HvJ EG, 30-03-2006, nr. C-184/04

Artikel 5, lid 6, bepaalt:

Artikel 6, dat het opschrift ‘Diensten’ draagt, luidt, voorzover hier van belang:

Artikel 13, dat het opschrift ‘Vrijstellingen in het binnenland’ draagt, bepaalt voorzover hier van belang:

Artikel 17, dat het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’ draagt, luidt voorzover hier van belang:

Artikel 20, met het opschrift ‘Herziening van de aftrek’ bepaalt voorzover hier van belang:

De richtlijn is in Finland bij de Finse BTW-wet — Arvonlisäverolaki (hierna: ‘AVL’) — omgezet. De bepalingen betreffende de fiscale behandeling van de overdracht van onroerend goed zijn neergelegd in de paragrafen 27 tot en met 30 AVL. Volgens § 27, lid 1, AVL zijn vervreemding van onroerend goed en vestiging van een pachtrecht, huurrecht, erfdienstbaarheid of andere vergelijkbare rechten op een onroerend goed, van de belasting vrijgesteld.4. In afwijking daarvan bepaalt § 30 AVL dat een belastingplichtige kan verzoeken om voor de verlening van een gebruiksrecht op een onroerend goed aan de BTW te worden onderworpen.

Volgens § 106 AVL, dat gaat over het recht op aftrek met betrekking tot bouwdiensten, mag de eigenaar van een onroerend goed die overeenkomstig § 30 een verzoek indient om als belastingplichtige te worden behandeld, de voorbelasting aftrekken voor de diensten of goederen die hij ten behoeve van de aan de belasting onderworpen overdracht van dit onroerend goed heeft verworven vóór indiening van het verzoek om behandeling als belastingplichtige. Voorwaarde hiervoor is, dat de eigenaar van het onroerend goed zijn verzoek om behandeling als belastingplichtige binnen zes maanden na de ingebruikneming van het onroerend goed heeft ingediend. Het recht op aftrek op grond van deze bepaling geldt enkel voor nieuwbouw of een ingrijpende renovatie van het onroerend goed.

Volgens de AVL is herziening van de aftrek voor verwerving van een onroerend goed of van een nieuw gebouw en voor ingrijpende renovaties, of elke andere herziening ten gunste van de belastingplichtige niet mogelijk. Dit geldt ook voor een geval als het onderhavige, waarin het verzoek om als belastingplichtige te worden behandeld na het genoemde tijdstip is gedaan en het onroerend goed eerst voor belastingvrije en vervolgens voor belaste handelingen is gebruikt.

De Finse regering is van mening dat de mogelijkheid tot herziening van de aftrek van voorbelasting overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn om verschillende redenen niet als dwingend recht kan worden aangemerkt. In de eerste plaats moet de herziening overeenkomstig artikel 20 worden gezien als een alternatief voor het bepaalde in de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn inzake de belasting van goederenleveringen en dienstverrichtingen door een belastingplichtige voor privédoeleinden. Deze twee belastingmechanismen dienen in grote lijnen dezelfde doeleinden en kunnen ook niet gelijktijdig op eenzelfde feitelijke constellatie worden toegepast. In de tweede plaats kunnen de lidstaten op grond van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn het begrip ‘investeringsgoederen’ zelf definiëren, en niets in de richtlijn wijst erop dat bouwdiensten noodzakelijkerwijs onder het begrip ‘investeringsgoederen’ moeten vallen. In de derde plaats biedt artikel 20, lid 5, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om onder bepaalde voorwaarden, die zich in Finland voordeden, de bepalingen betreffende de herziening van de aftrek niet toe te passen.

Uusikaupunki, de Commissie en de Italiaanse regering zijn van mening, dat artikel 20 van de Zesde richtlijn dwingend bepaalt, dat in een herzieningsprocedure voor investeringsgoederen moet worden voorzien.

