Hof Amsterdam, 21-02-2013, nr. 11/00773, nr. 11/00774, nr. 11/00775, nr. 11/00797, nr. 11/00798

De rechtbank heeft over de ontvankelijkheid van het beroep als volgt geoordeeld:

“4.1. Het beroepschrift tegen de uitspraken op bezwaar, gedateerd 13 september 2010, is prematuur ingediend. Nu de motivering van de uitspraken op bezwaar als bijlage bij de brief van verweerder van 3 september 2010 is meegezonden, kon eiseres redelijkerwijs menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand is gekomen (artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht). De rechtbank oordeelt dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslagen 2000 tot en met 2004 derhalve achterwege kan blijven.”

Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.1 van haar uitspraak heeft overwogen en het maakt deze overweging tot de zijne. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk.

Toepassing foutenleer

Omtrent de toepassing van de foutenleer heeft de rechtbank in haar uitspraak – voor zover thans van belang – het volgende overwogen:

“4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het in 2.9 genoemde aansluitingsverschil. Verder is niet in geschil hoe de verdeling had moeten zijn over eiseres en FE [Holding E] (zie eveneens de overwegingen 2.9, 2.10 en 2.11). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1998 bij eiseres (na ontvoeging van CL) € 26.265 bedraagt.

In hoger beroep heeft belanghebbende uiteindelijk twee argumenten aangevoerd op grond waarvan het oordeel van de rechtbank omtrent de toepassing van de foutenleer volgens haar onjuist is. In de eerste plaats stelt belanghebbende dat het bedrijfsmiddel waarop de (resterende) RAER betrekking had reeds in 1998 is vervreemd; in de aangifte voor 1998 is dan ook (per ultimo 1998) geen RAER meer opgenomen. Ter zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verduidelijkt dat het een bedrijfsauto betrof die door belanghebbende aan haar toenmalige bestuurder [A] ter beschikking was gesteld en die in de loop van 1998 is verkocht. In de tweede plaats wijst belanghebbende erop dat haar feitelijke leiding in de loop van 1998 is verplaatst naar de (toenmalige) Nederlandse Antillen – zoals in de uitspraak van de rechtbank weergegeven onder 2.6 – zodat haar binnenlandse belastingplicht in 1998 is geëindigd, met uitzondering van de belastingplicht voor in Nederland gelegen onroerende zaken, zo stelt belanghebbende. Toepassing van de foutenleer kan volgens belanghebbende onder deze omstandigheden niet tot gevolg hebben dat de RAER in enig jaar na 1998 weer herleeft. Zulks zou strijdig zijn met het beginsel van de balanscontinuïteit, die niet over het stakingsmoment heengaat, aldus nog steeds belanghebbende.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.

Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van dit geschilpunt onderscheid dient te worden gemaakt tussen de bedrijfsmiddelen waarvoor de RAER (destijds) is gevormd en de passiefpost (de RAER) zelve. Vaststaat dat het door de rechtbank onder 2.9 vermelde aansluitingsverschil per 31 december 1996 van € 26.265, waarvan de hoogte tussen partijen niet in geschil is, door belanghebbende niet op haar balans per ultimo 1996 is opgevoerd en evenmin tot haar belastbare winst van het jaar 1996 is gerekend. Op de eindbalans van 1996 is derhalve sprake van een balansfout met betrekking tot een passiefpost die – met toepassing van het leerstuk de balanscontinuïteit – mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 34.255, BNB 2001/1 en HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, BNB 2010/87). Voorts staat vast dat belanghebbende op haar balansen van 1997 (begin- en eindbalans) en volgende jaren geen correctie heeft aangebracht met het bedrag van het genoemde aansluitingsverschil en dit bedrag evenmin in enig jaar tot haar belastbare winst heeft gerekend. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van een balansfout die heeft doorgewerkt naar de beginbalans van het jaar 2000, omdat zij niet in eerdere jaren dan het jaar 2000 is gecorrigeerd, en dat deze balansfout – met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit – door de inspecteur alsnog mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, zijnde het jaar 2000.

De omstandigheid dat het (laatste) bedrijfsmiddel waarop de RAER betrekking had in de loop van 1998 is vervreemd zodat er daarna geen risico’s meer bij belanghebbende berustten waarvoor de RAER oorspronkelijk was gevormd, is van belang voor de beoordeling van de vraag of er reden is de RAER in 1998 of (met toepassing van de foutenleer) in een later jaar in de winst te laten vrijvallen. Deze omstandigheid doet echter niet af aan de vaststelling dat op de balans van belanghebbende vanaf 1 januari 1997 (en daarmee voor de volgende jaren) sprake is geweest van een balansfout. Het Hof is van oordeel dat in dit opzicht het beginsel dat de totaalwinst van belanghebbende op de juiste wijze dient te worden vastgesteld, voorrang dient te hebben op de door belanghebbende verdedigde toepassing van het jaarwinstbeginsel (op grond waarvan de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 zou hebben moeten plaatsvinden).

