HR, 13-01-2012, nr. 10/03464

Stichting F is een woningcorporatie als bedoeld in art. 70 van de Woningwet. Zij houdt middellijk alle aandelen in X BV (de belanghebbende). De Stichting en de belanghebbende zijn eind 2004 schriftelijk overeengekomen dat de belanghebbende haar winst zal uitkeren aan de Stichting onder de ontbindende voorwaarden dat - kort gezegd - (i) de fiscus of de belastingrechter aftrek ex art. 9(1)(i)1. Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) niet toestaat en (ii) de Stichting voor het niet-verwantentarief in het schenkingsrecht wordt betrokken. In juni 2005 heeft de belanghebbende haar winst over 2004 uitgekeerd aan de Stichting.

Is aan de voorwaarden van art. 9(1)(i) Wet Vpb is voldaan, dan is de belanghebbende een fondswerver die haar winstuitkering in aftrek kan brengen. Eén van die voorwaarden is dat de ontvangende Stichting een algemeen nut beogende instelling (ANBI) is. Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat de Stichting geen ANBI is omdat sociale woningverhuur niet voor meer dan 50% rechtstreeks is gericht op een algemeen belang, maar eerder op particulier belang van huurders. Zij achtten aftrek dus niet mogelijk.

HR BNB 2006/267 (profvoetbalclub) stelt twee criteria voor de ANBI-status: (i) het algemeen belang moet door de werkzaamheden van de instelling feitelijk in minstens gelijke mate worden gediend als een particulier belang en (ii) de instelling moet het dienen van het algemene belang beogen: haar werkzaamheden moeten 'rechtstreeks zijn gericht op enig algemeen belang'. Rechtbank en Hof voegen die criteria samen tot de eis dat de Stichting met haar activiteiten het algemeen belang rechtstreeks voor minstens 50 percent dient. Ik meen dat getoetst moet worden (i) of de statuten en het rechtstreekse object van de feitelijke werkzaamheden van de Stichting aannemelijk maken dat zij het algemeen belang beoogt; dit is een kwalitatief criterium waarbij een rekenkundige benadering (50%) te kort schiet (vgl. HR BNB 1997/67), en (ii) of haar werkzaamheden het algemeen belang minstens even zeer dienen als andere belangen; voor dit tweede, kwantitatieve criterium, dat wél rekenkundig benaderd mag worden, is niet noodzakelijk dat sprake is van 'rechtstreeks' dienen; dat is alleen van belang voor het eerste criterium ('beogen'). Woningverhuur kan wel degelijk rechtstreeks zijn gericht op een algemeen belang (daarmee kan wel degelijk een algemeen belang worden beoogd), waarna de vraag resteert in hoeverre daarmee ook feitelijk het algemeen belang - rechtstreeks of uiteindelijk - kwantitatief meer dan andere belangen wordt gediend.

Uit de volgende omstandigheden: (i) het wettelijke kader (art. 70 e.v. Woningwet en het KB beheer sociale-huursector), (ii) art. 3 van de Stichtingstatuten, (iii) de uitspraak van de ABRvS AB 2011/13 dat een woningcorporatie haar wettelijke status niet kan opgeven wegens het algemene belang van volkshuisvesting, (iv) het arrest van het HvJ EU in de zaak C-567/07 (St. Servatius) inhoudende dat het algemene belang bij de taken van woningcorporaties rechtvaardigt dat de overheid hen verhindert grensoverschrijdend te investeren, (v) de in 6.3 geciteerde MvT die de taak van woningcorporaties "in het kader van het algemene belang" plaatst, (vi) de in 5.3 geciteerde brief van de minister van VROM die 'prestatievelden' van woningcorporaties opsomt en vermeldt dat de 'centrale norm' voor het handelen van woningcorporatie is ingegeven door het begrip "in het belang van de volkshuisvesting" en (vii) het in art. 22(2) Gw neergelegde sociale grondrecht op huisvesting, leid ik af dat woningcorporaties ex art. 70 Woningwet in beginsel het algemeen volkshuisvestingbelang dienen en reeds daardoor in beginsel het algemeen belang ook 'beogen' en dat behoudens tegenbewijs hun werkzaamheid daarop rechtstreeks is gericht.

Wat betreft het tweede, kwantitatieve criterium: het dienen van een algemeen belang zal in het algemeen samengaan met het dienen van een bepaalde collectiviteit van particuliere belangen. Dat de Stichting met elke huurovereenkomst ook het particuliere belang van een huurder dient, is daarom niet prohibitief voor de mogelijkheid een minstens 50% algemeen-belanggehalte van de feitelijke werkzaamheden aan te nemen. Het Hof heeft niet gemotiveerd zijn oordeel dat met sociale woningverhuur primair (ik lees: feitelijk voor meer dan 50%) het particuliere belang van de huurders wordt gediend. Het Hof acht voorts zonder motivering irrelevant dat de verhuur plaatsvindt binnen de Woningwet- en BBSH-beperkingen en zonder winstoogmerk.

Ik meen daarom dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf bij het eerste criterium en zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd bij het tweede criterium, zodat verwezen moet worden naar de feitenrechter voor een onderzoek of de Stichting in 2004 voldeed aan de ANBI-eisen.

Voor het geval u meent reeds zonder feitelijk onderzoek de ANBI-status van de Stichting te kunnen aannemen, ga ik nog in op geschilpunten die dan aan de orde komen omdat het Hof er niet aan is toegekomen: (i) is sprake van ernstige concurrentieverstoring "ten gevolge van" de aftrek? (dat is niet bewezen met hetgeen de fiscus heeft aangevoerd); (ii) moet het fondsenwervende karakter van belanghebbendes werkzaamheden kenbaar zijn voor het publiek? (ik zie geen wettelijke basis voor die eis); (iii) staan de ontbindende voorwaarden dat aftrek geweigerd wordt of de Stichting hoogbelast wordt in de weg aan aftrek? (ik meen van niet); (iv) moet de uitkeringsovereenkomst voorafgaan aan de fondsenwerving? (ik meen dat de wettekst tot die conclusie noopt, hetgeen tot gevolg zou hebben dat slechts een zeer klein deel van de winst 2004 afgetrokken kan worden); (v) een subsidiaire stelling (vertrouwensberoep) en een meer subsidiaire stelling (giftenaftrek), die ik beide ongegrond acht.

