HR, 04-02-2022, nr. 21/01274

Evenals de zaak HR BNB 2019/721.gaat deze zaak over de vraag of de belanghebbende ongerechtvaardigd nadelig wordt behandeld als hij de (fiscaal aftrekbare) koopsom voor een lijfrente niet in mindering kan brengen op de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) hoewel andere oudedagsvoorzieners hun oudedags-voorzieningsbijdragen wél in mindering kunnen brengen op hun Zvw-bijdrage-inkomen.

De belanghebbende dreef met zijn echtgenote een onderneming (café) die zij hebben gestaakt. Zijn verzamelinkomen 2016 ad € 22.418 bestond uit winst uit onderneming (stakingswinst) ad € 76.704, loon uit vroegere arbeid ad € 15.714 en een negatieve post ad € 70.000 voor uitgaven voor inkomensvoorziening in verband met een uit die stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom. De Inspecteur heeft het loon uit vroegere arbeid gecorrigeerd naar € 16.722 en het Zvw-bijdrage-inkomen bepaald op € 76.704, i.e. de winst uit onderneming zonder de fiscale aftrekpost ad € 70.000. Omdat het maximum bijdrage-inkomen € 52.763 is, is de Zvw-bijdrage berekend naar een bijdrage-inkomen ad € 36.041, i.e. € 52.763 minus het inkomen uit vroegere arbeid ad € 16.722, waarop immers al Zvw-bijdrage is ingehouden.

In geschil is of de lijfrentekoopsom niet alleen in mindering komt op het belastbare inkomen, maar ook op het Zvw-bijdrage-inkomen, en met name of de belanghebbende, als dat niet het geval is, ongerechtvaardigd ongunstiger wordt behandeld dan met hem vergelijkbare Zvw-verzekerden die hun oudedagsbijdrage (pensioenopbouw en FOR2.-dotaties) wél óók van hun Zvw-bijdrage-inkomen kunnen aftrekken. Is de lijfrentekoopsom niet aftrekbaar van de Zvw-bijdragegrondslag, dan ontstaat dubbele heffing omdat ook de lijfrente-uitkeringen in de Zvw-bijdragegrondslag zullen worden begrepen.

De Rechtbank heeft in navolging van HR BNB 2019/72 drie categorieën Zvw-verzekerden onderscheiden: (i) zij die in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen ex art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964, (ii) zij die als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare verplichte-pensioenpremies of FOR-dotaties en (iii) zij die een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare lijfrentepremies. Uit HR BNB 2019/72 volgt, aldus de Rechtbank, dat de gevallen (i) en (ii) gelijk moeten worden behandeld voor de Zvw-premiegrondslagbepaling, maar niet dat dat ook geldt voor geval (iii). De Rechtbank acht geval (iii) niet vergelijkbaar met de gevallen (i) en (ii) omdat (a) een lijfrente vrijwillig opgebouwd wordt, (b) lijfrente-opbouw/aankoop geen causaal verband houdt met inkomenshoogte of arbeidsduur, (c) met een lijfrente een hogere opbouw mogelijk is dan toegestaan in pijler 2 (categorieën (i) en (ii)), (d) lijfrente-aankoop een incidenteel karakter heeft en (e) lijfrentepremies fiscaal niet aftrekbaar zijn binnen een bepaalde inkomstenbron (box 1: werk en woning), maar op het gehele inkomen als uitgave voor inkomensvoorziening.

De belanghebbende heeft met instemming van de Staatssecretaris van Financiën sprongcassatie ingesteld. Hij wijst er op dat hij over de lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage verschuldigd is en dat hij daardoor dubbel bijdraagt als hij ook over de voor de lijfrente-aankoop gebruikte stakingswinst Zvw-bijdrage moet betalen. Hij wordt dan ongunstiger behandeld dan de door u in HR BNB 2019/72 gelijk getrokken gevallen (i) en (ii). Uit dat arrest blijkt dat voor de Zvw-bijdragegrondslag een lijfrentekoopsom betaald uit een FOR-afname net als een pensioenbijdrage in mindering komt op de Zvw-bijdragegrondslag. Dan moet ook een rechtstreeks uit stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom daarop in mindering komen, aldus de belanghebbende, nu een stakingslijfrente precies zoals een FOR-lijfrente in de oude dag van de ondernemer voorziet. Anders dan de Rechtbank meent, valt de stakingswinstlijfrente niet in pijler 3, maar in pijler 2 van het pensioenstelsel, nu de lijfrente is betaald uit arbeidsinkomsten en in pijler 2 arbeid centraal staat. In pijler 3 bestaat bovendien wel degelijk causaal verband tussen inkomen en pensioenopbouw, nu ook in pijler 3 rekening wordt gehouden met het inkomen van de belastingplichtige. Dat met een stakingslijfrente een hogere oudedagsvoorziening kan worden opgebouwd dan in pijler 2, is geen grond voor ongelijke behandeling, nu de Rechtbank niet motiveert waarom dat zo zou zijn en een stakingslijfrente ook tot een lagere oudedagsvoorziening kan leiden dan in pijler 2. Evenmin valide acht de belanghebbende het argument dat een stakingslijfrente incidenteel wordt opgebouwd, nu ook een FOR gedurende slechts één jaar kan zijn opgebouwd. De Rechtbank gaat er ten onrechte aan voorbij dat het doel van de drie pensioenpijlers hetzelfde is, nl. opbouw van een adequate toekomstvoorziening binnen de grenzen van de fiscale wetgeving. De doelen van pijlers 2 en 3 zijn zijns inziens identiek. Gelijke behandeling van gevallen zoals het zijne doet volgens hem geen zodanige uitvoeringsproblemen ontstaan dat zij ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen.

Volgens de Staatssecretaris miskent de belanghebbende dat HR BNB 2019/72 de toepassing van het gelijkheidsbeginsel beperkt tot gevallen waarin over de opbouw van de oudedagsvoorziening geen Zvw-bijdrage wordt geheven (categorieën (i) en (ii)) en niet gaat over categorie (iii). De categorieën (i) en (ii) kenmerken zich door een periodieke opbouw binnen wettelijke grenzen. HR BNB 2019/72 zegt dat als met een FOR-vrijval een lijfrente wordt gekocht, die aftrekpost ook de Zvw-bijdragegrondslag verlaagt omdat anders de Zvw-facilitering in de opbouwfase alsnog ongedaan zou worden gemaakt bij de lijfrente-aankoop. Wordt immers de FOR-vrijval in de Zvw-bijdragegrondslag begrepen, dan worden de tijdens de FOR-opbouw buiten die grondslag gehouden dotaties alsnog in de Zvw-bijdragegrondslag (de winst) begrepen en dat achtte u onaanvaardbaar inconsistent. Daarentegen wordt bij alle belastingplichtigen in categorie (iii) (aanvullend pensioen door fiscaal aftrekbare lijfrentepremies ex art. 3.127 en 3.129 Wet IB 2001) wél Zvw-bijdrage geheven in de opbouwfase, zodat bij die categorie geen sprake kan zijn van frustratie van enige eerder in een opbouwfase verleende aftrek voor de Zvw: aan categorie (iii) wordt überhaupt geen aftrek van lijfrentepremies verleend bij de bepaling van de Zvw-bijdragegrondslag. De wetgever behandelt categorie (iii) in de opbouwfase juist anders dan de gevallen (i) en (ii).

Na HR BNB 2019/72 kon op een categorie (iii)-geval gewacht worden, dat zich nu dan ook aandient in de personen van de belanghebbende en zijn echtgenote, die u vragen na A (gelijke behandeling binnen pijler 2, tussen groepen (i) en (ii)) ook B te zeggen (gelijke behandeling tussen pijlers 2 en 3, i.e. tussen de groepen (ii) en (iii)).

De conclusie voor HR BNB 2019/72 betoogde dat voor de Zfw-premiegrondslagbepaling als gelijke gevallen moeten worden beschouwd (a) personen die hun boven-AOW-pensioen zelf (moeten) opbouwen met een lijfrenteverzekering, zoals onze belanghebbenden (categorie (iii) in HR BNB 2019/72), en (b) cao-pensioenopbouwers (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en ondernemers die verplicht een beroepspensioen of vrijwillig een FOR opbouwen (categorie (ii) in HR BNB 2019/72). In het licht van het doel van de Zvw-bijdrage - inkomensafhankelijke bekostiging van zorguitgaven - zag en zie ik geen relevant verschil tussen die categorieën. Ook fiscaal zie ik geen verschil: in alle gevallen wordt de bijdrage voor de oudedagvoorziening - binnen wettelijke grenzen - geëlimineerd uit het fiscale inkomen (omkeerregel).

Doordat het fiscale loon en de fiscale winst (inkomen uit werk en woning) ook als grondslag dienen voor de heffing van de Zvw-bijdrage, komen fiscaal aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties automatisch ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Wat daarvan het doel is, zegt de wetsgeschiedenis niet expliciet, maar waarschijnlijk voorkoming van dubbele Zfw-bijdrageheffing, nu over pensioenuitkeringen en FOR-lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven (art. 43(2)(d) Zvw). Ook bij de lijfrente-opbouwers/kopers (categorie (iii)) wordt over de lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage geheven, maar de door hen betaalde premie/koopsom is, hoewel wél aftrekbaar voor de inkomsten- en loonbelasting, niet aftrekbaar voor de bepaling van hun Zvw-bijdrage-inkomen. De vraag is of een objectief verschil bestaat tussen deze categorie (iii) en de categorieën (i) en (ii) dat kan verklaren waarom categorie (iii) niet en categorieën (i) en (ii) wel verschoond blijven van dubbele Zvw-bijdrage, dan wel (zo neen) of een rechtvaardiging bestaat om categorie (iii) dubbel te belasten.

De rechtbank heeft op basis van de in 1.5 opgesomde vijf verschillen (a) t/m (e) geoordeeld dat categorie (iii) niet gelijk is aan categorieën (i) en (ii) en heeft zich denkelijk daarom niet meer verdiept in rechtvaardigingsgronden voor de ongelijke belasting van categorie (iii). Bezien vanuit het relevante criterium (het doel van de op discriminatie te beoordelen regeling, i.e. inkomensafhankelijke zorguitgavenbekostiging en voorkoming van dubbele bijdrageheffing) lijkt mij geen van de genoemde vijf verschillen relevant, noch bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de groepen, noch bij de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van de selectieve dubbele belasting. Ik betwijfel bij sommige van de aangevoerde verschillen zelfs of zij bestaan: ook FOR-opbouw is immers vrijwillig; en ook bij een stakingslijfrente bestaat verband met arbeidsduur en inkomenshoogte; en in categorie (iii) zitten niet alleen ‘ineens’-voorzieners zoals de belanghebbende, maar ook werknemers die wel degelijk periodiek (niet-incidenteel) een aanvullende lijfrente opbouwen; en ook een FOR-opbouwer komt fiscaal-technisch, door de FOR-vrijval, in dezelfde positie als de belanghebbende (ook de FOR-opbouwer moet een lijfrente kopen om belaste winst te voorkomen en ook die aankoop is niet aftrekbaar voor de Zvw-bijdragebepaling, zij het dat u de FOR-opbouwer heeft gered in HR BNB 2019/72). Maar ook als ze wel bestaan, kunnen deze verschillen mijns inziens hoe dan ook niet verklaren of rechtvaardigen dat/waarom de ene groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners niet.

Mijns inziens kan die selectieve dubbele belasting evenmin verklaard of gerechtvaardigd worden doordat de wetgever wilde aansluiten bij alleen inkomsten uit werk en woning (dus niet bij het gehele inkomen). Die beperkte aansluiting is juist de discriminatie van categorie (iii) ten opzichte van categorieën (i) en (ii). Het verschil in behandeling van categorie (iii) moet uiteraard door een ander verschil verklaard worden dan het verschil in behandeling. Dat de wetgever voor de Zvw-bijdragegrondslag-aftrek alleen de binnenbronnelijke fiscale aftrek in box 1 (aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties) volgde en de bovenbronnelijke fiscale aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen (aftrekbare lijfrentepremies) niet, is juist de discriminatie: de wetgever belastte bewust categorie (iii)-gevallen dubbel.

Daarin zit ook de zwakte van HR BNB 2019/72: het gegeven dat de wetgever de categorieën (i) en (ii) in de opbouwfase gelijk behandelde, was voor u reden om te oordelen dat die gevallen dan ook gelijk zouden zijn. De wetgever handelt dan willekeurig (en daarmee volgens u kennelijk discriminatoir) door die opbouwfase-gelijke behandeling alsnog te frustreren op het moment waarop de FOR, geheel volgens de bedoeling van de wetgever, in een lijfrente wordt omgezet. Die benadering wreekt zich in het omgekeerde geval van onze belanghebbende omdat u nu logischerwijze ook zou moeten oordelen dat als de wetgever gevallen ongelijk behandelt, zij dan ook ongelijk zijn. Maar daarmee wordt het discriminatieverbod betekenisloos: de ongelijke behandeling zou dan verklaard worden door de ongelijke behandeling. Het resultaat van uw benadering zou in belanghebbendes geval zijn dat omdat de wetgever zijn geval dubbel belast, hij niet gelijk is aan de Zvw-verzekerden die niet dubbel worden belast. Dat resultaat veroordeelt zichzelf. De rechter moet zelf de ongelijke behandeling toetsen aan het discriminatieverbod, met als toetsingsmaatstaf de doelstellingen van inkomensafhankelijke zorguitgavenfinanciering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing. Hij moet daarbij een ruime margin of appreciation in acht nemen, maar ik meen dat de wetgever die heeft overschreden bij de vraag of de categorieën (i), (ii) en (iii) vergelijkbaar zijn vanuit het perspectief van inkomensafhankelijke zorguitgaven-financiering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing. De belanghebbende betaalt dubbel Zvw-bijdragen enkel omdat zijn oudedagsvoorzieningopbouw fiscaal niet in box 1 viel (zoals pensioenpremies en FOR-dotaties), maar bovenbronnelijk in het verzamelinkomen. Dat veroorzaakt juist dubbele belasting en het dient de inkomensafhankelijkheid van de bijdrage niet, maar vervuilt die juist.

Dan komt het aan op eventuele rechtvaardigingen voor het gemaakte onderscheid tussen de categorieën (i)/(ii) (enkele bijdrageheffing) en categorie (iii) (dubbele bijdrageheffing). In cassatie zijn geen rechtvaardigingen voor de dubbele belasting aangevoerd. Bij de Rechtbank heeft de Inspecteur een rechtvaardiging aangevoerd die overeenkomt met de rechtvaardiging die in HR BNB 2019/72 werd aangevoerd, nl. uitvoeringsproblemen bij (deeltijd) werknemers die aanvullend lijfrente opbouwen en aan wie in geval van aftrekbaarheid individuele aanslagen opgelegd zouden moeten worden. Zoals uiteengezet in de conclusie voor HR BNB 2019/72, is dit betoog, zo al feitelijk correct, hoe dan ook ongeschikt om de discriminatie van de belanghebbende te rechtvaardigen, die geen werknemer is, maar ondernemer, en aan wie hoe dan ook jaarlijks aanslagen opgelegd moeten worden. In HR BNB 2019/72 verwierp ook u die gestelde uitvoeringsproblemen als rechtvaardiging voor de dubbele belasting van Zvw-bijdrageplichtige ondernemers.

Om de redenen uiteengezet in de onderdelen 7.19 – 7.22 van de conclusie voor HR BNB 2019/72 meen ik dat rechtsherstel binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt.

Ik geef u in overweging belanghebbenders sprongcassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De feiten

De belanghebbende is gehuwd met [X2] . Haar zaak is bij u aanhangig onder rolnummer 21/01275. De belanghebbende en zijn echtgenote hebben tot 1 april 2016 in firmaverband een café geëxploiteerd.

De belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (IB/PVV) 2016 en voor de inkomensafhankelijke bijdrage ziektekostenverzekering (Zvw) 2016 een verzamelinkomen ad € 22.418 aangegeven, bestaande uit belastbare winst uit onderneming (stakingswinst) ad € 76.704, loon uit vroegere arbeid ad € 15.714 en een negatieve post ad € 70.000 voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen, nl. de koopsom voor een lijfrente, betaald uit de genoemde stakingswinst.

Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het loon uit vroegere arbeid opwaarts gecorrigeerd met € 1.008 naar € 16.722 en heeft hij het Zvw-bijdrage-inkomen bepaald op € 76.704, i.e. het bedrag van de stakingswinst zonder aftrek van de lijfrentekoopsom. Omdat € 76.704 hoger is dan het maximale bijdrage-inkomen ad € 52.763, is de aanslag zvw-bijdrage berekend naar een bijdrage-inkomen ad € 36.041, i.e. € 52.763 minus het inkomen uit vroegere arbeid ad € 16.722, waarop immers al bijdrage Zvw was ingehouden.

In geschil is of de uit de stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom in mindering komt op belanghebbendes bijdrage-inkomen Zvw, net zoals die koopsom (als uitgave voor inkomensvoorziening) in mindering komt op zijn belastbare inkomen. Met name is in geschil of de belanghebbende ongerechtvaardigd ongunstiger wordt behandeld dan met hem vergelijkbare Zvw-bijdrageplichtigen doordat de laatsten niet, maar hij wél dubbel wordt belast met Zvw-bijdrage, nu ook de toekomstige lijfrente-uitkeringen tot het Zvw-bijdrage-inkomen gerekend zullen worden.

De Rechtbank Gelderland3.

De Rechtbank constateert dat niet in geschil is dat de winst uit onderneming hoger is dan het maximale bijdrage-inkomen ad € 52.763 (art. 43(3) Zvw) en evenmin dat dat maximum verminderd moet worden met het loon uit vroegere arbeid ad € 16.722 waarop al bijdrage Zvw is ingehouden. De Inspecteur heeft de aanslag Zvw-bijdrage dus op zichzelf terecht berekend naar een bijdrage-inkomen ad (52.763 -/- 16.722 =) € 36.041.

Over de vraag of de belanghebbende aldus qua aftrekbaarheid van de Zvw-bijdrage ongerechtvaardigd ongunstiger wordt behandeld dan werknemers en ondernemers die verplicht pensioen hebben opgebouwd of die vanuit (de vrijval van) een fiscale oudedagsreserve (FOR) een lijfrente kopen, overwoog de Rechtbank dat u in HR BNB 2019/724.voor de aftrekbaarheid van de Zvw-bijdrage drie gevallen onderscheidde: (i) Zvw-bijdrageplichtigen die in dienstbetrekking een pensioen opbouwen met toepassing van art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964, (ii) Zvw-bijdrageplichtigen die als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of fiscaal aftrekbare dotaties aan een FOR en (iii) Zvw-bijdrageplichtigen die - al dan niet in aanvulling daarop - een oudedagsvoorziening opbouwen met een lijfrenteverzekering. U overwoog in dat arrest dat de wetgever de gevallen (i) en (ii) als gelijk beschouwt omdat hij in beide gevallen in de opbouwfase van de oudedagsvoorziening de premies/dotaties buiten de Zvw-bijdragegrondslag heeft gelaten, maar liet u niet uit over geval (iii), zodat uit dat arrest niet volgt dat ook geval (iii) - belanghebbendes geval - gelijk zou zijn aan (een van de) gevallen (i) en (ii).

Voor de aldus zelfstandig te beantwoorden vraag of ook in (belanghebbendes) geval (iii) het inkomen besteed aan een aftrekbare lijfrentekoopsom buiten Zvw-bijdragegrondslag moet blijven, heeft Rechtbank Gelderland de overwegingen in een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 20 december 2019 overgenomen en tot de hare gemaakt. Die overwegingen luiden als volgt:5.

“8. Ten aanzien van de vraag of eisers situatie gelijk is te stellen aan de gevallen onder (i) en/of (ii) zal de rechtbank zelfstandig een oordeel dienen te vellen. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Het Nederlandse pensioenstelsel kent drie pijlers. De eerste pijler bestaat uit het wettelijk basispensioen van overheidswege (AOW). De tweede pijler bestaat uit de opbouw van een pensioen dat wordt gekenmerkt door een causaal verband tussen het pensioen enerzijds en de arbeidsduur en het inkomen anderzijds. Hierbij kan worden gedacht aan de pensioenregeling tussen een werknemer en werkgever, maar ook de opbouw van een FOR valt in deze tweede pijler. Dit om er voor te zorgen dat de pensioenvoorzieningen voor zelfstandigen en werknemers in evenwicht worden gebracht. Tot slot bestaat de derde pijler van het pensioenstelsel uit een oudedagsvoorziening die op eigen verantwoordelijkheid wordt opgebouwd. Deze oudedags-voorziening wordt gezien als een vrijwillige aanvulling op het pensioen uit de andere pijlers.

9. De onder (i) en (ii) genoemde gevallen in het arrest van de Hoge Raad vallen onder de tweede pijler van het Nederlandse pensioenstelsel. De opbouw van deze voorzieningen vindt gefaseerd plaats. Daarnaast wordt de opbouw van deze voorzieningen fiscaal gefacilieerd. Binnen de bron van inkomen (loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming) wordt namelijk rekening gehouden met de betaalde pensioenpremies of toevoegingen aan de FOR (…). Gelet hierop kunnen de gevallen onder (i) en (ii) dus beschouwd worden als gelijke gevallen.

10. De onder (iii) genoemde gevallen in het arrest van de Hoge Raad behoren tot de derde pijler van het pensioenstelsel. Deze oudedagsvoorziening wordt dus vrijwillig en op eigen verantwoordelijkheid opgebouwd. Het causale verband tussen de opbouw van het pensioen en het inkomen en de arbeidsduur, waarvan in de tweede pijler sprake is, ontbreekt in deze derde pijler. De aankoop van een lijfrente in verband met behaalde stakingswinst, zoals in het geval van eiser, is een vorm van oudedagsvoorziening die in de derde pijler valt. Door middel van een stakingslijfrente kan in voorkomende gevallen een (veel) hogere oudedagsvoorziening worden opgebouwd dan de toegestane opbouw van een pensioenvoorziening in de tweede pijler. Daarnaast vindt de opbouw van deze oudedagsvoorziening incidenteel, in beginsel eenmalig zoals bij eiser, plaats. Dit in tegenstelling tot de gevallen onder (i) en (ii) waar in het algemeen jaarlijks een pensioenpremie wordt betaald of een toevoeging aan de FOR wordt gedaan. Een ander verschil tussen de gevallen (i) en (ii) enerzijds en (iii) anderzijds is dat de opbouw van een oudedagsvoorziening zoals bedoeld onder (iii) fiscaal niet binnen de bron wordt gefacilieerd. De aftrek van deze premies vindt namelijk plaats in het kader van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en dus niet, zoals bij de gevallen (i) en (ii), binnen de bron van inkomen zelf. Daarnaast ligt naar het oordeel van de rechtbank in artikel 43, tweede lid, van de ZVW, niet besloten dat de wetgever bij het bepalen van het bijdrage-inkomen voor de ZVW de opbouw van oudedagsvoorzieningen die binnen de bron worden gefacilieerd -gevallen (i) en (ii)- en de opbouw van oudedagsvoorzieningen die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt -gevallen (iii) - als gelijke gevallen heeft beschouwd.”

De Rechtbank heeft op die gronden belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft rechtstreeks en ineens uit zijn stakingswinst een lijfrente gekocht, dus niet, zoals in HR BNB 2019/72, uit de vrijval van een FOR die Zvw-bijdragevrij werd opgebouwd omdat FOR-dotaties net als pensioenpremies buiten de grondslag van de Zvw-bijdrageheffing worden gelaten. De belanghebbende is volgens de Rechtbank daarom niet vergelijkbaar met de gevallen (i) en (ii) uit HR BNB 2019/72, waarin belasting- én Zvw-bijdragevrij een oudedagsvoorziening wordt opgebouwd, en waarin niet-aftrekbaarheid van de uit een FOR-vrijval betaalde lijfrentekoopsom tot gevolg zou hebben dat de opbouw-faciliëring alsnog gefrustreerd zou worden in de lijfrente-aankoopfase. Alsdan is het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM volgens de Rechtbank niet geschonden door weigering van de aftrek die de gevallen (i) en (ii) wél krijgen.

De redactie van Vakstudie Nieuws (V-N 2020/16.8) tekende bij de geciteerde uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland het volgende aan:

“De bovenstaande uitspraak is, voor zover wij kunnen overzien, de eerste en tot nu toe enige procedure, waarin de verzekeringsplichtige zich op het standpunt stelt dat de stakingslijfrente op grond van het gelijkheidsbeginsel aftrekbaar is. Met de rechtbank zijn wij van mening dat uit het arrest van de Hoge Raad niet volgt dat de stakingslijfrente en overige lijfrenten vergelijkbaar zijn met pensioenopbouw in de loonsfeer of via de FOR. Het lijkt erop dat de Hoge Raad het arrest bewust heeft beperkt tot FOR-lijfrenten. De rechtbank plaatst vervolgens de opbouw van pensioen via de werkgever en de FOR in de tweede pijler en de stakingslijfrente in de derde pijler van de toekomstvoorzieningen. Die indeling lijkt niet onomstreden. Zo merkt Staats in WFR 2020/2 de stakingslijfrente aan als een tweede pijlervoorziening. Desondanks menen wij met de rechtbank dat de stakingslijfrente, anders dan de FOR-lijfrente, niet vergelijkbaar is met de opbouw van een oudedagsvoorziening door middel van pensioen of FOR. Daarbij wijzen wij erop dat de opbouw van pensioen en FOR jaarlijks plaatsvindt, afhankelijk is van de hoogte van het loon en de arbeidsduur of de winst en is gemaximeerd. Bovendien zijn de pensioenpremies respectievelijk FOR-dotaties aftrekbaar bij het bepalen van het belastbare loon respectievelijk de belastbare winst. Dit geldt niet voor de aankoop van een stakingslijfrente. De premie voor een stakingslijfrente is aftrekbaar als uitgave voor een inkomensvoorziening; in de uitspraak van de rechtbank is dit overigens ten onrechte, per abuis, geduid als een negatieve uitgave voor een inkomensvoorziening. De opbouw van een dergelijke voorziening vindt incidenteel plaats en kan in voorkomende gevallen leiden tot een veel hogere oudedagsvoorziening dan is toegestaan bij opbouw in een pensioenregeling of FOR. Tegen de uitspraak van de rechtbank is (helaas) geen hoger beroep ingesteld.”

De belanghebbende heeft van de Staatssecretaris van Financiën toestemming verkregen om hoger beroep over te slaan en rechtstreeks cassatieberoep in te stellen. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende wijst erop dat hij over de toekomstige lijfrente-uitkeringen premie Zvw verschuldigd is en dat hij dus dubbel bijdragen betaalt als hij ook over de voor de lijfrente-aankoop gebruikte (stakings)winst premie Zvw moet betalen. Hij wordt aldus ongunstiger behandeld dan Zvw-bijdrageplichtigen die pensioen opbouwen met toepassing van art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964 of met fiscaal aftrekbare verplichte-pensioenpremies of fiscaal aftrekbare FOR-dotaties, hoewel hij zijns inziens met die gevallen vergelijkbaar is. Uit HR BNB 2019/72 blijkt dat het gelijkheidsbeginsel eist dat voor de bepaling van de Zvw-bijdragegrondslag een lijfrentekoopsom betaald uit een FOR-afname net zoals pensioenbijdragen in mindering komt op de Zvw-bijdragegrondslag. Dan moet ook een uit stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom in mindering komen, aldus de belanghebbende, nu een stakingslijfrente precies zoals een FOR-lijfrente in de oudedag van de ondernemer voorziet.

De door de Rechtbank overgenomen uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland snijdt volgens de belanghebbende geen hout, nu zijn stakingswinstlijfrente, anders dan de Rechtbank meent, niet in pijler 3, maar in pijler 2 van het pensioenstelsel valt, nu die lijfrente is betaald uit arbeidsinkomsten en in pijler 2 arbeid centraal staat. Ook onjuist acht de belanghebbende de opvatting van de Rechtbank dat in pijler 3 een causaal verband tussen inkomen en pensioenopbouw zou ontbreken: ook in pijler 3 wordt rekening gehouden met het inkomen van de belastingplichtige, zodat dit argument geen verschil in behandeling kan rechtvaardigen. Dat met een stakingslijfrente mogelijk een (veel) hogere oudedagsvoorziening kan worden opgebouwd dan is toegestaan in pijler 2, acht de belanghebbende evenmin een grond voor ongelijke behandeling, nu de Rechtbank niet motiveert waarom dat relevant zou zijn, en een stakingslijfrente net zo goed tot een veel lagere oudedagsvoorziening kan leiden dan in pijler 2 toegestaan. Evenmin valide acht de belanghebbende het argument dat een stakingslijfrente incidenteel wordt opgebouwd, gegeven dat ook een FOR incidenteel kan zijn opgebouwd door FOR-opbouw gedurende slechts één jaar.

De Rechtbank gaat volgens de belanghebbende voorbij aan het wezenlijk gemeenschappelijke doel van de drie pijlers van toekomstvoorziening, nl. opbouw van een adequate toekomstvoorziening binnen de grenzen van de fiscale wetgeving. De doelstelling van pijler 2 en pijler 3 is identiek. Dit wordt nog eens bevestigd door de aankondiging van een arbeidsvormneutraal pensioenstelsel in het kader van het aangekondigde wetsvoorstel Wet toekomst pensioenen.6.In alle drie de pijlers zijn de bijdragen aan de toekomstvoorziening fiscaal aftrekbaar.

De belanghebbende ziet onvoldoende aanknopingspunten voor de stelling dat aftrek in gevallen zoals het zijne zodanige uitvoeringsproblemen zou doen ontstaan dat zij ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. Die rechtvaardiging is te minder aan de orde nu aftrek van een stakingslijfrentekoopsom volledig vergelijkbaar is met aftrek van een FOR-lijfrentekoopsom zoals in HR BNB 2019/72. De belanghebbende concludeert tot vermindering van de Zvw-bijdragegrondslag tot € 15.714.

Bij verweer meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat HR BNB 2019/72 voor wat betreft de toepassing van het gelijkheidsbeginsel is beperkt tot de gevallen waarin bij de opbouw van de oudedagvoorziening geen Zvw-bijdrage wordt geheven. Die situaties kenmerken zich door een periodieke opbouw binnen wettelijk gestelde grenzen (een maximum jaarlijkse premiegrondslag). U oordeelde dat als met de opgebouwde FOR een lijfrente wordt gekocht, met die IB-aftrekpost ook voor de Zvw-bijdragegrondslag rekening gehouden moet worden omdat anders de aftrek in de opbouwfase ongedaan zou worden gemaakt in de lijfrente-aankoopfase: de tijdens de opbouw buiten de Zvw-bijdragegrondslag gelaten FOR zou anders alsnog bij de Zvw-bijdragegrondslag (de winst) worden opgeteld bij de aankoop van een lijfrente uit de FOR-vrijval. Bij alle belastingplichtigen in het door u onderscheiden geval (iii) (aanvullend pensioen door middel van fiscaal aftrekbare lijfrentepremies ex art. 3.127 en 3.129 Wet IB 2001) daarentegen, wordt in de opbouwfase wél Zvw-bijdrage geheven, anders dan in de gevallen (i) en (ii). Voor geval (iii) geldt dus niet, zoals wél voor de gevallen (i) en (ii), dat de wetgever door voor de Zvw-bijdrageheffing aan te sluiten bij - alleen - het fiscale inkomen uit werk en woning (niet bij het verzamelinkomen), geval (iii) als gelijk heeft beschouwd aan de gevallen (i) en (ii); hij heeft geval (iii) immers in de opbouwfase juist anders behandeld dan de gevallen (i) en (ii).

4. Het precedent: HR BNB 2019/727.

HR BNB 2019/72 betrof eveneens een stakende ondernemer die zich gediscrimineerd achtte doordat hem voor de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen aftrek werd geweigerd van de voor € 18.500 uit zijn stakingswinst gekochte, fiscaal wel aftrekbare oudedagslijfrente. Ook bij hem ontstond door de aftrekweigering dubbele bijdrageheffing. U stelde van ambtswege vast dat die € 18.500 fiscaal-technisch afkomstig was uit vrijval van een FOR. U achtte aftrekweigering in strijd met het discriminatieverbod op de volgende gronden:

“3.2. Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage houdt artikel 43 van de Zorgverzekeringswet ((…) Zvw) in (…) dat onderscheid wordt gemaakt tussen verzekerings- plichtigen voor de Zvw die (i) in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964, (ii) als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR, en (iii) al dan niet in aanvulling op de hiervoor genoemde oudedagsvoorzieningen een dergelijke voorziening opbouwen door middel van een lijfrente.

In de onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van de oudedagsvoorzieningen geen inkomensafhankelijke bijdrage geheven. In de onder (i) genoemde gevallen niet doordat de door de werknemer betaalde pensioenpremies en de bijdrage van de werkgever voor dat pensioen niet tot het loon behoren waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In de onder (ii) genoemde gevallen niet doordat de premies voor de pensioenregeling en de toevoegingen aan de FOR in mindering komen op de winst waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is (artikelen 3.18 en 3.67 Wet IB 2001). In de onder (iii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van oudedagsvoorzieningen een inkomensafhankelijke bijdrage geheven zonder rekening te houden met enige aftrek van voor de lijfrente betaalde premies.

In het voorgaande ligt besloten dat de wetgever, door voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage aan te sluiten bij het inkomen uit werk en woning, die gevallen (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen. Bij de vaststelling van die inkomensafhankelijke bijdrage wordt immers in beide situaties rekening gehouden met de opbouw van binnen de onderscheiden bronnen van inkomen fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen.

Dit is niet van redelijke grond ontbloot en dient daarom door de rechter te worden gerespecteerd. Daarop stuit de klacht af dat van gelijke gevallen geen sprake is.

Indien een ondernemer, al dan niet in het kader van de staking van zijn onderneming, de door hem opgebouwde FOR wil benutten voor zijn oudedagsvoorziening en daarvoor een lijfrente aankoopt, zijn de voor die lijfrente betaalde premies aftrekbaar als uitgaven voor inkomens-voorzieningen (artikel 3.128 Wet IB 2001). De door hem gevormde FOR neemt op grond van artikel 3.70, lid 1, van de Wet IB 2001 af met het bedrag van de premies voor lijfrenten die hij in een kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen. Het bedrag waarmee de FOR in dat verband afneemt, wordt dan in de winst opgenomen (artikel 3.70, lid 2, Wet IB 2001). Dat leidt tot heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage doordat voor het bijdrage-inkomen wordt uitgegaan van de winst en met aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen rekening wordt gehouden.

Indien het gereserveerde bedrag wordt aangewend als premies voor een oudedagsvoorziening die aanspraak geeft op daadwerkelijke uitkeringen, komt de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht. De opgebouwde FOR wordt die strekking echter onthouden indien bij de vaststelling van de inkomensafhankelijke bijdrage die premies niet in aftrek worden toegelaten. Dan ontstaat een ongelijke behandeling van een geval als bedoeld in categorie (ii) ten opzichte van de gevallen bedoeld in categorie (i), wat niet verenigbaar is met de omstandigheid dat de wetgever die gevallen (i) en (ii), zoals hiervoor in 3.3 is vastgesteld, als gelijke gevallen beschouwt.

De stukken van het geding geven onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat bij het vaststellen van een inkomensafhankelijke bijdrage in de gevallen waarin ten laste van de FOR een lijfrente wordt bedongen, zodanig zwaarwegende uitvoeringsproblemen zouden ontstaan dat deze de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat deze ongelijke behandeling bij het ontbreken van een objectieve rechtvaardiging in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol in verbinding met artikel 14 van het EVRM geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij verdient opmerking dat er ook overigens geen aanknopingspunten zijn om te oordelen dat voor het onderhavige verschil in behandeling een redelijke grond bestaat.”

U liet rechtsherstel niet aan de wetgever over, maar verleende het zelf:

Een van de klachten in het principale beroep houdt in dat het Hof ten onrechte geen rechtsherstel heeft geboden nadat het had geoordeeld dat in de situatie van belanghebbende sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die niet kan worden gerechtvaardigd. Deze klacht slaagt op de gronden genoemd in de onderdelen 7.21 en 7.22 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

(…).

5. Slotsom

De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het bijdrage-inkomen van belanghebbende voor het jaar 2014 bedraagt nihil.”

Op het eerste gezicht heeft u in dit arrest nog niets gezegd over categorie (iii), waartoe onze belanghebbende behoort, die immers, anders dan de ondernemer in HR BNB 2019/72, geen gefacilieerde FOR heeft opgebouwd, maar ineens uit zijn stakingswinst fiscaal aftrekbaar een oudedagslijfsrente heeft gekocht - en als gevolg daarvan dubbel belast wordt met Zvw-bijdrage, net zoals de ondernemer in HR BNB 2019/72 dubbel belast werd totdat u ingreep.

Westerman tekende in NTFR 2018/2732 onder meer het volgende aan bij uw arrest:

“(…). Volgens zowel Hof Den Haag als A-G Wattel is sprake van een ongelijke behandeling van ondernemers die met een lijfrente een oudedagsvoorziening opbouwen en voor de ZVW de lijfrentepremie niet in aftrek kunnen brengen (groep 3) ten opzichte van reguliere werknemers die in de fase van pensioenopbouw wél de omkeerregel kunnen toepassen (groep 1). Ongelijke behandeling kan alleen gerechtvaardigd zijn bij ongelijke gevallen. Het doel van de ZVW is bekostiging van de zorg, daarbij bestaat volgens de advocaat-generaal geen relevant verschil tussen groep 1 en groep 3. Hierdoor zou sprake zijn van gelijke gevallen. De door de inspecteur aangedragen rechtvaardigingsgronden zijn van administratief uitvoerende aard en worden door het hof en de advocaat-generaal mijns inziens terecht weggewimpeld.

De Hoge Raad slaat echter een ander pad in. Hij laat groep 3 buiten beschouwing en vergelijkt groep 1 met groep 2. Beide groepen worden voor toepassing van de omkeeregel van de ZVW gelijk behandeld door de wetgever. Dit impliceert dat het gelijke gevallen zijn.

Als ik het goed begrijp is de redenering als volgt: gelijke gevallen moeten gelijk behandeld worden. Ongelijke gevallen mogen ongelijk worden behandeld, maar enkel naar de mate van hun ongelijkheid. Wanneer desondanks ongelijke gevallen toch gelijk worden behandeld, herbergt dat een vorm van ongelijke behandeling in zich. Dus als een wetgever twee groepen gelijk behandelt, dan moet de wetgever wel van mening zijn geweest dat het gelijke groepen zijn. De Hoge Raad gebruikt hiervoor de frase dat het erin ‘ligt besloten’. Dit is een zuiver theoretische benaderingswijze. Er wordt niet gekeken naar de gevallen zelf, enkel naar de wijze waarop de wetgever ze behandelt. Deze benadering heeft de Hoge Raad bij mijn weten niet eerder toegepast.

Nadat de Hoge Raad heeft vastgesteld dat groep 1 en groep 2 gelijke gevallen zijn, wordt geconstateerd dat bij groep 2 de toepassing van de FOR niet volledig tot haar recht komt. Weliswaar is bij ondernemers voor de ZVW de omkeerregel van toepassing op zowel hun pensioenopbouw als op de FOR, maar niet wanneer de FOR wordt afgestort voor een lijfrenteaanspraak bij een verzekeraar. Fiscaaltechnisch valt eerst de FOR vrij, waardoor het box 1-inkomen toeneemt, evenals de heffingsgrondslag voor de ZVW. Vervolgens wordt het box 1-inkomen weer verlaagd met het bedrag aan betaalde lijfrentepremie. Maar deze premie komt niet in mindering op de heffingsgrondslag voor de ZVW. Hierdoor wordt de omkeerregel gefrustreerd bij een FOR die later wordt omgezet in een lijfrente. De Hoge Raad ziet hierin een ongelijke behandeling van de FOR in groep 2 ten opzichte van de pensioenen in groep 1. Omdat de Hoge Raad eerst constateert dat bij deze groepen sprake is van gelijke gevallen en vervolgens van een ongelijke behandeling, wordt de belanghebbende in het gelijk gesteld. (…).

Ik verwacht kritiek op dit arrest. Ten eerste omdat de Hoge Raad gevallen als gelijk bestempelt enkel omdat de wetgever ze gelijk behandelt. Betwijfeld kan worden of bij iedere gelijke behandeling door de wet de wetgever bewust meende dat sprake was van gelijke gevallen. En zelfs indien die bewustheid wél aanwezig was, hoeft het beeld van de wetgever niet overeen te stemmen met de werkelijkheid. (…). Ten tweede ligt in de redenering van de Hoge Raad een tegenstelling verborgen. De Hoge Raad concludeert eerst dat sprake is van gelijke gevallen op basis van de gelijke behandeling. Om vervolgens te concluderen dat geen sprake is van gelijke behandeling. Toch ben ik het in zoverre met de Hoge Raad eens. Zowel in de opbouwfase als in de uitkeringsfase van het pensioen alsook van de FOR zijn groep 1 en groep 2 gelijke gevallen. En worden zij bovendien gelijk behandeld. Het gaat pas mis wanneer de FOR wordt omgezet in een lijfrente. Enerzijds kun je stellen dat groep 2 vanaf de omzetting van de FOR in een lijfrente niet gelijk te stellen is met groep 1, want groep 1 kan het pensioen niet omzetten in een lijfrente. Volgens deze zienswijze mag groep 2 anders worden behandeld dan groep 1, vanaf het tijdstip van omzetting van de FOR in een lijfrente. Anderzijds kun je menen dat het alloceren van de oudedagsvoorziening bij een professionele verzekeraar een logisch uitvloeisel is van het stelsel. Zonder het bedingen van een lijfrente bij een verzekeraar zou bij staking van de onderneming de vrijval van de FOR resulteren in een acute heffing in box 1 en zou de oudedagsvoorziening ophouden te bestaan. De werking van de FOR zou daarmee in veel situaties gefrustreerd worden en de gelijke behandeling van groep 1 en groep 2 in de opbouwfase zou een wassen neus blijken. De Hoge Raad kiest duidelijk voor deze tweede zienswijze.

Deze uitspraak is allereerst van belang voor ondernemers die staken en wegens een vrijval van hun FOR een lijfrente bedingen bij een verzekeraar. (…).

Daarnaast is de uitspraak relevant voor ondernemers die een lijfrentepremie betalen. Aan de beantwoording van de vraag of groep 1 en groep 3 gelijke gevallen zijn, is de Hoge Raad niet toegekomen. Hof Den Haag en de advocaat-generaal meenden van wel, zonder dat zij groep 2 in de argumentering betrokken. Daarbij is tevens vastgesteld dat sprake is van ongelijke behandeling zonder aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond. Nu de Hoge Raad dit niet heeft weersproken, ligt de weg open voor alle ondernemers die een lijfrentepremie betalen en een inkomen hebben onder de ZVW-grens om een beroep te doen op een gelijke behandeling. Voor werknemers ligt dit moeilijker. Hun ZVW-premie wordt voldaan door de werkgever, en werknemers ontvangen geen ZVW-aanslag waartegen zij bezwaar kunnen maken.”

Pauwels (BNB 2019/72) becommentarieerde uw arrest als volgt:

“Entingsproblematiek

4. (….). Door de Zvw-bijdrage te enten op bepaalde inkomensonderdelen en daarmee andere onderdelen buiten beschouwing te laten, bestaat het risico dat voor de Zvw-bijdrage op bepaalde punten samenhang afwezig is die er voor de inkomstenbelasting wel is. En daardoor kan er spanning met het discriminatieverbod ontstaan. Dat blijkt hier ook op het punt waar zowel het Hof als A-G Wattel een probleem ziet. Voor de inkomstenbelasting is er in die zin evenwicht dat enerzijds uitgaven voor een lijfrente als uitgaven voor inkomensvoorzieningen aftrekbaar zijn en anderzijds uiteindelijk de lijfrentetermijnen in aanmerking worden genomen als belastbare periodieke uitkeringen. Voor de Zvw-bijdrage behoren de lijfrentetermijnen ook tot de heffingsgrondslag, maar niet de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Resultaat is economisch dubbele bijdrageheffing in de zin van ‘geen aftrek, wel heffing’.

5. De Hoge Raad legt de vinger op een andere zere plek dan de A-G en het Hof. Ook die plek is terug te voeren op een, met de wijze van enting verband houdende, afwezigheid van samenhang die er voor de inkomstenbelasting wél is. Voor de inkomstenbelasting verloopt het omzetten van een fiscale oudedagsreserve (FOR) in een lijfrente grofweg neutraal doordat enerzijds sprake is van vrijval van de FOR die leidt tot een hogere winst uit onderneming, terwijl anderzijds de premies voor een lijfrente in aftrek kunnen worden gebracht als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Voor de heffing van de Zvw-bijdrage is de omzetting niet neutraal: wel heffing in verband met de vrijval van de FOR aangezien tot de bijdrageheffingsgrondslag ook behoort de belastbare winst uit onderneming, maar geen aftrek omdat uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet tot die grondslag behoren. Het arrest van de Hoge Raad kan zo opgevat worden dat dit willekeurig is bezien vanuit de doelstelling: als de wetgever eerst accepteert dat de opbouw van de FOR ook voor de bijdrageheffing gefacilieerd gebeurt, dan is het willekeurig om als “de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht [komt]” in het geval waarin de FOR wordt omgezet in een lijfrente, de faciliteit in wezen terug te nemen. (…).

Reikwijdte en betekenis van het arrest

6. De redenering van de A-G (en van het Hof8.) is in de kern als volgt: (i) een vergelijking moet worden gemaakt tussen pensioenopbouwers en FOR-opbouwers enerzijds en ‘doe-het-zelf-lijfrenteopbouwers’ anderzijds, (ii) deze gevallen zijn op relevante punten gelijk voor de (bijdrageheffing voor de) Zvw, (iii) deze gevallen worden echter ongelijk behandeld: bij de laatste groep is sprake van dubbele heffing (geen aftrek in de opbouwfase, wel heffing over de uitkering) en bij de eerste groep niet, en (iv) voor deze discriminerende dubbele bijdrageheffing bestaat geen rechtvaardiging althans die is niet aannemelijk gemaakt. Anders dan het Hof (r.o. 7.6), ziet de A-G wel ruimte voor (v) rechtsherstel binnen de rechtsvormende taak van de rechter: aftrek van het voor de lijfrente betaalde bedrag.

7. De Hoge Raad tovert in zijn arrest een konijn uit de hoge hoed. Zonder dat de feitenrechters dit hebben vastgesteld, neemt de Hoge Raad (…) op dat belanghebbende een deel van de, als gevolg van staking, vrijgevallen FOR9.heeft omgezet in een lijfrente. Waar het Hof en de A-G zich focusten op de ongelijke behandeling voor de bijdrageheffing van een lijfrenteopbouwer ten opzichte van een pensioenopbouwer, vernauwt de Hoge Raad zijn discriminatie-analyse (…) tot deze specifieke situatie van een uitgave voor een lijfrente in het kader van een omzetting van een FOR. (…).