Niet in geschil is - zoals hiervoor overwogen - dat de genoemde balansfout niet in eerdere jaren is hersteld en dat toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 (het oudste nog openstaande jaar) de enige correctiemogelijkheid is, aangezien navordering niet meer mogelijk is en belanghebbende betaling van gewetensgeld heeft geweigerd. De correctie geschiedt door op de beginbalans van het jaar 2000 alsnog de RAER voor een bedrag van € 26.265 op te voeren en vervolgens (bij het opmaken van de eindbalans voor het jaar 2000) deze RAER aan de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 toe te voegen, aangezien er per 31 december 2000 bij belanghebbende geen sprake is van risico’s waarvoor zij een RAER zou mogen vormen. Er is geen reden voor het bieden van een zogenoemde redelijke tegemoetkoming, aangezien gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd heeft bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar, in plaats van herstel van de oorspronkelijke fout in het jaar 1996.

Met haar stelling dat de verplaatsing van haar feitelijke leiding in de loop van 1998 in de weg staat aan toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar miskent belanghebbende dat zij als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb ook na de verplaatsing van haar feitelijke leiding binnenlands belastingplichtige is gebleven voor de Vpb (zij het dat sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, als gevolg van de toepassing van Belastingregeling voor het Koninkrijk). Op de beginbalans van het jaar 2000 kan de fout derhalve worden hersteld, terwijl de met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen vrijvalwinst, die betrekking heeft op de RAER die is gevormd voor (in eerdere jaren) in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk ter heffing is toegewezen aan Nederland. In zoverre treft het hoger beroep van belanghebbende derhalve geen doel.

Artikel 70ba Wet IB 1964

In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze toekomt om het bedrag van de vrijvalwinst ineens te laten vrijvallen dan wel gespreid over tien jaar. Volgens de inspecteur leidt toepassing van deze overgangsbepaling tot een verplichte vrijval van het volledige bedrag in het jaar 2000. Belanghebbende heeft dit standpunt betwist.

Artikel 70ba (tekst 2000) luidt als volgt:

“Afnemingen van een reserve die is gevormd op de voet van artikel 13, eerste lid, onderdeel b of c, zoals dat luidde op 31 december 1999, vinden na die datum plaats overeenkomstig de aard en de strekking van die reserve, met dien verstande dat:

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van de aanhef van deze bepaling dat als hoofdregel voorop wordt gesteld dat afnemingen na 31 december 1999 van een eerder gevormde RAER plaatsvinden “overeenkomstig de aard en strekking van die reserve” en dat daarop vervolgens in onderdeel a en b twee aanvullingen worden geformuleerd (“met dien verstande dat”). Op grond van de hoofdregel van deze overgangsbepaling dient een RAER volledig vrij te vallen indien en zodra in enig jaar niet meer de risico’s worden gelopen waarop deze RAER betrekking heeft. Aangezien (zoals overwogen onder 4.3.3) in het onderhavige jaar niet meer het risico wordt gelopen waarvoor de reserve is gevormd, dient de (met toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 tot uitdrukking komende) vrijvalwinst op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen.

Het Hof vindt voor zijn interpretatie van de tekst van artikel 70ba bevestiging in de wetsgeschiedenis van deze bepaling, waarin onder meer het volgende is opgemerkt (MvT bij Wet van 22 december 1999 (Belastingplan 2000), Stb. 579, Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 17):

“Bij het voorgaande is van belang dat de afschaffing van de assurantiereserve voor een aantal belastingplichtigen waarschijnlijk reden zal zijn over te gaan tot het verzekeren van de risico's waarvoor de reserve is gevormd. Zonder nadere voorziening zou het gevolg hiervan zijn dat — als onderdeel van het natuurlijke verloop van de reserve — de reserve moet worden opgeheven en aan de winst moet worden toegevoegd. Een geforceerde opheffing achten wij in deze situatie — gezien ook het uitgangspunt van een gespreide vrijval — niet gewenst. Derhalve stellen wij een tegemoetkomende regeling voor. Deze houdt in dat ingeval risico's waarvoor de reserve is opgebouwd na de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel verzekerd zullen gaan worden, de vrijval van de reserve uit hoofde van die verzekering achterwege kan blijven, mits de desbetreffende verzekeringspremies ten laste van de reserve worden gebracht.