Allereerst zij eraan herinnerd, dat een richtlijn ingevolge artikel 249, derde alinea, EG, voor elke lidstaat waarvoor zij is bestemd, verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat en dat de lidstaten volgens vaste rechtspraak5. verplicht zijn, in hun nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van die richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren.

Artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalt, dat ‘voor investeringsgoederen […] de herziening [wordt] gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.’

Zoals Uusikaupunki, de Italiaanse regering en de Commissie terecht opmerken, laat deze formulering niet de conclusie toe, dat het de lidstaten vrijstaat om af te zien van een herzieningsprocedure voor investeringsgoederen. Ook het feit dat artikel 20, lid 5, van de Zesde richtlijn nauwkeurige voorwaarden stelt waaronder lidstaten bij wijze van uitzondering kunnen afzien van de toepassing van de leden 2 en 3 van dat artikel, die over de herziening voor investeringsgoederen gaan, versterkt deze conclusie.

Bovendien kan de redenering van de Finse regering met betrekking tot de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn niet worden gevolgd. Uit het feit dat, zoals de Finse regering opmerkt, deze bepalingen over de onttrekking van goederen aan het bedrijf en het verrichten van diensten voor eigen gebruik van de ondernemer, ten dele dezelfde doelen nastreven als de herziening en onder omstandigheden ook op dezelfde feiten betrekking kunnen hebben, volgt nog niet, dat een lidstaat van de vaststelling van een herziening voor investeringsgoederen af kan zien. De beide mechanismen overlappen elkaar niet zo volledig dat ze als alternatieve mechanismen kunnen worden beschouwd. Overlappingen zijn enkel bij bepaalde vormen van eigen gebruik van goederen en diensten denkbaar.

Voorzover er op grond van mogelijke overlappingen praktische toepassingsproblemen ontstaan, zoals de Finse regering stelt, moeten deze voorzover mogelijk worden opgelost met inachtneming van de beginselen die aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggen, zoals de fiscale neutraliteit van de BTW. Dergelijke moeilijkheden ontslaan de lidstaat echter niet eenvoudigweg van de verplichting om in een herzieningsprocedure voor investeringsgoederen als bedoeld in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn te voorzien.

Bovendien moet de herziening van de aftrek van voorbelasting als bedoeld in artikel 20 van de Zesde richtlijn, anders dan de bepalingen over de belasting van het onttrekken van goederen en het gebruik van diensten voor privédoeleinden, worden gezien als een noodzakelijke aanvulling op het recht op aftrek bedoeld in artikel 17 van de Zesde richtlijn, dat ertoe dient om de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW, en daarmee de neutraliteit van de BTW te verzekeren.6.

Doordat de herzieningsprocedure namelijk onder meer de mogelijkheid biedt om rekening te houden met veranderingen met betrekking tot factoren waarvan bij de oorspronkelijke vaststelling van de aftrek van voorbelasting was uitgegaan — wat in het bijzonder van belang is bij investeringsgoederen, die gedurende langere tijd deel uitmaken van het bedrijfsvermogen — , draagt de herzieningsprocedure bij tot een grotere nauwkeurigheid van de aftrek7..

Met betrekking tot artikel 20, lid 5, van de Zesde richtlijn zij tenslotte opgemerkt, dat de eerste prejudiciële vraag duidelijk als zodanig geen betrekking heeft op de vraag of de voorwaarden voor de toepassing van deze uitzonderingsbepaling zich in casu voordoen.

Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging om op de eerste vraag te antwoorden dat artikel 20 van de Zesde richtlijn in die zin moet worden uitgelegd, dat het de lidstaten ertoe verplicht te voorzien in een herziening van de aftrek van de BTW met betrekking tot investeringsgoederen, behoudens het bepaalde in lid 5 van dit artikel.

