HR, 13-06-2014, nr. 13/00282

HR, 13-06-2014, nr. 13/00282

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 13‑06‑2014

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; artt. 168, 184 en 187 BTW-richtlijn 2006, artt. 11 en 15 Wet OB; art. 13, lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; kantoorpand komt tijdens herzieningstermijn na vrijgestelde verhuur leeg te staan; herziening van omzetbelasting ter zake van de bouw van het pand.

Partij(en)

13 juni 2014

nr. 13/00282

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 6 december 2012, nr. AWB 11/4103, betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 28 januari 2014 geconcludeerd tot het schorsen van het geding en het aan het Hof van Justitie van de Europese Unie verzoeken om een prejudiciële beslissing.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.

Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Hij heeft een kantoorpand (hierna: het pand) laten bouwen dat in 2003 aan hem is opgeleverd. De ter zake van de bouw van het pand aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende in aftrek gebracht.

3.2.

Belanghebbende heeft aansluitend op de oplevering het pand met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd. In verband met de vrijgestelde verhuur heeft hij vanwege het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en letter h (oud), van de Wet in 2003 een bedrag van € 294.162 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.

3.3.

Met ingang van 1 augustus 2008 is de hiervoor in 3.2 bedoelde verhuur geëindigd. Daarna heeft het pand tot en met 30 juni 2011 leeggestaan. Gedurende deze periode had belanghebbende het voornemen het pand belast te verhuren.

3.4.

Belanghebbende heeft zich bij het doen van zijn aangifte omzetbelasting voor het vierde kwartaal van 2010 op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 3.2 vermelde omzetbelasting moet worden herzien. In verband daarmee heeft hij een bedrag van € 29.416 als voorbelasting in aanmerking genomen. Op grond van deze aangifte is aan belanghebbende een teruggaaf verleend.

3.5.

De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht had op herziening en aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd.

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1.

De Rechtbank heeft geoordeeld - onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 oktober 2012, TETS Haskovo AD, C-234/11, ECLI:EU:C:2012:644, V-N 2012/56.13, en van 30 maart 2006, Uudenkaupungin Kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214, V-N 2006/18.25 - dat belanghebbende op grond van de herzieningsregels zoals neergelegd in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) in samenhang gelezen met artikel 15, lid 1, van de Wet en de artikelen 168, 184 en 187 van BTW-richtlijn 2006 voor het jaar 2010 recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van het hiervoor in 3.2 vermelde bedrag aan omzetbelasting.

4.2.

Het middel richt zich met een rechtsklacht tegen het hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel van de Rechtbank.

4.3.

Het middel faalt. Zoals hiervoor in 3.3 is weergegeven is de vrijgestelde verhuur van het pand beëindigd en is het pand niet aansluitend verhuurd noch anderszins voor bedrijfsdoeleinden in gebruik geweest, terwijl het wel bestemd was om voor bedrijfsdoeleinden te worden gebruikt. Voorts ligt in de hiervoor in 3.3 vermelde feiten besloten dat belanghebbende niet het voornemen had het pand in de toekomst voor niet-belaste handelingen te gebruiken. Onder deze omstandigheden moet, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, – zoals ook het geval is bij niet-gebruik voorafgaande aan de eerste ingebruikneming (vgl. onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) - ervan worden uitgegaan dat vanaf het tijdstip van de beëindiging van de verhuur sprake is van (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen. Dit brengt mee dat de onderwerpelijke beëindiging van de vrijgestelde verhuur een omstandigheid is die leidt tot de wijziging van het recht op aftrek in de zin van de artikelen 184 en 187, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 en mitsdien tot herziening van de aftrek bedoeld in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking.

5. Het incidentele beroep

Aangezien het incidentele beroep niet strekt tot verkrijging van een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan reeds uit ’s Hofs uitspraak voortvloeit, is dat beroep kennelijk alleen ingesteld voor het geval het principale beroep tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak zou leiden. Dat geval doet zich niet voor, zodat het incidentele beroep geen behandeling behoeft.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het principale beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1461 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juni 2014.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 478.

Conclusie 28‑01‑2014

Inhoudsindicatie

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, heeft een kantoorpand laten bouwen dat hij een aantal jaren vrijgesteld heeft verhuurd. Volgend op deze periode van vrijgestelde verhuur komt het pand - nog gedurende de herzieningsperiode - een aantal jaren leeg te staan. Enige jaren later wordt het pand weer verhuurd, ditmaal belast. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende over het (herzienings)jaar 2010, waarin het pand leegstond, terecht aanspraak maakt op aftrek c.q. teruggaaf wegens herziening van 1/10e deel van de bij ingebruikneming van het pand verschuldigde omzetbelasting(1)(hierna: initiële belasting) die destijds vanwege het vrijgestelde gebruik van het pand, niet voor aftrek in aanmerking kwam. Rechtbank Arnhem (de Rechtbank) beantwoordde deze vraag bevestigend en oordeelde dat belanghebbende in het in geding zijnde 'herzieningsjaar' recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van 1/10e deel van de bij de ingebruikneming van het kantoorpand verschuldigd geworden omzetbelasting, daartoe onder meer overwegende dat zij aannemelijk achtte dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand voornemens was het kantoorpand belast te gaan verhuren. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen deze uitspraak (sprong)cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Aan de hand van uitlegging van jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) over verwante kwesties, komt A-G van Hilten in haar conclusie tot de slotsom dat voor het recht op 'herzieningsaftrek' gedurende leegstand het (bewezen) voorgenomen gebruik doorslaggevend is. Indien het voorgenomen gebruik gebruik voor belaste doeleinden is, bestaat haars inziens in beginsel recht op aftrek van de aan het desbetreffende herzieningsjaar toerekenbare initiële belasting. A-G van Hilten meent dat de Rechtbank op basis van het feitenmateriaal terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende aan de hand van objectieve gegevens heeft bewezen dat hij voornemens was het pand belast te gaan gebruiken. Belanghebbende heeft haars inziens over het in geding zijnde jaar dan ook recht op aftrek van de aan dit jaar toerekenbare initiële belasting. Nu belanghebbende geen (enkele) aftrek heeft genoten van de initiële belasting maakt zij naar de mening van de A-G terecht aanspraak op teruggaaf van 1/10e deel van de initiële belasting. Dat neemt volgens de A-G echter niet weg dat de herziening van aftrek in tijden van leegstand op verschillende manieren kan worden benaderd, en dat voor enkele van die andere benaderingen eveneens (enige) steun te vinden is in de tekst van de btw-richtlijn en Luxemburgse rechtspraak. Met het oog hierop acht de A-G het (toch) opportuun om ter zake prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging om het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing. 1 Op grond van het toenmalige artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 28 januari 2014 inzake:

HR nr. 13/00282

Staatssecretaris van Financiën

Rb nr. AWB 11/4103

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

1 oktober 2010 - 31 december 2010

[X]

1. Inleiding

1.1

Soms rijst bij het oppakken van een zaak de vraag waarom de in geding zijnde kwestie niet (veel) eerder is opgekomen. Dit is zo’n zaak. Het probleem is simpel: belanghebbende heeft een kantoorpand laten bouwen, heeft dat vervolgens enkele jaren vrijgesteld verhuurd, waarna het pand – nog gedurende de herzieningsperiode – leeg kwam te staan. Enige jaren later is het pand weer in de verhuur gekomen, ditmaal belast. Wat zijn nu de gevolgen van de leegstand voor de herziening van de aftrek?

1.2

Rechtbank Arnhem oordeelde dat belanghebbende in het in geding zijnde ‘herzieningsjaar’ recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van 1/10e deel van de bij de ingebruikneming van het kantoorpand verschuldigd geworden omzetbelasting omdat zij aannemelijk achtte dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand voornemens was het kantoorpand belast te gaan verhuren. Tegen dit oordeel heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) sprongcassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

1.3

Aan de hand van uitlegging van jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) over enigszins verwante kwesties, kom ik tot de slotsom dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op herziening van de aftrek. Dat neemt niet weg dat de aftrek van voorbelasting in tijden van leegstand op verschillende manieren kan worden benaderd, en dat het lijkt dat voor enkele van die andere benaderingen ook steun te vinden is in de tekst van de btw-richtlijn1.en Luxemburgse rechtspraak. Met het oog hierop acht ik het (toch) opportuun om ter zake prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing.

2. De feiten

2.1

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 (resp. lid 2, onderdeel b), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), heeft een kantoorpand laten bouwen (verder: het pand). De omzetbelasting die ter zake van de bouw in rekening is gebracht, heeft hij volledig in aftrek gebracht.

2.2

In 2003 is het pand aan belanghebbende opgeleverd. Belanghebbende is het pand vervolgens met vrijstelling van omzetbelasting gaan verhuren. In verband hiermee heeft hij in 2003 een levering verricht in de zin van (het toenmalige) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet2.. Ter zake van deze levering heeft belanghebbende een bedrag van € 294.1623.op aangifte voldaan (hierna ook: integratieheffing).

2.3

Vanaf 1 augustus 2008 is het pand leeg komen te staan. De periode van leegstand heeft geduurd tot en met 30 juni 2011. Het pand is gedurende deze periode via een makelaar te huur aangeboden. In de documentatie die de makelaar aan potentiele verhuurders beschikbaar heeft gesteld, is aangegeven dat belaste verhuur het uitgangspunt is.

2.4

Vanaf 1 juli 2011 is het pand weer verhuurd. Ditmaal met toepassing van de optie voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, sub 5, van de Wet.

2.5

Belanghebbende heeft in zijn aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2010 een bedrag van € 33.515 als voorbelasting in aanmerking genomen. Hiervan heeft € 29.4164.betrekking op herziening voor het jaar 2010 van de omzetbelasting die in verband met de integratieheffing in 2003 op aangifte is voldaan. De aangifte leidde per saldo tot een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van € 21.625.

2.6

De Inspecteur5.heeft zich – naar aanleiding van een bij belanghebbende in april 2011 ingesteld boekenonderzoek – op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf c.q. aftrek wegens herziening. Overeenkomstig dit standpunt heeft de Inspecteur belanghebbende de gevraagde teruggaaf niet verleend. Bovendien heeft hij belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 7.791. Dit bedrag is als volgt berekend:

Gevraagde teruggaaf op aangifte: € 21.625 -/-

Correctie aftrek herziening integratieheffing: € 29.416 +

Na te heffen omzetbelasting: € 7.791

2.7

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen.

3. Het geding bij de Rechtbank

3.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).

3.2

Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiser’) over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van 1/10e deel van de ter zake van de integratieheffing in 2003 op aangifte voldane omzetbelasting.

