HR, 07-05-2021, nr. 19/03492

Artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) luidt:

Artikel 6. Recht op een eerlijk proces

3 Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:

a. onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging;

Artikel 48, tweede lid, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie luidt:

Artikel 48 Vermoeden van onschuld en rechten van de verdediging

2. Aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.

Artikel 5:8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Indien twee of meer voorschriften zijn overtreden, kan voor de overtreding van elk afzonderlijk voorschrift een bestuurlijke sanctie worden opgelegd.

Artikel 5:9 van de Awb luidt:

De beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie vermeldt:

a. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift;

b. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd.

De beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete vermeldt, naast de in art. 5:9 van de Awb genoemde gegevens, op grond van art. 5:52 van de Awb nog de volgende gegevens:

De beschikking tot oplegging van de bestuurlijke boete vermeldt:

a. de naam van de overtreder;

b. het bedrag van de boete.

Artikel 5:53 van de Awb luidt:

1. Dit artikel is van toepassing indien voor de overtreding een bestuurlijke boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald.

2. In afwijking van artikel 5:48 wordt van de overtreding steeds een rapport of proces-verbaal opgemaakt.

3. In afwijking van afdeling 4.1.2 wordt de overtreder steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen.

Artikel 6:22 van de Awb luidde ten tijde van de onderhavige procedure als volgt:

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

Artikel 10a van de AWR luidt vanaf 1 januari 2012:

1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.

Artikel 10a AWR is voor de omzetbelasting nader uitgewerkt in artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, dat vanaf 1 januari 2012 als volgt luidt:

1. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3. De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4. Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

Artikel 67f, eerste en derde lid, van de AWR luiden:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. (…)

3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

Artikel 67g van de AWR luidt:

1. De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. In afwijking van artikel 5:9 van de Algemene wet bestuursrecht stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens.

Artikel 67k van de AWR (kennisgevingsplicht) luidde tot 1 juli 2009:

1. Alvorens een vergrijpboete op te leggen, stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige in kennis van zijn voornemen daartoe, onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust.

2. De inspecteur stelt de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige in de gelegenheid binnen een door hem te stellen termijn de in die kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten.

Paragraaf 28a, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst luidt vanaf 1 juli 2016:

1. Indien er sprake is van samenloop tussen het niet nakomen van de informatieverplichting enerzijds en een aangifte- en/of betalingsverplichting anderzijds worden, in overeenstemming met artikel 5:8 van de Awb, twee afzonderlijke boeten opgelegd.

De gezamenlijke hoogte van deze twee boeten gaat de wettelijke maximumboete voor de hoogst beboetbare van beide gedragingen niet te boven.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) is het volgende bij de toelichting op het huidige artikel 5:9 van de Awb vermeld:6.

Artikel 5.0.9

Artikel 5.0.9 bevat enkele eisen waaraan elke beschikking waarbij een bestuurlijke sanctie wordt opgelegd, moet voldoen. In alle gevallen dient de beschikking een omschrijving van de gedraging, alsmede de overtreden bepaling te vermelden. Voorzover dit nodig is om de gedraging te identificeren, dient de beschikking tevens een aanduiding te bevatten van de plaats waar en het tijdstip waarop de gedraging plaatsvond.

Voor beschikkingen waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd, gelden enkele aanvullende eisen, die zijn neergelegd in artikel 5.4.2.5. Voorzover de sanctiebeschikking de verplichting tot betaling van een geldsom inhoudt, moet zij voorts voldoen aan de eisen die het voorgestelde artikel 4.4.1.2, tweede lid, aan dergelijke beschikkingen stelt. Deze eisen betreffen onder meer de betalingstermijn.

Voor het besluit tot oplegging van een bestuurlijke boete zijn de genoemde bepalingen van essentieel belang, nu zij voor de betrokkene de kennisgeving van de reden en aard van de beschuldiging en de op te leggen boete vormen. De eis van kennisgeving volgt onder meer uit artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM. Het bepaalde in deze verdragsbepaling brengt mee dat de gronden waarop het opleggen van de boete berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van de oplegging van de boete aan de betrokkene moeten worden medegedeeld (zie bijv. HR 20 december 1989, BNB 1990/102 en CRvB 29 juni 2000, JB 2000, 254). Opmerking verdient overigens dat artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM zelf geen sanctie geeft voor het niet-nakomen van het in deze bepaling neergelegde recht. Uitgangspunt van deze bepaling is dat de betrokkene in staat wordt gesteld zijn verdediging adequaat voor te bereiden. Dit betekent dat schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot het vervallen van de boete. Waar het om gaat is dat de overtreder door de schending niet in zijn verdediging wordt geschaad. De belastingkamer van de Hoge Raad is zeer streng op dit punt: schending van de kennisgevingsplicht leidt tot vernietiging van de boetebeschikking. De boete vervalt en er kan geen nieuwe boetebeschikking worden genomen (zie HR 19 december 1990, BNB 1991/176).

Deze strenge opstelling van de Hoge Raad wordt gemotiveerd met een verwijzing naar artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM. In recente jurisprudentie lijkt de Hoge Raad zich wat soepeler op te stellen. Volgens de Hoge Raad mag de inspecteur de juridische kwalificatie van de feitelijke gedraging waarvoor de boete is opgelegd in de loop van de bezwaarprocedure aanpassen, zelfs nog tijdens een beroepsprocedure voor de rechter, mits de toegang tot de rechter daardoor niet wordt belemmerd en mits de betrokkene niet zodanig in zijn verdediging wordt geschaad dat niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak (HR 4 april 2001, BNB 2001, 272). Deze uitspraak is naar het oordeel van de regering meer in overeenstemming met het uitgangspunt van artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, EVRM, namelijk dat de betrokkene niet in zijn verdediging wordt geschaad.

Indien de beschikking niet aan genoemde eisen voldoet, hoeft dat derhalve niet zonder meer tot vernietiging van de boetebeschikking te leiden. Met toepassing van artikel 6:22 Awb kan de rechter een beschikking ondanks schending van deze vormvoorschriften in stand laten, indien de overtreder door de schending niet in zijn belangen – bij sancties betekent dit vooral ook: in zijn verdediging – is geschaad (vgl. ook ABRS 28 augustus 2002, ABKort 2002, 661).

In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht is bij de toelichting op het toenmalige artikel 67h van de AWR (thans artikel 67g van de AWR) vermeld:7.

