Hof 's-Hertogenbosch, 10-07-2018, nr. 20-003061-16

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Afdeling strafrecht

Parketnummer : 20-003061-16

Uitspraak : 10 juli 2018

TEGENSPRAAK

gewezen op het hoger beroep, ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant, locatie ’s-Hertogenbosch, van 27 september 2016 in de strafzaak met parketnummer 01-997554-151.tegen:

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum in het jaar] 1966,

wonende te [woonadres] .

Hoger beroep

Bij vonnis waarvan beroep heeft de rechtbank het onder feit 1 primair en subsidiair, feit 2 primair en subsidiair alsmede feit 3 primair en subsidiair ten laste gelegde – onder beperking van de pleegperiode – bewezen verklaard, dat gekwalificeerd als:- ‘medeplegen van opzettelijk een feit begaan, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl zij telkens feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging’ (feiten 1, 2 en 3, telkens primair) en- ‘medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl zij telkens feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’ (feiten 1, 2 en 3, telkens subsidiair),de verdachte daarvoor strafbaar verklaard en haar veroordeeld tot een taakstraf voor de duur van 240 uren subsidiair 120 dagen hechtenis en een gevangenisstraf voor de duur van 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren.

Namens de verdachte is tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld.

Onderzoek van de zaak

Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting in eerste aanleg en in hoger beroep.

Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen door en namens de verdachte naar voren is gebracht.

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis waarvan beroep zal vernietigen en, opnieuw rechtdoende, de verdachte zal vrijspreken van het bestanddeel ‘opzettelijk’ zoals aan de verdachte ten laste is gelegd onder de hierna te noemen feiten 1.A, 2.A en 3.A, en de onder die feiten ten laste gelegde overtredingen alsmede de onder de feiten 1.B, 2.B en 3.B ten laste gelegde misdrijven bewezen zal verklaren. Voorts is gevorderd de verdachte ter zake van de overtredingen schuldig te verklaren zonder oplegging van straf en haar ter zake van de misdrijven te veroordelen tot een taakstraf voor de duur van 240 uren subsidiair 120 dagen hechtenis en een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van 6 maanden met een proeftijd van 2 jaren.

De raadsman van de verdachte heeft primair de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie bepleit. Subsidiair heeft hij vrijspraak bepleit. Meer subsidiair is een straftoemetingsverweer gevoerd.

Vonnis waarvan beroep

Het bestreden vonnis zal worden vernietigd, reeds omdat in hoger beroep de tenlastelegging – en daarmee de grondslag van het onderzoek – is gewijzigd. Het vonnis is bovendien niet te verenigen met de hiernavolgende beslissingen.

Tenlastelegging

De advocaat-generaal heeft ter terechtzitting in hoger beroep wijziging van de tenlastelegging gevorderd, hetgeen door het hof is toegelaten. De feiten zijn hierdoor als cumulatief of alternatief aan de verdachte ten laste gelegd, in plaats van als primair en subsidiair (zoals in de oorspronkelijke, inleidende dagvaarding). Omwille van de leesbaarheid zullen de als gevolg van de wijziging cumulatief en alternatief ten laste gelegde feiten hierna telkens worden aangeduid als A en B.

Aan de verdachte is – na deze wijziging – ten laste gelegd dat:

1.A

[Transportonderneming 1] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) in of omstreeks de periode van 1 januari 2012 tot en met 4 januari 2016 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) als degene die ingevolge de belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze niet, onjuist of onvolledig heeft verstrekt, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s) toen aldaar – zakelijk weergegeven – (telkens) nadat de B.V. als belastingplichtige had geconstateerd dat door de B.V. over het 4e kwartaal 2009 en/of het 4e kwartaal 2010 en/of het 4e kwartaal 2013 (telkens) te lage, althans onjuiste aangifte(n) voor de omzetbelasting ten name van de B.V. waren/was gedaan, waardoor (telkens) te weinig belasting was betaald (DOC-009 7/9), (telkens) opzettelijk niet voldaan aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie op de door de bevoegde inspecteur, althans de Belastingdienst aangegeven wijze, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken,

tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven,

en/of

1.B[Transportonderneming 1] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) op drie, althans een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 oktober 2009 tot en met 30 januari 2014 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) 4e kwartaal 2009 en/of 4e kwartaal 2010 en/of 4e kwartaal 2013 (DOC-098 8/16, DOC-098 12/16 en DOC-098 16/16, DOC-017 1/2, DOC-021 1/2 en DOC-025 1/2) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s) toen aldaar (telkens) opzettelijk op de/het bij de bevoegde inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde (elektronische/digitale) aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

2.A[Transportonderneming 2] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) in of omstreeks de periode van 1 januari 2012 tot en met 4 januari 2016 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) als degene die ingevolge de belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze niet, onjuist of onvolledig heeft verstrekt, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s) toen aldaar – zakelijk weergegeven – (telkens) nadat de B.V. als belastingplichtige had geconstateerd dat door de B.V. over het 4e kwartaal 2010 en/of het 4e kwartaal 2013 (telkens) te lage, althans onjuiste aangifte(n) voor de omzetbelasting ten name van de B.V. waren/was gedaan, waardoor (telkens) te weinig belasting was betaald (DOC-010 7/9), (telkens) opzettelijk niet voldaan aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie op de door de bevoegde inspecteur, althans de Belastingdienst aangegeven wijze, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken,

tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven,

en/of

2.B

[Transportonderneming 2] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) op twee, althans een tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 oktober 2010 tot en met 30 januari 2014 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) 4e kwartaal 2010 en/of 4e kwartaal 2013 (DOC-099 8/12, DOC-099 12/12, DOC-029 1/2 en DOC-033 1/2) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s) toen aldaar (telkens) opzettelijk op de/het bij de bevoegde inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde (elektronische/digitale) aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven;

3.A[Transportonderneming 3] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) in of omstreeks de periode van 1 januari 2012 tot en met 4 januari 2016 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze niet, onjuist of onvolledig heeft verstrekt, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s) toen aldaar – zakelijk weergegeven – (telkens) nadat de B.V. als belastingplichtige had geconstateerd dat door de B.V. over de maand december 2010 en/of de maand december 2011 en/of de maand september 2013 (telkens) te lage, althans onjuiste aangifte(n) voor de omzetbelasting ten name van de B.V. waren/was gedaan, waardoor (telkens) te weinig belasting was betaald (DOC-011 7/9), (telkens) opzettelijk niet voldaan aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie op de door de bevoegde inspecteur, althans de Belastingdienst aangegeven wijze, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken,

tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven,

en/of

3.B

[Transportonderneming 3] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) op drie, althans een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 december 2010 tot en met 30 oktober 2013 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn en/of elders in Nederland, (telkens) tezamen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over het/de aangiftetijdvak(ken) december 2010 en/of december 2011 en/of september 2013 (DOC-100 17/41, DOC-100 29/41 en DOC-101 14/17, DOC-045 1/2, DOC-057 1/2 en DOC-066 1/2) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. en/of (een of meer van) haar mededader(s) toen aldaar (telkens) opzettelijk op de/het bij de bevoegde inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde (elektronische/digitale) aangifte(n) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken) (telkens) een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl die/dat feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk(e) bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven.