3.3

De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord, overwegende:

“4.2  De rechtbank is van oordeel dat leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB juncto artikel 168 van de Btw-richtlijn. Van daadwerkelijk of feitelijk gebruik is bij leegstand immers geen sprake. (…)

(…)

4.4

Uit de hiervoor geciteerde overwegingen van het Hof van Justitie6.leidt de rechtbank af, dat met betrekking tot de leegstand in het jaar 2010 herziening plaats moet vinden, omdat zich na het jaar van ingebruikname, te weten het jaar 2003, een wijzing7.heeft voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in dat jaar in aanmerking zijn genomen. In het jaar van ingebruikname was immers sprake van (vrijgestelde) verhuur, waardoor geen recht op aftrek is ontstaan, terwijl in het jaar 2010 geen verhuur plaatsvond. Anders dan verweerder stelt, is naar het oordeel van de rechtbank niet slechts de wijziging van belast naar vrijgesteld gebruik of van vrijgesteld naar belast gebruik een wijziging in vorenbedoelde zin maar ook de wijziging van vrijgesteld gebruik in niet-gebruik.

(…)

4.6

Uit rechtsoverweging 298.volgt voorts dat, indien van daadwerkelijk gebruik in het desbetreffende jaar geen sprake is, het voorgenomen gebruik bepalend is voor de omvang van de aftrek.

4.7

In zijn arrest van 30 maart 2006 (zaak C-184/04, Uudenkaupungin Kaupunki, VN 2006/18.25, rechtsoverweging 40) heeft het Hof van Justitie beslist dat de herzieningsbepalingen noodzakelijkerwijs ook van toepassing zijn wanneer de wijziging van het recht op aftrek afhangt van een vrijwillige keuze van de belastingplichtige, zoals de uitoefening van het keuzerecht van artikel 13, C, van de Zesde Richtlijn (thans artikel 137 van de Btw-richtlijn). (…)

4.8

Uit hetgeen hiervoor onder 4.4. tot en met 4.7 is overwogen en gelet op het feit dat eiser onweersproken heeft gesteld dat in 2010 het voornemen bestond het kantoorpand belast te gaan verhuren, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiser op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag alsdan ten onrechte is opgelegd.

3.4

Bij uitspraak van 6 december 2012, nr. AWB 11/4103, ECLI:NL:RBARN:2012:BY5025, NTFR 2013, 87 m.nt. Zijlstra, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.

4. Het geding in cassatie

4.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze, met instemming van belanghebbende9.beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie). Hij draagt als middel van cassatie voor – ik parafraseer – schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 15 van de Wet, juncto artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking), in samenhang met de artikelen 168 en 187 tot en met 189 van de btw-richtlijn10., doordat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10e deel van de op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verschuldigd geworden omzetbelasting.

4.2

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Het middel betreft het oordeel van de Rechtbank dat voor herziening van de aftrek ten tijde van leegstand vereist is dat het (bewezen) voornemen bestaat om belast te gaan gebruiken. Belanghebbende meent dat het stellen van een dergelijke voorwaarde in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.

4.3

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord; hij heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen11..

5. De aftrekregeling op hoofdlijnen

5.1

De aftrek van voorbelasting vormt het hart van de omzetbelasting. Het systeem van aftrek waarborgt dat de ondernemer geen (be)last(ing) ondervindt van de belasting, die immers is bedoeld om uitsluitend de consument tot last te zijn. In zijn jurisprudentie herinnert het HvJ ons er dan ook regelmatig aan:12.

“19.  (…) dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.”

5.2

In dit licht bezien is volstrekt logisch dat in artikel 167 van de btw-richtlijn (tot 2007: artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn) is bepaald dat het recht op aftrek ontstaat zodra de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Dit systeem van onmiddellijke aftrek voorkomt immers dat bij de ondernemer omzetbelasting blijft drukken. Dat neemt niet weg dat de uitwerking van de bepaling niet helemaal zonder complicaties is. Niet alle belasting is namelijk aftrekbaar.

5.3

Ingevolge artikel 168 van de btw-richtlijn (vgl. artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn) kan de ondernemer namelijk alleen belasting – ook wel aangeduid als ‘voorbelasting’ – in aftrek brengen voor zover de goederen en diensten waarop die belasting drukt, gebruikt worden voor belaste handelingen.13.Belasting die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor – bijvoorbeeld – vrijgestelde prestaties, komt niet voor aftrek in aanmerking. Naar de letter van artikel 168 van de btw-richtlijn is aftrek echter ook niet mogelijk wanneer aangeschafte goederen of diensten nog niet in gebruik worden genomen op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat: er is dan immers nog geen sprake van gebruik, laat staan van belast gebruik.

5.4

Zo’n vaart loopt het echter niet. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt namelijk dat het recht op aftrek niet wordt belemmerd door de enkele omstandigheid dat een goed of dienst op het tijdstip waarop de belasting aftrekbaar wordt, (nog) niet in gebruik is genomen. Voorwaarde voor aftrek is wel dat de betrokkene op het tijdstip van aanschaf van het goed of de dienst als ondernemer optreedt. In dit verband valt bijvoorbeeld14.te verwijzen naar het arrest van het HvJ van 8 juni 2000, Schloẞstraẞe, C-396/98,15.waaruit ik overweging 37 citeer (en cursiveer):

“Bijgevolg is de toepassing van het BTW-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk van de vraag, of de goederen zijn gekocht door een belastingplichtige die als zodanig handelt. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden die onder de voorwaarden van artikel 20 van de richtlijn moeten worden verricht. (…)”

5.5

Wat betreft de bepaling van het recht op aftrek en van de omvang daarvan, als bedoeld in dit citaat, heeft te gelden dat het aan de belastingplichtige die aftrek wenst is, om te bewijzen dat hij c.q. in hoeverre hij daarop recht heeft. Dat volgt zowel uit de gebruikelijke (nationale) regels van bewijs – ‘wie stelt, bewijst’ – als ook uit de rechtspraak van het HvJ. Ik wijs hier op punt 24 van het arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997, blz. 653 (cursivering MvH):

“Er zij aan herinnerd, dat degene die voorbelasting wenst af te trekken, moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij voldoet aan de criteria om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Artikel 4 van de Zesde richtlijn16.verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens (…). Daaruit volgt, dat de administratieve of rechterlijke instantie die zich over het probleem moet uitspreken, alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken (…).”

5.6

Naar ik meen geldt deze bewijsregel niet alleen (’inzonderheid’) voor het bewijs van optreden als belastingplichtige, maar evenzeer voor de omvang van de te effectueren aftrek, zowel in het geval sprake is van ‘daadwerkelijk gebruik’, als wanneer sprake is van ‘voorgenomen gebruik’. In dat laatste geval ligt voor de hand dat van de ondernemer ten bewijze van (de realiteit van) het voorgenomen gebruik – belast of vrijgesteld of een combinatie daarvan – gevergd wordt dat hij zijn voornemen staaft aan de hand van objectieve gegevens.17.

5.7

Een verschil in belang tussen de vaststelling van de hoedanigheid van belastingplichtige en de bepaling van de mate van aftrek zie ik wel. Is aan de hand van objectieve gegevens eenmaal vastgesteld dat de betrokkene belastingplichtige is en dat derhalve aan de ‘basisvoorwaarde’ voor recht op aftrek is voldaan, dan kan daarop – fraude en misbruik daargelaten18.– niet worden teruggekomen. Het recht op aftrek blijft behouden, ook wanneer:

“(…) de belastingplichtige de goederen of diensten die tot aftrek van voorbelasting hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belastbare handelingen (…).19.

5.8

Het terugdraaien van eenmaal geaccepteerd ondernemerschap is derhalve – afgezien van gevallen van fraude en misbruik – niet mogelijk. Dat ligt anders voor de mate waarin belasting in eerste instantie in aftrek is gebracht. Naar uit de btw-richtlijn en de rechtspraak van het HvJ volgt, wordt de mate van de aanvankelijke aftrek namelijk gecorrigeerd indien achteraf blijkt dat in eerste instantie te veel of te weinig belasting in aftrek is gebracht.20.Hoe en wanneer dit correctiemechanisme – aangeduid als ‘herziening’ – werkt, is uitgewerkt in de btw-richtlijn.

6. De herziening

6.1

De regeling inzake herziening van de aftrek is in de btw-richtlijn neergelegd in hoofdstuk 5 van titel X (‘Aftrek’), waarvan voor de onderhavige zaak met name de artikelen 184 en 18721.van belang zijn.

6.2

Herzieningsperiode

6.2.1

Artikel 184 bepaalt in zijn algemeenheid dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Voor investeringsgoederen – waaronder onroerende zaken – geldt daarbij dat de herziening over een aantal jaren wordt gespreid. Voor zover hier van belang bepaalt artikel 187 van de btw-richtlijn22.dienaangaande (cursivering MvH):

“1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. (…). Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.

2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen. (…).”

6.2.2

In Nederland is wat betreft onroerende zaken gebruik gemaakt van de in artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen te verlengen, weliswaar niet tot het maximum van twintig jaar, maar tot (afgerond) tien jaar23.. Op grond van het tweede lid van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking geldt:

“Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”

Omwille van de eenvoud (en de aansluiting bij de nationale regeling), ga ik hierna steeds uit van een tienjarige herzieningstermijn, dat wil zeggen dat ik als uitgangspunt neem dat in de jaren van de herzieningsperiode telkens 1/10e (10%) van de ter zake van de aanschaf of ingebruikneming24.verschuldigde omzetbelasting (hierna ook: initiële belasting) in aanmerking wordt genomen.

6.2.3

Artikel 187 van de btw-richtlijn valt – via artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn – terug te voeren op artikel 20, lid 2, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn,25.waarin een vergelijkbare bepaling was neergelegd. Een toelichting op deze voorgestelde bepaling, anders dan dat hierin ‘op wat nauwkeuriger wijze de regeling van artikel 11, lid 3, derde alinea, van de tweede richtlijn’ is overgenomen, is in het voorstel op een Zesde richtlijn niet gegeven. Het HvJ laat zich over het doel van de in de richtlijn neergelegde herzieningsregels daarentegen wel uit. In zijn arrest van 15 december 2005, Centralan Property Ltd., C-63/04,26.overwoog hij (cursivering MvH):

55  Wat investeringsgoederen betreft, voorziet artikel 20 van de Zesde richtlijn in een bijzondere herzieningsregeling. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat het Hof in het kader van de Tweede richtlijn (…), heeft geoordeeld dat de bijzondere regeling die in deze richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen, haar verklaring en rechtvaardiging vindt in het duurzame gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten (zie in die zin arrest van 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Jurispr. blz. 113, punten 12 en 13). Deze beschouwingen zijn van overeenkomstige toepassing op de in artikel 20 van de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen.

(…)

57  Hieruit volgt dat de in de Zesde richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben, de precisie van de aftrek te vergroten om de BTW-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voorzover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan BTW. Met genoemde regels beoogt deze richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen.”27.

6.2.4

De achtergrond van de gespreide herziening van aftrek bij investeringsgoederen moet derhalve geacht worden te zijn gelegen in de gebruiksduur van deze goederen. Ik leid daaruit af dat voor de initiële belasting op investeringsgoederen in wezen geldt dat deze over een aantal jaren – vijf tot maximaal twintig voor onroerende zaken – verdeeld wordt. Over elk van die jaren moet aan de hand van de gegevens van het desbetreffende jaar beoordeeld worden of en in hoeverre recht bestaat op aftrek van (het aan dat jaar toerekenbare deel van de) initiële belasting.