Artikel 67h

Dit artikel bevat enkele fundamentele regels omtrent de wijze waarop administratieve boeten worden opgelegd.

Het eerste lid bepaalt dat de boete-inspecteur de boete oplegt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dat brengt mee dat tegen boetebeschikkingen dezelfde rechtsmiddelen openstaan als tegen belastingaanslagen (uitgezonderd de voorlopige aanslag) en andere fiscale beschikkingen waarvoor van oudsher dezelfde mogelijkheden openstaan.

(…)

Het tweede lid van artikel 67h codificeert de regel die met betrekking tot de thans nog in de vorm van verhoging gegoten administratieve boeten in de rechtspraak is ontwikkeld op basis van artikel 6, derde lid, onderdeel a, EVRM, te weten dat de gronden waarop de boete berust uiterlijk bij de oplegging van de boete aan de belanghebbende dienen te worden meegedeeld.

(…)

In de memorie van toelichting bij het Voorstel van wet tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb) is over artikel 67g van de AWR in verhouding tot artikel 5:9 van de Awb vermeld:8.

Artikel 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen

(…)

E

66, 77, 81, 83.

In artikel 5.0.9 Awb is bepaald dat de beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke sanctie de overtreding alsmede de overtreden norm vermeldt, zo nodig met een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. Aldus is het voor een boeteling duidelijk waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen adequaat kan verweren.

In een aantal gevallen laten de automatiseringssystemen van de Belastingdienst bij het opleggen van een bestuurlijke boete niet toe te voldoen aan de verplichting om de bedoelde mededeling in de beschikking op te nemen. Daarom is in het voorgestelde artikel 67g, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregeld dat de belastingplichtige op een eerder tijdstip, maar uiterlijk bij het opleggen van de bestuurlijke boete, in kennis wordt gesteld van de relevante gegevens met betrekking tot het opleggen van een bestuurlijke boete.

De Raad van State adviseert om de bepaling over de voorafgaande mededeling opnieuw te bezien en op basis van uitdrukkelijk toegelichte criteria te opteren voor het al of niet handhaven daarvan.

Het huidige proces van geautomatiseerde gegevensverwerking voorziet niet in de mogelijkheid om steeds bij de beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete alle relevante gegevens te vermelden. De Belastingdienst kan dan ook niet altijd voldoen aan het gestelde in 5.0.9 van de Awb. Omdat aanpassing van het geautomatiseerde systeem geen optie is en om toch in materiële zin aan dit vereiste te kunnen voldoen zal de Belastingdienst in een aantal gevallen een zogenoemde mededeling 67g vooraf laten gaan aan de boetebeschikking. De mededeling bevat dan de relevante gegevens.

In dit verband wijst de Raad erop dat artikel 5.4.2.3, eerste lid, aanhef, Awb procedureregels geeft voor de situatie dat de overtreder in de gelegenheid wordt gesteld over het voornemen tot het opleggen van een bestuurlijke boete zijn zienswijze naar voren te brengen. De Raad constateert

terecht dat indien een overtreder in de gelegenheid wordt gesteld om zijn zienswijze naar voren te brengen hierin besloten ligt dat de overtreder van dat voornemen op de hoogte is gebracht. De opmerking van de Raad wordt aldus begrepen dat, zou onder omstandigheden een voorafgaande

mededeling noodzakelijk zijn, de Awb hierin al voorziet. Deze procedure is binnen het fiscale recht echter alleen van toepassing voor de zogenoemde vergrijpboeten. Voor verzuimboeten geldt deze procedure niet omdat gezien de ernst van dergelijke overtredingen en om doelmatigheidsreden verzuimboeten in de regel geautomatiseerd worden opgelegd. Bovendien is de hier bedoelde mededeling 67g niet bedoeld om belastingplichtige in de gelegenheid te stellen om zijn zienswijze naar voren te brengen, waar het om gaat is dat tezamen met de uiteindelijke boetebeschikking wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 5.0.9. namelijk de belastingplichtige informeren over de gronden waarop de boete berust.

Jurisprudentie

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft over de achtergrond en het belang van artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM in de zaak Kamasinski als volgt geoordeeld:9.

79. Paragraph 3 (a) of Article 6 (art. 6-3-a) clarifies the extent of interpretation required in this context by securing to every defendant the right "to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him". Whilst this provision does not specify that the relevant information should be given in writing or translated in written form for a foreign defendant, it does point to the need for special attention to be paid to the notification of the "accusation" to the defendant. An indictment plays a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of its service that the defendant is formally put on written notice of the factual and legal basis of the charges against him. A defendant not conversant with the court’s language may in fact be put at a disadvantage if he is not also provided with a written translation of the indictment in a language he understands.

In de zaak Gea Catalán was sprake van een typefout in de tenlastelegging (lid 1 in plaats van lid 7 van het betreffende nationale wetsartikel). Het EHRM oordeelde:10.

25. Mr Gea Catalán alleged a violation of Article 6 para. 3 (a) (art. 6-3-a) of the Convention, (…).

The violation derived from the fact that he had been sentenced on the basis of paragraph 7 of Article 529 of the Criminal Code and not on the basis of paragraph 1 of that Article, which had been relied on by the prosecuting authority and the civil party.

26. The Commission shared that view. It considered that a person charged with a criminal offence was entitled to be informed not only of the material facts alleged against him but also of their legal classification. Even if reference to the aggravating circumstance provided for in paragraph 1 of Article 529 could appear absurd, that would not automatically entail the application of paragraph 7.

27. The Government affirmed, on the other hand, that the applicant had been fully aware of all the components of the charge against him, in particular because the facts cited by the public prosecutor and the civil party had been identical to those established by the investigating judge. Logically only paragraph 7 could apply to those facts.

28. Like the Government, the Court considers that the discrepancy complained of was clearly the result of a mere clerical error, committed when the prosecution submissions were typed and subsequently reproduced on various occasions by the prosecuting authority and the civil party (see paragraphs 10 and 11 above). Indeed that was also the view taken by the Supreme Court and the Constitutional Court in dismissing the applicant's appeal on points of law and his amparo appeal (see paragraphs 13-15 above).