De in de tenlastelegging voorkomende taal- en/of schrijffouten of omissies zijn verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.

Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie

De verdediging heeft primair als verweer aangevoerd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van de verdachte. De raadsman van de verdachte heeft aan dat verweer ten grondslag gelegd dat tegen de accountant van de in de tenlastelegging opgenomen besloten vennootschappen, [accountant] , geen vervolging is ingesteld, terwijl de rechtbank in haar vonnis heeft geoordeeld dat hij als medepleger moet worden aangemerkt en de vervolging van de verdachte daarom in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

Het hof stelt voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met beginselen van een goede procesorde.

Een uitzonderlijk geval als zojuist bedoeld doet zich – onder meer – voor wanneer de vervolging wordt ingesteld of voortgezet terwijl geen redelijk handelend lid van het Openbaar Ministerie heeft kunnen oordelen dat met (voortzetting van) de vervolging enig door strafrechtelijke handhaving beschermd belang gediend kan zijn. In het geval van een zodanige, aperte onevenredigheid van de vervolgingsbeslissing is de (verdere) vervolging onverenigbaar met het verbod van willekeur, oftewel het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging.

Een dergelijk uitzonderlijk geval in vorenbedoelde zin doet zich tevens voor indien zaken zowel op het punt van de haalbaarheid als op dat van de opportuniteit geheel overeenstemmen, maar het Openbaar Ministerie er desalniettemin voor kiest om in slechts één van die zaken strafvervolging in te stellen. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is eerst sprake bij afwijking van een bestendig patroon van beslissen in een groot aantal vergelijkbare gevallen.

Aan het oordeel dat het Openbaar Ministerie omwille van voormelde redenen niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging van een verdachte, dienen zware motiveringseisen te worden gesteld. De keuze om derden, wier gedragingen evenals die van de verdachte het voorwerp van strafvervolging dienen te zijn, ten onrechte niet te vervolgen, leidt immers niet zonder meer tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging van de verdachte.

Uit het onderzoek ter terechtzitting is het hof weliswaar gebleken dat accountant [accountant] een belangrijke rol had in het geheel van de tenlastegelegde gedragingen, maar dat aan hem een andere rol moet worden toegedicht dan aan de verdachte en haar man [echtgenoot verdachte] . Zij verkeren namelijk niet in dezelfde (bewijs- en/of strafrechtelijke) positie, temeer nu de verdachte en haar man eigenaar waren van de vennootschappen en uit dien hoofde daaruit – anders dan [accountant] – voordeel genoten.

Het hof is van oordeel dat van gelijke gevallen derhalve geen sprake is. Reeds daarom kan van afwijking van een bestendig patroon van beslissen in een groot aantal vergelijkbare gevallen evenmin sprake zijn. Aldus faalt het beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel.

Het beroep op schending van het verbod van willekeur slaagt evenmin. De officier van justitie heeft op basis van het opsporingsonderzoek redelijkerwijs kunnen aannemen dat een veroordeling van de verdachte ter zake van (kort gezegd) belastingfraude haalbaar was. Daarom acht het hof de beslissing om jegens de verdachte strafvervolging in te stellen en (nog) niet jegens [accountant] – temeer nu hij in een andere bewijs- en/of strafrechtelijke positie verkeerde – niet zodanig en apert onevenredig dat het instellen en voortzetten van strafvervolging jegens de verdachte onverenigbaar is met het verbod van willekeur.

Gelet op het vorenoverwogene is het hof dan ook van oordeel dat niet is gebleken dat de beginselen van een behoorlijke procesorde zijn geschonden. Bijgevolg is het Openbaar Ministerie ontvankelijk in de strafvervolging van de verdachte. Het hof verwerpt het tot niet-ontvankelijkheid strekkende verweer in al zijn onderdelen.

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het haar onder feit 1, feit 2 en feit 3 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1.A

[Transportonderneming 1] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) in de periode van 1 januari 2012 tot en met 4 januari 2016 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn, als degene die ingevolge de belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze niet, onjuist of onvolledig heeft verstrekt, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft de B.V. toen aldaar – zakelijk weergegeven – telkens nadat de B.V. als belastingplichtige had geconstateerd dat door de B.V. over het 4e kwartaal 2009 en het 4e kwartaal 2010 en het 4e kwartaal 2013 onjuiste aangiften omzetbelasting ten name van de B.V. waren gedaan, waardoor te weinig belasting was betaald, telkens opzettelijk niet voldaan aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie op de door de inspecteur aangegeven wijze, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken,

aan welke verboden gedragingen zij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven

en

1.B[Transportonderneming 1] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) op drie tijdstippen in de periode van 1 oktober 2009 tot en met 30 januari 2014 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften omzetbelasting over de aangiftetijdvakken 4e kwartaal 2009 en 4e kwartaal 2010 en 4e kwartaal 2013 onjuist heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen ingeleverde aangiften omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

aan welke bovenomschreven verboden gedragingen zij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven;