Uusikaupunki en de Commissie zijn van mening dat in casu herziening van de aftrek moet plaatsvinden. Volgens de rechtspraak van het Hof en in het bijzonder het arrest Lennartz8. is beslissend of de goederen en diensten met betrekking tot een investeringsgoed door iemand zijn betrokken in de hoedanigheid van belastingplichtige. Voor de toepassing van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn is niet vereist dat de goederen onmiddellijk voor een belaste activiteit worden gebruikt. In casu zijn de renovatie- en bouwwerkzaamheden ten behoeve van een belastingplichtige verricht, ook al waren de betrokken handelingen aanvankelijk van belasting vrijgesteld.

Volgens de Finse regering heeft het arrest Lennartz9. slechts betrekking op een situatie waarin een lidstaat herziening van de aftrek van voorbelasting overeenkomstig artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn toepast. Het Hof heeft zich echter niet uitgelaten over de vraag of aftrek mogelijk is in een geval waarin in een lidstaat uitsluitend artikel 17, betreffende het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek, wordt toegepast en niet artikel 20, betreffende de herziening daarvan, zoals in Finland het geval is. In dergelijke omstandigheden moet het recht op aftrek uitsluitend worden beoordeeld aan de hand van de situatie op het moment dat de prestatie werd ontvangen. Is zij ontvangen in verband met een belastingvrije activiteit, dan is er geen recht op aftrek.

Volgens de Italiaanse regering moet de in artikel 20 van de Zesde richtlijn bedoelde herziening van de aftrek in een geval als het onderhavige niet worden toegepast. De lidstaten kunnen een dergelijke herziening immers uitsluiten, indien de verandering van het recht op aftrek kan worden toegeschreven aan een bewuste keuze van de belastingplichtige.

Allereerst moet worden gewezen op de samenhang tussen het ontstaan van het recht op aftrek enerzijds en de toepassing van de herziening van de aftrek anderzijds.

Zoals het Hof heeft uitgemaakt, volgt uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door de belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting omzetten in een aftrekbare belasting in de zin van artikel 17.10.

Of het herzieningsmechanisme wordt toegepast, hangt dus af van de vraag of er op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn een recht op aftrek is ontstaan.

Volgens artikel 17, lid 1, ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Volgens artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn komt dat tijdstip overeen met het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht.11.

Of er een recht op aftrek bestaat, hangt volgens vaste rechtspraak af van de vraag of degene die goederen of diensten ontvangt, dit op dat tijdstip in zijn hoedanigheid van belastingplichtige doet, dat wil zeggen dat hij de goederen of diensten heeft betrokken ten behoeve van zijn economische activiteiten in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn. Of dit zo is, is een feitelijke vraag die van geval tot geval moet worden beoordeeld.12.

Volgens de verwijzende rechter is in casu in ieder geval niet betwist, dat Uusikaupunki de bouw- en restauratiewerkzaamheden aan het betrokken investeringsgoed heeft laten verrichten in het kader van haar economische activiteiten als belastingplichtige.

In zoverre is dus voldaan aan de voorwaarde voor het ontstaan van een recht op aftrek — waarvan de toepassing van het herzieningsmechanisme afhangt — dat de betrokkene belastingplichtig is.

De voor leveringen en diensten betaalde BTW kan bovendien enkel worden afgetrokken voorzover de betrokken goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen.13.

Het feit dat het investeringsgoed met betrekking waartoe de bouw- en restauratiewerkzaamheden hebben plaatsgevonden, aanvankelijk voor vrijgestelde handelingen is gebruikt en pas later, op grond van de uitoefening van het keuzerecht, voor belaste handelingen, staat echter mijns inziens niet in de weg aan het recht op aftrek en daarmee aan de mogelijkheid tot herziening van een aanvankelijke aftrek.

Zoals het Hof in het arrest Lennartz overweegt, moet het daadwerkelijke of beoogde gebruik van de goederen of diensten namelijk worden onderscheiden van de verwerving daarvan door een als zodanig handelende belastingplichtige, en is het eerste enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 17 mag aftrekken en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende periodes. Zoals het Hof eveneens in dit arrest overweegt, volgt daaruit ‘dat het onmiddellijke gebruik van de goederen voor belaste of vrijgestelde handelingen op zich geen voorwaarde is voor de toepassing van artikel 20, lid 2’14..