29. Having regard to the clarity of the legal classification given to the findings of fact set out in the investigating judge's committal order of 1 July 1986 (see paragraph 9 above), the Court fails to see how Mr Gea Catalán could complain that he had not been informed of all the components of the charge, since the prosecution submissions were based on the same facts (see paragraph 10 above). Furthermore in the instant case it would, as the Supreme Court rightly noted (see paragraph 14 above), have been absurd to have applied paragraph 1 of Article 529 of the Criminal Code, whereas the inference that it was paragraph 7 that applied, although not an automatic conclusion, could at any event have been arrived at through minimal recourse to logic.

30. In sum, the Court holds the applicant's complaint to be unfounded and therefore finds that there has been no breach of Article 6 para. 3 (a) (art. 6-3-a).

In de zaak Pélissier en Sassi benadrukt het EHRM het belang van het recht om te worden geïnformeerd over de verweten gedragingen en de juridische kwalificatie in het licht van het recht op een eerlijk proces en het recht op een behoorlijke verdediging. Het EHRM oordeelde:11.

51. The Court observes that the provisions of paragraph 3 (a) of Article 6 point to the need for special attention to be paid to the notification of the “accusation” to the defendant. Particulars of the offence play a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of their service that the suspect is formally put on notice of the factual and legal basis of the charges against him (see the Kamasinski v. Austria judgment of 19 December 1989, Series A no. 168, pp. 36-37, § 79). Article 6 § 3 (a) of the Convention affords the defendant the right to be informed not only of the cause of the accusation, that is to say the acts he is alleged to have committed and on which the accusation is based, but also the legal characterisation given to those acts. That information should, as the Commission rightly stated, be detailed.

52. The scope of the above provision must in particular be assessed in the light of the more general right to a fair hearing guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention (see, mutatis mutandis, the following judgments: Deweer v. Belgium of 27 February 1980, Series A no. 35, pp. 30-31, § 56; Artico v. Italy of 13 May 1980, Series A no. 37, p. 15, § 32; Goddi v. Italy of 9 April 1984, Series A no. 76, p. 11, § 28; and Colozza v. Italy of 12 February 1985, Series A no. 89, p. 14, § 26). The Court considers that in criminal matters the provision of full, detailed information concerning the charges against a defendant, and consequently the legal characterisation that the court might adopt in the matter, is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair.

53. Article 6 § 3 (a) does not impose any special formal requirement as to the manner in which the accused is to be informed of the nature and cause of the accusation against him (see, mutatis mutandis, the Kamasinski judgment cited above).

54. Lastly, as regards the complaint under Article 6 § 3 (b) of the Convention, the Court considers that sub-paragraphs (a) and (b) of Article 6 § 3 are connected and that the right to be informed of the nature and the cause of the accusation must be considered in the light of the accused’s right to prepare his defence.

55. The Court notes, firstly, that the only charge set out in the order of 27 June 1990 committing the applicants for trial before the Criminal Court was criminal bankruptcy (see paragraph 26 above). Although reference was made in the additional charges preferred on 4 and 16 December 1986 to provisions on both criminal bankruptcy and aiding and abetting criminal bankruptcy (see paragraph 22 above) – without specific reasons being stated – the Court finds that the investigation conducted by the investigating judge was clearly confined to the offence of criminal bankruptcy. There is nothing to suggest that a charge of aiding and abetting criminal bankruptcy, to which counsel acting for Chantiers Beneteau referred in a letter to the investigating judge (see paragraph 21 above), was considered to be a genuine possibility during the investigation.

(…)

56. (…)

57. (…)

58. (…)

59. (…)

60. It is not for the Court to assess the merits of the defences the applicants could have relied on had they had an opportunity to make submissions on the charge of aiding and abetting criminal bankruptcy. The Court merely notes that it is plausible to argue that the defence would have been different from the defence to the substantive charge. (…)

61. In the light of the foregoing, the Court also finds that aiding and abetting did not constitute an element intrinsic to the initial accusation known to the applicants from the beginning of the proceedings (see the De Salvador Torres judgment cited above, p. 1587, § 33).

62. The Court accordingly considers that in using the right which it unquestionably had to recharacterise facts over which it properly had jurisdiction, the Aix-en-Provence Court of Appeal should have afforded the applicants the possibility of exercising their defence rights on that issue in a practical and effective manner and, in particular, in good time. It finds nothing in the instant case capable of explaining why, for example, the hearing was not adjourned for further argument or, alternatively, the applicants were not requested to submit written observations while the Court of Appeal was in deliberation. On the contrary, the material before the Court indicates that the applicants were given no opportunity to prepare their defence to the new charge, as it was only through the Court of Appeal’s judgment that they learnt of the recharacterisation of the facts. Plainly, that was too late.

63. In the light of the above, the Court concludes that the applicants’ right to be informed in detail of the nature and cause of the accusation against them and their right to have adequate time and facilities for the preparation of their defence were infringed.

Consequently, there has been a violation of paragraph 3 (a) and (b) of Article 6 of the Convention, taken together with paragraph 1 of that Article, which provides for a fair trial.

In de zaak Mattoccia gaat het EHRM verder in op hetgeen in acht moet worden genomen in het licht van het recht op verdediging indien een wijziging in de tenlastelegging plaatsvindt. Het EHRM heeft geoordeeld:12.

59. Paragraph 3 (a) of Article 6 points to the need for special attention to be paid to the notification of the “accusation” to the defendant; particulars of the offence play a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of their service that the suspect is formally put on notice of the factual and legal basis of the charges against him (see, mutatis mutandis, the Kamasinski v. Austria judgment of 19 December 1989, Series A no. 168, pp. 36-37, § 79). The accused must be made aware “promptly” and “in detail” of the cause of the accusation, that is, the material facts alleged against him which are at the basis of the accusation, and of the nature of the accusation, namely, the legal qualification of these material facts. The Court considers that in criminal matters the provision of full, detailed information concerning the charges against a defendant is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair (see, mutatis mutandis, Pélissier and Sassi v. France [GC], no. 25444/94, §§ 51-52, ECHR 1999-II).

60. While the extent of the “detailed” information referred to in this provision varies depending on the particular circumstances of each case, the accused must at any rate be provided with sufficient information as is necessary to understand fully the extent of the charges against him with a view to preparing an adequate defence.

In this respect, the adequacy of the information must be assessed in relation to sub-paragraph (b) of paragraph 3 of Article 6, which confers on everyone the right to have adequate time and facilities for the preparation of their defence, and in the light of the more general right to a fair hearing embodied in paragraph 1 of Article 6 (see Pélissier and Sassi cited above, § 54).