2.A[Transportonderneming 2] B.V (verder te noemen ‘de B.V.’) in de periode van 1 januari 2012 tot en met 4 januari 2016 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn, als degene die ingevolge de belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze niet heeft verstrekt, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft de B.V. toen aldaar – zakelijk weergegeven – telkens nadat de B.V. als belastingplichtige had geconstateerd dat door de B.V. over het 4e kwartaal 2010 en het 4e kwartaal 2013 onjuiste aangiften omzetbelasting ten name van de B.V. waren gedaan, waardoor te weinig belasting was betaald, telkens opzettelijk niet voldaan aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie op de door de inspecteur aangegeven wijze, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken,

aan welke bovenomschreven verboden gedragingen zij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven

en

2.B

[Transportonderneming 2] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) op twee tijdstippen in de periode van 1 oktober 2010 tot en met 30 januari 2014 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften omzetbelasting over de aangiftetijdvakken 4e kwartaal 2010 en 4e kwartaal 2013 onjuist heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen ingeleverde aangiften omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

aan welke bovenomschreven verboden gedragingen zij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven;

3.A[Transportonderneming 3] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) in de periode van 1 januari 2012 tot en met 4 januari 2016 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn, als degene die ingevolge de belastingwet verplicht was tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, opzettelijk deze niet heeft verstrekt, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft de B.V. toen aldaar – zakelijk weergegeven – telkens nadat de B.V. als belastingplichtige had geconstateerd dat door de B.V. over de maand december 2010 en de maand december 2011 en de maand september 2013 onjuiste aangiften omzetbelasting ten name van de B.V. waren gedaan, waardoor te weinig belasting was betaald, telkens opzettelijk niet voldaan aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk bij wijze van suppletie op de door de inspecteur aangegeven wijze, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken,

aan welke bovenomschreven verboden gedragingen zij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven

en

3.B

[Transportonderneming 3] B.V. (verder te noemen ‘de B.V.’) op drie tijdstippen in de periode van 1 december 2010 tot en met 30 oktober 2013 te Leende in de gemeente Heeze-Leende en/of in de gemeente Apeldoorn, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften omzetbelasting over de aangiftetijdvakken december 2010 en december 2011 en september 2013, onjuist heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op de bij de inspecteur der belastingen ingeleverde aangiften omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken een te laag bedrag aan omzetbelasting opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven,

aan welke bovenomschreven verboden gedragingen zij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven.

Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat zij daarvan zal worden vrijgesproken.

Bewijsmiddelen

Indien tegen dit verkorte arrest beroep in cassatie wordt ingesteld, worden de door het hof gebruikte bewijsmiddelen die redengevend zijn voor de bewezenverklaring opgenomen in een aanvulling op het arrest. Deze aanvulling wordt dan aan dit arrest gehecht.

Bewijsoverwegingen

De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit. Daartoe is – op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord – het volgende aangevoerd.

A.1 Opzetverweer

Allereerst is bestreden dat de verdachte met opzet heeft gehandeld. De verdachte heeft niet opzettelijk nagelaten aan de verplichting te voldoen om bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Evenmin had zij het opzet op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting op naam van de bovengenoemde vennootschappen. De verdachte verkeerde namelijk in de veronderstelling dat haar accountant [accountant] voor de suppletie zou zorgdragen en daarmee (uiteindelijk) de onjuistheid van de eerder gedane aangiften zou corrigeren. De verdachte is bovendien geen ter zake deskundige. Gelet op de langdurige goede samenwerking met [accountant] en diens boekhoudkundige achtergrond, vertrouwde zij gerechtvaardigd op zijn handelwijze.

A.2 Geen feitelijk leidinggever

In de visie van de verdediging kan de verdachte voorts niet als feitelijk leidinggever worden aangemerkt. Immers, de verdachte heeft niet welbewust de aanmerkelijk kans aanvaard dat de tenlastegelegde verboden gedragingen zich zouden voordoen. De verdachte verrichtte slechts de administratie voor [Transportonderneming 1] B.V., [Transportonderneming 2] B.V. en [Transportonderneming 3] B.V. Zij was niet verplicht de belastingaangiften te doen en om, indien nodig, te suppleren. Daarnaast was zij niet bevoegd maatregelen te treffen ter voorkoming van de verboden gedragingen. Van feitelijk leidinggeven is daarom geen sprake.

Het hof overweegt dienaangaande als volgt.

B.1 Feiten en omstandigheden opzet Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat de vennootschappen [Transportonderneming 1] B.V., [Transportonderneming 2] B.V. en [Transportonderneming 3] B.V. in de tenlastegelegde periode in financiële moeilijkheden verkeerden. Daarop heeft accountant [accountant] aan de verdachte en haar mededader (tevens echtgenoot) [echtgenoot verdachte] het voorstel gedaan om de aangiften omzetbelasting naar beneden bij te stellen, zodat door de vennootschappen over de betreffende tijdvakken minder belasting zou worden afgedragen dan daadwerkelijk was verschuldigd. De verdachte en haar mededader [echtgenoot verdachte] zijn op dit voorstel ingegaan. [accountant] heeft vervolgens in opdracht van de verdachte en [echtgenoot verdachte] namens de vennootschappen voor de in de tenlastelegging genoemde aangiftetijdvakken onjuiste aangiften omzetbelasting gedaan. Ook is verzuimd om te voldoen aan de verplichting om alsnog zo spoedig mogelijk, bij wijze van suppletie, juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

B.2 Rol accountant en strafrechtelijke aansprakelijkheid verdachte

De omstandigheid dat [accountant] in zijn werk als accountant ernstig tekort is geschoten brengt niet zonder meer met zich dat de verdachte vrijuit gaat. Immers, de omstandigheid dat de verdachte een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de verdachte zelf (voorwaardelijk) opzet op het laten doen van onjuiste aangiften omzetbelastingen namens de vennootschappen en het niet voldoen aan de suppletieplicht aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de verdachte de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kan worden gevergd bij de keuze van haar adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de verdachte kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bijvoorbeeld naar gelang haar hoedanigheid en haar kennis en ervaring omtrent de ter zake relevante fiscale en andere aspecten.2.

B.3 Verklaring van de verdachte

De verdachte heeft ten overstaan van de rechtbank alsmede van het hof verklaard dat zij met haar man [echtgenoot verdachte] en accountant [accountant] steeds gezamenlijk heeft besproken dat er in bepaalde periodes te weinig geld was om de aangiften omzetbelasting te voldoen. Er zou geschoven worden met de bedragen in de aangiften omzetbelasting. Het was de verdachte die steeds te kennen gaf hoeveel geld er beschikbaar was om af te dragen aan de fiscus, waarna [accountant] op basis daarvan berekende wat de aan te geven omzet was. Zodoende verlaagde [accountant] de bedragen die aan de fiscus moesten worden voldaan. [accountant] zou dit later rechttrekken met suppleties. De verdachte stelt niet te hebben gecontroleerd of dit daadwerkelijk gebeurd was. Zij wist dat de aangifte telkens onjuist was en dat hierdoor te weinig belasting werd afgedragen. Op de balansen stonden jaarlijks ook aanzienlijke posten verschuldigde omzetbelasting. Deze posten werden besproken tussen [accountant] , [echtgenoot verdachte] en de verdachte.