6.2.5

In theorie had dit resultaat ook bereikt kunnen worden door per jaar slechts een deel van de bij de aanschaf (of ingebruikneming) verschuldigde, voorbelasting in aanmerking te nemen, op een zodanige wijze dat elk jaar 1/10e deel van de initiële belasting in het desbetreffende jaar in aanmerking wordt genomen ter bepaling van de mate van aftrek, afhankelijk van het antwoord op de vraag of en in hoeverre in dát jaar recht op aftrek bestaat. Een dergelijke benaderingswijze zou mijns inziens overigens geen, of althans een stuk minder, recht doen aan de gedachte dat bij een ondernemer geen omzetbelasting behoort te drukken (zie punt 5.1 van deze conclusie) en zou afbreuk doen aan het beginsel van onmiddellijke aftrek als bedoeld in artikel 167 van de btw-richtlijn (zie punt 5.2 van deze conclusie). Zou immers bij de ondernemer ter zake van investeringsgoederen jaarlijks slechts een deel van de daarop drukkende omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komen, dan zou het resterende deel van de omzetbelasting bij hem tot last blijven. Dat is niet de bedoeling.

6.2.6

Met het oog op de basisgedachte van de aftrek – geen ‘belasting’ bij de ondernemer – zou het nog het meest zuiver zijn om de ondernemer onmiddellijk alle initiële belasting in aftrek te laten brengen, en vervolgens aan het eind van elk herzieningsjaar (inclusief dat van aanschaf) telkens voor 1/10e van die aftrek te herzien indien en voor zover in het desbetreffende jaar geen sprake is geweest van ‘aftrekgerechtigd’ gebruik. De richtlijn hanteert echter – vide artikel 187 – een enigszins andere methode. Die methode is in zoverre minder ‘ideaal’ dat de initiële belasting niet onmiddellijk zonder meer volledig voor aftrek in aanmerking komt, maar doet wel recht aan het beginsel van onmiddellijke aftrek, ook al is dat slechts voor zover het investeringsgoed ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, belast wordt gebruikt. Het minder ideale karakter van de herzieningsmethode van artikel 187 van de btw-richtlijn zit hem in het risico dat in eerste instantie – achteraf bezien – te weinig omzetbelasting in aftrek werd gebracht; namelijk wanneer het onroerend goed in eerste instantie niet (geheel) voor aftrekgerechtigde doeleinden wordt gebezigd, en pas in latere jaren (door gewijzigd gebruik) recht op aftrek ontstaat. In die situatie draagt de ondernemer initieel (meer) belasting dan hij op grond van later gebruik zou moeten dragen. Dit laat mijns inziens echter onverlet dat de ratio van de herzieningsregeling gelegen is in een ‘spreiding’ van de initiële belasting waarbij, met het oog op een zo nauwkeurig mogelijke aansluiting van daadwerkelijke aftrek bij het jaarlijkse recht op aftrek, aan elk (herzienings)jaar een deel van de totale voorbelasting moet worden toegerekend. Dat de feitelijke gebruiksduur van het investeringsgoed langer of korter kan zijn dan de in artikel 187 van de btw-richtlijn neergelegde herzieningstermijn doet aan deze ratio mijns inziens niet af.

6.2.7

Uitgaande van het vorenstaande, meen ik dat in wezen ieder herzieningsjaar ‘op zichzelf’ moet worden beschouwd. In de richtlijnsystematiek28.wordt het resultaat van die jaarlijkse beschouwing tegenover de initiële aftrek gezet, en wordt bij verschil in (mate van) aftrekrecht een correctie aangebracht op de aan het desbetreffende jaar toe te rekenen (1/10e deel van de) initiële aftrek.

6.3

Het voorwerp van de herziening

6.3.1

Hoewel tot op zekere hoogte een ‘open deur’, besteed ik enige aandacht aan het voorwerp van de herziening. Uit artikel 184 van de btw-richtlijn volgt dat dit de ‘oorspronkelijk toegepaste aftrek’ is29..

6.3.2

Daarbij zij allereerst opgemerkt dat herziening evenzeer aan de orde kan zijn indien – bijvoorbeeld vanwege (aanvankelijk) volledig vrijgesteld gebruik van het investeringsgoed – initieel in het geheel geen aftrek heeft plaatsgevonden. Anders gezegd: op grond van de artikelen 184 en verder van de btw-richtlijn wordt ook de oorspronkelijk niet-toegepaste aftrek herzien. Verwezen zij naar punt 42 van het arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25 (hierna: arrest Uudenkaupungin):

“Bijgevolg moet (…) worden geantwoord dat artikel 20 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in dit artikel voorziene herziening ook van toepassing is ingeval een investeringsgoed eerst is bestemd voor een vrijgestelde activiteit, waarvoor geen recht op aftrek bestond, en vervolgens in de herzieningsperiode is gebruikt voor een aan de BTW onderworpen activiteit.”

6.3.3

In veel gevallen zal de voor herziening in aanmerking komende aftrek, de aftrek betreffen van de ter zake van de aanschaf van het investeringsgoed in rekening gebrachte omzetbelasting, de ‘voorbelasting’.30.Uit artikel 168, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn volgt echter dat ook belasting die verschuldigd is geworden in verband met zogeheten interne leveringen als bedoeld in artikel 18, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, voorwerp van de herziening kan zijn:

“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd (…) de volgende bedragen af te trekken:

(…)

b. de BTW die verschuldigd is voor overeenkomstig artikel 18, punt a), (…) met goederenleveringen gelijkgestelde handelingen;”

6.3.4

Op grond van voormeld artikel 18, aanhef en onder a, kunnen de lidstaten met een levering van een goed gelijkstellen:

“het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd (…), indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW;”31.

6.3.5

Voor zover derhalve de op grond van artikel 18, aanhef en onder a, verschuldigde omzetbelasting ziet op ‘aftrekgerechtigd gebruik’ van het vervaardigde goed, is deze belasting aftrekbaar en, naar mij toeschijnt, op grond van de artikelen 184 en verder van de btw-richtlijn, herzienbaar. Óók indien de verschuldigde belasting initieel in het geheel niet aftrekbaar was omdat het vervaardigde goed in eerste instantie niet voor aftrekgerechtigde doeleinden werd gebruikt. Ik verwijs naar de in punt 6.3.2 van deze conclusie aangehaalde overweging uit het arrest Uudenkaupungin.

6.3.6

In casu is deze vaststelling van belang. Tot 1 januari 201432.maakte Nederland gebruik van de in artikel 18, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid. In artikel 3, lid 1, onderdeel h, en vanaf 1 januari 2007 in artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet was met een levering gelijkgesteld:

“het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”

6.3.7

In de onderhavige zaak heeft zich een dergelijke levering voorgedaan. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2003 heeft beschikt over het aan hem opgeleverde kantoorpand voor – kort gezegd – vrijgestelde doeleinden. Dit beschikken over33.vormde, naar niet in geschil is, het belastbare feit ter zake waarvan belanghebbende op de voet van (toen nog) artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, omzetbelasting verschuldigd is geworden. Omdat het pand bij ingebruikneming volledig voor vrijgestelde prestaties werd gebruikt, kon belanghebbende de ter zake van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet in aftrek brengen. Het is deze (destijds niet in aftrek gebrachte) omzetbelasting die in casu het voorwerp van herziening is. Dat deze belasting strikt genomen geen ‘voorbelasting’ is, zoals vermeld in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking doet daaraan niet af. Het lijkt mij buiten kijf – het tegendeel is overigens ook niet gesteld of gebleken – dat artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking op dit punt richtlijnconform kan (en moet) worden uitgelegd.

7 Aftrek, herziening en leegstand

7.1

Het ligt voor de hand dat aan herziening van de aftrek alleen wordt toegekomen indien daartoe aanleiding is, dat wil zeggen indien zich gedurende de looptijd van de herzieningsperiode wijzigingen voordoen in het recht op aftrek ten opzichte van het jaar waarin de initiële aftrek plaatsvond. In de tweede alinea van artikel 187, lid 2, van de btw-richtlijn is dit als volgt geformuleerd (mijn cursivering):

“(…) De in de eerste alinea34.bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”

7.2

Bij ‘wijzigingen in het recht op aftrek’ springen wijzigingen in het gebruik, zoals wijzigingen van vrijgesteld naar belast gebruik of vice versa, het meest in het oog. Daarnaast valt te denken aan wijzigingen van zakelijk gebruik naar gebruik voor niet-economische (privé) doeleinden. Laatstbedoelde gebruikswijzigingen zullen veelal te kwalificeren zijn als fictieve – belaste – dienstverlening (zie artikel 26 van de btw-richtlijn), of als onttrekkingen aan het bedrijf in de zin van artikel 16 van de btw-richtlijn. In dat laatste geval is sprake van een levering, die – ervan uitgaande dat deze binnen de herzieningsperiode plaatsvindt – aanleiding vormt voor een herziening in één keer als bedoeld in artikel 188 van de btw-richtlijn (vgl. artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking). In de onderhavige zaak doet zich iets dergelijks niet voor; ik laat deze problematiek dan ook verder links liggen.

7.3

De vraag die in de onderhavige zaak voorligt, is of de situatie waarin een investeringsgoed na een periode van daadwerkelijk gebruik voor belastbare doeleinden, in onbruik raakt, er één is die een wijziging in het recht op aftrek ten opzichte van het jaar van verkrijging c.q. van eerste ingebruikneming kan inhouden.

7.4

Uitgaande van mijn gedachte dat ieder herzieningsjaar op zichzelf staat (zie punt 6.2.7 van deze conclusie) en dat het recht op aftrek in elk van die herzieningsjaren derhalve op zichzelf moet worden beoordeeld, kom ik tot de slotsom dat inderdaad mogelijk is dat ook niet-gebruik – leegstand – een wijziging in aftrekrecht kan meebrengen ten opzichte van het jaar van initiële aftrek. Daartoe moet voor het (herzienings)jaar van niet-gebruik worden beoordeeld of recht op aftrek bestaat, en moet de uitkomst van deze beoordeling worden gezet tegenover de (niet-)aftrek in het jaar van initiële aftrek. Indien tussen het jaar van initiële aftrek (dan wel initiële niet-aftrek) en het herzieningsjaar een verschil in (mate van) aftrekrecht wordt geconstateerd, is herziening in beginsel35.aan de orde. Steun voor dit standpunt vind ik in punt 29 van het arrest van het HvJ van18 oktober 2012, TETS Haskovo AD, C-234/11 (hierna: arrest TETS Haskovo), NTFR 2012, 2453 m.nt. Sanders, en V-N 2012/56.13 (met mijn cursivering):

“29. Met betrekking tot de mogelijke gevolgen voor deze aftrek van gebeurtenissen die zich na dat tijdstip hebben voorgedaan, volgt uit de rechtspraak dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, die onder de voorwaarden van de artikelen 185 tot en met 187 van deze richtlijn moeten worden verricht (...).”

7.5

Bij de beoordeling of tussen het aftrekrecht in het herzieningsjaar en dat in het jaar van initiële (niet-)aftrek een verschil bestaat, moet mijns inziens het recht op aftrek in het herzieningsjaar op zichzelf worden beoordeeld, dus36.los van het eerdere en van het (daadwerkelijke) latere gebruik.

7.6

Voor die beoordeling keer ik terug naar de basisbeginselen van de aftrek, die ik in onderdeel 5 van deze conclusie besprak. Dat betekent dat op basis van de gegevens van het desbetreffende herzieningsjaar (in casu 2010) moet worden beoordeeld of de aan dat jaar toerekenbare belasting – dat wil zeggen 1/10e deel van de initiële belasting – (i) is belopen in de hoedanigheid van ondernemer en (ii) in hoeverre het voorgenomen gebruik (daadwerkelijk gebruik is er immers niet) aanleiding geeft tot aftrek.

7.7

De vraag of deze (1/10e van de initiële) belasting in de hoedanigheid van ondernemer is belopen, is naar ik meen snel beantwoord. Uitgangspunt in de hier geschetste situatie is immers dat het goed aanvankelijk door een belastingplichtige daadwerkelijk voor belastbare activiteiten is gebruikt. Dat kan haast niet anders betekenen dan dat de voorbelasting, ook die welke aan het onderhavige herzieningsjaar moet worden toegerekend, door een als zodanig handelende ondernemer is belopen. Dit tenzij sprake is van fraude of misbruik. Zulks is in deze zaak echter gesteld noch gebleken, evenmin als gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende de voor herziening in aanmerking komende belasting niet in de hoedanigheid van ondernemer heeft belopen.37.Ik meen dan ook dat in de onderhavige zaak ervan kan worden uitgegaan dat de in geding zijnde, voor herziening in aanmerking komende, omzetbelasting door belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer is ‘opgedaan’.

7.8

Dat brengt ons bij de tweede toets: het voorgenomen gebruik. Het komt mij voor dat bij niet-gebruik gedurende de herzieningsperiode de criteria gelden die van toepassing zijn bij de beoordeling van de aftrek in gevallen waarin een aangeschaft goed op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat, nog niet in gebruik is genomen. Gezien de mijns inziens op eigen merites ‘op zichzelf’ te beoordelen herzieningsjaren (vgl. onderdeel 6.2), ligt ook voor de hand dat de voor aftrek te hanteren criteria niet anders zijn dan die welke bij de initiële aftrek(baarheid) van voorbelasting worden gehanteerd. Naar ik betoogde in de punten 5.5 en 5.6 van deze conclusie, gaat het er bij de bepaling van de (mate) van aftrek om, wat het voorgenomen gebruik is van het goed, door de belastingplichtige desgevraagd te staven aan de hand van objectieve gegevens. Is het voorgenomen gebruik belast, dan bestaat recht op aftrek van voorbelasting, is het voorgenomen gebruik vrijgesteld, dan niet.

7.9

In de onderhavige zaak staat vast (zie punt 2.3 van deze conclusie) dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand via een makelaar heeft gepoogd een nieuwe huurder te vinden, en dat uit de documentatie van de ingeschakelde makelaar blijkt dat belanghebbende zich op belaste verhuur heeft gericht. Ik versta het oordeel van de Rechtbank in 4.8 van haar uitspraak aldus dat zij aan dit feit de conclusie heeft verbonden dat belanghebbende aan de hand van objectieve gegevens haar voornemen tot belast gebruik heeft bewezen. De Rechtbank is, aldus oordelende, mijns inziens uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Ik acht het oordeel niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.38.Dat betekent dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de aan het onderhavige jaar toerekenbare omzetbelasting. Aan dit recht doet niet af de omstandigheid dat het in het onderhavige jaar uiteindelijk helemaal niet is gekomen tot daadwerkelijk gebruik.39.Ik wijs hier op de in punt 5.7 vermelde jurisprudentie, alsmede op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 07/10582, ECLI:NL:HR:2009:BH9183, BNB 2009/137.40.

7.10

Daarvan uitgaande, en in aanmerking nemende dat belanghebbende in het jaar van ingebruikneming (2003) de ter zake van de integratieheffing verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet in aftrek heeft kunnen brengen, constateer ik ten opzichte van dat eerste jaar een wijziging in het recht op aftrek. Dat leidt tot de slotsom dat naar mijn mening belanghebbende terecht aanspraak maakt op aftrek/ teruggaaf van ‘herzieningsbelasting’ ter grootte van 1/10e deel van de initiële belasting (oftewel € 29.416).

7.11

Met deze opvatting bevind ik mij in gezelschap van de Rechtbank (zie onderdeel 3 van deze conclusie). Maar ook in de literatuur wordt deze benadering verdedigd.

7.11.1

Zo schrijft Zijlstra in zijn noot bij deze uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2013, 87 onder meer het volgende:

“De rechtbank kijkt bij deze beslissing vooruit en niet achterom. Het voorgenomen (belaste) gebruik geeft de doorslag en dat lijkt mij in een geval als dit terecht. (…) Nieuw element is dat de rechtbank de leegstand als zodanig aanleiding laat zijn voor herziening van eerder niet afgetrokken btw. Dat is niet onomstreden, maar lijkt mij in dit geval een juist oordeel.”

7.11.2

Ook van der Paardt is van mening dat de Rechtbank van een juiste uitlegging van de herzieningsregels is uitgegaan:41.

“De rechtbank stelt dat er niet alleen sprake is van een wijziging in gebruik van belast naar vrijgesteld of van vrijgesteld naar belast, maar ook van een wijziging van vrijgesteld gebruik naar niet-gebruik. (…) Deze, naar mijn mening terechte, uitleg door de rechtbank werpt een ander licht op de btw-gevolgen van leegstand dan die in het Besluit aftrek van voorbelasting door de staatssecretaris worden voorgestaan.”

7.11.3

Braun pleit eveneens voor toepassing van de door de Rechtbank gevolgde benadering:42.

“Mijns inziens moet in de beantwoording van de vraag of afgetrokken voorbelasting moet worden herzien in geval van leegstand van een onroerende zaak die eerder al in gebruik is geweest, eveneens de toekomstige bestemming van die zaak worden betrokken. De bestemming zal moeten blijken uit de wilsverklaring van de eigenaar, ondersteund door objectieve gegevens, de criteria aan de hand waarvan op grond van het Rompelman-arrest ter zake van voorbereidende handelingen het ondernemerschap wordt bepaald. Bij die objectieve gegevens kunnen de aard en de ligging van een gebouw een rol spelen, maar ook het gebruik in het verleden. Als de zaak bestemd is om belast te worden gebruikt, behoeft, aannemende dat alle voorbelasting in aftrek is gebracht, naar mijn mening niet te worden herzien.”

7.12

Ter afsluiting van dit onderdeel merk ik op dat deze door mij bepleite benadering van de herziening ten tijde van leegstand, zou kunnen leiden tot uitstel van (hernieuwd) gebruik, zeker wanneer dat gebruik vrijgesteld zou zijn. Wanneer leegstand zich voordoet gedurende de laatste herzieningsjaren, zou het voor een ondernemer aantrekkelijk kunnen zijn de hervatting van gebruik uit te stellen tot na het verstrijken van de herzieningsperiode indien het hervatte gebruik vrijgesteld is (dreigt te zijn), terwijl gedurende de periode van leegstand altijd het voornemen tot belast gebruik is gepropageerd. Deze mogelijkheid brengt mij echter niet op andere gedachten. Niet alleen omdat – naar mij voorkomt – een dergelijke handelwijze voor een ondernemer alleen lucratief zal zijn indien de herziening van de aftrek opweegt tegen de inkomsten die met het daadwerkelijke (niet tot aftrek leidende) gebruik kunnen worden behaald, maar ook omdat het nu eenmaal de consequentie is van het systeem. Daarbij komt dat in dergelijke gevallen mogelijk vraagtekens kunnen worden geplaatst bij hetzij de realiteit van het voornemen belaste prestaties te gaan verrichten (waarvan de bewijslast op de ondernemer rust), hetzij bij de goede trouw van de ondernemer.

8. Andere benaderingen

8.1

In onderdeel 7 concludeerde ik dat belanghebbende naar mijn mening recht op aftrek/teruggaaf heeft in verband met de herziening van de (niet-toegepaste) aftrek ter zake van de integratieheffing in 2003. Hoewel ik mede aan de hand van de rechtspraak van het HvJ tot deze conclusie kwam, gebiedt de eerlijkheid te memoreren dat ook andere benaderingswijzen denkbaar zijn43.en dat voor sommige daarvan ook aanknopingspunten kunnen worden gevonden in de richtlijntekst en Europese jurisprudentie.

8.2

Herziening vereist gebruik

8.2.1

Een eerste (andere) benadering is die waarin de letter van (de aanhef van) artikel 168 van de btw-richtlijn wordt genomen: namelijk dat voor aftrek (daadwerkelijk) gebruik voor – kort gezegd – belaste prestaties is vereist. Leegstand is een situatie waarin in het geheel geen gebruik plaatsvindt, zodat naar de letter geen recht op aftrek bestaat: er is immers geen belast gebruik.

8.2.2

Uitgaande van de jurisprudentie van het HvJ over aftrek van voorbelasting vóórdat ingebruikneming van het aangeschafte investeringsgoed heeft plaatsgevonden, betoogde ik in onderdeel 7 dat voorgenomen belast gebruik gedurende een periode van leegstand (na gebruik) gedurende de herzieningsperiode, kan leiden tot herziening. Tegen deze visie kan worden opgeworpen dat de jurisprudentie van het HvJ waarin ‘voorgenomen gebruik’ een rol speelt, uitsluitend ziet op gevallen waarin een investeringsgoed in het geheel nog niet in gebruik is genomen. Gesteld zou kunnen worden dat – als eenmaal ingebruikneming heeft plaatsgevonden – niet meer gesproken kan worden van ‘voorgenomen gebruik’ in de zin van de jurisprudentie van het HvJ, althans dat voorgenomen gebruik irrelevant is, omdat leegstand inhoudt dat geen sprake is van gebruik (laat staan van belast gebruik), zodat in het desbetreffende herzieningsjaar niet tot een recht op aftrek voor de aan dat jaar toerekenbare initiële belasting kan worden gekomen.

8.2.3

Uitgaande van deze benadering zou geen recht op aftrek bestaan met betrekking tot de periode van leegstand. Dat zou in casu betekenen dat geen verschil ontstaat in het recht op aftrek ten opzichte van het jaar van ingebruikneming, zodat herziening niet aan de orde is.

8.2.4

Ik acht deze benadering niet juist. Niet alleen zie ik niet in waarom ‘voorgenomen gebruik’ in gevallen waarin nog geen gebruik heeft plaatsgevonden wel van belang is voor de mate van aftrek en in gevallen waarin sprake is van leegstand na gebruik niet, maar ook wijs ik er op dat – hoewel artikel 168 van de btw-richtlijn daar naar de letter wel van uit gaat – artikel 187, lid 2, van de btw-richtlijn niet spreekt over wijzigingen in gebruik, maar over wijzigingen in het recht op aftrek. Dat laat de mogelijkheid open dat ook bij andere wijzigingen dan gebruikswijzigingen, herziening aan de orde kan zijn. Tot slot zij hier (nog eens) gewezen op punt 29 van het arrest TETS Haskovo, geciteerd in punt 7.4 van deze conclusie, waaruit ik meen te kunnen afleiden dat in geval van leegstand voorgenomen gebruik ook bij de omvang van herzieningen een rol speelt.

8.3

Bij leegstand teruggrijpen op oorspronkelijk gebruik

8.3.1

Een andere benadering is die waarin leegstand als een voor aftrek (herziening) niet relevante omstandigheid wordt gezien: in die visie wordt leegstand – ‘onbruik’ – na aanvankelijk gebruik niet beschouwd als wijziging van een element dat bij de bepaling van de aftrek in aanmerking wordt genomen (vgl. artikel 185 van de btw-richtlijn): alleen een wijziging in daadwerkelijk gebruik ten opzichte van het oorspronkelijke gebruik is in deze optiek relevant. Voor het recht op aftrek gedurende een periode van leegstand, wordt in deze benadering aansluiting gezocht bij het gebruik ten tijde van de eerste ingebruikname: was het aanvankelijke gebruik vrijgesteld, zoals in casu, dan wordt ook de periode van leegstand ná dat gebruik aangemerkt als niet-aftrekgerechtigd gebruik (ook indien tussen vrijgesteld gebruik en leegstand een periode van belast gebruik heeft gezeten). Er wordt in deze benadering voor de behandeling van de leegstand derhalve gerefereerd het eerste gebruik. De gedachte daarbij is dat de tekst van artikel 187, lid twee, tweede alinea van de btw-richtlijn oog heeft op wijzigingen ten opzichte van het aanvankelijke gebruik (en bij leegstand is er geen verandering in gebruik ten opzichte van het ‘eerste’ jaar).

8.3.2

Deze benadering wordt in cassatie door de Staatssecretaris bepleit. In zijn visie heeft belanghebbende geen recht op herziening omdat hij het pand op het tijdstip van eerste ingebruikname voor vrijgestelde handelingen heeft gebruikt.44.

8.3.3

De door de Staatssecretaris verdedigde visie vinden we ook in punt 5.2.7.1 van het – overigens eerst ná het litigieuze tijdvak vastgestelde – Besluit aftrek van voorbelasting (hierna Besluit Aftrek)45.:

“Het komt voor dat onroerende zaken, ná door de ondernemer te zijn gebruikt, gedurende een bepaalde periode leeg staan. Daarbij rijst de vraag of deze leegstand resulteert in herziening van de btw die bij de aanschaf van deze zaken in aftrek is gebracht (…).

Leegstand van onroerende zaken geeft als zodanig geen aanleiding tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte aanschaf-btw. Leegstand is niet aan te merken als fictief belast of vrijgesteld gebruik.”

In het Besluit Aftrek wordt het gevolg van deze benaderingswijze voor de leegstand (gedurende een heel boekjaar) van een onroerend goed geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:46.

“Een ondernemer schaft een onroerende zaak belast met btw aan en gaat deze in het jaar van ingebruikneming en het daarop volgende jaar geheel belast verhuren. Hij brengt de aanschaf-btw volledig in aftrek. De onroerende zaak staat in het derde jaar gedurende het gehele jaar leeg. De onroerende zaak wordt ná het derde jaar geheel vrijgesteld verhuurd.

De leegstand in het derde jaar leidt niet tot herziening van de aanschaf-btw die is toe te rekenen aan dit jaar (de ondernemer behoudt het recht op aftrek van 1/10 gedeelte van de aanschaf-btw).”

8.3.4

Op het eerste gezicht lijkt het in cassatie door de Staatssecretaris ter ondersteuning van zijn betoog vermelde47.arrest van het HvJ van 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, NTFR 2005/322 m.nt. Sanders (hierna: arrest Fini H), steun voor deze opvatting te bieden. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die zijn commerciële activiteit heeft stopgezet, maar de huur en de bijkomende kosten van de voor deze activiteit gebruikte ruimte blijft betalen48., wordt beschouwd als belastingplichtige en recht heeft op aftrek van voorbelasting over de betaalde bedragen. Het HvJ oordeelde dat inderdaad recht op aftrek bestond, omdat de desbetreffende kosten – ik parafraseer – deel uitmaakten van de onderneming van Fini H, en er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestond tussen de verplichting om de bedrijfshuur en de bijkomende kosten te blijven betalen na de stopzetting van de commerciële activiteit, en de uitoefening van deze activiteit.

8.3.5

In zoverre vertoont de zaak Fini H overeenkomsten met de onderhavige, dat het HvJ daarin voor het recht op aftrek ten tijde van leegstand/niet-gebruik, teruggrijpt op het eerdere gebruik van de zaak. In de zaak Fini H is echter geen sprake van herziening, maar van ‘na-ijlende kosten’ die, omdat zij rechtstreeks voortvloeiden uit de in het verleden gedreven onderneming, daaraan konden worden toegerekend. Bij herziening gaat het juist om het per herzieningsjaar ‘op eigen merites’ beoordelen of en in hoeverre recht op aftrek bestaat, waarna het resultaat van die beoordeling moet worden vergeleken met het jaar waarin en voor zover de initiële belasting in aftrek werd gebracht om zo (eventueel) te komen tot herziening – alsnog aftrek of alsnog afdracht. Bij de herziening lijkt mij geen plaats voor teruggrijpen op het gebruik onmiddellijk voorafgaande aan de leegstand (tenzij dat gebruik tevens het initiële gebruik is). In zoverre meen ik dan ook dat het arrest Fini H niet toepasbaar is op de herziening van de aftrek.

8.3.6

Zoals reeds volgt uit mijn betoog in onderdeel 7 van deze conclusie, meen ik dat ook niet-gebruik aanleiding kan zijn om te constateren tot recht op aftrek van de aan een herzieningsjaar toerekenbare initiële belasting (en derhalve mogelijk tot herziening van de aftrek). Ik meen dan ook dat de benaderingswijze van de Staatssecretaris waarin leegstand als het ware wordt genegeerd in die zin dat een herzieningsjaar van leegstand geacht wordt dezelfde mate van aftrek te representeren als in het jaar van de initiële aftrek, niet de juiste is.

8.3.7

Aansluiting bij de wijze waarop een investeringsgoed direct voorafgaand aan de leegstand werd gebruikt, lijkt mij – als gezegd – evenmin een juiste benaderingswijze. Volledigheidshalve merk ik hier nog op dat aansluiting bij (daadwerkelijk) gebruik ná een periode van leegstand mij reeds een onbegaanbare weg lijkt, omdat op het tijdstip waarop ingeval van leegstand de ‘jaarherziening’ moet worden bepaald, nog geen sprake is van daadwerkelijk gebruik.

8.4

Onlosmakelijk verband

8.4.1

Tot slot valt te wijzen op de in de (Nederlandse) literatuur wel verdedigde opvatting dat voor het recht op herziening vereist is dat een onlosmakelijk verband bestaat tussen de kosten (waarop de te herziene omzetbelasting rust) en belaste prestaties. Sanders is, als ik het goed zie, pleitbezorger van deze benadering. In zijn bijdrage ‘Leeg, leger, leegstand’ in BtwBrief 2013/26 betoogt hij naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank:

“Hetgeen de rechtbank had behoren te doen, is in haar oordeel tot uitdrukking laten komen dat de herzienings-btw, die zij in aftrek toelaat, een rechtstreeks en onmiddellijk verband heeft met belaste uitgaande prestaties. Zoals het HvJ verschillende keren heeft uitgemaakt, dient voor een recht op aftrek van btw die is berekend of verschuldigd is geworden ter zake van ingekochte prestaties sprake te zijn van een gebruik voor belaste prestaties.”

8.4.2

Het lijkt erop dat Sanders hier aansluiting zoekt bij de zogenoemde ‘Midland-doctrine’. In (onder meer) de arresten van het HvJ van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98 (hierna: arrest Midland)49., en van 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08,50.heeft het HvJ een criterium geformuleerd waarmee een onlosmakelijke samenhang tussen gemaakte kosten – waarop omzetbelasting drukt – en uitgaande prestaties, kan worden vastgesteld. Dit criterium, ook wel aangeduid als ‘verdisconteringscriterium’, houdt in dat voor de onlosmakelijke samenhang de kosten van de ingekochte goederen moeten zijn opgenomen in de prijzen van de uitgaande handelingen. Een dergelijk onlosmakelijk verband bestaat indien de kosten zijn opgenomen in de prijs van (latere) uitgaande handelingen. Is geen onlosmakelijk verband te vinden met in een later stadium verrichte handelingen – bijvoorbeeld omdat de kosten verband houden met een uitgaande handeling (prestatie) die eerder heeft plaatsgevonden dan de kosten zijn gemaakt – dan moet, aldus het HvJ in het arrest Midland, worden bezien of er een verband is tussen de kosten en de totale onderneming (het HvJ spreekt over ‘de gehele economische activiteit’).

8.4.3

Het lijkt mij niet mogelijk om deze benadering toe te passen op het leegstandsvraagstuk in een jaar waarin – zoals naar ik begrijp in de onderhavige procedure – het onroerend goed dat (normaliter, of liever gezegd: idealiter) wordt geëxploiteerd, leegstaat en de ondernemer verder überhaupt geen prestaties verricht, zodat het aan het herzieningsjaar toe te rekenen deel van de initiële belasting niet aan enige output (prestaties) kan worden gerelateerd. Er valt dan immers niets te verdisconteren. Ik laat deze benadering verder dan ook buiten bespreking, hoewel ik mij zou kunnen voorstellen dat de hier bedoelde ‘verdisconteringsbenadering’ een rol kan spelen indien de onderneming van de belastingplichtige méér omvat dat een leegstaand onroerend goed en er derhalve prestaties worden verricht naar rato waarvan het recht op aftrek van de aan het desbetreffende herzieningsjaar toerekenbare deel van de initiële belasting (op het leegstaande pand) zou kunnen worden bepaald.

9. Luxemburg?

9.1

Hoewel ik voor mijzelf ervan overtuigd ben dat de btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ voldoende aanknopingspunten bieden voor de conclusie dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op herziening van omzetbelasting over het jaar 2010 (ik verwijs naar met name de onderdelen 5 tot en met 7 van de conclusie), valt niet te verhelen dat andere benaderingswijzen mogelijk zijn (zie onderdeel 8), die ook – zij het mijns inziens in mindere mate – worden gestaafd door de tekst van de btw-richtlijn en/of rechtspraak van het HvJ. Bovendien stel ik vast dat HvJ zich nog niet heeft uitgelaten over de herzieningsproblematiek ten tijde van leegstand; problematiek die zonder enige twijfel van Unierechtelijke aard is.

9.2

Voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het voorleggen van prejudiciële vragen in deze kwestie toch de aangewezen weg is. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ voor te leggen:

1. Vormt leegstand van een onroerend goed gedurende een geheel ‘herzieningsjaar’ als bedoeld in artikel 187 van de btw-richtlijn, na een periode van gebruik voor vrijgestelde dan wel belaste prestaties van dat onroerend goed, een omstandigheid die bij de beantwoording van de vraag of herziening van de aftrek in het desbetreffende ‘herzieningsjaar’ aan de orde is, in aanmerking moet worden genomen?

2. Zo ja, moet leegstand van een onroerend goed gedurende een geheel ‘herzieningsjaar’ als bedoeld in artikel 187 van de btw-richtlijn, in aanmerking worden genomen als omstandigheid die op zich recht geeft op aftrek van het aan het desbetreffende herzieningsjaar toerekenbare gedeelte van de bij verkrijging of ingebruikneming van het onroerende goed als bedoeld in artikel 187 van de btw-richtlijn, verschuldigde omzetbelasting, indien vaststaat dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand (aantoonbaar) voornemens was het onroerend goed voor belaste prestaties te gaan aanwenden?

10. Incidenteel beroep in cassatie belanghebbende

10.1

In zijn incidentele cassatiemiddel voert belanghebbende – kort gezegd – aan dat de Rechtbank het recht heeft geschonden met haar oordeel dat voor herziening vereist is dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand het (bewijsbare) voornemen had om het pand belast te gaan gebruiken.

10.2

Nu in cassatie vaststaat dat belanghebbende het voornemen had om het kantoorpand belast te gaan gebruiken, meen ik dat zij geen belang heeft bij deze stelling. Het middel behoeft verder geen behandeling

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 9.2 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 13‑06‑2013

Incidenteel beroep in cassatie zaaknummer F 13/00282

Edelhoogachtbaar College,

De uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 6 december 2012, nr. 11 / 04103, betreft de in geschil zijnde vraag of belanghebbende, [X], over het jaar 2010 recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de ter zake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting op grond van de herzieningsregels van artikel 15, zesde lid. Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) juncto artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

1. Uitgangspunten bij procedure

1.1

In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten zoals vermeld in de uitspraak van de rechtbank onder punt 2. Kort samengevat heeft belanghebbende een kantoorpand laten bouwen dat in 2003 is opgeleverd en tot 1 augustus 2008 vrijgesteld van btw is verhuurd. Dientengevolge heeft in 2003 een integratieheffing plaatsgevonden. Van 1 augustus 2008 tot 30 juni 2011 heeft het pand leeggestaan. Gedurende deze periode is het pand te huur aangeboden door een makelaar. In de voor potentiële huurders beschikbare documentatie is aangegeven dat btw-belaste verhuur het uitgangspunt is.

Vanaf 1 juli 2011 wordt het pand voor ten minste drie jaar btw-belast verhuurd.

2. Cassatiemiddel

2.1

De uitspraak van de Rechtbank te Arnhem dat belanghebbende over het jaar 2010 recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de ter zake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting, aangezien belanghebbende in 2010 het onweersproken voornemen had het betreffende kantoorpand btw-belast te gaan verhuren vormt een schending, althans verkeerde toepassing van het recht, met name het neutraliteitsbeginsel en het bepaalde in artikel 15 Wet OB juncto artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, in samenhang met de artikelen 168 en 187 tot en met 189 btw-richtlijn 2006/112/EC (hierna btw-richtlijn).

2.2

Niet wordt betwist dat belanghebbende niet het voornemen had om het kantoorpand btw-belast te gaan verhuren. Betwist wordt dat een dergelijk voornemen en bewijs daarvan noodzakelijk moet worden geacht om het recht op aftrek van herzienings-btw in de onderhavige zaak te doen gelden.

2.3

Wij motiveren het middel van cassatie als volgt.

3. Toelichting

3.1

Artikel 168 btw-richtlijn (en artikel 15 Wet OB) bepaalt dat een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw mag aftrekken voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van deze ondernemer.

3.2

De rechtbank is van oordeel dat leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen omdat er bij leegstand überhaupt geen sprake is van daadwerkelijk of feitelijk gebruik (rechtsoverweging 4.2). Hiermee lijkt de rechtbank van mening te zijn dat leegstand geen economisch gebruik van het pand behelst. Een dergelijke conclusie moet naar onze mening als onjuist worden bestempeld.

3.3

In eerdere rechtspraak heeft het Europese Hof van Justitie (hierna EHvJ) verduidelijkt dat het begrip economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn niet noodzakelijk in één enkele handeling bestaat, maar kan bestaan in een reeks van opeenvolgende handelingen (zie onder meer Rompelman, 14 februari 1985, 268/83, punt 22). Deze handelingen moeten onder omstandigheden worden beschouwd als verbonden, waardoor een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontstaat met de toekomstige economische activiteit. Zo blijkt ook uit het EHvJ arrest Tets Haskovo (van 18 oktober 2012, C-243/11). In deze zaak zijn onroerende goederen gesloopt in het kader van modernisering en met het oog op de voortzetting van economische activiteiten. Het EHvJ oordeelt (met nadruk van onze hand):

34.

In een situatie als in het hoofdgeding aan de orde verbreekt de vervanging van verouderde structuren door modernere gebouwen met dezelfde functie en derhalve het gebruik daarvan voor belastbare handelingen geenszins het rechtstreekse verband tussen de verwerving van de betrokken gebouwen enerzijds en de economische activiteiten die de belastingplichtige naderhand verricht anderzijds. De verwerving van de litigieuze onroerende goederen en de daaropvolgende sloop met het oog op hun modernisering kunnen derhalve worden beschouwd als een reeks met elkaar verbonden handelingen met als doel het verrichten van belastbare handelingen, op dezelfde voet als de aankoop van nieuwe onroerende goederen en het rechtstreekse gebruik daarvan.

3.4

Leegstand moet in dit licht worden aangemerkt als rechtstreeks en onmiddellijk verbonden met de beoogde toekomstige economische handelingen van belanghebbende, verhuur. Dit leidt er toe dat leegstand het economisch gebruik van een pand betreft dat binnen de reikwijdte van de btw valt.

3.5

Wellicht ten overvloede merken wij nog op dat indien leegstand als niet-economische activiteit zou worden aangemerkt dit, theoretisch bezien, tot uitzonderlijke situaties kan leiden. Bijvoorbeeld doordat een vastgoedexploitant in dat geval door leegstand van zijn pand niet langer wordt aangemerkt als ondernemer voor de btw. Hij heeft immers geen economische activiteiten meer. Op basis van zijn intentie om het pand te gaan verhuren moet de vastgoedexploitant echter reeds (weer) als ondernemer worden aangemerkt (EHvJ arrest Rompelman, 14 februari 1985, 268/83). Het betreffende pand van de vastgoed exploitant is evenwel door leegstand buiten de reikwijdte van de btw terecht komen en kan daarna (bij het hernieuwd ondernemerschap) niet meer binnen de reikwijdte van de btw terecht komen, met alle gevolgen van dien. Zulks volgt immers uit het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen (van 2 juni 2005, C-378/02). Het aanmerken van leegstand als economische handeling is vanuit deze optiek niet alleen juist maar ook wenselijk.

3.6

Onder andere in punt 24 van het EHvJ arrest Uudenkaupungin kaupunki (van 30 maart 2006, C-184/04) is verduidelijkt dat de btw-richtlijn enkel voorziet in uitsluiting van het aftrekrecht bij niet-economische activiteiten en van btw-vrijgestelde activiteiten (uitzonderingen zoals voorzien in artikel 169 sub c btw-richtlijn daargelaten).

24.

(…) volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel [kunnen] de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, (…) worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de BTW vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden.

3.7

Op zichzelf bezien kan leegstand niet worden aangemerkt als het van btw-vrijgesteld gebruik van een pand. In het door de inspecteur bij de rechtbank ingediende verweerschrift, d.d. 24 november 2011, wordt het Besluit inzake de aftrek van omzetbelasting van 25 november 2011 (nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. nr. 21834) aangehaald, waarin overigens (ook) uitdrukkelijk is vermeld dat leegstand niet is aan te merken als vrijgesteld gebruik.

3.8

Nu vaststaat dat bij leegstand de aftrek niet toe te rekenen is aan btw-vrijgesteld ofwel het niet-economisch gebruik van een pand, ligt aftrek van btw ten tijde van leegstand voor de hand. Uit punt 35 van het EHvJ arrest Portugal Telecom (van 6 september 2012, C-496/11) moet worden opgemaakt dat een beperking van het btw-aftrekrecht ook niet is toegestaan.

35.

In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van Zesde richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (…). Elke beperking van het recht op aftrek heeft gevolgen voor de hoogte van de belastingdruk en moet in alle lidstaten op dezelfde wijze worden toegepast. Afwijkingen zijn dus slechts toegestaan in de gevallen die de Zesde richtlijn uitdrukkelijk vermeldt (…).

3.9

Dat de btw-richtlijn de aftrek van btw toestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van de ondernemer (artikel 168 btw-richtlijn) doet aan het gestelde in 3.8 niet af. In onder andere het EHvJ arrest Klub is op dit punt verduidelijkt dat (met nadruk van onze hand):

35.

(…) de aftrekregeling van de btw-richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen.

3.10

De in deze rechtsoverweging gebruikte bewoording ‘in beginsel’ laat enige ruimte toe.

Het komt ons voor dat deze ruimte samenhangt met het inherente verloop van tijd die plaatsvindt tussen het moment van aankoop van goederen en diensten en het gebruik daarvan voor (toekomstige) belaste handelingen. Daarbij ontstaat het recht op aftrek van de aan een ondernemer in rekening gebrachte btw in principe al op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt (artikel 167 btw-richtlijn).

3.11

Voor onroerende goederen moet de aftrek worden herzien op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan (artikel 187 btw-richtlijn). In Nederland wordt de aftrek in navolging van artikel 15, zesde lid, Wet OB juncto artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, zodoende herzien en definitief bepaald in elk van de negen boekjaren op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.

3.12

Zoals blijkt uit de punten 50 tot en met 57 van het EHvJ arrest Centralan Property (van 15 december 2005, C-63/04) hebben de in de btw-richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voorzover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Met genoemde regels beoogt de btw-richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen in een later stadium.

3.13

Ten tijde van de vaststelling van de herziening moet in geval van leegstand het belastbare feit nog plaatsvinden. Dit is vergelijkbaar met een situatie waarbij bijvoorbeeld goederen op voorraad worden gehouden in afwachting van levering.