De Stichting houdt alle aandelen in G Holding BV, die alle aandelen houdt in de belanghebbende. De Stichting is een woningcorporatie (een toegelaten instelling) ex art. 70 van de Woningwet. Zij heeft als enig doel werkzaam te zijn op het gebied van de volkshuisvesting. De Stichting hield zich in 2004 nagenoeg uitsluitend bezig met verhuur van woningen in de sociale sector. De omzet van de Stichting bedroeg in dat jaar circa € 47.000.000. Ultimo 2004 bedroeg haar algemene reserve € 68.188.000. Tot en met 2009 had de Stichting een continuïteitsoordeel A; dat wil zeggen een eigen vermogen dat als passend bij een woningcorporatie wordt beschouwd.

De commerciële activiteiten van de Stichting zijn - kennelijk vóór 2004 - nagenoeg geheel (middellijk) ingebracht in onder meer de belanghebbende, die zich volgens haar statuten richt op ontwikkeling en realisatie van woningbouwprojecten en op verwerving, vervreemding en exploitatie van registergoederen. De door de belanghebbende ontwikkelde woningprojecten omvatten zowel sociale als commerciële woningbouw.

De belanghebbende draagt belangrijk bij aan de realisatie van de beleidsdoelstellingen van de Stichting binnen dier statutaire werkgebied. Zij heeft een vaste plaats in het nieuwbouwproces van de Stichting. De Stichting en de belanghebbende hebben dezelfde huisbankier, waardoor de belanghebbende onder gunstiger voorwaarden projectfinancieringen kan verkrijgen. De Stichting levert de belanghebbende projectontwikkelingsgrond tegen kostprijs; andersom berekent de belanghebbende voor haar diensten aan de Stichting structureel geen winst- en kostenopslag.

Op 29 december 2004 zijn de Stichting en de belanghebbende schriftelijk overeengekomen dat de belanghebbende haar winst als "fondswerver" binnen zes maanden na afloop van het boekjaar zal uitkeren aan de Stichting als "ontvanger" voor zover belanghebbendes winst dit toelaat, zulks onder de ontbindende voorwaarden dat bij de belanghebbende art. 9(1)(i) Wet Vpb niet (langer) op de winstuitkeringen aan de Stichting van toepassing is en/of dat ter zake van die winstuitkeringen door de Stichting schenkingsrecht is verschuldigd naar het tarief voor "andere verkrijgers".

In 2004 behaalde de belanghebbende vóór eventuele toepassing van art. 9(1)(i) Wet Vpb een belastbare winst ad € 1.581.117. Op 10 juni 2005 heeft zij op basis van de genoemde overeenkomst € 1.581.117 overgemaakt aan de Stichting.

De Inspecteur heeft de belanghebbende met dagtekening 24 juni 2006 een aanslag vennootschapsbelasting 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 1.581.117. Hij heeft die aanslag op belanghebbendes daartegen gemaakte bezwaar gehandhaafd.

De belanghebbende stelde tegen die uitspraak op bezwaar beroep in bij de Rechtbank Leeuwarden (de Rechtbank), die haar beroep ongegrond verklaarde.2. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3.

Voor de Rechtbank was in geschil of de winstuitkering ad € 1.581.117 op grond van art. 9(1)(i) Wet Vpb in mindering komt op belanghebbendes fiscale winst. De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt:

Naar het oordeel van de rechtbank, wordt met "een instelling als bedoeld in artikel 16, eerste of derde lid (hierna artikel 16-instelling)" in de zin van bovenbedoeld besluit aansluiting gezocht bij het begrip "in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen", als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Wet Vpb (tekst 1994), waarvan, zoals hierboven - onder 3.3 - overwogen, naar het oordeel van de rechtbank, ten aanzien van de stichting geen sprake is. (...)’

De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. De staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 13 januari 2011 meegedeeld niet te zullen dupliceren.

De belanghebbende bestrijdt het oordeel dat zij niet (voldoende) rechtstreeks het algemeen belang zou dienen en stelt daartoe het volgende cassatiemiddel voor:

De belanghebbende licht toe dat de Stichting blijkens art. 3 van dier statuten als doel en primaire taak heeft uitvoering van het in art. 22(2) Grondwet neergelegde sociale grondrecht op huisvesting. De belanghebbende ziet in jurisprudentie, wetsgeschiedenis, regeringsuitlatingen en literatuur bevestigd dat het voorzien in sociale huurwoningen een werkzaamheid in het algemeen belang is. 's Hofs oordeel dat primair het belang van de desbetreffende huurder wordt gediend, is rechtens onjuist. Bij andere sociale grondrechten zoals die op onderwijs en gezondheidszorg staat het particuliere belang van de onderwezene c.q. de patiënt immers evenmin in de weg aan de conclusie dat het algemeen belang rechtstreeks gediend wordt.

Indien u met de belanghebbende meent dat de Stichting een ANBI is ex art. 16 Wet Vpb, dan stelt de belanghebbende:

De Staatssecretaris voert bij verweer aan dat het Hof geenszins ontkent dat de bijdragen van woningcorporaties aan de sociale woningbouw een maatschappelijk belang dienen, maar dat dat niet in de weg staat aan het oordeel dat verhuur van sociale huurwoningen rechtstreeks vooral particuliere belangen van individuele huurders dient, welk oordeel volgens de Staassecretaris geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Hij verwijst naar HR BNB 2006/2675. en onderdeel 4.5 van zijn besluit van 8 december 2009.6. Hij acht 's Hofs oordeel voor het overige feitelijk en daarom in cassatie onaantastbaar. De Staatssecretaris wijst er voorts op dat de wetgever sinds 2004 de met de commerciële activiteiten behaalde winst van woningcorporaties in de vennootschapsbelasting wil betrekken. Daarmee verhouden kwalificatie als ANBI en aftrek ex art. 9(1)(i) Wet Vpb zich slecht. Indien u desondanks meent dat de Stichting als ANBI kan gelden, dan moet volgens de Staatssecretaris nog getoetst worden of aan de overige eisen van art. 9(1)(i) Wet Vpb is voldaan, nu alsdan nog in geschil is (i) of een schriftelijke overeenkomst met een voorwaardelijke uitkeringsverplichting voldoende is, (ii) of door aftrek ernstige verstoring ontstaat in de concurrentie met andere projectontwikkelaars en (iii) of de fondswerving kenbaar moet zijn voor het algemene publiek.