B.4 Beoordeling opzet op het doen van onjuiste aangiften

Uit het vorenoverwogene volgt dat de verdachte, samen met haar man [echtgenoot verdachte] en accountant [accountant] , heeft gehandeld met het doel om minder omzetbelasting te hoeven betalen. Zij wist dat onjuiste aangiften omzetbelasting werden gedaan door [accountant] . Daarmee heeft de verdachte in zoverre met vol opzet gehandeld. Overigens, anders dan in het verweer van de verdediging ligt besloten, brengt het later door middel van suppletie melden dat de eerder gedane aangiften onjuist waren, niet met zich dat die eerdere onjuiste aangiften alsnog juist worden. Een suppletie is immers niet een (tweede) aangifte of een verbetering of aanvulling van de (eerste) onjuiste aangifte. Suppletie is een mededeling aan de inspecteur dat hij moet naheffen.3.In die zin doet het vermeende voornemen om een suppletie in te dienen niet af aan het opzet op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting.

B.5 Beoordeling opzet op het niet voldoen aan de suppletieplicht

Voor wat betreft de vraag of de verdachte een strafrechtelijk verwijt kan worden gemaakt voor wat betreft het opzettelijk niet voldoen aan de suppletieplicht, overweegt het hof als volgt. Hoewel verdachtes fiscale en boekhoudkundige kennis naar haar eigen zeggen beperkt is, stelt het hof op grond van de bewijsmiddelen en hetgeen hiervoor onder B.3 is overwogen vast dat de verdachte wist dat de aangiften omzetbelasting onjuist werden gedaan, dat te weinig omzetbelasting werd betaald en dat deze belasting op een later moment alsnog zou moeten worden voldaan. Onder die omstandigheden had redelijkerwijs van haar mogen worden gevergd dat zij controleerde of de onjuiste aangiften omzetbelasting later alsnog door [accountant] waren ‘rechtgetrokken’ door middel van suppleties. Dat heeft zij echter nagelaten. Ook heeft zij op een later moment niet (alsnog) extra bedragen aan omzetbelasting aan de fiscus betaald; evenmin heeft zij daarvoor geld gereserveerd.

Door niet in te grijpen waar de verdachte had behoren in te grijpen is de verdachte tekortgeschoten in haar samenwerking met accountant [accountant] . Daardoor heeft de verdachte bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat door de vennootschappen niet aan de suppletieplicht werd voldaan. Aldus had de verdachte minstgenomen het voorwaardelijk opzet op die verboden gedraging.

Het hof overweegt in dit verband nog ten overvloede dat uit de afspraak tussen de verdachte en accountant [accountant] om later suppleties in te dienen ipso facto volgt dat niet aan de suppletieplicht van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) jo. artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is voldaan. Deze suppletieplicht houdt immers in dat de belastingplichtige, zodra hij constateert dat een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig is gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Nu de verdachte wist dat er onjuiste aangiften werden ingediend, ontstond de suppletieplicht telkens onmiddellijk vanaf het moment dat de aangiften (onjuist) zijn gedaan. De met [accountant] gemaakte afspraak om later suppleties in te dienen disculpeert verdachte daarom geenszins.

B.6 Tussenconclusie opzetverweer

Mitsdien faalt het verweer zoals dat onder A.1 is weergegeven.

Over de vraag of de verdachte als feitelijk leidinggever aan enerzijds het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en anderzijds aan het opzettelijk niet voldoen aan de suppletieplicht kan worden aangemerkt, overweegt het hof als volgt.

C.1 Feiten en omstandigheden feitelijk leidinggeven Op grond van het procesdossier en het verhandelde ter terechtzitting stelt het hof vast dat de verdachte aandeelhouder was van [Transportonderneming 1] B.V., [Transportonderneming 2] B.V. en [Transportonderneming 3] B.V. Zij nam voorts een prominente rol in binnen die rechtspersonen op het gebied van de administratie en had daarin een grote mate van zeggenschap. Zo stelde de verdachte de facturen op, hield zij het kasboek bij, had zij – gezamenlijk met [echtgenoot verdachte] – overleg met accountant [accountant] en deed zij de betalingen. Verdachte verklaarde hierover ter terechtzitting in eerste aanleg: ‘Hoewel ik formeel gezien geen bestuurder ben, had ik het ook voor het zeggen’.

C.2 Feitelijk leidinggeven aan het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting

Vaststaat dat accountant [accountant] namens [Transportonderneming 1] B.V., [Transportonderneming 2] B.V. en [Transportonderneming 3] B.V. opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft ingediend. De verdachte heeft omwille van financiële problemen gezamenlijk met [echtgenoot verdachte] en [accountant] daartoe het initiatief genomen, na een daartoe strekkend voorstel van [accountant] . Aldus is naar het oordeel van het hof gebleken dat de verdachte een zodanige bijdrage heeft geleverd aan het complex van gedragingen dat heeft geleid tot het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en daarbij een zodanig initiatief heeft genomen, dat zij daaraan feitelijk leiding heeft gegeven.

C.3 Feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk niet voldoen aan de suppletieplicht

De verdachte heeft, terwijl zij daartoe als administrateur van de vennootschappen en degene die ‘het ook voor het zeggen had’ bevoegd en redelijkerwijs was gehouden, nagelaten te controleren of de onjuiste aangiften omzetbelasting later alsnog door [accountant] waren ‘rechtgetrokken’ door middel van suppleties. Door zulks achterwege te laten heeft verdachte bevorderd dat niet ten spoedigste alsnog bij wijze van suppletie inlichtingen, gegevens of aanwijzingen aan de inspecteur werden verstrekt. Naar het oordeel van het hof kan de verdachte onder die omstandigheden als feitelijk leidinggever aan het opzettelijk niet voldoen aan de suppletieplicht worden aangemerkt.

C.4 Tussenconclusie verweer met betrekking tot het feitelijk leidinggeven Aldus faalt eveneens het verweer van de verdediging zoals weergegeven onder A.2.

Het hof verwerpt mitsdien de onder A. weergegeven tot vrijspraak strekkende verweren van de verdediging in al hun onderdelen.

Resumerend acht het hof, op grond van het vorenoverwogene en de gebezigde bewijsmiddelen, in onderling verband en samenhang bezien en slechts gebruikt tot bewijs van dat/die bewezenverklaarde feit(en), waarop het blijkens zijn inhoud betrekking heeft, wettig en overtuigend bewezen dat [Transportonderneming 1] B.V., [Transportonderneming 2] B.V. en [Transportonderneming 3] B.V. de respectievelijk aan hen onder de feiten 1.A, 1.B, 2.A, 2.B, 3.A en 3.B ten laste gelegde feiten hebben begaan, aan welke verboden gedragingen de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.

Strafbaarheid van het bewezen verklaarde

Met betrekking tot het onder feit 1.A, feit 2.A en feit 3.A bewezen verklaarde overweegt het hof ambtshalve als volgt.

De vervolging ter zake van voornoemde feiten is gebaseerd op het overtreden van de suppletieplicht als vervat in de artikelen 10a van de AWR en 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

Artikel 10a van de AWR luidt:

1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.

De suppletieplicht ter zake van onjuist gedane aangiften omzetbelasting is uitgewerkt in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en luidt:

1. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3. De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4. Het niet, niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

Het hof heeft acht geslagen op de navolgende passages uit de parlementaire geschiedenis bij de invoering van deze suppletieverplichting.

“Belastingheffing begint bij de beschikbaarheid van de juiste en volledige informatie. Een aanzienlijk deel van deze informatie moet door de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige daaronder begrepen, aangeleverd worden. De Belastingdienst krijgt weliswaar ook van derden informatie, maar in veel gevallen is het toch alleen de belastingplichtige die over informatie beschikt en de juistheid en volledigheid daarvan kan beoordelen. Vanzelfsprekend kan het voorkomen dat het de belastingplichtige nadien blijkt dat door hem verstrekte informatie niet (meer) juist of niet (meer) volledig is. (…) Het zorgen voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie is een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtige. Het mag dan ook van de belastingplichtige verwacht worden dat hij de Belastingdienst uit zichzelf informeert zodra hij ermee bekend is of wordt dat eerder door hem verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist of onvolledig zijn. (…) Het voorstel voorziet in de mogelijkheid om het niet-nakomen van de informatieverplichting of van de voorschriften aan te merken als een beboetbaar feit. Het opnemen van een boetemogelijkheid benadrukt het belang dat het kabinet aan de verplichting hecht. Het wetsvoorstel voorziet uitsluitend in de mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen. De informatieverplichting geldt namelijk alleen indien de belastingplichtige bekend is of wordt met bepaalde onjuistheden of onvolledigheden. Bij het niet doen van mededeling daarvan in strijd met de hem opgelegde verplichting daartoe past geen verzuimboete. De inspecteur zal uiteraard moeten bewijzen dat de onjuistheid of onvolledigheid de belastingplichtige bekend is (geworden). De vergrijpboete bedraagt maximaal 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de informatieverplichting niet is of niet zou zijn geheven.

(…)

Op het niet nakomen van de verplichting om actief informatie te verstrekken of het niet tijdig of niet op de voorgeschreven wijze verstrekken van die informatie kan een vergrijpboete gesteld worden. Ook op deze boete zijn de formele boetebepalingen die zijn opgenomen in hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de AWR van toepassing.4.

(…)

Over de vormgeving van de boete lijken wat misverstanden te bestaan. Het kabinet is het met de leden van de fractie van het CDA eens dat zoveel mogelijk in de wet geregeld moet worden wat het beboetbare feit is. In overeenstemming daarmee zijn in het voorgestelde artikel 10a van de AWR de beboetbare gedraging, de boetegrondslag en de maximale hoogte van de boete opgenomen. De beboetbare gedraging is het niet nakomen van de informatieverplichting, de boetegrondslag is het bedrag aan belasting dat dientengevolge niet is of zou zijn geheven, en de boete bedraagt maximaal 100 percent van die grondslag.5.”

De wetgever heeft ervoor gekozen bepaalde gedragingen bestuursrechtelijk beboetbaar te stellen. Sommige gedragingen, die bestuursrechtelijk beboetbaar zijn, vallen niet zonder meer onder het toepassingsbereik van het strafrecht. Het hof heeft in dat verband acht geslagen op de navolgende Kamerstukken.

“6.3. Overbrenging feiten strafrecht naar boeterecht

Zoals gezegd zijn met het oog op de belastingheffing de voornaamste verplichtingen voor belastingplichtigen het tijdig, juist en volledig doen van aangifte, het tijdig en volledig betalen van de verschuldigde belasting en de verplichtingen van de AWR die de controle door de Belastingdienst waarborgen. Daarnaast bevatten zowel de AWR als de afzonderlijke belastingwetten nog een groot aantal andere verplichtingen, die vaak zijn afgeleid van of samenhangen met de hoofdverplichtingen. In de AWR is een groot aantal van die meer bijkomende verplichtingen strafbaar gesteld. Inmiddels moet geconstateerd worden dat handhaving via het strafrecht niet effectief is. Naar schatting laten bijvoorbeeld enkele duizenden belastingplichtigen per jaar na om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Strafrechtelijke vervolging komt echter nagenoeg niet voor. De voornaamste oorzaak daarvoor is dat deze specifieke strafbare feiten – mede gelet op de beperkte capaciteit van het Openbaar Ministerie – als «te licht» worden beschouwd. Daaraan draagt bij dat het niet voldoen aan de bedoelde verplichtingen zich niet direct vertaalt in een kwantificeerbaar fiscaal nadeel.