Indien het belastbare feit verhuur betreft is de btw-behandeling van deze activiteit afhankelijk van het feit of het keuzerecht voor de optie belaste verhuur kan worden uitgeoefend zoals vastgelegd in artikel 137, lid 1, sub d btw-richtlijn en artikel 11, lid 1, onderdeel b, 5 Wet OB juncto artikel 6a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In het arrest Uudenkaupungin kaupunki (van 30 maart 2006, C-184/04) is evenwel het volgende overwogen.

‘40.

Ten slotte en in tegenstelling tot wat de Italiaanse regering betoogt, is de herziening van de aftrek krachtens artikel 20 van de Zesde richtlijn noodzakelijkerwijs ook van toepassing wanneer de wijziging van het recht op aftrek afhangt van een vrijwillige keuze van de belastingplichtige, zoals de uitoefening van het keuzerecht van artikel 13, C, van de Zesde richtlijn. De uitoefening van dit keuzerecht heeft geen enkele invloed op het ontstaan van het recht op aftrek, dat, zoals zonet in herinnering is gebracht, wordt geregeld door artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn. Aangezien de verhuur van een onroerend goed wordt belast nadat van de mogelijkheid tot het kiezen voor belastingheffing gebruik is gemaakt, wordt een herziening van de aftrek noodzakelijk om een dubbele belasting van de in een eerder stadium gedane uitgaven te vermijden, en wel onafhankelijk van het feit dat belastingheffing het gevolg is van de vrijwillige keuze van de belastingplichtige.’

3.14

Opgemerkt zij dat een lidstaat de procedures mag uitwerken voor de toepassing van het keuzerecht voor belaste verhuur. Uit het EHvJ arrest Uudenkaupungin kaupunki moet evenwel worden opgemaakt dat deze regels niet tot gevolg mogen hebben dat de aan de ondernemer in een eerder stadium in rekening gebrachte btw niet kan worden afgetrokken in het geval de ondernemer de procedureregels nog niet heeft kunnen vervullen.

44.

Zoals is vastgesteld in punt 24 van het onderhavige arrest, moeten volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. Aangezien de belastingplichtigen krachtens artikel 13, C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de mogelijkheid hebben om te kiezen voor de belastingheffing over de verhuur van een onroerend goed, moet de uitoefening van dit keuzerecht bijgevolg niet alleen leiden tot de belastingheffing over de verhuur, maar ook tot de aftrek van de desbetreffende belastingen die in een eerder stadium over dit onroerend goed zijn geheven.

45.

De lidstaten zijn stellig bevoegd om de procedurele voorwaarden vast te stellen waaronder een keuzerecht kan worden uitgeoefend, wat de mogelijkheid inhoudt om te bepalen dat de belasting enkel wordt geheven na de indiening van het verzoek, en dat het pas na die datum mogelijk is om in eerder stadium betaalde belastingen af te trekken (…}. Dergelijke bepalingen mogen echter niet ertoe leiden dat het recht op de met de betaste handelingen verbonden aftrek wordt beperkt wanneer het keuzerecht in overeenstemming met deze bepalingen rechtsgeldig is uitgeoefend. In het bijzonder mag de toepassing van de nationale procedureregels niet ertoe leiden dat de periode waarin aftrek kan plaatsvinden, korter wordt dan die welke de Zesde richtlijn voor de herziening van de aftrek heeft vastgesteld.

3.15

In navolging van het vorenstaande kan het een belastingplichtige niet worden tegengeworpen dat deze het keuzerecht voor belaste verhuur nog niet definitief heeft kunnen doen gelden op het moment dat het aftrekrecht wordt vastgesteld. Daarbij moet worden benadrukt dat indien belanghebbende bij economisch gebruik van het vastgoed geen aftrek van herzienings-btw wordt toegestaan het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. De ondernemer wordt in dat geval immers niet ontheven van de in het kader van al zijn economische activiteiten betaalde btw en er ontstaat een gevaar op dubbele belastingheffing.

3.16

Uit voorgaande moet worden opgemaakt dat een recht op aftrek van herzienings-btw (ook) bestaat in het geval dat een ondernemer zijn intentie om het keuzerecht voor een btw-belaste verhuur van het pand (nog) niet kenbaar heeft gemaakt. Zoals eerder betoogd is leegstand immers rechtstreeks en onmiddellijk verbonden met de beoogde toekomstige economische verhuurhandelingen van belanghebbende. Uit het arrest EHvJ arrest Portugal Telecom (van 6 september 2012, C-496/11) moet worden opgemaakt dat in dat verband niet relevant is of btw-belaste of btw-vrijgestelde verhuur wordt beoogd.

38.

Met betrekking tot de regeling inzake het recht op aftrek is voor het in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn bedoelde recht op aftrek vereist dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. In dit verband is het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt, niet relevant (…).

3.17

Wij merken tot slot op dat in het EHvJ arrest Klub (van 22 maart 2012, C-153/11) is geoordeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van een investeringsgoed verworven blijft ook wanneer de ondernemer de goederen of diensten die tot aftrek van voorbelasting hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belastbare handelingen. In dat geval bestaat er immers geen gevaar van fraude of misbruik dat een latere terugbetaling van de afgetrokken bedragen kan rechtvaardigen.

3.18

Samenvattend lichten wij het middel op cassatie als volgt toe:

1.

Leegstand moet worden aangemerkt als economisch gebruik van een pand omdat het rechtstreeks en onmiddellijk verbonden is met de toekomstige economische handelingen van belanghebbende.

2.

De aftrekregeling van de btw-richtlijn heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen. De btw-richtlijn voorziet enkel in uitsluiting van het aftrekrecht bij niet-economische activiteiten en van btw-vrijgestelde activiteiten. Afwijkingen in de beperking van het aftrekrecht zijn niet toegestaan.

3.

Op grond van de herzieningsregels wordt de btw aftrek op vastgoed herzien op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.

4.

Ten tijde van de vaststelling van de herziening moet in geval van leegstand, vergelijkbaar met de situatie van het houden van voorraad, het belastbaar feit nog plaatsvinden. Nu het beoogde belastbare feit verhuur betreft is de btw-behandeling van deze activiteit afhankelijk van het feit of het keuzerecht voor de optie belaste verhuur kan worden uitgeoefend.

5.

Procedurele regels ten behoeve van de uitoefening van het keuzerecht voor btw-belaste verhuur mogen niet tot gevolg hebben dat de aan belanghebbende in een eerder stadium in rekening gebrachte btw niet kan worden afgetrokken.

6.

Het mag belanghebbende niet worden tegengeworpen dat deze het keuzerecht voor de optie belaste verhuur nog niet definitief heeft kunnen doen gelden op het moment dat het aftrekrecht wordt vastgesteld conform de herzieningsregels.

7.

Het is niet relevant of belanghebbende ten tijde van leegstand beoogde het pand btw-belast dan wel btw-vrijgesteld te verhuren. Leegstand is rechtstreeks en onmiddellijk verbonden met de beoogde toekomstige economische verhuur handelingen van belanghebbende.

8.

Indien belanghebbende bij economisch gebruik van het vastgoed geen aftrek van herzienings-btw wordt toegestaan wordt het neutraliteitsbeginsel geschonden. De ondernemer wordt in dat geval immers niet ontheven van de in het kader van al zijn economische activiteiten betaalde btw en er ontstaat een gevaar op dubbele belastingheffing.

4. Conclusie

4.1

Namens [X] verzoeken wij Uw College dit incidenteel beroep in cassatie gegrond te verklaren.

4.2

Voorts verzoeken wij Uw College de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten van het cassatieberoep.

Beroepschrift 08‑03‑2013

Den Haag, [— 8 MRT 2013]

Kenmerk: DGB 2013-551

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/00282) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 6 december 2012, nr. 11/04103, op een beroepschrift van [X] te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 oktober 2010 tot en met 31 december 2010.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 28 januari 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) juncto artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in samenhang met de artikelen 168 en 187 tot en met 189 van de BTW-richtlijn, doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting, aangezien belanghebbende in 2010 het voornemen heeft het kantoorpand belast te gaan verhuren, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

In cassatie kan van de door de rechtbank onder punt 2 van de uitspraak vermelde feiten worden uitgegaan. Het nieuw gebouwde kantoorpand is vanaf de oplevering in 2003 in gebruik genomen met (van omzetbelasting) vrijgestelde verhuur tot 1 augustus 2008, waarna het pand leeg is komen te staan Het kantoorpand heeft gedurende het gehele jaar 2010 leeggestaan. Vanaf 1 juli 2011 wordt het pand (met omzetbelasting) belast verhuurd.

Het geschil betreft de beantwoording van de vraag of belanghebbende over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting. Die vraag wordt uiteindelijk door de rechtbank bevestigend beantwoord op grond van het aannemelijk geachte voornemen van belanghebbende om het kantoorpand belast te gaan verhuren. Met dat antwoord kan ik mij niet verenigen.

Uw Raad heeft in eerdere arresten een rechtskader aangereikt waarbinnen de aftrek van voorbelasting tijdens de leegstand van panden, kan worden getoetst. Hierbij kan o.a. worden gewezen op het arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, BNB 2010/64. Bij de navolgende overwegingen van dat arrest dient echter wel de kanttekening te worden geplaatst — conform oordeel rechtbank (r.o. 4.2) — dat de wetgeving per 1 januari 2007 uitdrukkelijk de aftrek beperkt tot gebruik voor belaste handelingen. Zie o.a. de navolgende overwegingen:

‘3.4.3.

Ingevolge artikel 15, lid 4, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van door een ondernemer verworven goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen of de diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting die daarvoor in rekening is gebracht of verschuldigd is geworden, voor een groter gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd.

3.4.4.

Dit laatste heeft zich voorgedaan met betrekking tot de percelen 001–003. Ter zake van de levering aan belanghebbende van deze percelen is omzetbelasting in rekening gebracht, die door belanghebbende — die ervan uitging en ervan uit mocht gaan dat de percelen voor niet van omzetbelasting vrijgestelde prestaties gebruikt zouden gaan worden — in aftrek is gebracht. Het daarna vrijgesteld van omzetbelasting leveren ervan aan BBL moet worden aangemerkt als ‘bezigen’ in de zin van het hiervoor vermelde artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, zodat belanghebbende deze in aftrek gebrachte omzetbelasting op het tijdstip van de levering is verschuldigd geworden. Dat tussentijds bewerkingen aan de percelen hebben plaatsgevonden doet daaraan — anders dan naar in het tweede middel mede ligt besloten — niet af: het enkele verrichten of doen verrichten van werkzaamheden aan een bedrijfsmiddel met het oog op de bestemming van het bedrijfsmiddel, houdt niet in het bezigen ervan in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet en ook niet de ingebruikname in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn; in dit geval is slechts sprake van gereed maken voor het beoogde gebruik (vgl. HR 10 oktober 2008, nr. 41 570, LJN BF7176, BNB 2009/26).

3.4.5.

