Hof 's-Hertogenbosch, 24-01-2008, nr. 06/00436

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Kenmerk: 06/00436

Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 10 oktober 2006, nummer AWB 05/1582 in het geding tussen

Stichting X, gevestigd te Y,

hierna: belanghebbende

en

de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2004 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, aanslagnummer 0000000000, opgelegd tot een bedrag van € 203.280 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak tijdig beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 november 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende is een toegelaten instelling als bedoeld in artikel 70, eerste lid, van de Woningwet.

2.2. Stichting A was eigenaar van een complex bejaardenwoningen, garages en een dienstencentrum te Y. De Stichting A had, blijkens artikel 3 van haar statuten, tot doel met uitsluiting van het beogen van winst werkzaam te zijn uitsluitend in het belang van de exploitatie van 32 bejaardenwoningen met de daarbij behorende garages en het ten dienste van de bewoners staande dienstencentrum. Belanghebbende heeft steeds het beheer van deze onroerende zaken uitgevoerd. De exploitatie van het dienstencentrum heeft zij overgedragen aan een derde.

2.3. Met ingang van 1 januari 1997 is de Stichting A door de Staatssecretaris van Financiën voor de vennootschapsbelasting gelijkgesteld met (van de vennootschapsbelasting vrijgestelde) lichamen die zijn toegelaten om op de voet van de Woningwet werkzaam te zijn in het belang van de volkshuisvesting (artikel 5, letter d, Wet op de vennootschapsbelasting).

2.4. Bij notariële akte van mei 2004 zijn belanghebbende, als verkrijgende rechtspersoon, en de Stichting A, als verdwijnende rechtspersoon, een fusie aangegaan in de zin van artikel 2:309 van het Burgerlijk Wetboek (de juridische fusie). Daarbij werd bepaald dat de verkrijgende rechtspersoon het gehele vermogen van de verdwijnende rechtspersoon onder algemene titel verkreeg, de verdwijnende rechtspersoon ophield te bestaan en de verkrijgende rechtspersoon vanaf 1 januari 2004 de financiële gegevens van de verdwijnende rechtspersoon zou verantwoorden.

2.5. Het Ministerie van VROM had tevoren de juridische fusie goedgekeurd bij beslissing van 3 maart 2004.

2.6. In de fusieakte werd in verband met de vrijstelling overdrachtsbelasting het volgende opgenomen:

"VII. BEROEP OP VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING.

Door de fuserende rechtspersonen is een beroep gedaan op de Resoluties van zeven en twintig december negentienhonderd acht en tachtig, nummer IB ------- en IB -------, waarin is verzocht om kwijtschelding te verlenen van het eventueel verschuldigde schenkingsrecht en de eventueel verschuldigde overdrachtsbelasting, ter zake van de onderhavige fusie door in het algemeen belang werkzame instellingen.".

2.7. Belanghebbende heeft op uitnodiging van de Inspecteur alsnog bij brief van 20 september 2004 aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting ter zake van de bij de juridische fusie verkregen onroerende zaken naar een verkrijging van € 3.388.000. Er werd geen overdrachtsbelasting voldaan. Naar aanleiding van deze aangiften is de naheffingsaanslag opgelegd.

2.8. Belanghebbendes verzoek om kwijtschelding van de verschuldigde overdrachtsbelasting in verband met de juridische fusie is bij brief van 11 augustus 2004 door de Staatssecretaris van Financiën afgewezen. Belanghebbende heeft bij brief van 25 november 2004 verzocht deze beslissing te herzien, waarop de Staatssecretaris dit verzoek bij brief van 8 maart 2005 heeft afgewezen. In deze brief staat onder meer:

"In paragraaf 4, onderdeel a, van het besluit van 27 december 1988,nr. IB88/1084, heb ik voor de overdrachtsbelasting een regeling getroffen voor de overdracht van alle activa en passiva van binnen Nederland gevestigde instellingen, werkzaam in het algemeen belang, met hetzelfde doel en dezelfde feitelijke werkzaamheden, voor welke overdracht in het algemeen geen koopsom mag zijn bedongen. Deze goedkeuring ziet niet rechtstreeks op de juridische fusie, maar op overdrachten welke de praktijk pleegt aan te duiden met "bedrijfsfusie". Mijn beleid is erop gericht om in geval van juridische fusie de regeling analoog toe te passen. In dat kader pleeg ik de exploitatie van onroerende zaken - waaronder terbeschikkingstelling krachtens bijvoorbeeld een overeenkomst van verhuur - niet als werkzaamheden in het algemeen belang te beschouwen. Om deze reden heb ik uw verzoek om toepassing van artikel 63 AWR niet gehonoreerd.".