In het kader van de heroverweging van de fiscale boeten heeft het kabinet zich ook afgevraagd of strafrechtelijke sanctionering van de bedoelde verplichtingen nog het aangewezen middel is. Deze heroverweging is gebaseerd op de notitie «De keuze tussen sanctiestelsels en de betekenis van het Wetsvoorstel OM-afdoening daarvoor» en «de kabinetsnota over de uitgangspunten bij de keuze voor een sanctiestelsel». Vastgesteld kan worden dat belastingheffing plaatsvindt in een gesloten context, en dat de overtreding van de bedoelde verplichtingen niet snel tot een dispuut tussen de inspecteur en de belastingplichtige zal leiden. De normschending is immers eenvoudig vast te stellen en er zijn geen ingrijpende bevoegdheden nodig om te komen tot waarheidsvinding of straftoemeting. Verder zijn enkele kenmerkende indicaties voor strafrechtelijke sanctionering niet (meer) aanwezig. Zo is er geen bijzondere behoefte aan een openbare berechting van de normschending en is bedreiging met een vrijheidsbenemende straf niet langer gewenst. Bovendien dwingt de ernst van de normschending ook niet tot strafrechtelijke handhaving.

Gelet op het voorstaande merkt het kabinet voortaan het niet voldoen aan de genoemde bijkomende verplichtingen als een beboetbaar feit in plaats van een strafbaar feit aan. De voorgestelde herkwalificatie van het niet voldoen aan de bedoelde verplichtingen van strafbaar feit naar beboetbaar feit drukt overigens geenszins een verminderde afkeuring van dit gedrag uit, maar zorgt slechts voor een wettelijk sanctiestelsel dat beter aansluit bij de aard van de overtreding.6.”

Uit de systematiek van het fiscale sanctierecht blijkt dat onderscheid wordt gemaakt tussen overtredingen, niet zijnde strafbare feiten (ook wel: beboetbare feiten)7., en strafbare feiten in de vorm van overtredingen en misdrijven. De bestraffing van beboetbare feiten vindt alleen plaats in het bestuurlijke boeterecht en valt niet onder het bereik van het (nationale) strafrecht.

Het hof constateert dat in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van artikel 10a van de AWR niets is vermeld omtrent de mogelijkheid tot strafvervolging bij overtreding van dat artikel, dat deze overtreding consequent is aangemerkt als beboetbaar feit en dat is vermeld dat tegen de sanctie bezwaar en beroep openstaat.

Over het toepassingsbereik van artikel 68 van de AWR merkt het hof op dat de wetgever er niet voor gekozen heeft om artikel 10a van de AWR op te nemen in ‘Hoofdstuk VIII. Bijzondere bepalingen, Afdeling 2. Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing’ van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarin de ‘klassieke’ informatieverplichtingen zijn opgenomen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook niet dat de wetgever het toepassingsbereik van 68 van de AWR – en in het verlengde daarvan artikel 69 van de AWR – heeft willen verruimen. De wetgever heeft bovendien kenbaar gemaakt enkel te willen voorzien in de mogelijkheid tot oplegging van een vergrijpboete.

Het hof merkt ten slotte op dat overtreding van artikel 10a van de AWR jo. artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het hof begrijpt: nadrukkelijk) niet expliciet bij wet is aangemerkt als strafbaar feit. Evenmin is het niet nakomen van de suppletieplicht ex artikel 10a van de AWR in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aangemerkt als een strafbaar feit (maar – naar het hof begrijpt: nadrukkelijk – als een overtreding in niet strafrechtelijke zin).8.Daarom vinden de artikelen 70 en 71 van de AWR geen toepassing.

Al het voorgaande in overweging genomen komt het hof tot de conclusie dat de wetgever niet heeft (willen) voorzien in de mogelijkheid van een strafrechtelijke vervolging van overtreding van artikel 10a van de AWR jo. artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

Het onder feit 1.A, feit 2.A en feit 3.A bewezen verklaarde levert daarom volgens de wet geen strafbaar feit op. De verdachte zal ter zake van deze feiten worden ontslagen van alle rechtsvervolging.

Voorts overweegt het hof nog het volgende.

Ook al zou de wetgever het onder feit 1.A, feit 2.A en feit 3.A hebben voorzien als strafbaar feit en als zodanig bij wet strafbaar hebben gesteld, dan dient naar het oordeel van het hof voor die bewezenverklaarde feiten ontslag van alle rechtsvervolging te volgen op grond van het navolgende. De artikelen 10a van de AWR en 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 dienen wegens strijd met artikel 6 van het van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en met artikel 48 van het Handvest van de Grondrechten van Europese Unie (2016/C 202/02; hierna: het Handvest) buiten toepassing te worden gelaten. Het Handvest is in onderhavige zaak van toepassing, omdat het gaat om (het voorkomen van misbruik van) omzetbelasting en aldus in de onderhavige zaak het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht als bedoeld in artikel 51, eerste lid, van het Handvest.9.

Het hof overweegt daartoe als volgt.

Artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering

Het hof stelt voorop dat in het Nederlandse recht niet een onvoorwaardelijk recht of beginsel is verankerd dat een verdachte op generlei wijze kan worden verplicht tot het verlenen van medewerking aan het verkrijgen van voor hem mogelijk bezwarend bewijsmateriaal. Wel brengt het aan artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering ten grondslag liggende beginsel mee dat een verdachte niet kan worden verplicht tot het afleggen van een verklaring waarvan niet kan worden gezegd dat zij in vrijheid is afgelegd.

Artikel 6 van het EVRM

Voorts is in artikel 6, tweede lid, van het EVRM neergelegd dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. Daarin ligt besloten dat, indien ten aanzien van een verdachte sprake is van een ‘criminal charge’ in de zin van die bepaling, deze het recht heeft ‘to remain silent’ en ‘not to incriminate oneself’.10.Uit de uitspraak van het EHRM in de zaak Saunders11.moet worden afgeleid dat artikel 6 van het EVRM zich niet verzet tegen het gebruik voor het bewijs in een strafzaak van onder dwang door de verdachte afgegeven materiaal dat onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat.12.Het recht van de verdachte om zichzelf niet te belasten is immers ‘primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent’.13.

Ter beoordeling van de vraag of de suppletieverplichting strijdig is met het nemo-teneturbeginsel is daarom het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal van belang. De verklaringen afkomstig van een verdachte worden aangemerkt als van diens wil afhankelijk. Materiaal dat geheel los bestaat van de vraag of de verdachte daarover verklaart wordt in de regel aangemerkt als wilsonafhankelijk. Het onderscheid is, zo lijkt uit de bestaande jurisprudentie te moeten worden afgeleid, van belang in verband met de vraag of gebruik van de verklaringen of het materiaal, indien middels enige vorm van dwang verkregen, in strijd geoordeeld moet worden met het recht van de verdachte te zwijgen en, als uitvloeisel daarvan, diens recht zichzelf niet te belasten. Wilsafhankelijk materiaal zou in een dergelijk geval, indien onder dwang verkregen, niet bruikbaar zijn voor het bewijs in een strafzaak. Wilsonafhankelijk materiaal zou dat daarentegen wel zijn, ook al werd het onder dwang verkregen.