De belanghebbende repliceert dat r.o. 3.4 van het door de Staatssecretaris aangeroepen arrest HR BNB 2006/267 zich niet zonder meer laat toepassen op woningcorporaties, nu professionele voetbalclubs gericht zijn op eigen belang en streven naar winnen, terwijl woningcorporaties gericht zijn op het in de Grondwet verankerde algemene belang van volkshuisvesting. Zij wijst voorts op een uitspraak7. van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) die haars inziens impliceert dat instellingen die in het belang van de volkshuisvesting werken door sociale huisvesting ter beschikking te stellen, rechtstreeks het algemene belang dienen.

Fiscaal fondswervende instellingen (FFI's)

Bij de parlementaire behandeling van het Belastingplan 19978. is door de CDA-fractie aandacht van de Staatssecretaris gevraagd voor de fiscale behandeling van fondsen die geld inzamelen om culturele, maatschappelijke en charitatieve belangen te dienen. Bij besluit van 28 april 19979. heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat stichtingen onder bepaalde voorwaarden subjectief vrijgesteld kunnen worden ex art. 6 Wet Vpb. Dat besluit is ingetrokken bij besluit van 9 april 1999,10. dat begunstigend beleid inhoudt door vrijstelling van vennootschapsbelasting voor lichamen ex art. 2(1)(d) Wet Vpb. Bij persbericht van 18 april 200011. heeft het ministerie van Financiën een wetswijziging aangekondigd ter zake van de heffing van vennootschapsbelasting van FFI's:

Met ingang van 1 januari 200212. is in art. 9 van de Wet Vpb mede een regeling voor FFI's opgenomen die voorziet in een fiscale faciliteit voor vennootschapsbelastingplichtige lichamen die met economische activiteit geld ophalen voor goed-doelinstellingen. Art. 9(1)(i) Wet Vpb luidde tussen 1 januari 2002 en 1 januari 2007 - voor zoveel voor de belanghebbende van belang - als volgt:13.

Voor kwalificatie van een lichaam als FFI is aldus vereist dat (i) zijn economische activiteiten voor minstens 90 percent ('nagenoeg uitsluitend') zijn gericht op verkrijging van geld en (ii) de statuten of een schriftelijke overeenkomst het lichaam verplicht het verkregen geld uit te keren aan een goed-doelinstelling in de zin van art. 16 Wet Vpb.

Voor aftrek van de winstuitkering door de FFI aan de goed-doelinstelling is vervolgens vereist dat (i) die aftrek niet leidt tot ernstige concurrentieverstoring, (ii) de in een FFI-boekjaar verkregen gelden uiterlijk binnen zes maanden na afloop van dat boekjaar worden uitgekeerd aan de goed-doelinstelling14. en de aftrek niet leidt tot negatieve belastbare winst.15.

Volgens een Besluit van 20 november 200216. kan ook een besloten vennootschap als FFI gelden en dus aanspraak maken op de aftrek ex art. 9(1)(i) Wet Vpb. U zie voor de tekst van dat Besluit de boven (2.8) geciteerde r.o. 3.5 van de Rechtbank.

Kuyt17. meent dat de fiscus sinds enige jaren kennelijk van mening is - met name bij BV's - dat de FFI-regeling:

ANBI's (Goed-doelinstellingen)

Art. 9(1)(i) (thans (h)) Wet Vpb verwijst naar 'een instelling als bedoeld in art. 16 Wet Vpb'. Van 2002 tot en met 2007 waren dat18. (i) in Nederland gevestigde kerkelijke, levenbeschouwelijk, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen en (ii) buiten Nederland gevestigde kerkelijke, levenbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen die als zodanig zijn aangewezen door de Minister.

Giften aan kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen zijn in 1952 aftrekbaar gesteld in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting.19. De toenmalige minister van Financiën merkte over de wettelijke aanduiding van de bedoelde instellingen op:20.

Op 1 januari 198521. werd een gelijkluidende term opgenomen in art. 24(4) Successiewet 1956 voor het verlaagde tarief op schenkingen aan en erfrechtelijke verkrijgingen door "binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen". De uitleg die de jurisprudentie over de inkomstenbelasting en over het successierecht aan deze term geeft, is dus ook relevant voor de uitleg van de gelijkluidende term in art. 16 Wet Vpb.

Sinds 1 januari 2008 verwijst art. 16 Wet Vpb op zijn beurt naar instellingen als bedoeld in art. 6:33(1)(b) Wet IB 2001.22. Vanaf 2008 moet de inspecteur of de minister de desbetreffende instelling daarom - op verzoek - als algemeen nut beogende instelling aanmerken.23. De voorwaarden voor 'aan te merken instellingen' staan in de artt. 41a en 41b Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Met de verwijzing naar art. 6.33(1)(b) Wet IB 2001 werd overigens niet beoogd de uitleg van de term 'kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen' te wijzigen.

De invulling van de term 'algemeen nut beogende instelling' is aldus grotendeels overgelaten aan de praktijk en de rechtspraak. Daarbij zij opgemerkt dat het algemene nut dynamisch kan zijn in die zin dat door veranderende maatschappelijke of politieke opvattingen niet noodzakelijk ook thans nog als algemeen nut beogend wordt aangemerkt hetgeen in het verleden als zodanig werd aangemerkt, en andersom.

Het door de Staatssecretaris bij verweer genoemde arrest HR BNB 2006/26724. betrof een profvoetbalclub die in 2001 € 1 mio erfde. De vraag was of zij voor de toepassing van art. 24(4) Successiewet 1956 (zoals opgemerkt: in die wet werd exact dezelfde terminologie gebruikt) aangemerkt kon worden als algemeen nut beogende instelling. U gaf een overzicht van de toetsingscriteria voor de beantwoording van die vraag:

Een instelling is dus pas een ANBI als (i) het algemeen belang door haar werkzaamheden feitelijk in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang en (ii) de instelling bovendien het dienen van het algemene belang beoogt, dat wil zeggen haar werkzaamheden 'rechtstreeks zijn gericht op enig algemeen belang'.