61. As concerns the changes in the accusation, including the changes in its “cause”, the accused must be duly and fully informed thereof and must be provided with adequate time and facilities to react to them and organise his defence on the basis of any new information or allegation.

In de zaak Hermi oordeelde het EHRM als volgt:13.

68. Under paragraph 3 (a) of Article 6 of the Convention, any person charged with a criminal offence has the right “to be informed promptly, in a language which he understands and in detail, of the nature and cause of the accusation against him”. Whilst this provision does not specify that the relevant information should be given in writing or translated in written form for a foreign defendant, it does point to the need for special attention to be paid to the notification of the “accusation” to the defendant. An indictment plays a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment of its service that the defendant is formally put on notice of the factual and legal basis of the charges against him. (…)

Bij arrest van 19 december 1990, BNB 1991/176, heeft de Hoge Raad geoordeeld over de gevolgen van de schending van de zogenoemde mededelingsplicht van thans artikel 5:9 van de Awb. De inspecteur had op het aanslagbiljet alleen het bedrag van de opgelegde verhoging (boete) vermeld, maar niet de gronden waarop het opleggen van de verhoging berustte. De Hoge Raad oordeelde:14.

Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat met de op het aanslagbiljet vermelde gegevens het voor belanghebbende kenbaar was dat naar het oordeel van de Inspecteur het aan diens opzet dan wel meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid was te wijten dat te weinig belasting was geheven. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat aan het voorschrift van artikel 6, lid 3, EVRM is voldaan.

Aldus is het Hof echter uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 december 1989, nummer 25 469, gepubliceerd in BNB 1990/102, brengt het bepaalde in deze verdragsbepaling mede dat de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld, hetzij door deze mededeling in het aanslagbiljet op te nemen, hetzij op andere wijze. Aan deze mededelingsplicht wordt niet voldaan door de enkele vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de opgelegde verhoging alsmede het daarvan kwijtgescholden bedrag, ook niet wanneer de belastingplichtige nadat het aanslagbiljet hem heeft bereikt nog informatie ontvangt over de gronden waarop de verhoging berust. Nu aan de mededelingsplicht niet is voldaan kan de verhoging niet in stand blijven.

Bij arrest van 4 april 2001 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de juridische kwalificatie van de aan een verhoging (boete) ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van de bezwaar- of beroepsprocedure kan worden gewijzigd (eerst alleen voorwaardelijke opzet gesteld en later subsidiair ook grove schuld gesteld):15.

De hiervóór onder (ii) en (iii) weergegeven gedachtegang van het Hof berust kennelijk op het uitgangspunt dat een wijziging van de door de inspecteur aan het opleggen van een verhoging ten grondslag gelegde juridische kwalificatie na het opleggen van die verhoging niet toelaatbaar is. Dit uitgangspunt berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122, moet de strekking van het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het EVRM. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van lid 3 van artikel 6, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. EHRM 25 maart 1999, nr. 25 444/94, zaak Pélissier en Sassi/Frankrijk, paragraaf 54). Dit in aanmerking genomen is er geen grond aan te nemen dat de juridische kwalificatie van de aan de verhoging ten grondslag gelegde feitelijke gedraging niet in de loop van de bezwaar- of beroepsprocedure kan worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd, en gewaarborgd is dat de betrokken belastingplichtige in de voorbereiding van zijn verdediging niet zodanig wordt geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak. Dat van benadeling van de verdedigingsmogelijkheden sprake is, kan niet reeds worden aangenomen op grond van de enkele omstandigheid dat de wijziging van de juridische kwalificatie eerst in het vertoogschrift voor het hof aan de betrokken belastingplichtige wordt medegedeeld. Deze heeft immers de mogelijkheid de gewijzigde juridische kwalificatie bij conclusie van repliek dan wel bij de voorgeschreven mondelinge behandeling van de zaak voor het hof te bestrijden.

Op 5 september 2003 oordeelde de Hoge Raad over artikel 67g, tweede lid, van de AWR als volgt:16.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Chef niet aannemelijk heeft gemaakt dat - overeenkomstig het bepaalde in artikel 67g, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - belanghebbende uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de boete in kennis is gesteld van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. Bij dit oordeel is het Hof kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat aan het voorschrift van artikel 67g, lid 2, niet wordt voldaan door publicatie van het door het College vastgestelde beleid inzake het opleggen van boetes. Dit voorschrift dient aldus te worden verstaan dat in elk individueel geval waarin tot oplegging van een boete wordt overgegaan, mededeling aan de betrokken belastingplichtige moet worden gedaan van de gronden waarop in dat specifieke geval de oplegging van de boete berust. Voorzover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het.

's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat zodanige mededeling is gedaan, is van feitelijke aard en behoefde geen nadere motivering, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Voor een nadere bewijslevering is in cassatie geen plaats.

Op 25 oktober 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld:17.

Het Hof heeft geoordeeld dat de gronden waarop de boeten berusten niet voor het opleggen daarvan aan belanghebbende zijn meegedeeld en dat de boeten daarom dienen te vervallen. Daartegen richt zich het middel in het incidentele beroep in cassatie.

Het middel slaagt. Uit de gedingstukken (bijlage A13 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof) volgt dat de Inspecteur bij brief van 16 april 2003, gericht aan belanghebbende, haar in kennis heeft gesteld van zijn voornemen om navorderingsaanslagen in de IB/PVV over het jaar 1997 en in de VB over het jaar 1998 op te leggen, met bestuurlijke boeten in de vorm van een verhoging. Daarbij zijn onder verwijzing naar artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de gronden vermeld waarop het voornemen tot het opleggen van boeten rust en is de omvang van die boeten aangekondigd. Belanghebbende is daarbij in de gelegenheid gesteld de vermelde gronden binnen twee weken na dagtekening van de brief te betwisten. Belanghebbende heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt.

Vervolgens zijn met dagtekening 30 mei 2003 de aangekondigde navorderingsaanslagen met 100 percent verhoging opgelegd overeenkomstig de bedragen die in de aankondiging van 16 april 2003 zijn vermeld.

Onder de hiervoor onder 3.2.1 vermelde omstandigheden kan niet worden gezegd dat de gronden waarop de boeten berusten, voor het opleggen daarvan niet aan belanghebbende zijn meegedeeld.

En op 16 januari 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld:18.