In artikel 10a van de AWR jo. artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is voor belastingplichtigen een wettelijke suppletieplicht neergelegd. De belastingplichtige is gehouden de inspecteur uit eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hem bekend zijn of zijn geworden. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Deze inlichtingen, gegevens of aanwijzingen zijn van de wil van de belastingplichtige afhankelijk, omdat de voor de suppletie benodigde inlichtingen, gegevens of aanwijzingen (over één of meer tijdvakken) voor die suppletie op de door de inspecteur aangegeven wijze (artikel 15, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) moeten worden verzameld en opgesteld.14.

Het hof stelt vast dat belastingplichtigen aldus bij wet verplicht zijn onjuistheden of onvolledigheden in hun belastingaangiften omzetbelasting ten spoedigste bij de inspecteur te melden. Met het doen van een dergelijke suppletie, zeker indien – zoals in het onderhavige geval – sprake is van opzettelijk onjuiste gedane aangiften omzetbelasting, stelt de belastingplichtige de inspecteur in kennis van het feit dat hij een onjuiste aangifte heeft gedaan en (daardoor) te weinig omzetbelasting heeft voldaan. Het niet voldoen van materieel verschuldigde omzetbelasting en het doen van een onjuiste belastingaangifte is respectievelijk beboetbaar en strafbaar. De inspecteur kan, als hij na de suppletie een naheffingsaanslag oplegt over het tijdvak waarvoor eerder een onjuiste aangifte is gedaan, tegelijkertijd met die naheffingsaanslag bij boetebeschikking15.over dat tijdvak een verzuim-16.of een vergrijpboete17.opleggen.18.Beide boeten moeten worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM.19.Zelfs kan, in plaats van het opleggen van bestuursrechtelijke boetes,20.worden besloten tot het instellen van strafvervolging.21.

Beslissend voor de vraag of het nemo-teneturbeginsel, dus het verbod van zelfincriminatie, is geschonden, is of het gebruik tot het bewijs van een (al dan niet in een document vervatte) verklaring van de verdachte zijn recht om te zwijgen en daarmee zijn recht om zichzelf niet te belasten van zijn betekenis zou ontdoen. Ingevolge de artikelen 10a van de AWR jo. 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is de belastingplichtige verplicht de onjuistheden in zijn belastingaangifte bij wijze van suppletie bij de inspecteur te melden.

Alhoewel het recht om zichzelf niet te belasten voortvloeit uit het zwijgrecht en derhalve het daaraan ontleende recht om zichzelf niet te belasten bestaat nadat sprake is van een redelijk vermoeden van schuld ter zake van een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM, zou het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis verliezen als zou worden aanvaard dat vóórdat bij de overheid een redelijk vermoeden van schuld is ontstaan iemand bij wet kan worden verplicht uit eigener beweging te melden dat een feit is begaan, dat aanleiding geeft tot het bij de overheid ontstaan van een redelijk vermoeden van schuld, waaruit een ‘criminal charge’ kan voortvloeien.

Door de verdachte bij wet tot suppletie te dwingen, terwijl zij daarmee de inspecteur van de rijksbelastingdienst op het spoor brengt van een beboetbaar of strafbaar feit en zich aldus bloot stelt aan een bestuursrechtelijke boete of strafvervolging, verliest het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis.

Artikel 48 van het Handvest

Artikel 48 van het Handvest luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

1. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’.

Artikel 48, eerste lid, van het Handvest komt overeen met artikel 6, tweede lid, van het EVRM. Alhoewel het EVRM, zolang de Europese Unie er geen partij bij is, geen formeel in de rechtsorde van de Unie opgenomen rechtsinstrument is, maken de door het EVRM gewaarborgde grondrechten, zoals artikel 6, derde lid, van het Verdrag betreffende de Europese Unie bevestigt, als algemene beginselen deel uit van het recht van de Unie. Volgens de toelichtingen bij artikel 52 van het Handvest beoogt het derde lid te zorgen voor de nodige samenhang tussen het Handvest en het EVRM en bepaalt artikel 52 van het Handvest dat rechten uit het Handvest die overeenstemmen met door het EVRM gewaarborgde rechten, dezelfde inhoud en reikwijdte hebben als die welke er door dat verdrag aan worden toegekend.22.

Naar het oordeel van het hof is buiten redelijke twijfel, dat een verzuim- of een vergrijpboete, die wordt opgelegd naar aanleiding van een suppletie, tegelijkertijd met een naar aanleiding van die suppletie opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak waarvoor eerder een onjuiste aangifte is gedaan, als een bestuursrechtelijke boete van strafrechtelijke aard moet worden aangemerkt in de zin van artikel 48 van het Handvest, zodat deze bestuursrechtelijke boetes onder de werking van artikel 48 van het Handvest vallen.23.Tevens is boven elke twijfel verheven, dat een strafvervolging, wegens het opzettelijk van een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de AWR, onder de werking van artikel 48 van het Handvest valt. Buiten redelijke twijfel is ten slotte dat uit artikel 48 van het Handvest, overeenkomstig artikel 6, tweede lid, van het EVRM, volgt dat een verdachte mag zwijgen en zichzelf niet hoeft te belasten.

Uit het vorenstaande volgt, dat een verdachte op grond van artikel 48 van het Handvest, overeenkomstig artikel 6, tweede lid, van het EVRM, niet bij wet (artikelen 10a van de AWR jo. 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) verplicht kan worden uit eigener beweging de inspecteur op het spoor te brengen van een beboetbaar of strafbaar feit en zich aldus bloot te stellen aan een bestuursrechtelijke boete (van strafrechtelijke aard in de zin van artikel 48 van het Handvest) of strafvervolging.