Uit uw arrest HR BNB 1997/6725. volgt dat de vraag naar de verhouding tussen particulier en algemeen belang moet worden beantwoord "ten aanzien van de activiteiten in hun totaliteit" en dat het niet gaat om rekenkunde:

Van Vijfeijken (noot in BNB 2006/267) acht de tegenstelling tussen algemeen en particulier belang onhelder:

Zij benadrukt voorts:

Koele27. schrijft over het 'beogen' van algemeen belang:

De regels voor woningcorporaties ('toegelaten instellingen') zijn opgenomen in hoofdstuk V ("Voorziening in de woningbehoefte"), afdeling 3 ("Instellingen werkzaam in het belang van de volkshuisvesting"), artt. 70 t/m 70k van de Woningwet. Woningcorporaties zijn verenigingen of stichtingen die uitsluitend werkzaam zijn in het belang van de volkshuisvesting en die bij koninklijk besluit zijn toegelaten tot die status. Art. 70 Woningwet bepaalt sinds 4 februari 200030.:

Voor woningcorporaties geldt het Koninklijk Besluit beheer sociale-huursector (BBSH)31.. Toegelaten instellingen genieten bepaalde rechten, maar op hen rusten ook verplichtingen zoals het voldoen aan specifieke verslaggevingsregels, zorgdragen voor een sobere en doelmatige bedrijfsvoering, bestemmen van batige saldi uitsluitend voor werkzaamheden op het gebied van de volkshuisvesting. Zij staan onder toezicht van de minister van Binnenlandse Zaken en Koninksrijksrelaties (voorheen VROM).

De staatssecretaris van VROM32. schreef in 1999 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal onder meer:

Woningcorporaties moeten opereren in "het belang van de volkshuisvesting". De staatssecretaris van VROM33. schreef in genoemde brief over deze norm:

Het corporatiestelsel is geïntroduceerd in de Woningwet 1901.34. Verbetering van woonomstandigheden was nodig in het belang van "gezondheid, zedelijkheid en veiligheid". De overheid wilde de oorzaken van de slechte woonomstandigheden wegnemen. De memorie van toelichting noemde de volgende oorzaken:35.

Over dat financieel onvermogen vermeldt diezelfde MvT in beeldende bewoordingen:36.

Tegenwoordig bestaat inderdaad de thuistap. Dát is vooruitgang.

Van der Schaar schreef in de bundel 'Van Wonen naar Bouwen. 100 jaar Woningwet:'37.

Nadien zijn de regels diverse malen gewijzigd. De overheid ging zich na de oorlog meer met de volkshuisvesting bemoeien. Sinds 1983 bevat art. 22(2) van de Grondwet een nieuw sociaal grondrecht:38.

De memorie van toelichting bij deze bepaling vermeldt:39.

Bij de wijziging van de Woningwet in 2000 kreeg de minister van VROM extra bevoegdheden met betrekking tot het toezicht op de woningcorporaties.

Woningcorporaties zijn lang vrijgesteld geweest van vennootschapsbelasting. Tot 2004 bevatte art. 5(d) Wet Vpb een subjectieve vrijstelling:

Met ingang van 2004 is de vrijstelling beperkt tot de niet-commerciële activiteiten van de corporaties.41. In 2004 en 2005 luidde art. 5(d) Wet Vpb als volgt:

De parlementaire behandeling van deze wijziging biedt de volgende inzichten:

(MvT II):42. "Woningcorporaties hebben een belangrijke rol op het gebied van het nationale volkshuisvestingsbeleid, met name - zij het niet uitsluitend - in de sociale woningbouw. Deze taak die in het kader van het algemene belang staat, is de rechtvaardiging voor de huidige vrijstelling van de vennootschapsbelasting.

De laatste jaren hebben ontwikkelingen als toegenomen welvaart, meer belangstelling voor koopwoningen43., individualisering en vergrijzing, de woningmarkt een ander aanzien gegeven. Onder meer hierdoor hebben de woningcorporaties hun activiteiten verbreed en zijn meer in concurrentie gaan treden met reguliere marktpartijen. Dit blijkt uit het rapport "Corporaties tussen vangnet en vrijhandel" van de MDW-werkgroep woningcorporaties, die onder meer concludeert dat de subjectieve vrijstelling voor woningcorporaties in de vennootschapsbelasting marktverstorend kan werken. Het toenmalige kabinet heeft bij brief van 8 februari 200044. aan de Tweede Kamer aangegeven dat het de conclusies van die werkgroep overneemt. Bij brief van 18 februari 200245. is de Tweede Kamer geïnformeerd over het voornemen om de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor woningcorporaties te doen vervallen. Vervolgens is bij brief van 23 december 200246. nader aangegeven dat het streven is om de woningcorporaties niet voor al hun activiteiten te belasten. Het voorstel, zoals uitgewerkt in dit Belastingplan, houdt in de vrijstelling voor woningcorporaties, en daaraan op eigen verzoek gelijkgestelden, te beperken tot hun kernactiviteiten. Buiten de vrijstelling vallen de commerciële activiteiten, zoals de bouw van koopwoningen en de makelaardij. Het vervallen van de vennootschapsbelastingvrijstelling voor commerciële activiteiten draagt bij aan een gelijke concurrentiepositie ten opzichte van projectontwikkelaars."

(NnavV I):47. "De leden van de fractie van de PvdA betwijfelen de noodzaak woningcorporaties Vpb te laten betalen voor het financiële gedeelte van hun activiteiten. Zij menen dat het gevolg zal zijn dat allerlei instituties worden gecreëerd, hetgeen uiteindelijk contraproductief zal blijken te zijn, ook wat de totale belastingopbrengst betreft. De woningcorporaties zijn thans vrijgesteld van Vpb en betalen dus geen vennootschapsbelasting. De voorgestelde maatregel kan er dus niet toe leiden dat minder Vpb wordt betaald dan nu. De geschatte opbrengst van de voorgestelde maatregel bestaat niet alleen uit door de woningcorporaties te betalen Vpb, maar ook uit de vennootschapsbelasting die zal worden betaald door belastingplichtige lichamen waarin de commerciële activiteiten van de corporaties zullen worden ondergebracht."

Deze koppeling van de vrijstelling aan toegestane werkzaamheden omschreven in het BBSH bleek echter niet goed uitvoerbaar.48. Daarom is voor 2006 en 2007 een zelfstandig criterium opgenomen in art. 5(d) Wet Vpb, dat als volgt luidde:49.

Sinds 1 januari 2008 zijn woningcorporaties integraal belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De regering lichtte haar voorstel daartoe als volgt toe:51.

