HvJ EU, 24-10-2013, nr. C-440/12

§ 4 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: ‘UStG’), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, met het opschrift ‘Vrijstellingen bij leveringen en diensten’, bepaalt in lid 9, sub b, dat ‘de handelingen die onder het Rennwett- und Lotteriegesetz vallen’ van btw zijn vrijgesteld.

§ 12, lid 2, van de Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (besluit betreffende speelautomaten en andere spelen waarmee geld kan worden gewonnen; hierna: ‘SpielV’), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt in wezen dat speelautomaten aan spelers een zodanig bedrag aan prijzengeld moeten uitkeren, dat gewaarborgd is dat de kas van de speelautomaat op de lange termijn met niet meer dan 33 EUR per uur toeneemt.

Artikel 13 SpielV bepaalt:

§ 3 van het Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank (wet inzake de toelating van openbare casino's) van het Land Hamburg, zoals gewijzigd, bepaalt:

§ 4, lid 1, van het Spielbankgesetz des Landes Schleswig-Holstein (casinowet van het Land Schleswig-Holstein), zoals gewijzigd, bepaalt:

§ 7 van het Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern (wet op de casino's van het Land Mecklenburg-Vorpommern) bepaalt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 401 van de btw-richtlijn juncto artikel 135, lid 1, sub i, daarvan aldus moet worden uitgelegd dat de btw en een nationale bijzondere belasting op kansspelen enkel alternatief en niet cumulatief kunnen worden geheven.

In dat verband moet eraan worden herinnerd dat, uit hoofde van artikel 401 van de btw-richtlijn, ‘de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel [vormen] voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen […] op spelen en weddenschappen […] en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten’. De bewoordingen van dit artikel verzetten zich er dus niet tegen dat de lidstaten over een handeling btw heffen en cumulatief een bijzondere belasting die niet het karakter van een omzetbelasting bezit (zie in die zin arrest van 8 juli 1986, Kerrutt, 73/85, Jurispr. blz. 2219, punt 22).

Met betrekking tot, meer in het bijzonder, kans- en geldspelen heeft het Hof enerzijds al geoordeeld dat artikel 135, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn, waarbij is bepaald dat onder meer deze spelen zijn vrijgesteld ‘met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen’, aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene btw-vrijstelling, is toegestaan om slechts bepaalde kans- en geldspelen van deze belasting vrij te stellen (arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, Jurispr. blz. I-5189, punt 39).

Anderzijds heeft het Hof in punt 38 van dat arrest ook geoordeeld dat het uit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit evenmin relevant is dat het bedrag van een niet-geharmoniseerde spelbelasting, dat door sommige btw-plichtige organisatoren en exploitanten van kans- en geldspelen eveneens moet worden betaald, varieert naargelang van de over die activiteit verschuldigde btw. Het Hof heeft aldus al bevestigd dat het recht van de Unie zich in beginsel niet verzet tegen een cumulatieve heffing van btw en een andere algemene belasting over kansspelen die niet het karakter van een omzetbelasting heeft.

Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing en de opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend, is niet in geding dat de vermakelijkheidsbelastingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet het karakter van een omzetbelasting bezitten.

In het licht van die gegevens moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 401 van de btw-richtlijn juncto artikel 135, lid 1, sub i, ervan aldus moet worden uitgelegd dat de btw en een nationale bijzondere belasting op kansspelen cumulatief mogen worden geheven, mits deze laatste belasting niet het karakter van een omzetbelasting bezit.

Aangezien de tweede vraag enkel is gesteld voor het geval het Hof de eerste vraag bevestigend beantwoordt, hoeft deze niet te worden beantwoord.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de artikelen 1, lid 2, eerste volzin, en 73 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale bepaling of praktijk op grond waarvan bij de exploitatie van speelautomaten de kasontvangsten van een bepaalde periode als maatstaf van heffing worden gehanteerd.

Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat de maatstaf van heffing voor een dienst of de levering van een goed krachtens artikel 73 van de btw-richtlijn ‘alles [omvat] wat de […] dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden’.

Daarnaast heeft het Hof al geoordeeld dat de evenredigheid van de btw aan de prijs van de betrokken diensten of goederen een van de wezenlijke kenmerken van deze geharmoniseerde belasting is, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn (zie in die zin arrest van 31 maart 1992, Dansk Denkavit en Poulsen Trading, C-200/90, Jurispr. blz. I-2217, punt 11; arrest Pelzl e.a., reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 11 oktober 2007, KÖGÁZ e.a., C-283/06 en C-312/06, Jurispr. blz. I-8463, punt 40).