De in artikel 67g, lid 2, van de AWR verlangde kennisgeving moet degene aan wie de boete wordt opgelegd in staat stellen zich naar behoren te verweren tegen het door de inspecteur gemaakte verwijt. Daarom zal een door interne compensatie alsnog bij de aanslagregeling betrokken bedrag slechts dan in aanmerking mogen worden genomen voor de (in verband met die aanslag opgelegde) boete, indien de belanghebbende uit de krachtens artikel 67g, lid 2, van de AWR gedane kennisgeving redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat de door middel van interne compensatie in de belastingaanslag begrepen post behoorde tot de punten ten aanzien waarvan het vermoeden was gerezen dat de betalingsverplichting niet was nageleefd.

Het Hof heeft vastgesteld dat de in artikel 67g, lid 2, van de AWR voorgeschreven kennisgeving is geschied door toezending van het controlerapport waarin de feiten en omstandigheden die aanleiding gaven vergrijpboetes op te leggen aldus zijn omschreven dat belanghebbende betalingen heeft verricht ter bevrediging van diverse persoonlijke behoeften van de aandeelhouder, die daarmee door belanghebbende is bevoordeeld. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende zodoende medegedeeld dat alle voor 2005 en 2006 in aanmerking genomen uitdelingscorrecties, waaronder het aanvankelijk in het jaar 2006 in aanmerking genomen bedrag van € 24.936 aan reis- en verblijfkosten, werden beschouwd als winstuitdelingen ter zake waarvan opzettelijk niet de verschuldigde dividendbelasting was voldaan, zodat ter zake van al die uitdelingscorrecties aan de in artikel 67g, lid 2, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht is voldaan.

Dit oordeel geeft, gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering.

Over de gevolgen van het niet naleven van de kennisgevingsverplichting van artikel 67k van de AWR (oud) door de inspecteur heeft de Hoge Raad op 11 juni 2004 als volgt geoordeeld:19.

Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de Inspecteur bij het vaststellen van de in de aanslag begrepen verhoging het bepaalde in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet heeft nageleefd. Niet werd betwist dat de Inspecteur wel heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 67g, lid 2, AWR. Het Hof heeft, kennelijk uitgaande van de juistheid van voormelde stelling, in de omstandigheden van dit geval onvoldoende aanleiding gezien om gevolgen te verbinden aan het niet in acht nemen van het bepaalde in artikel 67k AWR, zoals verdere kwijtschelding van de verhoging. Het Hof heeft daartoe overwogen dat bij de Belastingdienst gegronde vrees aanwezig kon zijn voor handelingen van belanghebbende en/of haar medevennoot die de belangen van de fiscus zouden kunnen schaden en dat voor belanghebbende in de fase van bezwaar en in de fase van beroep voldoende gelegenheid heeft bestaan om zich tegen de toegepaste verhoging te verweren.

In voormelde oordelen en de daarop berustende beslissing ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende, gelet op hetgeen het horen in de bezwaarfase heeft opgeleverd, door de niet naleving van het bepaalde in artikel 67k van voormelde wet niet in haar belang is geschaad. Dit oordeel geeft, nu het verzuim van de Inspecteur geen invloed heeft gehad op de hoogte van de uiteindelijk opgelegde boete, en mede in aanmerking genomen het bepaalde in artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel III dat zich tegen dit oordeel keert, faalt derhalve.

En op 1 oktober 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld:20.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur door belanghebbende niet, alvorens de boetes op te leggen, in kennis te stellen van zijn voornemen daartoe, noch van de gronden waarop dat voornemen berustte, laat staan dat belanghebbende een termijn, hoe kort ook, is gegeven om de gronden waarop het voornemen van de Inspecteur berustte te betwisten, het bepaalde in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet in acht heeft genomen. Het Hof heeft voorts, hoewel het een boete van 100% van het nageheven bedrag op zichzelf op zijn plaats achtte, in het hiervóór overwogene aanleiding gevonden de opgelegde boeten te matigen tot 50% van de nageheven belasting.

In voormelde oordelen ligt besloten het kennelijke oordeel van het Hof dat bij het bepalen van de hoogte van de boete er rekening mee moet worden gehouden dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden door de niet-naleving van het bepaalde in artikel 67k van voormelde wet. Dat oordeel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk, nu op grond van de na door belanghebbende gemaakt bezwaar genomen beslissing, strekkende deze tot ongewijzigde handhaving van de boetebeschikking, moet worden aangenomen dat de Inspecteur ook mét de kennis van gegevens die belanghebbende hem zou hebben kunnen verschaffen indien aan belanghebbende het voornemen tot het opleggen van de boete was meegedeeld en hij daarop had kunnen reageren, van meet af geen lagere boete zou hebben opgelegd.

Het middel slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de hoogte van de boete.

In de zaak die aanleiding gaf tot het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 2017 had het Hof geoordeeld dat de belanghebbenden niet naar behoren de tijd hadden gehad om inhoudelijk op het boetevoornemen te reageren. Deze schending van artikel 5:53, derde lid, van de Awb bracht het Hof ertoe de boetes te matigen. De Hoge Raad oordeelde in cassatie als volgt:21.

Tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel, inhoudende dat de boete moet worden verminderd vanwege schending van artikel 5:53, lid 3, Awb, richt zich het middel. Het betoogt dat ’s Hofs oordeel onjuist, althans onbegrijpelijk, is aangezien het Hof ten onrechte niet als maatstaf heeft gehanteerd of belanghebbende door het niet-naleven van artikel 5:53, lid 3, Awb processueel nadeel heeft geleden.

In voormeld oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat bij het bepalen van de hoogte van de boete er rekening mee moet worden gehouden dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden door de niet-naleving van het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb. Voor zover het middel zich hiertegen keert, slaagt het aangezien het Hof geen feiten of omstandigheden heeft vastgesteld waarop het kennelijke oordeel dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden, is gebaseerd (vgl. HR 1 oktober 2004, nr. 40074, ECLI:NL:HR:2004:AR3105, BNB 2005/40).

Overigens wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2009, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld over het (niet) tot stand komen van een aanslag als het aanslagbiljet niet alle gegevens bevat die vereist zijn om te kunnen komen tot oplegging van een aanslag. De Hoge Raad overwoog:22.