Op 22 april 1997 heeft de Staatssecretaris besloten53. dat woningcorporaties ex art. 70 Woningwet geen instellingen zijn in de zin van art. 24(4) Sw54., zodat zij niet vrijgesteld zijn van van schenkingsrecht. Indien woningcorporaties elkaar financieel ondersteunen is hij echter, "gelet op het belang van financiële continuïteit in de volkshuisvesting", wel bereid daarover onder voorwaarden geen schenkingsrecht te heffen. De redactie van

V-N tekende bij dit besluit aan:

Van de Streek55. betwijfelt de juistheid van het standpunt van de Staatssecretaris:

Van Dijck en Van Vijfeijken57. waren het evenmin met de Staatssecretaris eens:

De zaak St. Servatius58. voor het HvJ EU betrof een geschil tussen de ex art. 70(1) Woningwet toegelaten Woningstichting Sint Servatius en de minister voor Wonen, Wijken en Integratie. In geschil was of Nederland een toegelaten instelling zoals St. Servatius mocht verplichten om voorafgaande toestemming van de minister te vragen voor een in een andere EU-lidstaat te realiseren woningbouwproject. De ABRvS stelde daarover onder meer de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ EU:

Bij arrest van 1 oktober 2009 beantwoordde het HvJ die vraag bevestigend, daartoe overwegende als volgt:

Nederlandse belastingrechters oordelen verschillend over de vraag of woningcorporaties als ANBI kunnen worden aangemerkt. Ik lees hieronder bloem:

Een woningcorporatie (stichting) fuseerde met een andere stichting tot wier vermogen een complex bejaardenwoningen behoorde. De verkrijgende woningcorporatie wilde vrijstelling van overdrachtbelasting voor instellingen werkzaam in het algemeen belang, op grond van twee resoluties.59. De Rechtbank Breda60. wees dat beroep toe:

Het Hof 's-Hertogenbosch61. verwierp het hoger beroep van de fiscus:

De redactie van V-N schreef bij 's Hofs uitspraak:

De Staatssecretaris achtte 's Hofs uitspraak onjuist en had cassatieberoep ingesteld, maar heeft dat ingetrokken omdat hij op redelijkheidsgronden in de uitspraak berust:62.

De Staatssecretaris vermeldt in zijn toelichting veiligheidshalve wel uitdrukkelijk:

De Rechtbank 's-Gravenhage63. oordeelde anders in twee zaken waarin de inspecteur het verzoek van een woningcorporatie om ex art. 6.33(1)(b) Wet IB 2001 als ANBI te worden aangewezen had afgewezen. In beide zaken was in geschil of de corporatie als ANBI kan worden aangemerkt. De rechtbank wilde wel aannemen dat de feitelijke werkzaamheid van de belanghebbende (hoofdzakelijk) bestond uit het verhuren van woonruimte, maar oordeelde dat het particuliere huurdersbelang voorop stond:

De Rechtbank Haarlem65. moest recent oordelen over de vraag of als ANBI in de zin van art. 6.33(1)(b) Wet IB 2001 kan gelden een stichting met het doel om in de beslotenheid van een hofje huisvesting te bieden aan oudere vrouwen die over weinig materiële middelen beschikken. De stichting was niet toegelaten als woningcorporatie ex art. 70 Woningwet. De rechtbank merkte haar als een charitatieve instelling aan, daartoe overwegende:

In een zaak voor het Hof Leeuwarden66. verzocht de belanghebbende woningcorporatie ex art. 70 Woningwet kwijtschelding van verschuldigde overdrachtbelasting. Het Hof Leeuwarden sloot aan bij met name HR BNB 2006/267 (over de profvoetbalclub; zie 4.12 hierboven) en weigerde kwijtschelding wegens onvoldoende ANBI-gehalte:’

Ook de Rechtbank Arnhem68. moest recent beoordelen of een woningcorporatie een ANBI is in de zin van art. 6.33(1)(b) Wet IB 2001. Zij meende van niet:’

Molenaar schreef het volgende commentaar in NTFR 2011/315:

Dezelfde Rechtbank Arnhem oordeelde op op 3 maart 201169. over een verzoek van een woningcorporatie ex art. 70 Woningwet om teruggaaf van overdrachtsbelasting. Zij sloot aan bij de jurisprudentie over algemeen nut beogende instellingen:

Woningstichting De Veste wilde van haar status van 'toegelaten instelling' in de zin van art. 70 Woningwet af "omdat zij zich buiten het op de artikelen 70 tot en met 70l van de Woningwet gebaseerde woningcorporatiestelsel wenst in te zetten voor de volkshuisvesting" en omdat "het binnen dit stelsel niet mogelijk om haar onderneming fiscaal zo vorm te geven, dat zij niet meer belastingplichtig zal zijn voor de vennootschapsbelasting". Zij verzocht de minister voor Wonen, Wijken en Integratie (thans Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties) om een koninklijk besluit tot intrekking van haar toelating om als instelling uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam te zijn in de zin van art. 70(1) Woningwet. De minister wees dat verzoek af en wees ook haar daartegen ingediende bezwaar af, omdat de Woningwet zijns inziens niet toestaat dat een toegelaten instelling het woningcorporatiestelsel naar eigen inzicht verlaat. De zaak kwam bij de ABRvS, die oordeelde dat de rechtbank het ten onrechte mogelijk had geacht dat de toelating van een instelling die uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam is, wordt ingetrokken op eigen verzoek. De Veste had voorts onder meer aangevoerd dat haar opsluiting in het Woningwet- en BBSH-regime een schending was van haar eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM, omdat een verbod op vrijwillige uittreding het haar onmogelijk maakte haar onderneming naar eigen inzicht te exploiteren. De ABRvS zag inderdaad een aantasting van haar eigendomsgrondrecht, maar ook een rechtvaardiging in het algemeen belang:70.

De annotatoren Ortlep (AB 2011/13), Teunissen (GST 2010/120) en De Kam (JB 2011/23) constateren dat toelating niet zozeer het belang van de Stichting dient, maar even zeer het algemeen belang, met name het volkshuisvestingsbelang.

Van Eck71. betoogt dat woningcorporaties ANBI's zijn:

Het Hof 's-Gravenhage78. merkte recent de Stichting Seniorenbus aan als ANBI. Die stichting had tot doel het vervoeren van ouderen. Dat vervoer geschiedde tegen betaling van een maandelijkse bijdrage ad € 4,50 en van rittenkaartjes ad € 5 per elf stuks. De stichting had een eigen vermogen ad € 234.281 en een exploitatieresultaat ad € 29.537. Het hof oordeelde dat doelstelling en feitelijke activiteiten nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dienden, ook al vermeldden de statuten slechts het middel (vervoer) waarlangs het doel (voorkoming sociaal isolement) moest worden bereikt, en dat niet meer vermogen werd aangehouden dan redelijkerwijs nodig voor de continuïteit van de werkzaamheden. De minister heeft afgezien van cassatie omdat hij dat oordeel in cassatie onaantastbaar acht.’