8. Het arrest heeft daarmee een beperktere reikwijdte dan indien de Hoge Raad in deze zaak tot hetzelfde oordeel zou zijn gekomen op basis van de principiële benadering van de A-G. In dat geval zouden immers de, wat de A-G noemt (…), ‘doe-het-zelf-lijfrenteopbouwers’ lijfrentepremies in aftrek kunnen brengen voor de bijdrageheffing, niet alleen in de specifieke FOR-omzettingssituatie. (…).

9. De vraag rijst wel of uit het arrest iets kan worden afgeleid met betrekking tot de opvatting van de A-G. Men kan redeneren dat nu de Hoge Raad specifiek ingaat op de FOR-omzettingssituatie, dit een aanwijzing is dat de Hoge Raad niet meegaat in de opvatting van de A-G, omdat indien dat wel het geval zou zijn geweest, niet aan de specifieke FOR-omzettingssituatie zou zijn toegekomen. Hiertegen kan echter worden ingebracht dat de Hoge Raad niet meer hoefde te doen dan deze zaak beslissen, en dat het daarvoor volstond om te beslissen over de specifieke FOR-omzettingssituatie. Een sterker aanknopingspunt lijken op het eerste gezicht r.o. 3.2-3.3 te bieden, aangezien de Hoge Raad daarin analyseert welke drie gevallen te onderscheiden zijn en wat de behandeling voor de bijdrageheffing ervan is (r.o. 3.2), waarna hij een oordeel geeft over de redelijke grond van wat de wetgever heeft gedaan (r.o. 3.3). Echter, het in r.o. 3.3 gegeven oordeel ziet alleen op de omstandigheid dat (volgens de Hoge Raad) de wetgever de pensioenopbouwers en de FOR-opbouwers als gelijke gevallen beschouwt voor de bijdrageheffing. Het ‘niet van redelijke grond ontbloot’-oordeel strekt zich niet uit tot hoe de wetgever de lijfrenteopbouwers beschouwt ten opzichte van de pensioenopbouwers en de FOR-opbouwers. Kortom, hoewel wel de indruk kan ontstaan dat de Hoge Raad het niet eens is met de opvatting van de A-G (en het Hof), kan dat strikt genomen niet uit het arrest worden afgeleid.10.Dat neemt overigens niet weg dat het spijtig is dat de Hoge Raad hierover geen duidelijkheid heeft geschapen. De zaak leende zich ervoor gegeven het oordeel van het Hof, en het is nu wachten op een procedure waarin het gaat om een uitgave voor een lijfrente in een andere situatie dan de FOR-omzettingssituatie.

10. (…).

Redenering van de Hoge Raad: de FOR centraal

11. De beperking door de Hoge Raad van zijn discriminatie-analyse tot de specifieke FOR-omzettingssituatie is een slimme vondst. De Hoge Raad zorgt daarmee namelijk dat hij wat betreft de bepaling van wat gelijke gevallen zijn, (ogenschijnlijk) uit het vaarwater van de wetgever blijft en zelfs bij de wetgever aansluiting kan zoeken. Bij de principiële benadering van het Hof en de A-G wordt in die zin de confrontatie met de wetgever aangegaan dat bij die benadering de lijfrenteopbouwers – onder omstandigheden – als vergelijkbaar met pensioenopbouwers en de FOR-opbouwers worden beschouwd, terwijl de wetgever deze gevallen niet als vergelijkbaar ziet, althans als daarvoor – in navolging van de Hoge Raad in r.o. 3.3 – wordt afgegaan op de wijze van behandeling. Een confrontatie is er bovendien in die zin dat het Hof en de A-G concluderen dat de dubbele bijdrageheffing bij lijfrente een verboden discriminatie oplevert (althans van ‘doe-het-zelf-lijfrenteopbouwers’), terwijl uit de parlementaire geschiedenis volgt dat in elk geval van regeringszijde dit effect onder ogen is gezien en geaccepteerd (zie conclusie A-G, punt 4.8-4.9). De Hoge Raad vermijdt die confrontatie door niet de lijfrenteaankoop centraal te stellen, maar de voorafgaande FOR-opbouw. En een FOR-opbouwer wordt wat betreft de opbouw van zijn oudedagsvoorziening op dezelfde manier behandeld voor de bijdrageheffing als een pensioenopbouwer (r.o. 3.2). Daarin ligt dan, aldus de Hoge Raad, besloten dat de wetgever deze gevallen als gelijke gevallen beschouwt (r.o. 3.3). En van daaruit redeneert de Hoge Raad verder.

12. Enkele opmerkingen hierbij:

i. Op het eerste gezicht is opmerkelijk dat de bepaling van wat als gelijke gevallen worden beschouwd, wordt afgeleid van de wijze van behandeling van de gevallen. Normaal gesproken wordt de (on)vergelijkbaarheid van gevallen bepaald aan de hand van de doelstelling van de aan de orde zijnde regeling die onderscheid maakt (vgl. conclusie A-G, punt 7.2). Dat hier wel de behandeling als uitgangspunt wordt genomen, heeft er mogelijk mee te maken dat het gaat om gevallen die gelijk worden behandeld. Niettemin heb ik moeite met deze benadering; ik kom daarop terug in onderdeel 17.

ii. Uitgaande van de invalshoek van de Hoge Raad dat voor de bepaling wat de wetgever als gelijke gevallen beschouwt, de wijze van behandeling relevant kan zijn, valt op dat de Hoge Raad alleen kijkt naar de opbouwfase. Zowel feitelijk als juridisch zijn een FOR-opbouw en een pensioenopbouw vanzelfsprekend verschillend. Het tweede levert civielrechtelijke rechten op. Het eerste leidt tot niet meer dan een fiscale reserve, levert geen rechten op en, sterker nog, is in wezen een winstuitstelpost waarop een belastingclaim rust. Gelet op de verschillen ligt het niet zonder meer voor de hand om alleen naar de behandeling bij de opbouw te kijken voor de bepaling of de wetgever de gevallen als gelijk beschouwt.

iii. Opmerkelijk is de overweging van de Hoge Raad dat de klacht van de staatssecretaris dat ‘van gelijke gevallen geen sprake is’ erop afstuit dat de rechter moet respecteren dat de wetgever FOR-opbouwers en pensioenopbouwers als gelijke gevallen beschouwt voor de bijdrageheffing. De ‘gelijke gevallen’ waarvan volgens de staatssecretaris geen sprake is, zijn namelijk andere ‘gelijke gevallen’ dan die waar de Hoge Raad het over heeft. De staatssecretaris bestreed immers het impliciete uitgangspunt van het Hof (vgl. r.o. 7.5.3) dat lijfrenteopbouwers vergelijkbaar zijn met pensioenopbouwers voor de bijdrageheffing. Over FOR-opbouwers heeft de staatssecretaris zich niet uitgelaten, wat begrijpelijk is. Ik kom daar in onderdeel 17 op terug.

(…).

Een fraai arrest, maar …

15. (…). Verder pleit voor het arrest dat dubbele bijdrageheffing wordt voorkomen, zij het slechts voor het specifieke geval waarin een lijfrenteaankoop zijn oorsprong heeft in een FOR.