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd is in verband met de verkrijging van de onder 2.2 vermelde onroerende zaken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, samengevat, toegevoegd:

Belanghebbende

* Uit de Memorie van Antwoord bij wetsvoorstel 18.285, pagina 3, blijkt dat het de bedoeling was om de hardheidsclausule ook toe te passen op de juridische fusie. Ik zie geen enkele rechtvaardigingsgrond om alleen de juridische fusie uit te sluiten. Er staat "fusie" en niet alleen "bedrijfsfusie".

* De Inspecteur doet alsof het dienstencentrum toevallig onderdeel is van het complex van bejaardenwoningen. Dat is onjuist. Het is van begin af aan doelstelling geweest om in een dienstencentrum activiteiten voor ouderen te ontplooien. Er is een bewuste keuze geweest voor activiteiten voor ouderen. De exploitatie van het dienstencentrum is altijd uitbesteed. De Stichting A heeft daarvoor nooit mensen op de loonlijst gehad.

* De Stichting A is niet een toegelaten instelling in de zin van de Woningwet. De reden dat wij destijds niet toelating hebben aangevraagd is dat de Staatssecretaris ons al voor toepassing van de vennootschapsbelasting had gelijkgesteld met een dergelijke instelling; de Stichting A was dus al vrijgesteld voor de vennootschaps-belasting en meer hadden we niet nodig. We hebben er niet bij stil gestaan dat we ooit in de toekomst de status nodig zouden hebben om andere redenen. Als we toelating hadden aangevraagd, hadden we die zeker gekregen. De Stichting A voldeed aan de daarvoor geldende eisen.

* De werkzaamheden van de Stichting A zijn voor 100 percent gericht op het algemeen belang. Er is geen particulier belang. Het gaat niet om woningen voor bestuurders of familieleden van de Stichting A of mensen die op andere wijze met de Stichting A of haar oprichters verbonden zijn. Er is een specifieke doelgroep. Een ieder die tot de doelgroep behoort, komt in aanmerking voor een woning. Stel dat iemand zich aandient die bereid is driemaal de gevraagde huur te betalen, dan gaan we niet daarop in. We kijken echt naar de doelgroep. Deze groep wordt aan de hand van bepaalde regels vastgesteld. Er gelden onder meer inkomenseisen. De regelgeving van de Woningwet wordt integraal toegepast door Stichting A.

De Inspecteur

* De Resolutie ziet niet op de juridische fusie omdat de juridische fusie toen niet in de wet was geregeld.

* Ik heb foto's van het complex en het dienstencentrum overgelegd. Uit die foto's blijkt (doordat er voor het dienstencentrum een apart bord op de gevel staat) dat het dienstencentrum een afzonderlijke instelling is. De Stichting A houdt zich alleen met exploitatie van onroerende zaken bezig.

* In mijn beroepschrift heb ik gesteld dat er geen direct verband bestaat tussen de verhuur van de bejaardenwoningen en de verhuur van de als dienstencentrum in gebruik zijnde ruimten, in die zin dat zij als een conglomeraat van prestaties aan dezelfde personen kunnen worden gezien. Ik heb uw Hof verzocht op dit punt een nader feitenonderzoek te gelasten. Ik heb dat verzoek gedaan omdat ik te laat was om een dergelijk onderzoek te verrichten.

* Belanghebbende zegt dat zij, als zij een aanvraag daartoe zou hebben ingediend, toegelaten zou zijn als instelling in de zin van artikel 70 Woningwet. Ik weet niet of dat waar is.

* De verhuur van bejaardenwoningen is geen algemeen belang. Het is 100 percent particulier belang.

* De normale gang van zaken bij aanslagregeling is anders dan die hier was. Ik heb hier uit coulance gewacht met het opleggen van de naheffingsaanslag totdat de Minister had beslist op het hardheidsclausuleverzoek. Normaal gesproken had ik de naheffingsaanslag meteen opgelegd. Als het verzoek zou zijn toegewezen had ik de aanslag vervolgens verminderd.

3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ter zake van de juridische fusie de onroerende zaken heeft verkregen in de zin van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet), dat zij ter zake van deze verkrijging krachtens de Wet overdrachtsbelasting verschuldigd is en dat geen wettelijke vrijstelling van toepassing is. Het Hof, dat gehouden is de rechtsgronden te verbeteren en zo nodig aan te vullen, laat de juistheid van voornoemde rechtsopvatting voorlopig in het midden en zal zich eerst buigen over de rechtsvraag, zoals die door partijen is geformuleerd, namelijk of de verkrijging desalniettemin dient te worden vrijgesteld op grond van de algemene beginselen van bestuur.

Ten aanzien van de bevoegdheid van de fiscale rechter

4.2. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de Rechtbank en het Hof in deze zaak niet bevoegd zouden zijn. Belanghebbende beroept zich op de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 27 december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208 (hierna: de Resolutie). De Resolutie is gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) (hierna: de hardheidsclausule) en geeft (onder meer) aan onder welke voorwaarden met toepassing van artikel 63 AWR een tegemoetkoming zal worden verleend in de overdrachtsbelasting bij "fusie, reorganisatie en wijziging van rechtsvorm door in het algemeen belang werkzame instellingen". De uitvoering van de Resolutie is op dit punt niet aan de inspecteurs gedelegeerd. Indien een belastingplichtige een verzoek indient om toepassing van de Resolutie, wordt de beslissing genomen door de Minister van Financiën. Het gaat derhalve, aldus de Inspecteur, niet om een door de Inspecteur bij de aanslagregeling te nemen beslissing, maar om een door de Minister in het kader van artikel 63 AWR te nemen beslissing; laatstgenoemde beslissing kan, aldus nog immer de Inspecteur, niet door de rechter getoetst worden.

4.3. De Inspecteur miskent naar het oordeel van het Hof evenwel, dat belanghebbendes klacht niet inhoudt dat de Minister zou hebben nagelaten op grond van artikel 63 AWR een tegemoetkoming te verlenen voor gevallen als het hare. Haar klacht komt erop neer dat, integendeel, de Minister reeds van die bevoegdheid heeft gebruikgemaakt, dat hij reeds voor gevallen als dat van belanghebbende heeft beslist, dat een tegemoetkoming zal worden verleend, dat een en ander is neergelegd in de Resolutie en dat belanghebbende, nu zij aan alle voorwaarden van de Resolutie voldoet, recht heeft op de tegemoetkoming.

4.4. De Resolutie vormt een beleidsregel in de zin van artikel 1:3, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Artikel 4:84 van de Awb schrijft voor dat het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregels. De Minister is derhalve gehouden de Resolutie uit te voeren.

4.5. Niet in geschil is, dat, indien uitvoering van de Resolutie tot een voor belanghebbende positieve beslissing zou hebben geleid, aan haar geen aanslag zou zijn opgelegd, dan wel een reeds opgelegde aanslag zou zijn verminderd of vernietigd. De vraag die aan de Rechtbank werd voorgelegd, en thans aan het Hof wordt voorgelegd, betreft dan ook niet de juistheid van het hardheidsclausulebeleid, maar de vraag of de naheffingsaanslag in strijd is met de Resolutie. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof derhalve met juistheid beslist dat de belastingrechter bevoegd is over deze vraag te oordelen.

Ten aanzien van het materiële geschilpunt

4.6. Het Hof zal thans onderzoeken of de naheffingsaanslag in strijd is met de Resolutie. Beleidsregels, zoals de Resolutie, moeten objectief worden geïnterpreteerd, dat wil zeggen

"dat (de) rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij (de) uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen (de beleidsregel) hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat";

voorts geldt dat de

"rechter (...), indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven"

(Hoge Raad 4 juni 1980, nr. 19 058, BNB 1980/218).

4.7. De Resolutie geeft een tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting in, voor zover hier van belang, de volgende gevallen:

"4. Fusie, reorganisatie en wijziging van rechtsvorm door in het algemeen belang werkzame instellingen.

a. Bij een fusie tussen twee of meer binnen Nederland gevestigde instellingen, werkzaam in het algemeen belang, met hetzelfde doel en dezelfde feitelijke werkzaamheden, in het kader waarvan alle activa en passiva van een of meer dergelijke instellingen worden overgedragen aan een van de fuserende instellingen of aan een in het kader van de fusie nieuw opgerichte dergelijke instelling (...). Daarbij geldt het vereiste dat bij de overdracht commerciële factoren geen rol spelen, hetgeen o.a. betekent dat de overdragende instelling in het algemeen geen koopsom mag bedingen.".

4.8. Volgens de Minister is de Resolutie geschreven voor de bedrijfsfusie en is zij niet rechtstreeks van toepassing op de juridische fusie. Het Hof laat de juistheid van deze opvatting in het midden, nu het beleid van het Ministerie erop gericht was om de Resolutie ook op juridische fusies toe te passen (zie 2.8). Aldus vormt de omstandigheid, dat in casu sprake was van een juridische fusie, geen beletsel om belanghebbende de tegemoetkoming op grond van de Resolutie te weigeren.