De Rechtbank oordeelde dat uit uw vaste jurisprudentie volgt dat een ANBI grotendeels (dat wil zeggen: voor meer dan 50%) met haar activiteiten rechtstreeks het algemeen belang moet dienen. Zij legde vervolgens de volgende maatstaf aan:

Het Hof heeft deze maatstaf overgenomen.

De Rechtbank en het Hof voegen de twee criteria van uw toets (zie 4.13 hierboven: (i) het algemeen belang moet door haar werkzaamheden feitelijk in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang en (ii) de instelling moet het dienen van het algemene belang beogen, dat wil zeggen haar werkzaamheden moeten 'rechtstreeks zijn gericht op enig algemeen belang') aldus samen tot één vraag. Uw toets houdt mijns inziens echter niet in dat de Stichting met haar activiteiten het algemeen belang rechtstreeks voor minstens 50 percent moet dienen, maar het volgende: in de eerste plaats moeten de statuten en het rechtstreekse object van de feitelijke werkzaamheden van de Stichting aannemelijk maken dat zij het algemeen belang beoogt. Dit is een kwalitatief criterium waarbij een rekenkundige benadering (50%) te kort schiet (vgl. HR BNB 1997/67, geciteerd in 4.14). Ten tweede moeten de werkzaamheden het algemeen belang minstens even zeer dienen als andere belangen. Voor dat tweede, kwantitatieve criterium, dat wél rekenkundig benaderd mag worden, is niet noodzakelijk dat sprake is van 'rechtstreeks' dienen; dat is alleen van belang voor het eerste criterium ('beogen'). Woningverhuur kan dus wel degelijk rechtstreeks zijn gericht op een algemeen belang (daarmee kan wel degelijk een algemeen belang worden beoogd). Dan resteert de vraag in hoeverre daarmee ook feitelijk het algemeen belang - rechtstreeks of uiteindelijk - kwantitatief meer dan andere belangen wordt gediend.

Eerst het eerste criterium (beogen): de Stichting is toegelaten als instelling ex art. 70 Woningwet en heeft sinds 3 november 2003 volgens art. 3 van haar statuten als doel:

Blijkens de boven (7.4) aangehaalde uitspraak van de ABRvS AB 2011/13 kan een woningcorporatie zoals de Stichting haar wettelijke status niet opgeven omdat het algemeen belang eist dat woningcorporaties hun woningvoorraad blijven inzetten voor sociale huisvestingsdoelen, zodat voldoende betaalbare woonruimte beschikbaar is. Zij kunnen zich dus ook niet onttrekken aan het overheidstoezicht en aan hun verplichtingen in het belang van de volkshuisvesting ex het BBSH. Ik meen dat zulks een sterke aanwijzing is dat woningcorporaties in beginsel een algemeen belang beogen. Ook het boven geciteerde oordeel van het HvJ dat het met de woningcorporaties beoogde volkshuisvestingbeleid een dwingende reden van algemeen belang is die belemmering van het vrije kapitaalverkeer binnen de EU rechtvaardigt, is een aanwijzing in die richting. Ook de Staatssecretaris stelt in de in 6.3 hierboven geciteerde MvT dat de taak van Woningcorporaties "in het kader van het algemene belang staat".

Volgens de boven (5.3) geciteerde brief van de minister van VROM hebben de corporaties de volgende taken ('prestatievelden'): het betaalbaar huisvesten van de doelgroep, het zorgdragen voor de kwaliteit van het woningbezit, het betrekken van bewoners bij beleid en beheer, de continuïteit op financieel terrein en de leefbaarheid. Volgens diezelfde brief is de 'centrale norm' voor het handelen van een corporatie ingegeven door het begrip "in het belang van de volkshuisvesting". Wat daaronder wordt verstaan, wordt bepaald in overleg met de overheid. Die overheid zal daarbij mijns inziens uitgaan van het in art. 22(2) Gw neergelegde sociale grondrecht op huisvesting. Het is althans niet waarschijnlijk dat de overheid het 'belang van de volkshuisvesting' anders uitlegt dan in het algemeen belang. De beschikbare middelen van een corporatie moeten voorts daadwerkelijk voor het volkshuisvestingsbelang worden gebruikt en de corporaties moeten het gemeentelijk volkshuisvestingsbeleid in acht nemen. Het BBSH bevat ten slotte nog andere beperkingen en verplichtingen in het algemeen belang.

Mij lijkt dat woningcorporaties ex art. 70 Woningwet aldus in beginsel het algemeen volkshuisvestingbelang dienen en reeds daardoor in beginsel het algemeen belang ook 'beogen' en dat behoudens tegenbewijs hun werkzaamheid daarop rechtstreeks is gericht (nl. op het belang van de volkshuisvesting). Tegenbewijs kan inhouden dat de feitelijke werkzaamheid een andere gerichtheid aannemelijk maakt (bijvoorbeeld verhuur aan de verkeerde - te rijke - doelgroep voor teveel, horeca-exploitatie van voormalige cruiseschepen, speculatie in onroerend goed, bediening van de kantorenmarkt, of zelfverrijking aan de top), maar in casu is niets van dien aard gesteld of gebleken. 's Hofs oordeel dat woningverhuur geen werkzaamheid is die rechtstreeks het algemeen belang kan dienen, lijkt mij daarom onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd.

Dan het tweede, kwantitatieve criterium: zoals het Hof Den Bosch ook reeds opmerkte (zie 7.6 hierboven; r.o. 4.13): het dienen van een algemeen belang zal in het algemeen samengaan met het dienen van een bepaalde collectiviteit van particuliere, individuele belangen, zoals die van patiënten, aardbevingsslachtoffers, ongemotoriseerde openbare-weggebruikers, bejaarden, verslaafden, armen, of minvermogende woningzoekenden.