Ik ga er daarom vanuit, dat herziening op grond van dat artikel in beginsel ook kan worden toegepast in een geval als het onderhavige, waarin een investeringsgoed eerst in het kader van een vrijgestelde activiteit wordt gebruikt en vervolgens in het kader van een belaste activiteit, voorzover de aanvankelijke prestaties — dat wil zeggen de goederen en diensten die ten behoeve van het investeringsgoed zijn betrokken — in de hoedanigheid van belastingplichtige zijn ontvangen.15.

Omdat het investeringsgoed waarin de BTW besloten ligt die Uusikaupunki voor de bouw- en restauratiewerkzaamheden heeft betaald, aanvankelijk zelfs niet ten dele werd gebruikt voor belaste handelingen, moest de omvang van de oorspronkelijke aftrek op nul worden vastgesteld. Met de wijzigingen die zich nadien hebben voorgedaan in de elementen die aanvankelijk in aanmerking waren genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, te weten het gebruik voor belastbare handelingen, moet dus overeenkomstig de voorgaande opmerkingen rekening worden gehouden door middel van de herziening, zodat een zo groot mogelijke overeenstemming wordt bereikt tussen de omvang van de aan de BTW onderworpen handelingen en het recht op aftrek. Deze oplossing sluit aan bij het reeds vermelde doel van de aftrekregeling om de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW, en daarmee de neutraliteit van de BTW te verzekeren.16.

Wanneer het herzieningsmechanisme niet werd toegepast in een geval waarin een investeringsgoed aanvankelijk voor een vrijgestelde en vervolgens voor een belaste handeling wordt gebruikt, zou dit ertoe leiden dat verworven goederen en diensten, waarvan de waarde in het investeringsgoed besloten ligt, in strijd met het neutraliteitsbeginsel meer dan eens met BTW worden belast.

Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging om op de tweede vraag te antwoorden dat artikel 20 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de herziening van de aftrek ook plaats moet vinden in geval een investeringsgoed, in casu een onroerend goed, eerst wordt gebruikt in het kader van een vrijgestelde activiteit, waarvoor geen recht op aftrek ontstaat, en later in het kader van een belaste activiteit.

De Finse en de Italiaanse regering zijn van mening, dat artikel 13 C, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een beperking van het recht op aftrek als die van de Finse wettelijke regeling toestaat.

Volgens de Finse regering mogen de lidstaten het recht op aftrek op grond van de tekst van artikel 13 C, tweede alinea, beperken. De mogelijkheid om voor belastingplichtigheid te kiezen, is ingegeven door de gedachte dat de voorbelasting over kosten in verband met onroerende goederen moet kunnen worden afgetrokken. De mogelijkheid van de lidstaten om de omvang van het keuzerecht te beperken, is noodzakelijkerwijs van invloed op het recht van aftrek van voorbelasting over kosten in verband met onroerende goederen.

De Italiaanse regering gaat ervan uit, dat het keuzerecht met betrekking tot de belastingplichtigheid niet impliceert, dat de betrokkene recht op aftrek van voorbelasting heeft ten aanzien van verwervingen in het verleden. Het heeft enkel betrekking op verwervingen in de toekomst. De lidstaten hebben echter op grond van artikel 13 C en in het bijzonder artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn de mogelijkheid om te bepalen dat het keuzerecht betreffende de belasting van de verhuur van onroerende goederen terugwerkende kracht heeft. Hiertoe zijn zij echter niet verplicht.

Uusikaupunki en de Commissie stellen zich op het standpunt, dat artikel 13 C de lidstaten niet toestaat om het recht op aftrek van voorbelasting in verband met investeringen in onroerend goed zodanig te beperken dat het in bepaalde omstandigheden volledig wordt uitgesloten.