4.9. Voorts staat vast, dat geen koopsom werd bedongen, zodat toepassing van de Resolutie evenmin op dit vereiste kon afspringen.

4.10. De tegemoetkoming werd belanghebbende geweigerd uitsluitend op grond van de volgende overweging:

"in dat kader pleeg ik de exploitatie van onroerende zaken - waaronder terbeschikkingstelling krachtens bijvoorbeeld een overeenkomst van verhuur - niet als een werkzaamheid in het algemeen belang te beschouwen"

(aldus de brief van het Ministerie van Financiën van 25 november 2004).

4.11. De kern van het geschil vormt derhalve de vraag, of belanghebbendes activiteiten, te weten het zonder winstbejag exploiteren van een complex bejaardenwoningen, kunnen worden aangemerkt als werkzaamheden in het algemeen belang. Met andere woorden, of belanghebbende een "in het algemeen belang werkzame instelling" is.

Bij de beantwoording van deze vraag gaat het er niet om of belanghebbende zelf meende of kon menen dat haar activiteiten als zodanig konden worden beschouwd, doch of dit naar objectieve maatstaven gold. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. Het verwijst hier naar al hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft overwogen, en maakt deze overwegingen tot de zijne.

4.12. Het Hof voegt daaraan toe, dat de Wet geen definitie bevat van het begrip "in het algemeen belang werkzame instellingen". Voor de uitleg van dit begrip kan men derhalve niet de Wet raadplegen. Het begrip speelt wel een rol in diverse fiscale wetten, in het bijzonder in de Wet inkomstenbelasting 2001, de Successiewet 1956 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze wetten gebruiken weliswaar een iets afwijkende term, namelijk de term "algemeen nut beogende instellingen", maar inhoudelijk komen, volgens heersende opvatting, beide termen overeen. Met betrekking tot het begrip "algemeen nut" (en daarmee ook met betrekking tot het begrip "algemeen belang") bestaat een omvangrijke jurisprudentie. Het lijdt geen redelijke twijfel, dat een objectieve lezer van de Resolutie ervan uit zal gaan, dat het aldaar gebezigde begrip "in het algemeen belang werkzame instellingen" dezelfde inhoud heeft als die in de zojuist genoemde wetten en de daarop gebaseerde jurisprudentie. Volgens die jurisprudentie gaat het erom of de activiteiten van het lichaam erop gericht zijn rechtstreeks het algemeen belang te dienen. Belanghebbendes activiteiten zijn erop gericht te voorzien in betaalbare huisvesting van bejaarden, aan welke huisvesting grote maatschappelijke behoefte bestaat. Zij vervult dit streven zonder winstoogmerk. Belanghebbendes activiteiten zijn daarom rechtstreeks gericht op het algemeen belang.

4.13. De Inspecteur heeft nog tegengeworpen dat de activiteiten van belanghebbende uitsluitend het particuliere belang zouden dienen. Het Hof begrijpt dat hij hiermee bedoelt dat het particuliere belang van de gehuisveste bejaarden wordt gediend, nu die immers dankzij de Stichting A een betaalbaar onderkomen vinden. Aldus miskent de Inspecteur echter de strekking van het begrip "algemeen belang". Het nastreven van een algemeen belang betekent vrijwel steeds dat tevens het particuliere belang van enig individu wordt behartigd; het verlichten van de nood der armen, het verplegen van zieken en het huisvesten van daklozen zijn zonder twijfel activiteiten in het algemeen belang terwijl, eveneens zonder twijfel, het particuliere belang van de betrokken armen, zieken en daklozen óók wordt gediend. Het feit, dat het particuliere belang van de "doelgroep" wordt gediend, houdt niet in, dat de activiteiten van de instelling niet op het algemeen belang zijn gericht. Dit kan anders zijn indien de doelgroep een gesloten groep betreft (een groep waarvan toetreding of vervanging van de leden niet mogelijk is), dan wel indien de doelgroep bestaat uit oprichters of bestuursleden van de instelling of anderszins met haar gelieerde personen. Deze situatie doet zich hier echter niet voor.

4.14. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard, en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.

5. Proceskosten

Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond wordt verklaard, ziet het Hof aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten, die belanghebbende in verband met het voeren van verweer in redelijkheid heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 x € 322 x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966.

6. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden, en

- bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 428.

Aldus gedaan op 24 januari 2008 door J. Swinkels, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en F. Sonneveldt, leden, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.