In elk van de zaken die hebben geleid tot de arresten die in het vorige punt zijn aangehaald, heeft het Hof de evenredigheid van de btw enkel genoemd om te bepalen of een door de betrokken lidstaat geheven nationale belasting of fiscale bijdrage het karakter bezat van een omzetbelasting en bijgevolg niet cumulatief met de in de Unie geharmoniseerde btw mocht worden geheven. In deze arresten ging het echter niet om de vraag of de btw evenredig moet zijn aan de betalingen van meerdere afnemers van een dienst in de loop van een complexe activiteit die als zodanig aan de btw is onderworpen, en nog minder om de vraag of deze belasting in alle gevallen noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de betalingen van elk van de individuele afnemers.

In dat verband moet worden vastgesteld dat het beginsel van evenredigheid van de btw enkel betrekking kan hebben op de maatstaf van heffing. Hoewel de maatstaf van heffing meestal overeenkomt met de prijs die de eindverbruiker moet betalen als tegenprestatie voor een verrichte dienst of een geleverd goed, blijkt uit de bewoordingen van artikel 73 van de btw-richtlijn dat zulks niet altijd en noodzakelijkerwijs het geval is. Uit hoofde van dat artikel bestaat de maatstaf van heffing uit alles wat de verrichter van een handeling ‘verkrijgt’ van de zijde van de afnemer ‘of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden’. De maatstaf van heffing wordt aldus bepaald door hetgeen de belastingplichtige werkelijk als tegenprestatie ontvangt, en niet door hetgeen een bepaalde ontvanger in een concreet geval betaalt (zie in die zin onder meer arrest van 19 juni 2003, First Choice Holidays, C-149/01, Jurispr. blz. I-6289, punten 28-31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dientengevolge vormt een fiscale praktijk als in het hoofdgeding aan de orde, waarbij als maatstaf van heffing voor handelingen door middel van speelautomaten de maandelijkse kasontvangsten worden genomen, die op hun beurt afhangen van de bedragen die individuele spelers hebben gewonnen en verloren, geen schending van het recht van de Unie op de enkele grond dat de verschuldigde btw niet evenredig is aan de ingezette bedragen, afzonderlijk beschouwd, van de individuele spelers.

Bovendien heeft het Hof al geoordeeld dat bij kansspelautomaten die krachtens bij wet dwingend voorgeschreven verplichtingen aldus zijn ontworpen dat gemiddeld ten minste 60 % van de door de spelers ingezette bedragen hun weer als prijs wordt uitgekeerd, de daadwerkelijk door de exploitant ontvangen tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de automaten slechts bestaat uit het percentage van de inzetten waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken (arrest Glawe, reeds aangehaald, punt 9). Hoewel het Hof in dat arrest niet heeft hoeven antwoorden op de vraag of het beginsel van de ‘individuele belasting’ vereiste dat bij de berekening van de maatstaf van heffing rekening wordt gehouden met de bedragen die voor een spel of partij zijn ingezet, anders gezegd de door een bepaalde speler ingezette bedragen, blijkt duidelijk uit de punten 5 en 14 van dat arrest, gelezen in het licht van de punten 27 tot en met 30 van de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in die zaak, dat dit volgens het Hof niet het geval was.

De factoren die aan de orde waren in de zaak die heeft geleid tot het arrest Glawe waren analoog aan die in het hoofdgeding, zodat het antwoord van het Hof in dat arrest van overeenkomstige toepassing is op deze zaak. § 12, lid 2, SpielV, de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, bepaalt in wezen namelijk dat speelautomaten aan spelers een zodanig bedrag aan prijzengeld moeten uitkeren, dat gewaarborgd is dat de kas van de speelautomaat op de lange termijn met niet meer dan 33 EUR per uur toeneemt. Uit hoofde van § 13 SpielV, waarin onder meer aanvullende beperkingen op de inzetten, prijzen en verliezen van de spelers zijn opgenomen, moeten de speelautomaten zodanig zijn ontworpen dat voldaan wordt aan de vereisten die uit de SpielV voortvloeien en leiden tot een beperking van de ontvangsten die met de speelautomaten kunnen worden behaald.

In die omstandigheden wordt de tegenprestatie die de exploitant daadwerkelijk ontvangt voor de terbeschikkingstelling van speelautomaten bepaald door ‘bij wet dwingend voorgeschreven verplichtingen’ en bestaat zij derhalve slechts ‘uit het percentage van de inzetten waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken’ (zie arrest Glawe, reeds aangehaald, punt 9, en arrest van 19 juli 2012, International Bingo Technology, C-377/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26), dat wil zeggen uit de kasontvangsten na verloop van een bepaalde periode.