Het Hof heeft geoordeeld dat uit het combibiljet niet kan worden afgeleid uit welke componenten de aanslagen bestaan. Het bedrag van de aanslag blijkt volgens het Hof evenmin uit de toelichting op de achterzijde van het combibiljet of uit de bij het aanslagbiljet meegestuurde informatiefolder. Nu uit het combibiljet niet blijkt dat ten name van belanghebbende een aanslag van HHNK [Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier, A-G] in de omslagheffing ingezetenen van HHNK, met een aanslagbedrag van € 29,83, is vastgesteld, voldoet het combibiljet naar het oordeel van het Hof niet aan de eisen die daaraan ten minste moeten worden gesteld. De omstandigheid dat het bedrag wel kan worden achterhaald met de Amsterdamse Belastinggids 2004, die niet tezamen met het combibiljet is verzonden, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof heeft de aanslag op grond daarvan vernietigd. Hiertegen richt zich het middel.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een aanslag op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (zie HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379).

Op het onderhavige combibiljet is het bedrag van de in geschil zijnde aanslag niet afzonderlijk vermeld.

In een dergelijk geval is niettemin sprake van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379).

Het Hof heeft geoordeeld dat deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet. Zijn daartoe gebezigde motivering, hiervoor in 3.2 weergegeven, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is niet onbegrijpelijk.

Nu geen sprake is van een kenbare fout die niet tot enig misverstand kon leiden, brengt het voorgaande mee dat de aanslag niet op rechtmatige wijze is vastgesteld.

Het bepaalde in de artikelen 3:47 e.v. van de Algemene wet bestuursrecht kan hier niet aan afdoen, aangezien die bepalingen slechts betrekking hebben op de motivering van een genomen besluit, terwijl het hier gaat om een essentieel gebrek van het besluit zelf.

Een behoorlijke rechtsbescherming brengt mee dat tegen een aanslag ook dan bezwaar en beroep kan worden ingesteld, indien het bedrag daarvan niet op deugdelijke wijze op het aanslagbiljet is vermeld. In dat geval dient de aanslag vernietigd te worden.

Uit het voorgaande volgt dat het Hof de aanslag in de ingezetenenomslag van HHNK terecht heeft vernietigd. Het middel faalt derhalve.

Bij arrest van 30 september 1998, waarnaar de Hoge Raad in zijn hiervoor - in onderdeel 4.30 weergegeven - arrest verwijst, heeft de Hoge Raad over de vereisten te stellen aan een aanslagbiljet geoordeeld:23.

Omtrent hetgeen op een aanslagbiljet moet worden vermeld is wettelijk slechts voorgeschreven (in artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) dat in ieder geval moeten worden vermeld de termijn of de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts - de wetgever achtte dit vanzelfsprekend - moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, bl. 10). Deze essentiële gegevens zijn op het onderhavige aanslagbiljet vermeld. (…)

Literatuur

Jansen heeft bij de thans in cassatie besteden uitspraak van het Hof geschreven:24.

(…)

De rechtbank lijkt met haar overwegingen te suggereren dat sprake kan zijn van één boete, welke gebaseerd kan zijn op twee afzonderlijke boetebepalingen. De vraag is of dit juist is. Art. 67g AWR schrijft namelijk voor dat de bestuurlijke boete bij beschikking wordt opgelegd. Dit houdt mijns inziens in dat de boete ex art. 10a AWR en de boete ex art. 67f AWR ieder afzonderlijk bij beschikking moeten worden opgelegd. Het gaat hier immers om twee verschillende bestuurlijke boeten.

De vervolgvraag is dan wanneer een (boete)beschikking tot stand is gekomen. In dat verband zou ik een parallel willen trekken met de jurisprudentie die is gewezen in het kader van de (al dan niet geldige) totstandkoming van een aanslag. In zijn arrest van 17 april 2009, nr. 42 365, ( NTFR 2009/1001) oordeelde de Hoge Raad over de vereisten waaraan een aanslag moet voldoen en overwoog dat: 'Het bedrag van de aanslag (…) een essentieel gegeven (is) dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld' en verder dat 'niettemin sprake (kan zijn) van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie'. In die zaak ging het om twee aanslagen ingezetenenomslag die op één aanslagbiljet waren samengevoegd tot één bedrag zonder dat de afzonderlijke aanslagbedragen werden genoemd. De Hoge Raad oordeelde in deze casus dat de aanslag niet op rechtmatige wijze was vastgesteld.

Indien men de regel uit het hiervoor genoemde arrest toepast op de onderhavige casus, zou dit betekenen dat de hoogte van de boete ex art. 10a AWR duidelijk op het aanslagbiljet moet worden vermeld, dan wel dat dit bedrag blijkt uit de tezamen met het aanslagbiljet verzonden informatie. Dat is in de onderhavige casus niet het geval nu er slechts één bedrag wordt genoemd op het aanslagbiljet en ook nog eens wordt verwezen naar een andere boetebepaling, namelijk art. 67f AWR. Ook doet de uitzondering uit HR 17april 2009, nr. 42 365, NTFR 2009/1001 zich hier niet voor; het controlerapport is niet gelijktijdig met het aanslagbiljet verzonden.

Uit de uitspraak van het hof wordt mij niet geheel duidelijk of het hof bovenstaande jurisprudentie van de Hoge Raad (mede) in gedachte heeft gehad. Wel is het resultaat hetzelfde. Het hof gaat immers ervan uit dat alleen een boete op grond van art. 67f AWR is opgelegd en niet tevens op grond van art. 10a AWR.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 67g van de AWR staat:25.

Zowel de vergrijp- als de verzuimboete wordt door de inspecteur opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. In dit voorschrift van art. 67g, eerste lid, AWR wordt de overgang gemarkeerd van het oude, tot 1998 geldende regime van verhogingen naar het nieuwe boete regime. In het oude regime immers, werd de boete opgelegd in de vorm van een verhoging van het onderliggende belastingbedrag. Met ingang van het nieuwe boeteregime per 1 januari 1998 is daarvoor een aparte beschikking nodig. Dit betekent ook dat de beschikking een constitutief vereiste is voor het ontstaan van de boeteschuld.

Dat de boete bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt opgelegd, betekent dat daartegen bezwaar kan worden gemaakt op de voet van art. 23 AWR. (…)

Over de zogenoemde mededelingsplicht en de inhoud van de boetebeschikking is in het boek Algemene wet inzake rijksbelastingen onder meer opgemerkt:26.

