HR, 25-03-2016, nr. 14/04113

De Rechtbank

Tegen de uitspraken op bezwaar is afzonderlijk bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld namens de tot belanghebbende behorende [X1] Holding B.V. respectievelijk [X2] B.V. (zie voetnoot 2).

Voor de Rechtbank is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de opbrengst behaald met speelautomaten in de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 30 juni 20086.. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het belasten van de omzet uit kansspelautomaten in strijd is met het recht van de Unie en het beginsel van fiscale neutraliteit.

De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Naar haar oordeel heeft de wetgever het neutraliteitsbeginsel en daarmee het EU-recht niet geschonden door speelautomaten uit te zonderen van de vrijstelling van omzetbelasting en casinospelen en internetkansspelen niet. De Rechtbank heeft daartoe overwogen:

“5.10. (…) dat het voor de gemiddelde consument die roulette wil spelen via een speelautomaat, gekoppeld aan een roulettetafel waarin een balletje rolt, geen verschil maakt of dat balletje mechanisch dan wel handmatig aan het rollen wordt gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die twee vormen voor de gemiddelde consument in zoverre gelijksoortig en direct concurrerend. Dat betekent echter niet dat de Nederlandse wet dan onverbindend is. De rechtbank acht aannemelijk dat nagenoeg alle casinospelen plaatsvinden aan tafels (…) en dat het roulette spelen via een speelautomaat in casino's niet in betekende mate voorkomt. De nadruk ligt bij casinospelen immers op het gebeuren met meerdere personen aan de speeltafel. Er van uitgaande dat deze vorm van gokken via een speelautomaat bij casinospelen niet in betekende mate voorkomt, was de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet verplicht daarvoor een uitzondering in de wet te maken. In zoverre heeft de wetgever ook onder EU-recht enige beleidsvrijheid. Daar komt nog bij dat aannemelijk is dat er een relevant verschil is in de hoogte van de inzetten. In het algemeen zijn de inzetten bij casinospelen immers niet in hoogte beperkt, in tegenstelling tot het spelen met speelautomaten (…).

Rest de vraag of internetkansspelen, die niet zijn en waren uitgezonderd in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting en derhalve vrijgesteld zijn van omzetbelasting, gelijksoortig zijn aan en concurreren met gokken via speelautomaten. De inspecteur heeft gesteld dat het onderscheid met de heffing bij speelautomaten gerechtvaardigd is omdat personal computers (PC's) niet voldoen aan de definitie van speelautomaat "toestellen ingericht voor de beoefening van een spel". Naar het oordeel van de rechtbank is die stelling juist. Ook bezien vanuit de gemiddelde consument die wil gokken, zijn de andere gebruiksfuncties van de PC immers in het algemeen overheersend. De rechtbank is bovendien van oordeel dat de structuur waarbinnen internetspelen worden aangeboden zodanig anders is dan die bij speelautomaten, dat de modale consument deze twee vormen van gokken niet als gelijk of soortgelijk zal ervaren.”

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 2 november 2012, nr. AWB 11/2748, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2622, NTFR 2013/1139 m.nt. Thijssen de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.7.

Het Hof

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

Voor het Hof is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de opbrengst behaald met speelautomaten in de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008. Ook voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of de heffing van omzetbelasting ter zake van speelautomaten in strijd is met het Unierecht. Blijkens punt 4.8 van de uitspraak van het Hof:

“(…) beperkt [het geschil] zich tot de volgende spelen: roulette, blackjack en poker.”

Het Hof oordeelde dat de wettelijke (omzetbelasting)vrijstelling voor kansspelen in casu toepassing mist, omdat:

“4.4. De door belanghebbende aangeboden spelen op de bij haar aanwezige kansspelautomaten (…) op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB8.niet aan te merken [zijn] als kansspelen in de zin van deze bepaling, aangezien hier sprake is van zogenoemde speelautomaten. Dit betekent dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB 1968 niet van toepassing is en dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de opbrengsten die worden behaald met deze kansspelautomaten.”

De vraag of de heffing van omzetbelasting in strijd is met het bepaalde in artikel 13, onder B, sub f, van de Zesde Richtlijn9.(thans artikel 135, lid 1, aanhef en sub i, van de btw-richtlijn10.), dan wel met het aan deze richtlijnen ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel, beantwoordt het Hof bevestigend ten aanzien van de op de speelautomaten van belanghebbende aangeboden (multiplayer) roulettespelen:

“4.10. Het Hof is van oordeel dat de aard van het roulettespel bij belanghebbende en bij HC hetzelfde is. Ook de winstkansen zijn gelijk. Wel is er een verschil in de omvang van de inleg. Bij HC bestaan er verschillende soorten tafels die zijn ingedeeld op omvang van de minimale inzet. Bij HC bestaat er geen maximum ten aanzien van de inzet. Bij belanghebbende bedraagt de minimale inzet € 0,20 en de maximale inzet € 80.Het Hof onderkent dat er verschillen zijn qua minimale en maximale inzet. (…) Belanghebbende heeft gesteld, en het Hof acht (…) aannemelijk, dat de gemiddelde consument bescheiden bedragen inzet bij het roulettespel. Dit wordt ook bevestigd door het door belanghebbende geciteerde jaarverslag 2004 van HC. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat dit in latere jaren anders is. Naar het oordeel van het Hof is het dan ook niet juist om te kijken naar de beperkte groep, veelal professionele, spelers die grote bedragen plegen in te zetten. Het Hof is dan ook van oordeel dat voor de gemiddelde consument de omvang van de inleg niet wezenlijk verschilt bij het roulettespel, dat bij belanghebbende kan worden gespeeld, en het roulettespel dat bij HC wordt gespeeld. Vervolgens komt de vraag aan de orde of het verschil in interactie tussen speler en kansspelautomaat enerzijds en de interactie aan een roulettetafel anderzijds zodanig is, dat een verschillende behandeling voor de heffing van omzetbelasting niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Het Hof beantwoordt ook die vraag ontkennend. Daarbij is van belang dat de interactie veelal plaatsvindt tussen de spelers onderling aan een tafel (bij HC) respectievelijk rond de multiplayer (bij belanghebbende). Het Hof is van oordeel dat die vorm van interactie veelal vergelijkbaar is. Bij de roulettetafel is er daarnaast sprake van een vorm van interactie met de croupier, welke interactie ontbreekt bij de kansspelautomaten. Het Hof is van oordeel dat deze vorm van interactie beperkt is. De croupier geeft aan dat en tot welk moment kan worden ingezet en zorgt voor de uitbetaling. Anders dan bij de hierna de bespreken andere kansspelen is geen sprake van het spelen tegen de bank. Daarnaast heeft te gelden dat een dergelijke vorm van interactie ontbreekt bij de Multi Roulette, die bij HC kan worden gespeeld. Ten aanzien van die vorm van roulette wordt de omzet die daarmee wordt gegenereerd vrijgesteld van omzetbelasting. Het Hof is van oordeel dat de beperkte vorm van interactie niet dusdanig is dat deze bepalend is voor de keuze van de gemiddelde consument.

Al het voorgaande overwogene11.is het Hof van oordeel dat het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt geschonden, voor zover bij belanghebbende de opbrengst uit het roulettespel, dat wordt gespeeld op de multiplayers, aan omzetbelasting is onderworpen, terwijl bij HC de omzet is vrijgesteld omdat het aldaar aangeboden roulettespel als een kansspel in de zin van artikel 2 KSB wordt aangemerkt.”

Wat betreft de spelen blackjack en poker, die eveneens op belanghebbendes speelautomaten worden aangeboden,12.oordeelde het Hof dat de heffing van omzetbelasting over de opbrengst van deze spelen niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Daartoe overwoog het Hof:

“4.11. (…) De interactie tussen spelers en de bank respectievelijk spelers onderling, is dermate verschillend aan een speeltafel zoals bij HC ten opzichte van een vergelijkbaar spel dat via een kansspelautomaat wordt gespeeld, dat het Hof aannemelijk acht dat dit voor de gemiddelde consument bepalend is voor de keuze waar deze spelen gespeeld gaan worden.

(…) het enkele feit dat de wetgever in het kader van de behandeling van het wetsontwerp Belastingplan 2008, waarbij de kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 niet langer zijn uitgezonderd van het begrip ‘kansspel’ als bedoeld in artikel 2 van de Wet KSB, spreekt over gelijksoortige kansspelen, [is] niet doorslaggevend voor de beantwoording van de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel is geschonden. Zoals hiervoor is overwogen dient per soort kansspel te worden vastgesteld of - bezien vanuit de gemiddelde consument - sprake is van concurrentie tussen gelijksoortige spelen.”

Het Hof heeft bij uitspraak van 25 juli 2014, nr. 12/00834, ECLI:NL:GHSHE:2014:2551, het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de aan belanghebbende te verlenen teruggave omzetbelasting vastgesteld op € 4.631.988.

Nederlandse wetgeving

Sinds jaar en dag kent de Nederlandse omzetbelastingwetgeving een vrijstelling voor kansspelen. De ratio van deze vrijstelling is – om met Reugebrink16.te spreken – in Germaanse nevelen gehuld: de vrijstelling is in de wetgeving opgenomen tijdens de bezettingsjaren. Artikel 12, lid 1, nr. 14, van het Besluit op de omzetbelasting 1940 (Umsatzsteuerverordnung 1940) bepaalde:

“Mits de daartoe door den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën vast te stellen voorschriften worden in acht genomen zijn van omzetbelasting vrijgesteld:

(…)

14 de loterijen;”

De vrijstelling is nooit meer weggeweest.17.Opvallend is wel dat in het wetsontwerp voor een (nieuwe) loterijbelasting, ultimo jaren vijftig van de vorige eeuw, werd voorgesteld de omzetbelastingvrijstelling te laten vervallen:18.

“Voor de gesignaleerde bijzondere vrijstellingsbepaling van de loterijen in de omzetbelasting, een vrijstelling, die uit de bezettingstijd stamt en die bij een nagenoeg monopolistische positie van de Staatsloterij weinig betekenis had, acht de Regering in de nieuwe situatie onder de gewijzigde Loterijwet geen goede grond meer aanwezig. Het wetsontwerp bevat dan ook het voorstel, deze vrijstelling voor loterijen op te heffen (…)”19.

Opheffing van de vrijstellingsbepaling is er echter nooit van gekomen, niet in het minst door de Europese regelgeving (zie onderdeel 5.2 hierna). Sinds de inwerkingtreding van de Wet OB is de vrijstelling voor kansspelen opgenomen in artikel 11, (lid 1,)20.aanhef en onderdeel l, van de Wet OB. Op grond van die bepaling zijn van omzetbelasting vrijgesteld:

“de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting;”

De Nederlandse omzetbelastingvrijstelling voor kansspelen is derhalve gekoppeld aan de (definitie van kansspelen in de) Wet KSB. In de onderhavige periode luidde artikel 2, lid 1, van de Wet KSB, voor zover van belang en met mijn cursivering:

“Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:

a. Prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van (…) toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen en premies, daaronder begrepen het recht op gratis verder te spelen (speelautomaten);”

Gelet op de hiervoor cursief afgedrukte passage uit de wettelijke bepaling moge duidelijk zijn dat – althans in de in geding zijnde periode21.– speelautomaten geen kansspelen in de zin van de kansspelbelasting waren en dat daarom de exploitatie van speelautomaten niet onder de omzetbelastingvrijstelling kon worden gebracht. Dat betekende enerzijds dat de exploitant van speelautomaten omzetbelasting verschuldigd was uit de bruto-opbrengst22.van de speelautomaat, maar anderzijds dat hij de aan de exploitatie van de speelautomaat toerekenbare voorbelasting in aftrek kon brengen. Kansspelbelasting was niet verschuldigd.

De reden waarom (kans)spelautomaten in de Wet KSB werden uitgezonderd van de kansspel-definitie, valt niet (goed) uit de wetsgeschiedenis op te maken. Bij de totstandkoming van de Wet op de kansspelen (Wet van 10 december 1964, Stb. 1964, 483) werden in artikel 2, lid 1, onder a, van de Wet op de kansspelbelasting23.‘speelautomaten en soortgelijke mechanische toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel’ uitdrukkelijk uitgesloten van het begrip kansspelen in de zin van die belasting.24.In de memorie van toelichting is omtrent deze uitsluiting het volgende vermeld (met mijn cursivering):

“Voor de omschrijving van het fiscale begrip ‘kansspel’(…) is uiteraard aansluiting gezocht bij hetgeen de voorgestelde Wet op de kansspelen bepaalt omtrent kansspelen (…) de kansspelbelasting [zal] materieel hetzelfde terrein bestrijken als de loterijbelasting. Slechts met de nieuw opgenomen uitdrukkelijke uitschakeling van speelautomaten uit het fiscale kansspelbegrip wordt een wijziging beoogd, doch deze wijziging is van ondergeschikt belang. Zij strekt er nl. slechts toe duidelijk te maken dat speelautomaten onder de omzetbelasting en niet onder de kansspelbelasting vallen, ook indien zij — hetgeen overigens verboden was en blijft — zodanig zouden zijn geconstrueerd dat de speler geen overwegende invloed kan uitoefenen op het verwerven van een prijs.” 25.

Ik leid uit met name de laatste zinsnede van dit citaat af dat destijds – jaren zestig van de vorige eeuw – speelautomaten doorgaans nog niet zo waren geconstrueerd dat daarmee kansspelen26.konden worden gespeeld (omdat de winst van de behendigheid van de speler afhing en hij derhalve wél invloed kon uitoefenen op de winst). In de loop der jaren veranderde dit en werden ‘steeds meer speelautomaten op de markt gebracht, waarbij het kansspelkarakter is gaan overwegen ten koste van het behendigheidskarakter’.27.Dit vormde aanleiding de Wet op de kansspelen te herzien door een afzonderlijk regime voor speelautomaten te introduceren. Dat regime betrof álle speelautomaten, zowel kansspelautomaten (in de parlementaire stukken ook wel aangeduid als ‘gokautomaten’) als behendigheidsautomaten.28.

Gezien termen in de wetsgeschiedenis als ‘speelautomaten waarmee niet bewijsbaar kansspel wordt bedreven’ en ‘(versluierde) kansspelautomaten’ 29.sluit ik niet uit dat het op-één-hoop-gooien van alle speelautomaten te maken had met de omstandigheid dat onderscheid tussen kansspel- en behendigheidsautomaten (of de controle daarop) destijds moeilijk te maken was.30.Voor de staatssecretaris van Financiën vormde de wijziging van de Wet op de kansspelen echter geen aanleiding om het belastingregime voor speelautomaten – heffing van omzetbelasting, geen kansspelbelasting – te wijzigen.31.Wel leidde de toelating van gelduitkerende (kansspel)automaten tot het vaststellen van een beleidsbesluit waarin werd uiteengezet hoe de maatstaf van omzetbelastingheffing kon worden bepaald.32.

Aan de heffing van omzetbelasting ter zake van speelautomaten kwam pas per 1 juli 2008 een einde. Per die datum werden speelautomaten uit de omzetbelastingheffing gelicht (en onder de omzetbelastingvrijstelling gebracht) en in de kansspelbelastingheffing betrokken, blijkens de memorie van toelichting omdat (mijn cursivering):

“Op dit moment (…) fysieke kansspelautomaten voor de kansspelbelasting uitgezonderd [worden] van het begrip «kansspel», zodat geen kansspelbelasting wordt geheven. Over de opbrengst van het spelen met deze kansspelautomaten wordt omzetbelasting geheven. Fysieke kansspelautomaten worden aldus op een gelijke wijze in de belastingheffing betrokken als de zogenoemde behendigheidsautomaten, die eveneens in de omzetbelasting worden betrokken. Ten tijde van de vormgeving van deze wetgeving (1964) was het onderscheid tussen kansspelautomaten en behendigheidsautomaten moeilijk te maken. Vanuit het oogpunt van fiscale gelijkheid is het echter niet logisch kansspelen op automaten anders te behandelen dan kansspelen die in een casino op tafel worden gespeeld. Inmiddels kan het onderscheid wél worden gemaakt, daarom worden de kansspelautomaten met ingang van 1 januari 200933. onder de kansspelbelasting gebracht. Het omzetbelastingregime is daarmee niet langer van toepassing op deze automaten. Daardoor ontstaat voor kansspelen een consistenter en neutraler regime: alle kansspelen onder de kansspelbelasting en geen onderscheid tussen een casinospel op tafel of op een automaat. Deze maatregel is tevens onderdeel van een lastenverschuiving.”34.

Uit het hiervoor geschetste historische overzicht valt af te leiden dat speelautomaten, ook indien daarop kansspelen werden aangeboden, in Nederland tot juli 2008 uitgesloten bleven van de omzetbelastingvrijstelling (en van kansspelbelastingheffing).

De vraag is hoe dit alles zich verhoudt tot het Europese recht.

Europese regelgeving: richtlijnbepalingen

Ook de Zesde richtlijn en, sinds 2007, de btw-richtlijn, kennen een vrijstelling voor kansspelen: in de Zesde richtlijn was deze opgenomen in artikel 13, onder B, onder f; in de btw-richtlijn vinden we de vrijstelling in artikel 135, lid 1, onder i. Laatstgenoemde bepaling – die nagenoeg gelijk is aan haar voorganger in de Zesde richtlijn35.– luidt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

i. weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen36.;”

Uit de toelichting op (artikel 14B, onder k van) het Voorstel voor een Zesde richtlijn volgt dat de richtlijnvrijstelling voor kansspelen door praktische motieven is ingegeven:

“De onder letter k opgenomen vrijstelling voor kansspelen en loterijen vindt haar rechtvaardiging in zuiver praktische motieven. Deze activiteiten lenen zich namelijk slecht tot de toepassing van belasting over de toegevoegde waarde, zodat het doeltreffender is deze aan speciale belastingen te onderwerpen.”37.

Deze teneur – btw heffen ter zake van kansspelen is lastig – vinden we terug in het Eerste Verslag van de Commissie over de werking van de Zesde Richtlijn, COM(83) 426 van 14 september 1983, blz. 50-51:

“Under Article 13(B)(f), Member States must exempt ‘betting, lotteries and other forms of gambling, subject to conditions and limitations laid down by each Member State’. The wording of this provision merely confirms the existing position, largely justified by the difficulty, both theoretical and practical, of determining the turnover of the activities in question, which are generally more suited to the application of specific taxes than to VAT. However, the Directive clearly states that the scope of this exemption may be reduced by each Member State, which leaves open the possibility of divergences within the Community. Symptomatic divergences have emerged in particular in respect of one-armed bandits. Some Member States stress the gambling aspect of these machines (which in principle implies their exemption from VAT), while others consider that their gaming aspect does not exclude a certain degree of mechanical and mental dexterity, at least sufficient for them to be considered as more than simply gambling machines, and therefore exclude them from the exemption.

The Commission notes that discussions in the VAT Committee have produces abroad majority in favour of the latter viewpoint and it intends to continue its efforts to eliminate divergences in this area.

The procedure of Article 169 of the EEC Treaty38.has been initiated in respect of one Member State which, in the Commissions’ view, is applying the exemption broadly to all mechanical games.”

De tekst van en de toelichting op de richtlijn suggereren dat de vrijstelling in principe geldt voor alle kansspelen, hoe deze ook gespeeld worden. Daarbij rijst in de eerste plaats de vraag wat onder ‘kansspelen’ moet worden verstaan. Dat begrip is immers Unierechtelijk en dat betekent dat het Hof van Justitie (hierna: HvJ) over de uitlegging daarvan het laatste woord heeft.39.In de tweede plaats is het de vraag wat de reikwijdte is van de voorwaarden en beperkingen die de lidstaten kennelijk mogen stellen en die in acht moeten worden genomen, dit mede in de context van artikel 131 van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat de vrijstellingen van toepassing zijn:

“(…) onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”40.

Om met de eerste vraag te beginnen: ondanks het feit dat ‘kansspel’ een Unierechtelijk begrip is en ondanks de keur aan arresten van het HvJ over de vrijstelling van artikel 13, onder B, sub f, van de Zesde richtlijn, respectievelijk artikel 135, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn, over de maatstaf van heffing ter zake van speelautomaten, en over (met name) schending van het vrije dienstenverkeer, heeft het HvJ nog nooit een definitie hoeven te geven van het begrip ‘kansspel’.41.In geen van de desbetreffende zaken stond namelijk ter discussie of sprake was van een kansspel, en het HvJ stelt die vraag ook uit eigener beweging in geen van de zaken aan de orde.42.Gezien de arresten waarin kansspelautomaten centraal staan, meen ik dat er gevoeglijk van kan worden uitgegaan dat op deze automaten – ook in Unierechtelijke zin – kansspelen in de zin van het Unierecht worden beoefend.

Dat brengt ons bij de vraag of het de lidstaten op basis van de richtlijnbepaling is toegestaan speelautomaten uit te sluiten van de vrijstelling. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat dit het geval is. Zo exploiteerde Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellingsgesellschaft mbH & Co. KG (hierna kortweg Glawe), in het gelijknamige arrest van 5 mei 1994, C-38/93, ECLI:EU:C:1994:188, kansspelautomaten waarmee geld kon worden gewonnen.43.In Duitsland waren deze automaten aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, en de vraag lag voor hoe de maatstaf van heffing moest worden bepaald. Anders dan het HvJ, die er in zijn arrest geen woorden aan vuil maakt en het kennelijk boven elke twijfel verheven acht, besteedt A-G Jakobs enige woorden aan de vraag of speelautomaten (überhaupt) in de heffing van omzetbelasting mogen worden betrokken (opmaak origineel):

“10. Het lijkt mij verdedigbaar, de Zesde richtlijn aldus uit te leggen, dat zij BTW-heffing op de exploitatie van speelautomaten mogelijk maakt. Het is duidelijk, dat een Lid-Staat volgens de betrokken bepaling althans sommige kans- en geldspelen van de vrijstelling mag uitsluiten, aangezien het de Lid-Staten met zoveel woorden is toegestaan, de vrijstelling te beperken. Bovendien is het aantal kans- en geldspelen dat mag worden uitgesloten, niet uitdrukkelijk beperkt. Het is evenwel twijfelachtig, of een Lid-Staat alle kans- en geldspelen aan BTW mag onderwerpen.”

In het arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akriditis, gevoegde zaken C-453/02 en C-462/02, ECLI:EU:C:2005:92 (hierna: arrest Linneweber), spreekt het HvJ zich wel uit:44.

“23. (…) dat uit artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn volgt dat de exploitatie van kansspelen en kansspelautomaten in beginsel van BTW moet worden vrijgesteld, waarbij de lidstaten evenwel bevoegd blijven om de toepassingsvoorwaarden en beperkingen van deze vrijstelling vast te stellen (…)”.

En ook in de arresten van 10 juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, ECLI:EU:C:2010:333 (verder: arrest Leo-Libera) en van 10 november 2011, The Rank Group, gevoegde zaken C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719 (hierna: arrest Rank), overweegt het HvJ expliciet dat de lidstaten de vrijheid hebben om (sommige) kansspelen niet onder de vrijstelling te brengen. Ik citeer uit het arrest Leo-Libera45.(met mijn cursivering):

“26. Om te beginnen blijkt uit de tekst zelf van artikel 135, lid 1, sub i, van (…)[de btw-richtlijn] dat de lidstaten over een ruime beoordelingsvrijheid beschikken om de betrokken handelingen vrij te stellen of te belasten, aangezien zij aan de vrijstelling voorwaarden en beperkingen kunnen stellen.

27. Voorts bevat artikel 135, lid 1, sub i, van (…) [de btw-richtlijn] niets waaruit kan worden afgeleid dat de gemeenschapswetgever enigerlei kwantitatieve beperking wilde invoeren om met name te verzekeren dat ten minste 50% van de in een lidstaat georganiseerde en geëxploiteerde kans- en geldspelen of ten minste 50% van de daaruit verkregen omzet onder de in dit artikel bedoelde btw-vrijstelling valt.

28. De omstandigheid dat (…) de organisatie en de exploitatie van kansspelen en kansspelautomaten in beginsel van btw moeten worden vrijgesteld (…) kan (…) niet aldus worden opgevat dat wordt afgedaan aan de hiervoor genoemde vaststelling.”

De conclusie van het HvJ was dan ook dat:

“39. (…) artikel 135, lid 1, sub i, van (…) [de btw-richtlijn] aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene btw-vrijstelling, is toegestaan om slechts bepaalde kans- en geldspelen van deze belasting vrij te stellen.”

Uit het voorgaande concludeer ik dat het Nederland vrij stond om speelautomaten uit te zonderen van de vrijstelling, in die zin dat het Koninkrijk ervoor kon kiezen om deze kansspelen in de heffing van omzetbelasting te betrekken. De Hoge Raad is daar kennelijk ook altijd van uit gegaan, althans zo betogen Bijl, Van Vliet en Van Hilten:

“De Hoge Raad gaat er kennelijk van uit dat het buiten elke redelijke twijfel is dat Nederland het recht heeft speelautomaten van de vrijstelling uit te zonderen. In de verschillende zaken (kans)spelautomaten betreffende, is namelijk arrest gewezen zonder vragen op dit punt te stellen aan het Hof van Justitie, onder meer HR 10 februari 1999, nr. 33 653, BNB 1999/114 (…) HR 13 mei 1998, nr. 33378, BNB 1998/246 en HR 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43 (…)”46.

De omstandigheid dat uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat het de lidstaten – en dus ook Nederland – vrij staat om niet alle kansspelen in de vrijstelling te betrekken, en zij derhalve in principe (bijvoorbeeld) speelautomaten mogen uitzonderen van die vrijstelling, is echter geen blanco cheque. De keuzevrijheid van de lidstaten om kansspelen vrij te stellen of te belasten is geclausuleerd door het (in de btw niet weg te denken) beginsel van fiscale neutraliteit47.; om met het HvJ te spreken (cursivering MvH):

“27. De in artikel 13 B voorzien vrijstellingen moeten worden toegepast met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel (…) Dit vereiste geldt eveneens, wanneer de lidstaten overeenkomstig artikel 13 B, sub f, gebruik maken van de mogelijkheid om de voorwaarden en grenzen van de vrijstelling te regelen. Met de erkenning van deze bevoegdheid heeft de gemeenschapswetgever de lidstaten immers niet toegestaan, inbreuk te maken op het beginsel van fiscale neutraliteit, dat aan de Zesde richtlijn ten grondslag ligt.”48.

(Ongeschreven) Unierecht: fiscale neutraliteit

Het beginsel van fiscale neutraliteit heeft vele gezichten.49.In de onderhavige context gaat het om de uit dit beginsel voortvloeiende verplichting soortgelijke prestaties gelijk te behandelen. Dat betekent niet dat alle kansspelen (toch) vrijgesteld moeten worden. Het neutraliteitsbeginsel (cursivering van mijn hand):

“35. (…) kan immers niet, zonder dat artikel 135, lid 1, sub i, van (…) [de btw-richtlijn] en de daarin aan de lidstaten verleende ruime beoordelingsvrijheid hun nuttig effect verliezen, aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat bepaalde kans- en geldspelen van btw worden vrijgesteld, terwijl dat voor andere niet het geval is. Voorwaarde is wel dat de vrijgestelde en niet-vrijgestelde spelen niet met elkaar in concurrentie staan.”50.

Van soortgelijke prestaties – en daarmee van gelijk te behandelen prestaties – is derhalve sprake wanneer prestaties (in casu: vrijgestelde en niet-vrijgestelde kansspelen) met elkaar in concurrentie staan (cursivering MvH):51.

“24. (….) dienen de lidstaten echter het beginsel van fiscale neutraliteit in acht te nemen. Zoals uit de rechtspraak van het Hof volgt, verzet dit beginsel zich er met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld (…)”52.

Uit de ‘kansspelenrechtspraak’ van het HvJ volgt dat de vraag of sprake is van concurrerende prestaties moet worden bezien vanuit de consument en dat niet van belang is wie de uitbater is, noch de legaliteit van het spel.

Aan het arrest van het HvJ van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, ECLI:EU:C:1998:276 (hierna: arrest Fischer), ontleen ik dat het neutraliteitsbeginsel zich verzet tegen een onderscheid tussen legale en illegale kansspelen:

“21. (…) dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich echter [verzet] tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties bij de heffing van BTW.

(…)

28. (…) Hieruit volgt, dat de lidstaten de vrijstelling niet alleen aan legale kansspelen mogen voorbehouden.

29. Hiertegen kan niet worden aangevoerd (…) dat de voorwaarden waaronder de legale kansspelen plaatsvinden, niet vergelijkbaar zijn met die van illegale kansspelen (…)”

In het arrest Linneweber benadrukte het HvJ dat voor de toepasbaarheid van de vrijstelling niet ter zake mag doen wie de uitbater van een kansspel is (cursivering MvH):

“25. Volgens deze rechtspraak, alsook het arrest van 7 september 1999, Gregg (C-216/97 (…) punt 20), en voormeld arrest Fischer, zijn de identiteit van de producent of dienstverrichter en de rechtsvorm waarin zij hun activiteit uitoefenen, in beginsel irrelevant om na te gaan of de goederen of diensten soortgelijk zijn.

(…)

29. Hieruit volgt dat de lidstaten bij de uitoefening van de hun bij artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn toegekende bevoegdheden, namelijk die om de toepassingsvoorwaarden en beperkingen vast te stellen van de in die bepaling voorziene BTW-vrijstelling voor de exploitatie van kansspelen en kansspelautomaten, die vrijstelling niet op goede gronden afhankelijk kunnen stellen van de identiteit van de uitbater van die spelen en automaten.”

En wat betreft het perspectief van waaruit de soortgelijkheid moet worden bepaald, spreekt het HvJ in het arrest Rank boekdelen (met mijn cursivering):

“43. Of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn in de zin van de in voormeld punt aangehaalde rechtspraak moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument53.(…), met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen (zie in die zin arrest Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punten 22 en 23).

44. Twee dienstverrichtingen zijn dus soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden (zie in die zin arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 27, en, naar analogie, arresten van 11 augustus 1995, Roders e.a., C‑367/93–C‑377/93, Jurispr. blz. I‑2229, punt 27, en 27 februari 2002, Commissie/Frankrijk, C‑302/00, Jurispr. blz. I‑2055, punt 23).”

Bij de beantwoording van de vraag of verschillende diensten voldoen aan dezelfde behoeften van de consument kunnen relevante factoren (factoren die de beslissing van de consument om voor het ene of het andere spel te kiezen aanmerkelijk kunnen beïnvloeden54.) zijn:

“(…) verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen de speler en de gokautomaat (…)”

Het valt overigens op dat in het dictum de ‘beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen speler en de gokautomaat’ niet meer terugkomt: in het dictum (en in punt 58 van het arrest) wordt alleen nog gesproken over het in de beschouwing betrekken van ‘de minima en de maxima van de inzet en de kansen om te winnen’.

Bij de beoordeling of het neutraliteitsbeginsel in een gegeven geval is geschonden, is de toets die in het hiervoor geciteerde punt 44 van het arrest Rank is geformuleerd, voldoende. Voor schending van het neutraliteitsbeginsel is niet ook nog nodig dat wordt aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring daarvan wegens het verschil in behandeling (zie punt 30 van het arrest Rank).

Met de munitie van het in dit onderdeel besprokene moet (kunnen) worden beoordeeld of de oordelen van het Hof inzake de (niet-)schending van de fiscale neutraliteit in cassatie standhouden.

6 De oordelen van het Hof omtrent het fiscale lot van belanghebbendes speelautomaten

Laat ik vooropstellen dat mij – gezien hetgeen ik in onderdeel 5.2 van deze conclusie heb betoogd – evident lijkt dat het Nederland op zichzelf vrij stond om speelautomaten uit te zonderen van de omzetbelastingvrijstelling. Het lijkt mij dat de (in dat onderdeel aangehaalde) Europese jurisprudentie daarover wel duidelijk is. In zoverre heeft het Hof mijns inziens derhalve terecht niet geoordeeld dat het Nederland niet vrij stond om kansspelautomaten uit te zonderen van de omzetbelastingvrijstelling. Daarmee faalt het eerste cassatiemiddel van belanghebbende.

Is de Europese rechtspraak duidelijk over de ‘basisvrijheid’ van de lidstaten om de kansspelvrijstelling te beperken, evenzeer is die jurisprudentie er echter duidelijk over dat de door een lidstaat gemaakte selectie van (niet-)vrijgestelde kansspelen de toets van het neutraliteitsbeginsel moet kunnen doorstaan. Alleen dán is de selectie ‘houdbaar’.

Naar volgt uit hetgeen ik aan de orde stelde in onderdeel 5.3 van deze conclusie moet bij de toets van het neutraliteitsbeginsel worden bezien of er – vanuit het perspectief van de gemiddelde consument en zijn behoeften – vergelijkbare kansspelen zijn die anders worden behandeld. Het Hof heeft bij zijn beoordeling onderscheid gemaakt tussen roulette, gespeeld via multiplayer-automaten enerzijds en poker en blackjack dat (naar ik begrijp)55.op singleplayer-automaten wordt gespeeld.

Mij moet van het hart dat partijen – evenals de feitenrechters – veel bekend veronderstellen omtrent (de soort kansspelautomaten en) de spelen die op de kansspelautomaten worden aangeboden, respectievelijk de daarmee vergeleken spelen bij HC worden gespeeld.

Omtrent de feitelijk op de kansspelautomaten te spelen kansspelen is niet heel veel meer vastgesteld dan dat roulette bij belanghebbende kennelijk in een multiplayer-versie (meer speelautomaten rond een rouletteschijf, zie onderdeel 6.8) wordt gespeeld.56.Wat betreft de kennelijk ook in geding zijnde spelen blackjack en poker leid ik uit de stukken af dat deze individueel op een apparaat (‘singleplay’) worden gespeeld. Hoe laatstbedoelde spelen zich verhouden tot de spelen blackjack en poker zoals deze bij HC worden gespeeld, wordt mij uit de stukken niet duidelijk. Evenmin is mij duidelijk of er nog ándere kansspelen (en zo ja: welke) op de speelautomaten worden gespeeld.

Het lijkt erop dat belanghebbende álle kansspelautomaten57.– ongeacht het daarop gespeelde spel – soortgelijk aan casinospelen acht en meent dat derhalve álle kansspelautomaten onder de omzetbelastingvrijstelling moeten vallen, terwijl met name het Hof een vergelijking maakt tussen bepaalde automaten- en casinospelen, waarbij niet helemaal duidelijk is of die vergelijking uitputtend is in die zin dat daarmee alle spelen op de kansspelautomaten van belanghebbende zijn behandeld. Het lijkt er overigens op dat dit niet het geval is. In haar pleitnota voor de tweede mondelinge behandeling van de zaak door het Hof op 13 juni 2014 heeft belanghebbende (punt 2.6) gesteld dat ook niet-roulettespelen ‘zoals fruitautomaten, poker, black jack, bingo etc., welke allen zowel als singleplayer en als multiplayer kunnen voorkomen (net als overigens roulette ook als singleplayer kan voorkomen’ onderdeel van het geding zijn. Dit suggereert op zijn minst dat er meer spelen zijn dan blackjack en poker, die het Hof – naast roulette – noemt.

Ik merk hierbij op dat de vergelijking en toespitsing van het Hof mij in zoverre juist voorkomt, dat mijns inziens niet alle speelautomatenspelen als één geheel over één kam kunnen worden geschoren met alle casinospelen c.q. ‘fysieke’ kansspelen. Het lijkt mij dat op spelniveau de vergelijking c.q. de beoordeling van soortgelijkheid moet plaatsvinden, dat wil zeggen ‘casinoroulette’ tegenover ‘automatenroulette’ en ‘casinopoker’ tegenover ‘automatenpoker’. Ik zou overigens van fruitautomaten – die volgens belanghebbendes verklaring58.tijdens de eerste mondelinge behandeling van de zaak door het Hof op 8 januari 2014, ook deel uitmaken van het geding – geen ‘fysieke’ c.q. ‘casino’ variant weten.

Roulette

Roulette is, kort gezegd, een spel waar een metalen balletje in tegengestelde richting op een draaiende rouletteschijf wordt gelanceerd en waarbij de deelnemers moeten aangeven (c.q. inzetten) waar op de schijf het balletje zal blijven liggen. De speler die die plek correct heeft voorspeld, wint. Traditioneel gezien nemen de deelnemers rondom een tafel plaats en wordt de metalen bol in het spel gebracht door de croupier.

Belanghebbende exploiteert speelautomaten waarbij de rol van de croupier – zo leid ik af uit de overwegingen van het Hof en de gedingstukken – is geautomatiseerd. Het systeem heeft geen croupier nodig om het balletje in het spel te brengen of de gewonnen bedragen uit te betalen. Het Hof heeft in zijn overwegingen een beschrijving gegeven van de wijze waarop een roulettespel middels een dergelijke speelautomaat gaat:

“4.9. (…) Bij belanghebbende wordt roulette gespeeld via het multiplayer-systeem waarbij deelnemers – achter een terminal – maar rond de rouletteschijf, die is geplaatst onder een koepel, plaatsnemen. Daarnaast is het mogelijk achter elders opgestelde terminals plaats te nemen, waarbij het spel is gekoppeld aan dezelfde roulettekoepel (de zogenoemde tweede en derde rij). Spelers plaatsen hun inzet via de terminal. Het rouletteballetje wordt via een compressor in de roulettekoepel geblazen. Uitbetaling geschiedt automatisch via het systeem. In HC wordt roulette gespeeld aan speeltafels, waarbij de spelers om de speeltafel staan.”

Ik maak op uit de gedingstukken dat de speler die deelneemt vanaf de eerste rij, uitzicht heeft op de koepel met daarin de rouletteschijf. De deelnemers op de eerste rij hebben, evenals de deelnemers die niet op de eerste rij zitten, ook uitzicht op deze koepel via schermen waarop - zo neem ik aan - live de gang van het balletje te volgen is.

Ter vergelijking heeft het Hof tevens de wijze waarop roulette wordt gespeeld bij het HC weergegeven:

“4.9. (…) In HC wordt roulette gespeeld aan speeltafels, waarbij de spelers om de speeltafel staan. Het spel kan bij HC ook worden gespeeld via het zogenoemde Multi Roulette, waarbij spelers achter een terminal hun inzet plaatsen en uitbetaling ook plaatsvindt via die terminal. De Multi Roulette59. is gekoppeld aan een bepaalde speeltafel. Er kunnen bij Multi Roulette meerdere spelers tegelijkertijd via een eigen terminal deelnemen aan het spel.

Bij het roulettespel bij HC wordt het balletje door een croupier ingebracht en vindt de uitbetaling aan de tafels plaats door de croupier.

Zowel het roulettespel aan de tafel als via de Multi Roulette wordt bij HC aangemerkt als een kansspel in de zin van artikel 2 van de Wet KSB, waardoor de omzet is vrijgesteld van omzetbelasting.”

Het enige verschil tussen de door belanghebbende aangeboden roulette via multiplayers en die van HC via ‘Multi Roulette’ is, als ik het goed zie, gelegen bij de wijze waarop het balletje in het spel wordt gebracht en het sein dat niet meer mag worden ingezet. Het plaatsen van de inzet, het uitbetalen en het volgen van het spel gebeurt bij beide spelen op dezelfde wijze. De winkansen zijn bij beide spelen gelijk, de minimale en maximale inzetten daarentegen niet.

Het Hof heeft geoordeeld dat de (‘belaste’) multiplayer-roulette-speelautomaten van belanghebbende soortgelijk zijn aan het Multi Roulettespel en het ‘gewone’ tafelroulette dat (vrijgesteld) bij HC wordt gespeeld. Gezien de eisen van het Europese recht, weergegeven in de onderdelen 5.2 en 5.3 van deze conclusie, meen ik dat het Hof bij de motivering – in punt 4.10 van de uitspraak (geciteerd in punt 3.2.4 van deze conclusie) – van dit oordeel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en de juiste toets heeft aangelegd. Ik acht het oordeel niet onvoldoende gemotiveerd60.en ook niet onbegrijpelijk.

Dat betekent dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris faalt.

In haar vierde cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het (impliciete) oordeel van het Hof dat roulette dat ‘singleplay’ wordt gespeeld op een speelautomaat niet soortgelijk is aan roulette dat bij HC wordt gespeeld. Bij dergelijke ‘stand-alone’ apparaten zit de speler, althans dat leid ik uit de gedingstukken af, achter een automaat waarvan op het computerscherm op ooghoogte van de speler een rouletteschijf is afgebeeld. Op het scherm daaronder kan de speler kennelijk het vakje kiezen waarop hij verwacht dat de bol zal komen stil te liggen. Op dit gedeelte van de speelautomaat is een gedeelte gereserveerd waar de speler zijn inzet kan invoeren en waar de eventuele uitbetaling plaatsvindt. Hét verschil tussen de multiplayer-roulette en de singleplayervariant is, lijkt mij, gelegen in het feit dat de singleplayer individueel speelt. Ik acht niet onbegrijpelijk dat deze vorm van spelen een andere consument trekt dan degene die multiplayer wenst te spelen. In het licht daarvan komt het mij voor dat het Hof – impliciet – met juistheid heeft beslist dat (alleen) de multiplayer roulettespeelautomaten vergelijkbaar c.q. concurrerend zijn met casinoroulette.

Dat betekent dat belanghebbendes vierde middel faalt en dat het door belanghebbende aangeboden singleplayer roulettespel dient te worden uitgezonderd van de vrijstelling in de omzetbelasting.

Poker en blackjack

Anders dan roulette, zijn poker en blackjack in ‘fysieke vorm’ kaartspelen die door een groep(je) spelers en/of de bank wordt gespeeld, en waarbij interactie tussen de spelers en de bank bestaat – te denken valt aan de uit het pokerspel komende uitdrukking ‘pokerface’. Zie ik het goed, feitelijk is namelijk niets vastgesteld, dan wordt op de speelautomaten van belanghebbende poker respectievelijk blackjack gespeeld als ‘singleplay’ variant: de ene speler speelt tegen de bank. Het komt mij voor dat dit, in ieder geval met betrekking tot het pokerspel toch wat anders is ( in andere behoeften c.q. in de behoeften van verschillende soorten consumenten voorziet) dan het meedoen aan een ‘klassiek’ pokerspel met meer spelers. Ten aanzien van blackjack – bij mijn weten een vorm van het kaartspel ‘eenentwintigen’61.– moet ik bekennen dat ik de verschillen niet zo zie.

Uitgaande van de juistheid van het voorgaande, en in aanmerking nemende dat op belanghebbende – die vrijstelling van omzetbelasting voorstaat – de last rust te bewijzen dat sprake is van soortgelijke (concurrerende) spelen, acht ik begrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordeel (zie punt 4.11 van de bestreden uitspraak) dat speelautomaten-poker dermate verschillend is aan poker aan een speeltafel bij HC, dat zij niet als soortgelijk kunnen worden aangemerkt en dat derhalve het neutraliteitsbeginsel niet eraan in de weg staat dat de speelautomaten-spelen voor de heffing van omzetbelasting (en kansspelbelasting) anders worden behandeld dan de gelijknamige casinospelen. Ten aanzien van het spel blackjack acht ik ’s Hofs oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, echter niet begrijpelijk.

Dat betekent dat belanghebbendes tweede cassatiemiddel gedeeltelijk slaagt.