Deze conclusie kan niet in twijfel worden getrokken door het feit dat de kansspelautomaten in de zaak die heeft geleid tot het arrest Glawe, beschikten over een ‘munthouder’ die diende om de bij wet voorgeschreven prijzen aan de spelers uit te keren, terwijl de speelautomaten in het hoofdgeding daartoe zijn voorzien van een ‘hopper’. Uit de verwijzingsbeslissing komt namelijk naar voren dat de hopper weliswaar een technische innovatie van de speelautomaten vormt, maar in beginsel dezelfde functie vervult als de voorheen gebruikte munthouders. Het is in dat verband evenmin relevant dat de exploitant, zoals de verwijzende rechter onderstreept, op elk gewenst moment toegang heeft tot de inhoud van de hopper, nu alle veranderingen van de inhoud van de hopper volgens deze rechter door een controle-inrichting worden geregistreerd en bij de berekening van de kasontvangsten eveneens in aanmerking worden genomen. Deze kasontvangsten, waarover de exploitant daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken, kunnen dus nauwkeurig worden bepaald.

In die omstandigheden moet op de derde vraag worden geantwoord dat de artikelen 1, lid 2, eerste volzin, en 73 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale bepaling of praktijk op grond waarvan bij de exploitatie van speelautomaten de kasontvangsten van een bepaalde periode als maatstaf van heffing worden gehanteerd.

Aangezien de vierde vraag enkel is gesteld voor het geval het Hof de derde vraag bevestigend beantwoordt, hoeft deze niet te worden beantwoord.

Met zijn vijfde tot en met zevende vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 1, lid 2, eerste volzin, en 73 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de heffing van btw vereist dat de exploitant de btw op de speler kan afwentelen, en of in voorkomend geval die afwentelbaarbaarheid rechtens de mogelijkheid inhoudt om een evenredig hogere prijs te vragen. Mocht dat het geval zijn, dan wenst de verwijzende rechter te vernemen of een nationale regeling die de tegenprestatie van de exploitant voor aan btw onderworpen goederen of diensten beperkt, zo moet worden toegepast dat de vastgestelde tegenprestatie niet de btw omvat. Tot slot vraagt de verwijzende rechter het Hof of in dat geval, indien de btw niet geheven kan worden omdat ze niet afwentelbaar is, over de gehele omzet van de speelautomaten geen btw wordt geheven of enkel over het deel waarvoor geen afwenteling mogelijk is, en hoe dat deel dan moet worden bepaald.

Om een zinvol antwoord te geven aan de verwijzende rechter moet om te beginnen duidelijk zijn dat de doelstellingen van, onder meer, bescherming van de consument, voorkomen dat burgers tot geldverkwisting door gokken worden aangespoord, en vermijden van maatschappelijke problemen in het algemeen volgens vaste rechtspraak van het Hof dwingende redenen van algemeen belang zijn die beperkingen van het vrij verkeer van diensten kunnen rechtvaardigen. Bij gebreke van harmonisatie op Unieniveau op het gebied van de regeling van kansspelen staat het aan elke lidstaat om overeenkomstig zijn eigen waardesysteem te beoordelen wat noodzakelijk is voor de bescherming van de betrokken belangen, mits de beperkingen voldoen aan de voorwaarden die met betrekking tot de evenredigheid ervan in de rechtspraak van het Hof zijn geformuleerd (zie in die zin arrest van 8 september 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional en Bwin International, C-42/07, Jurispr. blz. I-7633, punten 56, 57 en 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Concreter gesproken geldt voor het bestaan van een ‘prijsregeling’ en/of een wettelijke beperking van de verliezen van de gebruikers van speelautomaten dat het Hof deze in het reeds aangehaalde arrest Glawe in beginsel impliciet heeft goedgekeurd, inzonderheid voor de heffing van de btw. Het Hof heeft zijn beslissing in dat arrest immers gegrond op een wettelijk aandeel van 60 % dat naar Duits recht als prijs diende te worden uitgekeerd en heeft bepaald dat dit prijzengeld niet in de maatstaf van heffing moest worden opgenomen (zie arrest Glawe, reeds aangehaald, punt 9). Aldus is in het recht van de Unie al erkend dat de verliezen van spelers bij kansspelen, en dus de ontvangsten die de exploitanten met die spelen behalen, worden beperkt.

Daaruit volgt dat de lidstaten op het gebied van kans- en geldspelen in beginsel het recht hebben onder meer de ingezette bedragen, prijzen en verliezen van spelers tijdelijk of in absolute zin te beperken. Als een lidstaat daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van dat recht, zoals in het hoofdgeding het geval lijkt, is de vraag of exploitanten van speelautomaten hun ontvangsten tot boven het in de relevante regeling neergelegde plafond mogen verhogen, om de btw tot op grotere hoogte op de spelers te kunnen afwentelen, niet aan de orde. In die omstandigheden is een dergelijke stijging gewoonweg wettelijk verboden.