Mededeling en inhoud van de boetebeschikking

(…)

In het verleden is wel geoordeeld dat het achterwege blijven van de vereiste kennisgeving steeds tot vernietiging van de boetebeschikking moet leiden. Dat standpunt is verlaten. Met betrekking tot het bij invoering van de vierde tranche vervallen art. 67k AWR, dat de inspecteur voorschreef afzonderlijk mededeling te doen van zijn voornemen een boete op te leggen, is bepaald dat uitblijven van die mededeling zonder gevolgen kan blijven mits de belanghebbende daardoor niet in zijn verdediging is geschaad. Nadien is geoordeeld dat het achterwege blijven van de in art. 67g AWR vereiste mededeling (dat de boete is opgelegd) zonder gevolgen kan blijven indien de in het inmiddels vervallen art. 67k AWR bedoelde aankondiging wél is verstuurd en de belanghebbende op die wijze op de hoogte is gekomen van de gronden waarop de boete berust. De stand van zaken is dus dat het achterwege blijven van de in art. 67g AWR bedoelde mededeling slechts tot vernietiging van de boete behoeft te leiden indien aannemelijk is dat de belanghebbende door het verzuim in zijn verdedigingsbelangen is geschaad.

De omstandigheid dat de boete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking brengt mee dat op de voet van art. 23 AWR tegen de boete afzonderlijk bezwaar kan worden gemaakt.

Haas heeft over de inhoud van de zogenoemde mededelingsplicht in zijn boek Bestuurlijke boeten in het belastingrecht het volgende geschreven:27.

De inhoud van de mededeling

(…)

In de memorie van toelichting bij het ontwerp vierde tranche Awb wordt betoogd dat schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot het vervallen van de boete. Bepalend hiervoor is of de overtreder in zijn verdediging is geschaad. Onder verwijzing naar BNB 1991/276 wordt gewezen op de als ‘zeer streng’ omschreven jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad op dit punt. De opstellers van de memorie van toelichting concluderen echter uit BNB 2001/272 dat de Hoge Raad zich ‘wat soepeler [lijkt] op te stellen’, hetgeen zij meer in overeenstemming achten met het uitgangspunt van artikel 6 lid 3, aanhef en onderdeel a, EVRM, namelijk dat de betrokkene niet in zijn verdediging wordt geschaad.

Naar mijn mening wordt deze conclusie te snel getrokken, de Hoge Raad heeft uitsluitend de wijziging van de juridische kwalificatie in de loop van de procedure aanvaard. Er bestaat tot op heden geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook zou aanvaarden dat de feitelijke gedraging pas na het opleggen van de boete in bijzonderheden wordt meegedeeld of dat de inspecteur pas na het opleggen van een vergrijpboete meedeelt dat hij opzet of grove schuld verwijt. Ik ben hier ook geen voorstander van. Een proces van boeteoplegging waarin het bestuursorgaan zich telkens realiseert dat het daarbij zorgvuldig en nauwgezet te werk moet gaan, is er naar mijn inschatting niet mee gediend dat het bestuursorgaan (te veel) ruimte wordt gelaten de redenen voor de beboeting na het opleggen van de boete aan te vullen. Een zorgvuldige motivering van de boete kan er ook toe bijdragen dat het aantal procedures over de boetebeschikking wordt beperkt en bevordert een vlot proces als het tot een (gerechtelijke) procedure komt, omdat de beboete vanaf het moment van boeteoplegging ook weet wat hem precies wordt verweten zodat hij zijn verdediging hierop kan inrichten.

In de Awb is de mededelingsplicht terug te vinden in artikel 5:9 en artikel 5:52. De artikelen bevatten echter niet veel meer dan enkele vanzelfsprekendheden. De boetebeschikking moet de overtreding, de naam van de overtreder en het bedrag van de boete vermelden. Zo nodig ook een aanduiding van plaats en tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. Ook het overtreden voorschrift moet worden vermeld. Op dit punt lijkt de Awb verder te gaan dan hetgeen in de belastingrechtspraak werd verlangd. Hier zij echter herhaald dat volgens de regering, naar blijkt uit de memorie van toelichting, schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot vervallen van de boete. Naar het mij voorkomt bestaat op zichzelf ook geen reden de boetebeschikking te vernietigen alleen omdat het overtreden voorschrift daarin niet of onjuist is vermeld. Wezenlijk is dat de beboete weet welke feiten hem verweten worden.

(…)

Over de gevolgen van schending van de zogenoemde mededelingsplicht schrijven Haas en Jansen in hun boek Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb het volgende:28.

Tijdstip mededeling en gevolg schending mededelingsplicht

(…)

De indieners van het wetsvoorstel vierde tranche Awb menen dat, indien wordt verzuimd de gronden van de boete mede te delen, dat niet direct tot vernietiging van de boete hoeft te leiden. Uitgangspunt van artikel 6 lid 3, onderdeel a, EVRM is volgens de memorie van toelichting dat de beschuldigde in staat wordt gesteld zijn verdediging adequaat voor te bereiden. Zolang belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad, heeft schending van de mededelingsplicht volgens de memorie geen gevolgen voor de boete. De jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad wordt door de vierde tranche wetgever dan ook als zeer streng omschreven. Uit latere jurisprudentie maakt men op dat de Hoge Raad ten aanzien van het niet naleven van de mededelingsplicht soepeler lijkt te worden. De wetgever baseert dat op de uitspraak van de Hoge Raad van 4 april 2001, 35917, BNB 2001/272, ECLI:NL:HR:2001:AB0851. In die zaak had de inspecteur in de loop van het geding de juridische kwalificatie gewijzigd.

(…)

De Hoge Raad oordeelt (slechts) dat, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan, de juridische kwalificatie van de aan de boete ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van het geding kan worden gewijzigd. In dit geval stelde de inspecteur in de procedure bij het Hof grove schuld in plaats van opzet. Vooralsnog heeft de Hoge Raad dus alleen een wijziging van de juridische kwalificatie aanvaard. Het is de vraag of de Hoge Raad een wijziging van de aan de boete ten grondslag feitelijke gedraging zal accepteren. Feteris is blijkens zijn noot onder het arrest van mening dat de door de Hoge Raad gebruikte formulering erop wijst dat dit niet het geval is. Wij zijn daarvan ook geen voorstander. Wanneer de inspecteur de beschrijving van de feitelijke gedraging in de loop van het geding nog mag aanvullen en/of wijzigen, kan een adequate voorbereiding van de verdediging aanzienlijk worden bemoeilijkt; voorts zal een belanghebbende dan langer in onzekerheid blijven verkeren ten aanzien van de vraag welke gedraging hem precies wordt verweten. Een dergelijke ontwikkeling achten wij niet gewenst, onder omstandigheden in strijd met het recht op een ‘fair trial’, en bij een voldoende zorgvuldige boeteoplegging ook niet nodig.