Uusikaupunki maakt bij haar uitlegging van artikel 13 C van de Zesde richtlijn onderscheid tussen enerzijds de mogelijkheid voor de lidstaten om de omvang van het keuzerecht te beperken en anderzijds de mogelijkheid om de wijze van uitoefening daarvan te bepalen. In casu is de vraag betreffende de omvang van het keuzerecht inzoverre irrelevant dat vaststaat dat Uusikaupunki een keuzerecht had en dit heeft uitgeoefend. De mogelijkheid om de wijze van uitoefening van dat recht te bepalen staat Finland niet toe om het recht op aftrek van voorbelasting zodanig te beperken dat het volkomen uitgesloten is.

De Commissie sluit zich hier in grote lijnen bij aan en verklaart dat, zodra de belastingplichtige zijn recht op aftrek overeenkomstig het nationale recht heeft uitgeoefend, automatisch de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn van toepassing zijn. Gelet op de vaste rechtspraak van het Hof kunnen de lidstaten het recht op aftrek in dat geval niet verder beperken.

In hoofdstuk X (artikelen 13 tot en met 16) vermeldt de Zesde richtlijn een aantal handelingen die van belasting zijn vrijgesteld, waaronder de verhuur en verpachting van onroerende goederen (artikel 13 B, sub b).

Artikel 13 C, eerste alinea, sub a, geeft de lidstaten echter de bevoegdheid om de belasting ‘opnieuw in te voeren’ door aan hun belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen.

Op grond van artikel 13 C, tweede alinea, kunnen de lidstaten de omvang van dit keuzerecht beperken en de bepalingen voor de uitvoering ervan vaststellen.

Het Hof heeft uitgemaakt, dat de lidstaten krachtens deze bevoegdheid de belastingplichtigen die onder de belastingvrijstelling van de Zesde richtlijn vallen, de mogelijkheid kunnen bieden hetzij in alle gevallen, hetzij binnen bepaalde grenzen, hetzij onder bepaalde voorwaarden van de vrijstelling af te zien.17.

Volgens de rechtspraak van het Hof volgt hieruit dat de lidstaten in het kader van artikel 13 B en C van de Zesde richtlijn over een ruime beoordelingsmarge beschikken.18.

Allereerst lijkt het mij in dit verband van belang om te bedenken dat de bevoegdheid die artikel 13 C de lidstaten verleent en de daarmee verbonden beoordelingsmarge betrekking hebben op de mogelijkheid om hun belastingplichtigen het recht te verlenen om al dan niet voor belastingheffing te kiezen.19.

De Commissie moet op dit punt worden nagegeven dat artikel 13 C, dat betrekking heeft op de belastingheffing, de lidstaten daarmee in principe geen grondslag kan bieden om de omvang van andere regelingen van de Zesde richtlijn of van rechten als het recht op aftrek rechtstreeks te beperken.

In de onderhavige zaak betwijfel ik reeds of de volledige uitsluiting van de mogelijkheid om de BTW af te trekken die is betaald over investeringen in het betrokken onroerende goed voordat het keuzerecht was uitgeoefend en nadat er sinds de ingebruikneming van het onroerende goed een termijn van zes maanden is verstreken, nog valt binnen de bevoegdheid van de lidstaten om de omvang van het keuzerecht te beperken of de bepalingen voor de uitvoering ervan vast te stellen, als bedoeld in artikel 13 C, tweede alinea.

De lidstaten kunnen in dit kader de indiening van verzoeken regelen en een goedkeuringsprocedure vaststellen20.; ook kunnen zij bepalen dat de verhuur of verpachting van een onroerend goed pas na een daartoe strekkend verzoek wordt belast en niet met terugwerkende kracht als belastbare handeling wordt behandeld. Doch wanneer volledig wordt uitgesloten dat de BTW die vóór de indiening van het verzoek over investeringen in onroerende goederen is betaald, kan worden afgetrokken, in het bijzonder via een herzieningsprocedure, hebben wij mijns inziens niet meer te maken met de belasting van verhuur en verpachting van onroerende goederen, respectievelijk de bepaling van de omvang van het recht om voor belastingheffing te kiezen of de vaststelling van bepalingen voor de uitoefening van dat recht.