Vervolgens moet worden geconstateerd dat de vijfde tot en met zevende vraag berusten op de premisse dat een nationale regeling zoals in het hoofdgeding exploitanten van speelautomaten niet toestaat de btw geheel op de eindverbruikers, dat wil zeggen de spelers, af te wentelen. Een antwoord op deze vragen is voor het beslechten van het hoofdgeding echter enkel noodzakelijk indien deze premisse juist is.

Niettemin blijkt niet dat een regeling als in het hoofdgeding aan de orde de afwenteling van de btw op eindverbruikers belemmert.

Zoals uit de verwijzingsbeslissing naar voren komt, wordt de maatstaf van heffing in casu enkel gevormd door de nettokas, te weten de kasontvangsten verminderd met de verschuldigde btw. Krachtens de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, bevat de maatstaf van heffing voor de btw enkel de ontvangsten die daadwerkelijk door de exploitant met de speelautomaten worden behaald, en is de verschuldigde btw, die door toepassing van het wettelijke btw-tarief op de nettokas als maatstaf van heffing wordt berekend, ook daadwerkelijk door de eindverbruikers betaald.

In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat een nationale regeling als in het hoofdgeding, waarin de exploitatie van speelautomaten op het vlak van onder meer de ingezette bedragen, de prijzen en de verliezen van de spelers per tijdseenheid wordt beperkt, een exploitant in de gelegenheid stelt de btw voor deze activiteit op de eindverbruikers af te wentelen.

De vijfde tot en met zevende vraag zijn derhalve hypothetisch en hoeven niet te worden beantwoord.

Met zijn achtste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling van een niet-geharmoniseerde belasting op grond waarvan de verschuldigde btw volledig op deze eerste belasting in mindering wordt gebracht.

De verwijzende rechter doelt in dit kader op het beginsel van fiscale neutraliteit. Met betrekking daartoe is het in de eerste plaats van belang eraan te herinneren dat dit beginsel — een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel — de vertaling op het gebied van de btw van het beginsel van gelijke behandeling vormt. Dat beginsel heeft onder meer tot gevolg dat belastingplichtigen niet verschillend mogen worden behandeld voor soortgelijke prestaties die met elkaar in concurrentie staan (zie onder meer arrest van 19 december 2012, Grattan, C-310/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals de Commissie evenwel terecht heeft onderstreept, verplicht het beginsel van fiscale neutraliteit op het vlak van de btw er slechts toe gelijke behandeling en neutraliteit binnen het kader van dat geharmoniseerde stelsel te waarborgen. Aangezien de verschuldigde btw op de voet van de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, in mindering wordt gebracht op een niet-geharmoniseerde belasting, en niet omgekeerd, kan dus hoogstens in twijfel worden getrokken of deze niet-geharmoniseerde belasting, en niet de btw, het beginsel van gelijke behandeling respecteert. Hoe dan ook, in het hoofdgeding is dat niet het geval, nu de verwijzende rechter heeft aangegeven dat verzoekster in het hoofdgeding niet aan de casinobelasting was onderworpen.

Bovendien heeft het Hof naar aanleiding van een betoog dat in wezen identiek was aan het betoog dat in punt 56 van dit arrest is aangehaald, al vastgesteld dat het uit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit evenmin relevant is dat het bedrag van een niet-geharmoniseerde spelbelasting, dat door sommige btw-plichtige organisatoren en exploitanten van kans- en geldspelen eveneens moet worden betaald, varieert naargelang van de over die activiteit verschuldigde btw (zie arrest Leo-Libera, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking tot, in de tweede plaats, mogelijke praktische problemen als het ontbreken van een prikkel voor de afnemer van een handeling om erop toe te zien dat zijn wederpartij hem een regelmatige factuur uitreikt, moet worden vastgesteld dat noch de verwijzingsbeslissing, noch de opmerkingen van de belanghebbenden omstandige gegevens bevatten waaruit kan worden opgemaakt dat dergelijke problemen zich in Duitsland al hebben voorgedaan of aan de hand waarvan hun impact op de goede werking van het geharmoniseerde btw-stelsel kan worden beoordeeld. Bij gebrek aan concrete gegevens daarover hoeft derhalve geen uitspraak te worden gedaan over de mogelijke gevolgen van deze door de verwijzende rechter genoemde hypothese.

In die omstandigheden moet op de achtste vraag worden geantwoord dat artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling van een niet-geharmoniseerde belasting op grond waarvan de verschuldigde btw volledig op deze eerste belasting in mindering wordt gebracht.

Aangezien de negende vraag enkel is gesteld voor het geval dat het Hof de achtste vraag bevestigend beantwoordt, hoeft deze niet te worden beantwoord.