Dat de Stichting met elke huurovereenkomst ook het particuliere belang van een huurder dient, lijkt mij daarom niet prohibitief voor de mogelijkheid een minstens 50% algemeen-belanggehalte van de feitelijke Stichtingswerkzaamheden aan te nemen. Een ANBI die betaalbaar bejaardenvervoer ter voorkoming van sociaal isolement beoogt en daar haar gehele economische activiteit op richt door dat vervoer zelf tegen bescheiden betaling ter hand te nemen (zie 7.15 hierboven), dient naast het beoogde algemene belang immers ook - met name - het particuliere vervoersbelang van de vervoerden.

's Hofs oordeel dat met sociale woningverhuur primair (ik begrijp: feitelijk voor meer dan 50%) het particuliere en individuele belang van de huurders wordt gediend is feitelijk en in cassatie dus slechts beperkt toetsbaar. Het Hof heeft dit oordeel echter niet toegelicht en het is mijns inziens daarom onvoldoende gemotiveerd. Het Hof acht voorts zonder toelichting irrelevant dat verhuur plaatsvindt binnen Woningwet- en BBSH-beperkingen en zonder winstoogmerk, hetgeen mijns inziens zonder motivering niet begrijpelijk is.

Ik meen daarom dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf bij het eerste criterium en dat zijn oordeel onvoldoende is gemotiveerd bij het tweede criterium, zodat het daartegen gerichte cassatieberoep gegrond is en verwezen moet worden naar de feitenrechter voor een onderzoek of de Stichting in 2004 voldeed aan de ANBI-eisen.

De stelling van de Staatssecretaris dat de combinatie van ANBI-status van de Stichting en aftrek ex art. 9(1)(i) bij de belanghebbende zich slecht verhoudt tot de politieke wens commerciële winst van corporaties te belasten, lijkt mij niet relevant voor de vraag of de Stichting een ANBI is. Art. 9(1)(i) Wet Vpb ziet vooral op de besteding van de gelden en slechts zeer beperkt op de voorwaarden waaronder de fondsenwerving plaatsvindt, nl. zonder ernstige concurrentieverstoring. De fondsen kunnen in beginsel ook opgehaald worden met tweedehands-autohandel of (legale) exploitatie van een bordeel. Als dat niet de bedoeling is, moet de wetgever dat regelen.

Voor het geval u zonder verwijzing naar de feitenrechter reeds tot het oordeel zou komen dat de Stichting als ANBI kan gelden, ga ik nog in op de alsdan te beslechten geschilpunten waaraan het Hof niet is toegekomen.

Ernstige concurrentieverstoring?

Art. 9(1)(i) Wet Vpb bepaalt dat geen recht op aftrek bestaat als aftrek zou leiden tot ernstige concurrentieverstoring. De bewijslast daarvan rust op de fiscus.

De Staatssecretaris merkte bij de invoering van het concurrentiecriterium daarover op:79.

In het (inmiddels ingetrokken) besluit van 20 november 200280. betoogt de Staatssecretaris dat ernstige concurrentieverstoring zich minder snel zal voordoen indien publiek bekendheid is gegeven aan het algemene belang waarvoor de fondsenwerving door de instelling die aftrek wenst dient.

Kuyt merkt op dat81. (ik citeer zonder voetnoten):

Er is weinig jurisprudentie over de term 'ernstige concurrentieverstoring'. Het Hof 's-Hertogenbosch82. oordeelde recent over een door een ANBI met vrijwilligers geëxploiteerde kleine kruidenierswinkel waarvan de winst toekwam aan het onderhoud van de moskee van de ANBI. De ANBI wenste de fictieve loonkostenaftrek ex art. 9(1)(j) (thans (i)) Wet Vpb, welke bepaling eveneens eist dat zich geen "ernstige concurrentieverstoring" voordoet "als gevolg van" de aftrek. Het Hof overwoog:

De Staatssecretaris acht deze uitspraak, evenals als de hieronder (9.13) te noemen uitspraak van 25 juni 2010 van hetzelfde Hof, 'ongewenst', maar heeft in beide gevallen afgezien van cassatieberoep omdat hij meent dat de wettekst hem geen steun geeft voor een andere uitleg dan de door hem als 'ongewenst' beschouwde, zodat wetswijziging overwogen moet worden:83.

De Inspecteur heeft bij verweer in hoger beroep in het algemeen betoogd dat woning-corporaties oneerlijk concurreren, voornamelijk omdat zij niet marktconform werken. Hij stelt dat "duidelijk is dat de markt de activiteiten van belanghebbende als concurrerend ervaart." Hij wijst op de omvang van belanghebbendes activiteiten (11 werknemers; € 32.000.000 omzet) en de nauwe banden tussen haar en de Stichting. Bij dupliek in hoger beroep stelt hij dat er "volgens de branchegenoten van Woonconcept Vastgoed (...), voor het geval er ontwikkeldochters aanwezig zijn, sprake (is) van oneerlijke concurrentie als er niet volledig marktconform wordt gehandeld". Bij pleitnota in hoger beroep voegt hij daar aan toe dat "een omzet van 32 miljoen euro (...) aanzienlijk (is) en (...) zeker ten koste (zal) gaan van de omzet van andere projectontwikkelaars."

Het Hof is aan dit betoog niet toegekomen. Ik meen met het Hof 's-Hertogenbosch (zie 9.6) dat dit betoog niet ter zake doet omdat het niet gaat over - door de inspecteur aannemelijk te maken - concurrentieverstoring "ten gevolge van" de aftrek, maar over concurrentie in het algemeen, waarvan wij wel willen aannemen dat zij bestaat. Het gaat echter om het door de aftrek veroorzaakte concurrentie-effect. Ook als dat anders zou zijn, meen ik dat een feitenrechter op basis van de gestelde algemeenheden niet het bewijs geleverd kan achten van ernstige concurrentieverstoring.

Over het volgens de wettekst ("ten gevolge van") vereiste causale verband tussen fiscale aftrek en ernstige concurrentieverstoring merkt de Inspecteur bij verweer in beroep op, hetgeen hij herhaalt in hoger beroep:

De Inspecteur heeft in casu echter niets van dien aard gesteld, laat staan bewezen.

Ik meen daarom dat, indien de vraag naar 'ernstige concurrentieverstoring' in cassatie aan de orde komt, deze niet verwezen hoeft te worden, maar beantwoord kan worden in die zin dat het bewijs ervan niet geleverd is en dat de fiscus niet opnieuw in staat gesteld hoeft te worden tot bewijslevering ter zake.

Kenbaarheidsvereiste?