Uit het arrest BNB 2001/272 volgt dat een onjuiste vermelding van het overtreden voorschrift niet direct tot vernietiging van de boete hoeft te leiden. Hetzelfde heeft onzes inziens te gelden als het overtreden voorschrift aanvankelijk ten onrechte niet is vermeld, mits belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad. Het gaat er vooral om dat belanghebbende uit de mededeling moet kunnen opmaken welke feiten hem verweten worden.

(…)

In haar noot bij het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 schrijft Okhuizen:29.

(…)

3. Hier gaat het om het spiegelbeeldige geval. Er is wel voldaan aan art. 67k AWR (zie r.o. 2.16 van de hofuitspraak waarin de brief is geciteerd waarnaar de Hoge Raad verwijst), maar na de kennisgeving op grond van art. 67k AWR is geen afzonderlijke kennisgeving op grond van art. 67g, lid 2, AWR gevolgd. Het hof verbond hieraan de conclusie dat de verhoging moet worden kwijtgescholden en de boete moet worden vernietigd. De Hoge Raad maakt duidelijk dat met de kennisgeving van art. 67k AWR ook is voldaan aan art. 67g, lid 2, AWR. Een kennisgeving op de voet van art. 67g, lid 2, AWR is dan dus overbodig oftewel één kennisgeving is voldoende.

4. Art. 67k AWR is met ingang van 1 juli 2009 bij de invoering van de vierde tranche van de Awb komen te vervallen. Reden daarvan is dat art. 5:53 Awb en art. 5:48 Awb voorzien in de verplichting om bij zware boeten, in het belastingrecht de vergrijpboeten, een rapport op te maken. Art. 67g, lid 2, AWR bepaalt sindsdien dat de inspecteur de belastingplichtige (of de inhoudingsplichtige) uiterlijk bij het opleggen van de boetebeschikking in kennis stelt van de in art. 5:9 Awb bedoelde gegevens, waaronder de overtreding en het overtreden voorschrift. Op grond van art. 5:52 Awb moet die beschikking ook de naam van de overtreder en het bedrag van de boete bevatten. Dit arrest is daarmee ook voor boetezaken van na 1 juli 2009 van belang. Ook daarvoor zal gelden dat, als op de voet van art. 5:48 Awb een rapport is uitgebracht dat aan de wettelijke eisen voldoet, met het uitbrengen van het rapport is voldaan aan de mededelingsplicht van art. 67g, lid 2, AWR.

5. In het berechte geval waren de uiteindelijk opgelegde verhoging en boete even hoog als de aangekondigde verhoging en boete. Het komt regelmatig voor dat de boete na de aankondiging nog wordt verlaagd. Ik verwacht echter niet dat de uitkomst dan anders zal zijn, zelfs niet als die verlaging niet zou zijn gemotiveerd. Art. 6, lid 3, EVRM gaat alleen over de aanklacht en niet over de hoogte van de straf. Ook art. 67g, lid2, AWR noemt de hoogte van de boete niet. Het ontbreken van een nadere motivering van de boete hoeft dan niet tot vernietiging van de boete te leiden.

Steenman heeft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 geschreven:30.

Uit art. 67g, lid 2, AWR volgt dat de desbetreffende kennisgeving per boete moet worden gedaan. In deze zaak zijn voor 2005 en 2006 aparte vergrijpboetes opgelegd. Uit de uitspraak van de Hoge Raad lijkt te moeten worden geconcludeerd dat voor verschillende jaren een en dezelfde passage uit een controlerapport kan dienen als kennisgeving. De opvatting van de Hoge Raad heeft tot gevolg dat men gelet op de tekst van de kennisgeving kan denken dat men in een bepaald jaar beboet wordt vanwege ‘rommelen’ met één post, terwijl na interne compensatie blijkt dat de desbetreffende boete uiteindelijk is voor het ‘rommelen’ met een andere post. Ik vraag mij af of er in dergelijke gevallen geen inbreuk wordt gemaakt op het in art. 6, lid 3, aanhef en onder a, EVRM opgenomen recht om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en reden van de beschuldiging.

De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 geschreven:31.

(…) Op grond van artikel 67g, lid 2, van de AWR moet de inspecteur vóór het opleggen van de boete een kennisgeving aan de belastingplichtige sturen waarin hij de feiten en omstandigheden voor de boete motiveert. Gebreken in de wettelijk vereiste boetemededeling leiden niet altijd tot vermindering of vernietiging van de boete. In een arrest van 28 april 1999 (zie FutD 1999-0841) besliste de Hoge Raad dat artikel 6 van het EVRM niet was geschonden terwijl de inspecteur in die zaak helemaal geen voorafgaande mededeling had gedaan en (dus) zelfs niet de feiten had genoemd waarop de boete was gebaseerd. In een arrest van 22 september 1999 (zie FutD 1999-1445 met ons commentaar) verbond de Hoge Raad aan een onjuiste schuldkwalificatie ook niet de conclusie dat de boete moest worden verminderd of vernietigd. De belastingplichtige, aan wie al wel was meegedeeld welke feitelijke gedraging hem werd verweten, kon de juridische kwalificatie volgens de Hoge Raad nog in bezwaar en beroep bestrijden. De Hoge Raad zette zijn in 1999 ingezette lijn tot uitholling van de verplichting tot het doen van een juiste juridische kwalificatie daarna door en in een arrest van 4 april 2001 (zie FutD 2001-0667 met ons commentaar) kwam de Hoge Raad zelfs tot de beslissing dat een inspecteur de aan een boete ten grondslag gelegde juridische kwalificatie in de loop van een bezwaar- of beroepsprocedure mocht wijzigen, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze werd belemmerd. Dit betekent dat inspecteurs fouten, onvolledigheden en onzorgvuldigheden met betrekking tot de boeteoplegging nog uiterlijk tot aan de zitting bij de (feiten)rechter kunnen herstellen. In de bovenstaande zaak was de voorgeschreven kennisgeving aan de belastingplichtige gedaan door eerdere toezending van het controlerapport waarin was gemotiveerd dat BV X over de winstuitdelingen opzettelijk niet de verschuldigde belasting had voldaan. Onder deze omstandigheden ging de Hoge Raad ook akkoord met interne compensatie binnen de boetegrondslag.