Conclusie

Het hof is derhalve van oordeel dat de suppletieplicht van de artikelen 10a van de AWR jo. 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in strijd is met het nemo-teneturbeginsel zoals volgt uit artikel 6, tweede lid, van het EVRM en artikel 48, eerste lid, van het Handvest. Wegens die strijdigheid dienen die genoemde fiscale bepalingen jegens de verdachte buiten toepassing te blijven. Het onder feit 1.A, feit 2.A en feit 3.A bewezen verklaarde kan derhalve ook op deze grondslag niet als strafbaar feit worden gekwalificeerd.

Mitsdien zal de verdachte te dier zake worden ontslagen van alle rechtsvervolging.

Het onder feit 1.B, feit 2.B en feit 3.B ten laste gelegde acht het hof, zoals hiervoor is overwogen, wettig en overtuigend bewezen. Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van die feiten uitsluiten. Deze feiten zijn derhalve wel strafbaar.

Het onder feit 1.B bewezen verklaarde wordt gekwalificeerd als:

feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.

Het onder feit 2.B bewezen verklaarde wordt gekwalificeerd als:

feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.

Het onder feit 3.B bewezen verklaarde wordt gekwalificeerd als:

feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd.

Strafbaarheid van de verdachte

Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten. De verdachte is daarom strafbaar voor het onder feit 1.B, feit 2.B en feit 3.B bewezen verklaarde.

Op te leggen straf

Het hof heeft bij de strafoplegging gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezen verklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in het hierop gestelde wettelijk strafmaximum en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd.

Ten laste van de verdachte is bewezen verklaard dat zij feitelijk leiding heeft geven aan het plegen van belastingfraude door drie vennootschappen. De vennootschappen waarvan de verdachte administrateur was, hadden als gevolg van de economische crisis toentertijd onvoldoende liquide middelen om de materiële (omzet)belastingschuld te voldoen. De verdachte heeft hierover verklaard dat zij aangaf hoeveel geld beschikbaar was en dat vervolgens, in samenspraak met haar mededader [echtgenoot verdachte] (zijnde haar echtgenoot) en de accountant, namens de vennootschappen steeds een te laag bedrag aan omzet(belasting) werd vermeld in de aangiften. Naar eigen zeggen bestond het voornemen om later door middel van suppletie alsnog de verschuldigde belasting te voldoen, maar daarvan is het niet (tijdig) gekomen. Nog daargelaten dat, zoals overwogen onder B.4, het later, door middel van een suppletie, melden dat de eerder gedane aangiften onjuist waren, niet tot gevolg heeft dat de eerdere onjuist gedane aangiften alsnog juist worden.

Bij belastingheffing zijn in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt immers beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door haar handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt uiteindelijk ertoe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat uitgegaan kan worden van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften. Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat een rechtspersoon een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. De verdachte heeft hiervan grof misbruik gemaakt. Door aangiften te laten doen die niet stroken met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven. Het hof rekent het de verdachte daarom zwaar aan dat zij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard.

In het voordeel van de verdachte heeft het hof acht geslagen op het haar betreffend uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 16 april 2018, waaruit blijkt dat zij niet eerder onherroepelijk voor strafbare feiten is veroordeeld.

Gelet op de ernst van de bewezen verklaarde feiten is het hof van oordeel dat in beginsel niet kan worden volstaan met een andere straf dan die onvoorwaardelijke vrijheidsbeneming met zich brengt. In hetgeen omtrent de persoonlijke omstandigheden van de verdachte uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen, ziet het hof evenwel aanleiding om daarvan af te wijken.

Ofschoon het hof de verdachte ter zake van de feiten 1.A, 2.A en 3.A zal ontslaan van alle rechtsvervolging, acht het hof, mede gelet op de omstandigheid dat met betrekking tot die feiten is gerekwireerd tot schuldigverklaring zonder oplegging van straf of maatregel, de daarnaast door de advocaat-generaal gevorderde voorwaardelijke gevangenisstraf en onvoorwaardelijke taakstraf, passend en geboden. Met oplegging van deze gedeeltelijk voorwaardelijke straf wordt enerzijds en met name de ernst van het bewezen verklaarde tot uitdrukking gebracht en wordt anderzijds de strafoplegging dienstbaar gemaakt aan het voorkomen van nieuwe strafbare feiten.

Alles afwegend acht het hof derhalve oplegging van een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van 6 maanden met een proeftijd van 2 jaren en een taakstraf voor de duur van 240 uren subsidiair 120 dagen hechtenis passend en geboden.

Al hetgeen overigens door en namens de verdachte over haar persoonlijke omstandigheden naar voren is gebracht, legt tegenover de ernst van de feiten onvoldoende gewicht in de schaal om tot een andersluidend oordeel te komen.

Toepasselijke wettelijke voorschriften

De beslissing is gegrond op de artikelen 9, 10, 14a, 14b, 14c, 22c, 22d, 47, 51 en 57 van het Wetboek van Strafrecht, alsmede artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals deze luidden ten tijde van het bewezen verklaarde.

Het hof:

vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht:

verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het aan haar onder feit 1, feit 2 en feit 3 ten laste gelegde heeft begaan;

verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard en spreekt haar daarvan vrij;

verklaart het onder feit 1.A, feit 2.A en feit 3.A bewezen verklaarde niet strafbaar en ontslaat de verdachte te dier zake van alle rechtsvervolging;

verklaart het onder feit 1.B, feit 2.B en feit 3.B bewezen verklaarde strafbaar, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte voor die feiten strafbaar;

veroordeelt de verdachte ter zake van feit 1.B, feit 2.B en feit 3.B tot een gevangenisstraf voor de duur van 6 (zes) maanden;

bepaalt dat deze gevangenisstraf niet ten uitvoer zal worden gelegd, tenzij de rechter later anders mocht gelasten, omdat de verdachte zich voor het einde van een proeftijd van 2 (twee) jaren aan een strafbaar feit schuldig heeft gemaakt;

veroordeelt de verdachte ter zake van feit 1.B, feit 2.B en feit 3.B tot een taakstraf voor de duur van 240 (tweehonderdveertig) uren, indien niet naar behoren verricht te vervangen door 120 (honderdtwintig) dagen hechtenis.

Aldus gewezen door:

mr. drs. P. Fortuin, voorzitter,

mr. J. Platschorre en mr. P.J. Hödl, raadsheren,

in tegenwoordigheid van mr. J.N. van Veen en mr. J. Heller, griffiers,

en op 10 juli 2018 ter openbare terechtzitting uitgesproken.