De vraag rijst of artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet ook van toepassing is met betrekking tot de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de hiervoor in 3.1.3 vermelde leveringen en/of diensten, die na de aankoop ten behoeve van de percelen zijn afgenomen.

3.4.6.

Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43 011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35 465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet.

3.4.7.

Indien het Hof bij zijn door het eerste onderdeel van het tweede middel bestreden oordeel met betrekking tot de verschillende hiervoor in 3.1.3 vermelde, met de inrichting van de percelen samenhangende leveringen en/of diensten, niet van het hiervoor in 3.4.6 bedoelde onderscheid is uitgegaan, berust dit oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wel van dit onderscheid is uitgegaan, behoefde zijn oordeel nadere motivering, die ontbreekt.

Derhalve slaagt het eerste onderdeel van het tweede middel.

3.5.1.

Het tweede onderdeel van het tweede middel betoogt in wezen dat, voor zover de in aftrek gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op het tijdstip van de leveringen aan BBL moet worden herzien, de aftrek in stand blijft voor zover deze is toe te rekenen aan de periode van ruim zes maanden — de periode van 11 april 2001 tot 17 oktober 2001 — voorafgaand aan de leveringen.

3.5.2.

Dat in aftrek gebrachte omzetbelasting — zoals hiervoor in 3.4.3 weergegeven — op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden gebezigd voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met hetgeen de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de aftrek van btw en de eventuele herziening daarvan, in het bijzonder ook niet met hetgeen artikel 20, leden 1, 2 en 3, van die richtlijn bepalen.

Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat — anders dan door de Hoge Raad is geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 1994, nr. 29 429, BNB 1994/97, in welk arrest artikel 15, lid 4 (toen lid 3), van de Wet niet mede in aanmerking is genomen — de wetgever kennelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die artikel 20, lid 2, vierde volzin, van de Zesde richtlijn biedt. Immers, artikel 15, lid 4, van de Wet bepaalt — in overeenstemming met artikel 20, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn — dat in voorkomende gevallen de aftrek bij de ingebruikneming wordt herzien, terwijl het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in overeenstemming met de eerstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn bepaalt dat bij voortdurend gebruik de aftrek wordt herzien vanaf de ingebruikneming.

Dit een en ander brengt mee dat de aftrek niet voor een aan de periode voorafgaande aan het eerste gebruik toe te rekenen gedeelte in stand blijft.’

Tevens wil ik — naast het door de rechtbank aangehaalde arrest Hof van Justitie EU van 18 oktober 2012, C-234/11 (TETS Haskovo — wijzen op het arrest van het Hof van Justitie EU van 22 maart 2012, C-153/11 (Klub OOD), punten 35, 36 en 46:

35.

Vooraf zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de btw-richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie met name arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19, en 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 43).

36.

Uit artikel 168 van de btw-richtlijn vloeit voort dat een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed verwerft, de over dit goed verschuldigde of voldane btw mag aftrekken (zie in die zin arresten van 11 Juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 8, en 21 april 2005, HE, C-25/03, Jurispr. blz. I-3123, punt 43). Ingevolge de artikelen 63 en 167 van de btw-richtlijn ontstaat dit recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, zijnde het tijdstip waarop de goederen worden geleverd (zie in die zin arrest van 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, Jurispr. blz. I-4685, punt 31).

(…)

46.

Daarenboven blijft het recht op aftrek, zodra het is ontstaan, verworven behalve wanneer sprake is van fraude of misbruik, en behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 41, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 84).

Hoe dient de herziening van btw nu toegepast te worden in de onderhavige casus?

Met de rechtbank (r.o. 4.2) ben ik van mening dat door de wetswijziging per 1 januari 2007 onomstotelijk blijkt, dat aftrek van voorbelasting slechts mogelijk is indien sprake is van gebruik voor belaste handelingen. Leegstand vormt als zodanig geen gebruik voor belaste handelingen. Tegen die achtergrond zou geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaan voor zover deze valt toe te rekenen aan deze leegstand. Voor zover het betreft de toepassing van de herzieningsbepalingen ligt dit dan niet anders. In feite dient de herzienings-btw van het kantoorpand voor het jaar 2010 — het 1/10 gedeelte van de integratieheffing — rechtstreeks te worden toegerekend aan de wijze waarop het pand in dat jaar wordt gebezigd. Nu vaststaat dat het kantoorpand het gehele jaar heeft leeggestaan, hetwelk geen belaste prestatie behelst, komt op die grond de ‘herzienings-btw’ niet voor aftrek in aanmerking.

Steun voor deze opvatting is te vinden in een richtlijnconforme uitleg van de herzieningsbepalingen. Artikel 185 van de BTW-richtlijn geeft aan dat voor de herziening vereist is dat de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek van belang zijn, wijzigen. Deze elementen kunnen na een eenmaal in gebruik genomen goed niet bestaan uit een intentie tot een bepaald toekomstig gebruik. Bij deze elementen kan uitsluitend worden gedacht aan een feitelijk gewijzigd gebruik voor een vrijgestelde of belaste prestatie. Conform de tekst van de richtlijn moeten de elementen wijzigen die bij het bepalen van het recht op aftrek in aanmerking zijn genomen.

In casu betreft het een pand dat gebruikt is voor vrijgestelde verhuur. Het element dat dus in aanmerking is genomen, is gebruik voor een vrijgestelde prestatie. De relevante vraag is of dit element zodanig wijzigt dat conform het doel van de aftrekregeling — ontlasten van btw op kosten voor belaste economische activiteiten — bij de berekening van aftrek over het herzieningsjaar recht op aftrek bestaat.

Het element ‘niet meer feitelijk gebruiken voor de voorheen vrijgestelde prestatie’ acht ik niet zo'n element, omdat geen sprake is van feitelijk gebruik voor een belaste prestatie.

Er vindt overigens ook geen herziening plaats als het pand na ingebruikname gebruikt wordt voor belaste prestaties en in het daarop volgende jaar voor niet-economische handelingen.

Nu de aftrek van voorbelasting voor onroerende zaken wordt uitgesmeerd over de herzieningsperiode, in Nederland negen volle jaren na de eerste ingebruikneming van de onroerende zaak, acht ik voor een herziening van die voorbelasting pas plaats in geval van een voor de btw relevante wijziging in het daadwerkelijke gebruik, van vrijgesteld naar belast of andersom. De herziening wordt in dat systeem immers gekoppeld aan feitelijk gebruik. De leegstand dient als zodanig hierop geen invloed te hebben. Mede tegen die achtergrond wordt door mij de leegstand in dat kader genegeerd. Dit geldt zowel bij leegstand tijdens een jaar van gebruik, als indien in een geheel jaar geen gebruik heeft plaatsgevonden. In dat laatste geval wordt de wijze van behandeling van de herzienings-btw van het eerste jaar van feitelijk gebruik voortgezet c.q. is er geen aanleiding voor een herziening daarvan. Wanneer er bij de eerste ingebruikname sprake zou zijn van belaste verhuur, bestaat er op dat moment recht op aftrek van voorbelasting. Indien het pand vervolgens leeg komt te staan vindt er eveneens geen wijziging plaats, waardoor ingevolge artikel 15, zesde lid, Wet OB juncto artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 een herziening niet aan de orde is. Vgl. ook Hof van Justitie EU 3 maart 2005, C-32/03 (Fini).

De rechtbank koppelt echter de toepassing van de herziening van omzetbelasting ter zake van onroerende investeringsgoederen aan het bij belanghebbende bestaande voorgenomen gebruik. Daarmee geeft de rechtbank echter blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie EU inzake TETS, punt 29, dwingt niet tot de conclusie dat het voorgenomen gebruik ook dient te worden doorgetrokken naar de aftrek van herzienings-btw. Het voorgenomen gebruik is enkel relevant zo lang zich nog geen gebruik heeft voorgedaan. Voorts vermag ik niet in te zien dat uit het meergenoemde arrest TETS zou volgen, dat een wijziging van vrijgesteld gebruik in niet-gebruik ook relevant is voor de herziening van de voorbelasting.

De door mij voorgestane zienswijze is overigens ter bevordering van eenheid van beleid en uitvoering neergelegd in het Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 201/641M, Stcrt. nr. 21834, par. 5.2.7.1.

Het belang van het antwoord op de vraag naar de wijze van behandeling in de btw in gevallen van leegstand van kantoorpanden speelt met name in deze tijden van crisis voor zich. Vandaar ook dat ik met behulp van het instellen van sprongcassatie deze zaak aan uw Raad heb voorgelegd. Illustratief voor de behoefte aan rechtszekerheid is in dit kader ook G.J. Roest, BTW-brief 2010/2, Maak van leegstand geen toestand! Hoe zit het eigenlijk met de gevolgen voor de btw?

Primair

Primair concludeer ik op grond van het vorenstaande dat nu de eerste ingebruikneming van het pand vrijgestelde verhuur betrof en in het jaar 2010 geen enkel belast gebruik heeft plaatsgevonden, voor aftrek van herzienings-btw — t.w. 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting — geen aanleiding bestaat.

Subsidiair

In economische zin kan ook worden volgehouden dat ten aanzien van de jaarlijkse herzieningsclaim toch gebruik/verbruik wordt geacht plaats te vinden. Voor dit gedeelte komt de btw op het investeringsgoed immers definitief vast te staan.

Deze benadering is ook in lijn met punt 55 van het arrest Hof van Justitie EU van 15 december 2005, C-63/04 (Centralan), waar wordt gewezen op het bijzondere karakter van investeringsgoederen, te weten het duurzame gebruik en de overeenkomstige afschrijving.

Voor deze herzienings-btw moet dan via de normale regels voor de bepaling van de vooraftrek worden bepaald of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband met een uitgaande prestatie aanwezig is. Dat verband is er niet met de voorziene toekomstige verhuur, zodat dan als uitgangspunt aftrek via de algemene kostenleer en dus de omzet pro rata moet plaatsvinden. Voor deze herzienings-btw doet zich dus in wezen een ‘direct’ verbruik voor conform de benadering die geldt voor stookkosten, instandhoudingskosten e.d.

Ook die benadering resulteert niet in de beslissing van de rechtbank in de onderhavige uitspraak. Hierbij wijs ik evenals de rechtbank op punt 31 van het arrest Tets Haskovo:

31.

De in de richtlijn neergelegde herzieningsregels hebben tot doel, de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Met genoemde regels beoogt de richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie arrest Centralan Property, reeds aangehaald, punt 57).

Als er vanuit wordt gegaan dat de herzienings-btw jaarlijks voor 1/10-deel direct wordt verbruikt kan in zoverre redelijkerwijs geen direct verband meer bestaan met de latere belaste verhuur, zodat als mogelijkheid alleen de pro rata aftrek openstaat. Onweersproken heeft de inspecteur in zijn verweerschrift op dat punt gesteld dat dit resulteert in een aftrek van 80% van de herzienings-btw groot € 29.416, is € 23.533.

Voor zoveel nodig geef ik uw Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie EU.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.