Maar zelfs als men ervan uitgaat dat deze uitsluiting moet worden aangemerkt als een beperking van de omvang van het keuzerecht of als een bepaling voor de uitoefening van dat recht in de zin van artikel 13 C, tweede alinea, moet worden verzekerd dat aan het recht van aftrek als zodanig op grond van deze bepaling niet onnodig afbreuk wordt gedaan21..

Daarbij moet worden bedacht dat het een fundamenteel kenmerk van het BTW-stelsel is, dat bij elke transactie slechts BTW verschuldigd is onder aftrek van het bedrag aan BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van de goederen en diensten rechtstreeks zijn belast.22.

In het licht hiervan valt het mijns inziens binnen de beoordelingsmarge van een lidstaat om de keuze voor belastingheffing niet met terugwerkende kracht mogelijk te maken, voorzover het niet mogelijk is om achteraf de voorbelasting voor de periode vóór de uitoefening van het keuzerecht af te trekken. Wanneer het echter niet op zijn minst mogelijk is om de BTW die is betaald over investeringen in onroerende goederen die vóór de uitoefening van het keuzerecht zijn gedaan, in de na de keuze resterende herzieningsperiode en in de in artikel 20, lid 2, neergelegde herzieningsomvang af te trekken, is er mijns inziens sprake van een buitensporige beperking van het recht op aftrek en schending van het beginsel van de fiscale neutraliteit.

Op grond daarvan geef ik het Hof in overweging om op de derde vraag te antwoorden, dat artikel 13, C, tweede alinea, niet aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat die zijn belastingplichtigen het recht verleent om te kiezen voor belastingheffing over het gebruik van een onroerend goed, volledig mag uitsluiten dat de BTW die over investeringen in een onroerend goed is betaald vóór indiening van het verzoek om de verhuur van dat onroerend goed als belaste handeling te beschouwen, wordt afgetrokken, indien het verzoek niet binnen zes maanden na de ingebruikneming van het onroerende goed is ingediend.

Volgens de Finse regering staat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn de lidstaten toe om het recht op aftrek van voorbelasting in verband met investeringen in onroerende goederen zo vergaand te beperken dat het — zoals in casu door het AVL — geheel wordt uitgesloten. Volgens de rechtspraak van het Hof zijn enkel die beperkingen onverenigbaar met de Zesde richtlijn die heel algemeen betrekking hebben op alle goederen en diensten.

Volgens Uusikaupunki en de Commissie daarentegen is artikel 17, lid 6, niet op de onderhavige casus van toepassing. De Finse bepalingen komen eerder neer op een weigering om de aftrek te herzien overeenkomstig artikel 20 dan op een uitsluiting van het recht op aftrek op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn.

De Italiaanse regering beroept zich op hetgeen zij met betrekking tot de tweede vraag heeft opgemerkt, namelijk dat Finland de belastingplichtigen in artikel 106 AVL een recht op aftrek toekent waarin de richtlijn eigenlijk niet voorziet. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is enkel van toepassing op beperkingen van het recht op aftrek en niet op uitbreidingen daarvan, zodat deze bepaling in casu irrelevant is.

Volgens artikel 17, lid 6, tweede alinea kunnen de lidstaten ‘totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden, elke uitsluiting handhaven’ waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag. Het begrip ‘uitsluiting’ in deze alinea knoopt dus aan bij artikel 17, lid 6, eerste alinea23..

Deze alinea voorziet in de vaststelling van bepalingen door de Raad die voorschrijven ‘voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat’. Volgens de tweede volzin van deze alinea zijn ‘uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie […] in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.’

Artikel 17, lid 6, eerste alinea, heeft dus betrekking op bepaalde categorieën, respectievelijk soorten uitgaven en wel in het bijzonder, doch niet uitsluitend, uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben24..

De wetshistorische achtergrond van artikel 17, lid 6, wordt enerzijds gevormd door het door de Commissie in haar toelichting op het voorstel vermelde feit dat het moeilijk is bepaalde uitgaven die in het kader van de normale bedrijfsuitoefening worden gedaan, op te splitsen in een ‘bedrijfsdeel’ en een ‘particulier deel’, terwijl anderzijds blijkt, dat de lidstaten bij de vaststelling van de Zesde richtlijn geen overeenstemming hebben kunnen bereiken over de uitgaven voor personenvervoer25..

De in artikel 17, lid 6, tweede alinea, neergelegde bevoegdheid van de lidstaten houdt dus in, dat zij uitsluitingen van het recht op aftrek voorlopig mogen handhaven met betrekking tot bepaalde soorten uitgaven, te weten de uitgaven die onder de door de Raad op grond van artikel 17, lid 6, eerste alinea, vast te stellen regeling vallen.

Met de Commissie en Uusikaupunki acht ik daarom de ‘uitsluiting van voorbelasting’ waarop deze bepaling betrekking heeft, in casu niet relevant en ben ik van mening dat die bepaling daarom een soort uitsluiting als hier aan de orde, niet kan rechtvaardigen. Volgens de AVL zijn investeringen in onroerend goed en bouw en verwervingskosten in verband met een onroerend goed namelijk geen soorten uitgaven die principieel niet kunnen worden afgetrokken. Want volgens § 102, lid 1, eerste alinea, AVL zijn investeringen in verband met onroerende goederen aftrekbaar, indien de verwerving plaatsvindt ten behoeve van een belaste activiteit en wel op het moment waarop deze activiteit wordt uitgeoefend. In casu geldt de volledige uitsluiting enkel voor de BTW die vóór indiening van het verzoek is geheven, voorzover dit verzoek niet binnen zes maanden na de ingebruikneming van het onroerend goed is ingediend. Zoals uit mijn betoog met betrekking tot de eerste drie vragen naar voren komt, gaat het hier dus primair om de regeling betreffende herziening van artikel 20 van de Zesde richtlijn en niet om de regeling van de aftrek van voorbelasting als zodanig van artikel 17 van de Zesde richtlijn.

Op de vierde vraag moet daarom mijns inziens worden geantwoord, dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet in die zin moet worden uitgelegd dat een lidstaat die zijn belastingplichtigen het recht verleent om te kiezen voor belastingheffing over het gebruik van een onroerend goed, volledig mag uitsluiten dat de BTW die over investeringen in een onroerend goed is betaald vóór indiening van het verzoek van de belastingplichtige om de verhuur van dat onroerend goed als belaste handeling aan te merken, wordt afgetrokken, indien het verzoek niet binnen zes maanden is ingediend.

Voor het geval het Hof haar niet in haar opvattingen mocht volgen, verzoekt de Finse regering het Hof om de werking van zijn arrest in de tijd te beperken tot het tijdvak na de datum van de uitspraak. Zij wijst op de onduidelijkheid van de betrokken bepalingen en de praktische bezwaren die aan een toepassing met terugwerkende kracht zijn verbonden. Tijdens de mondelinge behandeling heeft zij in het bijzonder aangevoerd dat zij geheel te goeder trouw heeft gehandeld. Zij heeft het Hof hierbij in overweging gegeven dat de Finse regeling in 1995 in het kader van zittingen van het BTW-comité is besproken en dat noch de Commissie noch de andere lidstaten bezwaren hebben gemaakt tegen de regeling.