Naast concurrentie-argumenten voert de Inspecteur bij verweer in beroep84. aan

Het Hof 's-Hertogenbosch85. heeft reeds over het al dan niet bestaan van een dergelijk kenbaarheidsvereiste moeten oordelen in een geval waarin de belanghebbende een onderneming exploiteerde met als doelen talenonderwijs geven, ontwikkeling van methodes voor talenonderwijs en onderwijsbevordering, zowel binnenslands als buitenslands. De overschotten kwamen toe aan een ANBI. Het Hof achtte kenbaarheid van het uiteindelijke goede doel van de commerciële activiteit niet relevant:

De Staatssecretaris acht ook deze uitspraak ongewenst, maar heeft ook in dit geval afgezien van cassatieberoep omdat de wettekst hem geen steun biedt:86.

Ik meen met het Hof 's-Hertogenbosch en de Staatssecretaris dat een kenbaarheidsvereiste geen wettelijke basis heeft; ik laat dan nog daar dat na de zojuist geciteerde uitlating de belanghebbende het rechtens te honoreren vertrouwen zal koesteren dat niet-kenbaarheid van de fondswerving niet aan FFI-aftrek in de weg staat.

Voorwaardelijkheid van de uitkering door ontbindende voorwaarden

De Inspecteur heeft voorts aangevoerd87. dat FFI-aftrek alleen beschikbaar is indien de overeenkomst met de ANBI onvoorwaardelijk voorziet in uitkering, quod non, nu de overeenkomst de ontbindende voorwaarden bevat dat bij de belanghebbende art. 9(1)(i) Wet Vpb niet (langer) voor winstuitkeringen aan de Stichting geldt en/of dat over die winstuitkeringen door de Stichting schenkingsrecht is verschuldigd naar het tarief voor "andere verkrijgers". Ook aan deze stelling is het Hof niet toegekomen.

Het Hof 's-Hertogenbosch heeft in zijn boven (9.13) reeds geciteerde uitspraak van 25 juni 2010 mede geoordeeld over een beëindigingsclausule in de uitkeringsovereenkomst, die echter niet - zoals in ons geval - als ontbindende voorwaarde was geformuleerd. Het Hof 's-Hertogenbosch oordeelde als volgt over die beïndigingsclausule:88.

Deze overeenkomst lijkt niet te garanderen dat de uitkering ten behoeve van de volkshuisvesting wordt gebruikt, nu uitkering afhankelijk is gesteld van het uitblijven van heffing van vennootschapsbelasting bij de belanghebbende en van "andere verkrijgers"-schenkingsrecht bij de Stichting. Vervulling van een ontbindende voorwaarde heeft geen terugwerkende kracht (art. 3:38 BW en art. 6:22 BW). De verrichte prestaties moeten ongedaan gemaakt worden (art. 6:24 BW). Het geld zou dus terug moeten naar de belanghebbende. Het vennootschapsbelastingeffect daarvan zou nihil zijn, nu de uitkering reeds belast zou zijn geweest bij de belanghebbende; dat deed immers juist de voorwaarde in vervulling gaan. Na vervulling van de ontbindende voorwaarde (vennootschapsbelastingheffing) en ongedaanmaking van de prestatie ontstaat dezelfde situatie als die waarin niet uitgekeerd zou zijn: de winst is belast bij de belanghebbende en de winst na belasting wordt al dan niet aan haar aandeelhouder uitgekeerd. Al hoort uitleg van overeenkomsten niet in cassatie thuis, de strekking van de ontbindende voorwaarde is kennelijk dat de partijen alleen volledige winstuitkering wensen als zeker is dat zij geheel aan de volkshuisvesting ten goede komt en niet in aanmerkelijke mate aan de algemene middelen. Die strekking lijkt geenszins in strijd met de ratio van de FFI-aftrek. De fiscus komt niets te kort: is de Stichting een ANBI, dan is aftrek gerechtvaardigd; is de Stichting geen ANBI, dan kan hij de aftrek weigeren, waardoor de overeenkomst wordt ontbonden, zodat materieel noch de uitkering, noch de aftrek ervan doorgaan. Ik meen daarom dat de fiscus de aftrek niet kan weigeren met een beroep op de fiscale voorwaardelijkheid van de winstuitkering. Hij heeft daar mijns inziens geen redelijk belang bij. Gezien de door de wetgever en de beleidsmaker gelaten onduidelijkheid over de ANBI-status van woningcorporaties en de reikwijdte van de FFI-aftrek, acht ik de ontbindende voorwaarde heel verstandig. Indien de winst niet onbelast naar de Stichting kan, kan de winst ná belasting wellicht rationeler binnen belanghebbendes eigen bedrijf geherinvesteerd worden. Dat is te meer het geval als de Stichting "andere verkrijgers’-schenkingsrecht verschuldigd zou zijn over de uitkering: 34,5% vennootschapsbelasting bij de belanghebbende is beter voor de volkshuisvesting dan 41-68% schenkingsrecht bij de Stichting. Ik acht het legitiem dat een lichaam alleen aan een bepaald algemeen belang wil bijdragen als de fiscus niet tussen 41 en 68% van die bijdrage afhaalt. Uitleg van overeenkomsten is geen zaak voor de cassatierechter, maar de ontbindende voorwaarden lijken slechts te strekken tot handelen in overeenstemming met de ratio van de aftrek en het belang van de volkshuisvesting. Zij staan daarom mijns inziens niet aan aftrek in de weg.

Voorafgaande overeenkomst vereist?

De fiscus constateert dat de overeenkomst pas op 29 december 2004 is gesloten. Zijns inziens kan dan slechts belanghebbendes winst van 30 en 31 december voorwerp zijn van FFI-aftrek. Ook aan deze stelling is het Hof niet toegekomen. De wettekst ("de verkrijging van gelden die ingevolge de statuten van het lichaam of op grond van een schriftelijke overeenkomst zullen worden uitgekeerd") suggereert dat onder de FFI-aftrek alleen gelden kunnen vallen ter zake waarvan voorafgaand aan de verwerving ervan overeengekomen is dat zij na verwerving uitgekeerd zullen worden aan de ANBI. In zijn boven reeds geciteerde uitspraak van 25 juni 2010 oordeelde het Hof Den Bosch89. dan ook dat de overeenkomst reeds moet bestaan op het moment waarop de fondswervende activiteit wordt verricht, niet pas als de uitkering wordt gedaan:

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal