Hof 's-Hertogenbosch, 25-07-2014, nr. 12/00834

Belanghebbende heeft over de tijdvakken 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 op aangiften omzetbelasting voldaan en teruggaven van omzetbelasting verzocht. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen deze op aangiften voldane omzetbelasting alsmede tegen de beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting over deze tijdvakken. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 6 april 2011 de bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 466.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

De zitting heeft plaatsgehad op 8 januari 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [B], als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heren [C], [D], [E] en mevrouw [F], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [G] en[H].

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een achttal foto’s overgelegd.

Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.

Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 juni 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde voornoemd, bijgestaan door de heren [J] en [K], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [G] en [L].

Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota van de Inspecteur behorende bijlagen.

Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, zeventien foto’s overgelegd.

Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

Van de zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt, die in afschrift aan partijen zijn verzonden.

Belanghebbende exploiteerde in de tijdvakken 1 mei 2005 tot en met 31 juni 2008 kansspelautomaten (verder: speelautomaten) in eigen casino’s, in gokhallen en in horecagelegenheden. Het gaat om speelautomaten die bestemd zijn voor een individuele speler en speelautomaten waarop meerdere spelers tegelijkertijd kunnen spelen, bijvoorbeeld roulette. Belanghebbende biedt en bood geen gelegenheid tot zogeheten “online kansspelen”.

De minimale inzet bij de speelautomaten van belanghebbende bedraagt € 0,20. De maximale inzet bedraagt € 80. Bij Holland Casino (hierna: HC) bedraagt de minimale inzet aan de tafel € 2 en is er geen maximum. Bij HC bestaan er verschillende tafels, waarbij de minimale inzet verschillend is: oplopend van € 2 tot € 100 per fiche.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de door haar op aangiften voldane omzetbelasting en tegen beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting, een en ander over de tijdvakken 1 mei 2005 tot en met 31 juni 2008.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de opbrengst behaald met speelautomaten in de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 31 juni 2008.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, gegrondverklaring van de bezwaren, teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting en - voor zover het de teruggaafbeschikkingen betreft - teruggaaf van de op aangifte vermelde omzetbelasting. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Ten aanzien van het geschil

EG-rechtelijk en wettelijk kader en jurisprudentie

Op grond van artikel 13, onder B, sub f, van de Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting -Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: de Zesde Richtlijn), verlenen lidstaten, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen.

Een vergelijkbare vrijstelling is opgenomen in artikel 135, sub i, van de Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, Pb EU L 347, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-Richtlijn). Deze bepaling luidt als volgt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(...)

i. weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen.”

Artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) luidt als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(...)

l. de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting.”

Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) (tekst: tot en met 30 juni 2008) luidt als volgt:

“1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:

a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van (...) toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisme, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten);”

De door belanghebbende aangeboden spelen op de bij haar aanwezige kansspelautomaten zijn op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB niet aan te merken als kansspelen in de zin van deze bepaling, aangezien hier sprake is van zogenoemde speelautomaten. Dit betekent dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB 1968 niet van toepassing is en dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de opbrengsten die worden behaald met deze kansspelautomaten.

Belanghebbende stelt dat deze heffing strijdig is met de onder 4.1.1 en 4.1.2 vermelde bepalingen van de Zesde Richtlijn en de BTW-Richtlijn en in het bijzonder aan het ten grondslag van deze richtlijnen liggende neutraliteitsbeginsel.

Uit de arresten HvJ EU van 10 juni 2010, C-58/09 (Leo-Libera), ECLI:EU:C:2010:333, Jurispr. 2010 I-05189 en HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), ECLI:EU:C:2011:719, Jurispr. 2011 I-10947, volgt dat de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben om de betrokken handelingen (kansspelen) vrij te stellen of te belasten. Deze vrijheid gaat zelfs zover, dat toegestaan is dat meer dan de helft van de kansspelen niet wordt vrijgesteld (zie het arrest HvJ EU Leo-Libera). Wel dienen de lidstaten de aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit te eerbiedigen. Dit beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke dienstverrichtingen voor de BTW-heffing verschillend worden behandeld.

Of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn in voormelde zin, moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Daarbij moet kunstmatig onderscheid op basis van onbeduidende verschillen worden vermeden. Er is sprake van gelijksoortigheid wanneer twee dienstverrichtingen overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen en eventuele verschillen de beslissing van de consument niet beïnvloeden (zie het arrest HvJ EU The Rank Group, punt 44).

Uit voormelde rechtspraak van het HvJ EU volgt dat de toegankelijkheid van locaties waarin kansspelen worden gespeeld, zoals openingstijden en sfeer, voor de vergelijkbaarheid niet van belang is. Ook het feit dat het ene spel onder de kansspelbelasting valt en het andere niet, is niet van belang. Wel relevant zijn de volgens aspecten: verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interactie tussen de speler en de gokautomaat (zie het arrest HvJ EU The Rank Group, punt 57).

Op de kansspelautomaten van belanghebbende kunnen een aantal spelen worden gespeeld. Het geschil beperkt zich tot de volgende spelen: roulette, blackjack en poker.

Roulette

Ten aanzien van het roulettespel heeft het volgende te gelden. Bij belanghebbende wordt roulette gespeeld via het multiplayer-systeem waarbij deelnemers – achter een terminal – maar rond de rouletteschijf, die is geplaatst onder een koepel, plaatsnemen. Daarnaast is het mogelijk achter elders opgestelde terminals plaats te nemen, waarbij het spel is gekoppeld aan dezelfde roulettekoepel (de zogenoemde tweede en derde rij). Spelers plaatsen hun inzet via de terminal. Het rouletteballetje wordt via een compressor in de roulettekoepel geblazen. Uitbetaling geschiedt automatisch via het systeem. In HC wordt roulette gespeeld aan speeltafels, waarbij de spelers om de speeltafel staan. Het spel kan bij HC ook worden gespeeld via het zogenoemde Multi Roulette, waarbij spelers achter een terminal hun inzet plaatsen en uitbetaling ook plaatsvindt via die terminal. De Multi Roulette is gekoppeld aan een bepaalde speeltafel. Er kunnen bij Multi Roulette meerdere spelers tegelijkertijd via een eigen terminal deelnemen aan het spel.Bij het roulettespel bij HC wordt het balletje door een croupier ingebracht en vindt de uitbetaling aan de tafels plaats door de croupier.Zowel het roulettespel aan de tafel als via de Multi Roulette wordt bij HC aangemerkt als een kansspel in de zin van artikel 2 van de Wet KSB, waardoor de omzet is vrijgesteld van omzetbelasting.

Het Hof is van oordeel dat de aard van het roulettespel bij belanghebbende en bij HC hetzelfde is. Ook de winstkansen zijn gelijk. Wel is er een verschil in de omvang van de inleg. Bij HC bestaan er verschillende soorten tafels die zijn ingedeeld op omvang van de minimale inzet. Bij HC bestaat er geen maximum ten aanzien van de inzet. Bij belanghebbende bedraagt de minimale inzet € 0,20 en de maximale inzet € 80.

Het Hof onderkent dat er verschillen zijn qua minimale en maximale inzet. De vraag of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn, moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Belanghebbende heeft gesteld, en het Hof acht dit aannemelijk, dat de gemiddelde consument bescheiden bedragen inzet bij het roulettespel. Dit wordt ook bevestigd door het door belanghebbende geciteerde jaarverslag 2004 van HC. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat dit in latere jaren anders is. Naar het oordeel van het Hof is het dan ook niet juist om te kijken naar de beperkte groep, veelal professionele, spelers die grote bedragen plegen in te zetten. Het Hof is dan ook van oordeel dat voor de gemiddelde consument de omvang van de inleg niet wezenlijk verschilt bij het roulettespel, dat bij belanghebbende kan worden gespeeld, en het roulettespel dat bij HC wordt gespeeld.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of het verschil in interactie tussen speler en kansspelautomaat enerzijds en de interactie aan een roulettetafel anderzijds zodanig is, dat een verschillende behandeling voor de heffing van omzetbelasting niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Het Hof beantwoordt ook die vraag ontkennend. Daarbij is van belang dat de interactie veelal plaatsvindt tussen de spelers onderling aan een tafel (bij HC) respectievelijk rond de multiplayer (bij belanghebbende). Het Hof is van oordeel dat die vorm van interactie veelal vergelijkbaar is. Bij de roulettetafel is er daarnaast sprake van een vorm van interactie met de croupier, welke interactie ontbreekt bij de kansspelautomaten. Het Hof is van oordeel dat deze vorm van interactie beperkt is. De croupier geeft aan dat en tot welk moment kan worden ingezet en zorgt voor de uitbetaling. Anders dan bij de hierna de bespreken andere kansspelen is geen sprake van het spelen tegen de bank. Daarnaast heeft te gelden dat een dergelijke vorm van interactie ontbreekt bij de Multi Roulette, die bij HC kan worden gespeeld. Ten aanzien van die vorm van roulette wordt de omzet die daarmee wordt gegenereerd vrijgesteld van omzetbelasting. Het Hof is van oordeel dat de beperkte vorm van interactie niet dusdanig is dat deze bepalend is voor de keuze van de gemiddelde consument.

Al het voorgaande overwogene is het Hof van oordeel dat het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt geschonden, voor zover bij belanghebbende de opbrengst uit het roulettespel, dat wordt gespeeld op de multiplayers, aan omzetbelasting is onderworpen, terwijl bij HC de omzet is vrijgesteld omdat het aldaar aangeboden roulettespel als een kansspel in de zin van artikel 2 KSB wordt aangemerkt.

Blackjack en poker

Ten aanzien van de spelen Blackjack en Poker is het Hof van oordeel dat het fiscale neutraliteitsbeginsel niet wordt geschonden. De interactie tussen spelers en de bank respectievelijk spelers onderling, is dermate verschillend aan een speeltafel zoals bij HC ten opzichte van een vergelijkbaar spel dat via een kansspelautomaat wordt gespeeld, dat het Hof aannemelijk acht dat dit voor de gemiddelde consument bepalend is voor de keuze waar deze spelen gespeeld gaan worden.

Anders dan belanghebbende meent is het enkele feit dat de wetgever in het kader van de behandeling van het wetsontwerp Belastingplan 2008, waarbij de kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 niet langer zijn uitgezonderd van het begrip ‘kansspel’ als bedoeld in artikel 2 van de Wet KSB, spreekt over gelijksoortige kansspelen, niet doorslaggevend voor de beantwoording van de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel is geschonden. Zoals hiervoor is overwogen dient per soort kansspel te worden vastgesteld of - bezien vanuit de gemiddelde consument - sprake is van concurrentie tussen gelijksoortige spelen.

Belanghebbende stelt voorts, onder verwijzing naar het rapport van RBB Economics van 13 juli 2011, respectievelijk het rapport van Blauw Research BV, dat voor de gemiddelde consument het indifferent is waar kansspelen worden gespeeld. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende dit niet aannemelijk heeft gemaakt. Beide rapporten zijn te algemeen van aard en bieden onvoldoende inzicht in het antwoord op de vraag of ten aanzien van specifieke kansspelen sprake is van concurrentie tussen de tafelspelen en de spelen die worden gespeeld aan een kansspelautomaat.

Belanghebbende heeft - voor het geval het Hof van oordeel zou zijn dat het gelijk aan haar zijde beperkt zou zijn tot de meerspelers, waarop het roulette-omzet wordt gespeeld - een nadere berekening overgelegd van de alsdan terug te ontvangen omzetbelasting over het tijdvak 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008. Deze bedraagt € 4.631.988. De Inspecteur heeft zich geconformeerd aan deze berekening. Voor zover belanghebbende in deze procedure ook rekening wil houden met een herziening van voorbelasting in de jaren 2009 tot en met 2013, wordt dit standpunt verworpen. Deze jaren vormen geen onderwerp van het onderhavige geschil. Het gaat in deze zaak immers om het tijdvak 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en de teruggave omzetbelasting over het tijdvak 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 vaststellen op € 4.631.988.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 302 respectievelijk € 466 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974 (procedure bij de Rechtbank) en 3 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.461 (procedure bij het Hof).

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof

Aldus gedaan op 25 juli 2014 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J. Swinkels en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.