De Commissie ziet geen reden om de werking van het arrest in de tijd te beperken. De Commissie bevestigt echter dat de Finse regeling tijdens twee zittingen in 1995 ter sprake is gekomen. Ten minste een aantal lidstaten heeft tijdens die zitting twijfel geuit over de verenigbaarheid van de Finse aftrekregeling voor investeringsgoederen met het gemeenschapsrecht. Volgens de Commissie was het de Finse regering bekend, dat de Commissie de Finse regeling niet in overeenstemming achtte met de Zesde richtlijn.

Allereerst zij erop gewezen, dat volgens vaste rechtspraak de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 234 EG verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van gemeenschapsrecht, de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast, verklaart en preciseert. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht.26.

Volgens vaste rechtspraak kan het Hof slechts bij uitzondering krachtens een aan de communautaire rechtsorde inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid aanleiding vinden om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende, met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling, te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw aan de orde te stellen.27.

Het Hof heeft een dergelijke beperking daarom slechts in zeer specifieke omstandigheden opgelegd, namelijk wanneer er een gevaar bestond voor ernstige economische gevolgen, vooral gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en wanneer bleek dat de particulieren en de nationale autoriteiten tot een met de communautaire regeling strijdig gedrag waren gebracht op grond van een objectieve en grote onzekerheid over de strekking van de communautaire voorschriften, aan welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Commissie eventueel had bijgedragen28..

Of het Hof tot een dergelijke beperking overgaat, hangt dus af van het gevaar voor ernstige economische gevolgen en de goede trouw van de betrokkenen.29.

In casu heeft de Finse regering zich enkel beroepen op praktische problemen waarmee rekening zou moeten worden gehouden, indien de werking van het arrest niet in de tijd werd beperkt, zonder in detail aan te tonen dat het arrest ernstige economische gevolgen zou hebben.

Bovendien gaat het mij, ook gezien het uitzonderingskarakter dat een beslissing van het Hof om de werking van een arrest in de tijd te beperken, behoort te kenmerken, wel erg ver om op grond van de in casu verstrekte vage gegevens te oordelen dat de Finse regering te goeder trouw was.

Noch op grond van de, deels tegenstrijdige, mededelingen van de Commissie noch op grond van de opmerkingen van de Finse regering, die deze tegenstrijdigheid niet kunnen opheffen, kan met zekerheid worden vastgesteld tot welke resultaten de adviesprocedures in het BTW-comité hebben geleid. Ook de aantekening in de notulen die de Commissie desgevraagd heeft overgelegd, helpt ons niet verder. Met enige zekerheid kan enkel worden vastgesteld, dat de betrokken Finse regeling is besproken en dat een aantal lidstaten, naar het schijnt, bedenkingen heeft geuit. Dit ligt niet in de laatste plaats aan het ‘open’ karakter van deze bijeenkomsten, waarin volgens de Commissie uiteenlopende thema's vrijelijk worden besproken. De conclusie dat een regering te goeder trouw van mening was dat haar nationale bepalingen in overeenstemming waren met het gemeenschapsrecht, vergt echter meer eenduidigheid dan de gestelde omstandigheid dat de Commissie en de andere lidstaten tijdens deze besprekingen geen bezwaren hebben geuit. Want anders zou een grote onzekerheidsfactor worden geïntroduceerd met betrekking tot de werking van de arresten van het Hof en zou die werking afhankelijk worden gemaakt van omstandigheden die door het Hof nauwelijks vast te stellen of te controleren zijn.

De onderhavige casus moet dus worden onderscheiden van die welke advocaat-generaal Jacobs heeft besproken in zijn conclusie in de zaak Banca Populare di Cremona, waarin de goede trouw van de lidstaat werd aangenomen op grond van een door een bevoegde directeur-generaal van de Commissie ondertekende en in ondubbelzinnige termen gestelde brief30..

Op grond van bovenstaande overwegingen is er in deze zaak mijns inziens geen aanleiding om de werking van het arrest van het Hof in de tijd te beperken31..