Het voorgaande betekent dat een gevormde reserve op drie manieren kan afnemen: door natuurlijk verloop (onder meer door afboeking van calamiteiten), door afboeking van verschuldigde verzekeringspremies en door de forfaitaire regeling dat de reserve elk jaar met ten minste een tiende gedeelte moet afnemen. Daarbij is het zo dat de forfaitair voorgeschreven vrijval al geheel of gedeeltelijk kan worden bereikt door de twee andere genoemde mogelijkheden voor vrijval. Voorzover daarvan sprake is, kan een forfaitaire vrijval dan ook achterwege blijven.”

In deze toelichting wordt bevestigd dat de in de onderdelen a en b omschreven categorieën – met ingang van 2000 verzekeren van de risico’s waarop de RAER betrekking heeft (onderdeel a) respectievelijk in elk geval (ten minste) een jaarlijkse afname met 10% (onderdeel b) – aanvullingen betreffen op de hoofdregel van de aanhef van deze bepaling, uit welke hoofdregel volgt dat indien het risico waarvoor de reserve is gevormd zich in enig jaar geheel niet meer voordoet, dit leidt tot volledige vrijval in het desbetreffende jaar (‘natuurlijk verloop’).

Op grond van het onder 4.4.1 tot en met 4.4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende heeft mogen kiezen voor een gespreide vrijval van de RAER over een periode van tien jaar in plaats van volledige vrijval. De vrijvalwinst van € 26.265 dient volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen; het incidentele hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Zoals de inspecteur ook heeft onderkend, heeft dit (vanzelfsprekend) tot gevolg dat de door de inspecteur voor de jaren 2001 tot en met 2004 ter behoud van rechten aangebrachte correcties van (per jaar) € 2.626 dienen te vervallen en dat het (hoger) beroep van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is.

Verzuimboete 2004

Op grond van de gedingstukken (kopie van het aanslagbiljet) kan worden vastgesteld dat het bedrag van de in geschil zijnde aanslag Vpb 2004 alsmede van de onder 1.5.1 vermelde verzuimboete op één aanslagbiljet zijn vermeld. Het bepaalde in artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 26a, tweede lid, en artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat het beroep van belanghebbende dat was gericht tegen de aanslag Vpb 2004, geacht wordt mede betrekking te hebben op de verzuimboete, dat de uitspraak op bezwaar alsmede de uitspraak van de rechtbank mede betrekking hebben op deze boete, en dat ook het hoger beroep, nu daaruit van het tegendeel niet blijkt, geacht moeten worden mede betrekking te hebben op de verzuimboete.

Belanghebbende heeft in haar processtukken in beroep en hoger beroep geen grieven aangevoerd tegen de verzuimboete. Het Hof acht deze boete in beginsel passend en geboden. Het Hof is echter ambtshalve van oordeel dat, gelet op het tijdstip waarop deze verzuimboete is opgelegd en de datum van de onderhavige uitspraak, behandeling binnen redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM wat betreft totale behandelingsduur met ruim vijf maanden is overschreden en dat in zoverre een inbreuk is gemaakt op deze bepaling. Met inachtneming van de uitgangspunten die het Hof ter zake heeft bekend gemaakt in zijn uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN BJ1298, acht het Hof met de vaststelling dat wegens overschrijding van de redelijke termijn een inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, EVRM, deze verdragsschending voldoende gecompenseerd.

Slotsom

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het betrekking heeft op de jaren 2001 tot en met 2004 en ongegrond voor zover het ziet op de beschikking vaststelling verlies 2000. Het incidentele hoger beroep van de inspecteur treft doel. Het bij de rechtbank ingestelde beroep tegen de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2000 dient ongegrond te worden verklaard, aangezien de inspecteur de vrijvalwinst ad € 26.265 terecht in aanmerking heeft genomen bij de vaststelling van het verlies van het jaar 2000. De beroepen voor de jaren 2001 tot en met 2004 dienen gegrond te worden verklaard, aangezien de door de inspecteur ter behoud van rechten aangebrachte correcties met (jaarlijks) € 2.626 ongedaan dienen te worden gemaakt.

Naar tussen partijen niet in geschil is, heeft dit tot gevolg dat het verlies van het jaar 2001 nader dient te worden vastgesteld op € 288.935 en dat de aanslagen Vpb over de jaren 2002 tot en met 2004 moeten worden verminderd tot aanslagen naar belastbare bedragen van respectievelijk € 73.275 (2002), € 212.222 (2003) en € 487.159 (2004). De vergoede (2002) respectievelijk in rekening gebrachte heffingsrente (2003 en 2004) moet dienovereenkomstig worden aangepast. Voorts zal het Hof de inspecteur gelasten het door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan haar te vergoeden.