16. En toch heb ik twijfel over de ‘juistheid’ van het arrest, wanneer althans als maatstaf wordt genomen de jurisprudentie van het EHRM (…):

i. Het EHRM laat in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod de lidstaten op (para-)fiscaal terrein een ruime beoordelingsvrijheid: (…). De vraag is stellig of het EHRM hier ingegrepen zou hebben. Als algemene gezichtspunten zijn in deze zaak dan van belang (a) dat het hier aan de orde zijnde onderscheid in een ver verwijderd verband staat met een persoonlijk kenmerk,11.(b) dat de afbakening van een heffingsgrondslag bij uitstek een aangelegenheid is die als uitgangspunt binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever valt, en (c) dat het bijdragepercentage niet zodanig hoog is dat direct een mensenrechtelijk probleem wordt vermoed. Als specifiek gezichtspunt kan hieraan worden toegevoegd dat in dit concrete geval niet gebleken is van bijzondere persoonlijke omstandigheden met een mensenrechtelijk aspect.12.

ii. De Hoge Raad lijnt hier de beoordeling van de discriminatiekwestie op door uit de wijze van behandeling van FOR-opbouwers en pensioenopbouwers in de opbouwfase af te leiden dat de wetgever FOR-opbouwers en pensioenopbouwers als gelijke gevallen beschouwt voor de bijdrageheffing. Hoe ingenieus ook: ik heb daar moeite mee, ten eerste uit methodologisch oogpunt. In aanmerking genomen dat het mogelijk is dat in wetgeving ongelijke gevallen gelijk worden behandeld, kan niet zo maar uit een gelijke behandeling van gevallen worden afgeleid dat de gevallen als gelijk worden beschouwd. Denkbaar is dat een wetgever een ruwe regeling voorstaat en daarom een gelijke behandeling van ongelijke gevallen accepteert.

Ten tweede, samenhangend en meer concreet voor de voorliggende kwestie, rijst de vraag of de benadering van de Hoge Raad recht doet aan wat de wetgever heeft beoogd. Naar mij voorkomt is een geheel andere reconstructie van wat de wetgever heeft beoogd ook mogelijk. Die reconstructie is dat de wetgever een eenvoudig toepasbare grondslag voor de bijdrageheffing wilde hebben en daarom heeft aangesloten bij grondslagen in de inkomstenbelasting voor ‘inkomen uit arbeid’. Daarvan uitgaande gaat het mijn inziens te ver aan de wetgever specifieke oordelen toe te dichten in verband met specifieke elementen van de inkomensbegrippen (hier: dat de wetgever FOR-opbouwers en pensioenopbouwers als gelijke gevallen zou hebben beschouwd voor de bijdrageheffing).13.(…).

iii. Zoals hiervoor opgemerkt valt niet uit het arrest op te maken of de Hoge Raad al dan niet de opvatting van de A-G deelt dat, kort en onzuiver gezegd, de ongelijke behandeling van lijfrenteopbouwers en pensioenopbouwers in strijd is met het discriminatieverbod. Er veronderstellenderwijs van uitgaande dat die opvatting niet juist is, dat wil zeggen dat de wetgever de lijfrenteopbouwers en de pensioenopbouwers ongelijk kan behandelen zonder daarmee het EVRM-discriminatieverbod te overtreden, leidt het arrest van de Hoge Raad tot een nieuwe ongelijke behandeling. Een verzekeringsplichtige ondernemer die direct een deel van zijn winst aan zijn onderneming onttrekt om daarvoor een uitgave te doen voor een lijfrenteaanspraak, wordt immers slechter behandeld (geen aftrek voor de bijdrageheffing) dan een verzekeringsplichtige ondernemer die een lijfrentepremie betaalt na omzetting van (een deel van) de FOR nadat daaraan eerst winst is gedoteerd (wel aftrek).14.

iv. Een andere benadering van de kwestie of een FOR-opbouwer wordt gediscrimineerd voor de bijdrageheffing in de FOR-omzettingssituatie, had de volgende kunnen zijn:

(…).

Goede procesorde in cassatie?

17. De gang van zaken in de cassatieprocedure verdient naar mijn mening niet de schoonheidsprijs. Het Hof had zich sterk gericht op het verschil in behandeling tussen een lijfrenteopbouwer en een pensioenopbouwer. Daarop richtten zich de cassatiemiddelen van de staatssecretaris dan ook, onder meer met het betoog dat het Hof ten onrechte deze gevallen als gelijk heeft beschouwd. De staatssecretaris blijkt echter het verkeerde gevecht te hebben gevoerd: het gaat niet om de vergelijking tussen een lijfrenteopbouwer en een pensioenopbouwer maar tussen een FOR-opbouwer en een pensioenopbouwer. Had van de staatsecretaris mogen worden verwacht dat hij daar ook op zou ingaan? Ik meen van niet. Voor zover ik op basis van de uitspraken van de feitenrechters kan zien, is die vergelijking in de procedure voor de feitenrechters niet aan de orde gesteld. Ook de conclusie van de A-G gaf geen aanleiding. Bovendien: de feitenrechters hadden niet eens vastgesteld dat hier sprake was van een FOR-omzettingssituatie. Kennelijk ziet de Hoge Raad ruimte om dat dan toch, op basis van het procesdossier, als vaststaand feit aan te merken.15.Verder heeft de Hoge Raad kennelijk de opvatting dat er ruimte is om bij de beoordeling in cassatie de voorliggende discriminatiekwestie aan te vliegen via een andere vergelijking. Vermoedelijk zal de gedachte zijn dat die ruimte er is omdat het om een rechtskundig vraagstuk gaat.16.Maar dan nog lijkt mij dat het op gespannen voet staat met een goede procesorde17.dat de staatssecretaris zich niet heeft kunnen uitlaten over de invalshoek waarlangs de Hoge Raad de zaak afdoet. Dat het om een rechtsvraag gaat, doet daaraan naar mijn mening niet af. Ook bij een rechtsvraag dient het beginsel van hoor en wederhoor in acht te worden genomen.18.Bovendien is de staatssecretaris de mogelijkheid ontnomen om specifiek voor de ongelijke behandeling een rechtvaardigingsgrond aan te voeren, wat te meer nijpt nu de Hoge Raad die kwestie niet als een volledig rechtskundig vraagstuk ziet in dit arrest (vgl. r.o. 3.5).”

Voor de wettekst, de wetsgeschiedenis en de relevante literatuur verwijs ik naar onderdeel 4 van de conclusie19.voor HR BNB 2019/72.20.Voor de relevante rechtspraak over het discriminatieverbod in art. 14 EVRM en in het Twaalfde Protocol EVRM verwijs ik naar onderdeel 5 van die conclusie; voor beschouwingen over rechtsherstel naar onderdeel 6 van die conclusie.

Ik voeg daaraan alleen toe een citaat uit de MvT bij de internetconsultatie ter zake van de voorgenomen Wet toekomst pensioenen waaruit volgens de belanghebbende (zie voetnoot 6 hierboven) blijkt dat een werknemerspensioen in pijler 2 (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en een doe-het-zelf-lijfrentevoorziening in pijler 3 (categorie (iii) in HR BNB 2019/72) dezelfde doelstelling hebben:21.

“Veranderingen in de samenleving richting een meer flexibele arbeidsmarkt leiden tot een toenemend belang van een arbeidsvormneutraal pensioenkader. Op grond van het pensioenakkoord wordt daarom een stap gezet richting een meer arbeidsvormneutraal pensioenkader. Ondanks het gemeenschappelijke karakter van de tweede pijler (werknemerspensioen) en de derde pijler (individuele aanvullende pensioenvoorzieningen), namelijk het treffen van een oudedagsvoorziening, wordt opbouw van deze voorzieningen fiscaal niet hetzelfde gefaciliteerd. Door fiscale verschillen waar mogelijk weg te nemen tussen de tweede en derde pijler ontstaan meer gelijke mogelijkheden voor fiscaal gefaciliteerde opbouw van een oudedagsvoorziening, ongeacht de arbeidsvorm van belastingplichtigen. De fiscale pensioenruimte voor zelfstandigen wordt hiermee nagenoeg gelijk getrokken aan die van werknemers.

Het kabinet stelt voor om het verschil in fiscale premieruimte tussen de tweede en de derde pijler weg te nemen ten aanzien van oudedagsvoorzieningen. Hiertoe wordt het percentage van de maximale premieruimte in de derde pijler verhoogd naar het niveau dat zal gelden in de tweede pijler voor wat betreft de structurele premiegrens. Dit zal 30% bedragen. Vaststaat dat indien belastingplichtigen reeds een pensioen opbouwen in de tweede pijler, deze opbouw de fiscale ruimte in de derde pijler vermindert. De wijze waarop opbouw in de tweede pijler in de derde pijler wordt geïmputeerd wordt nog uitgewerkt. Tevens wordt voorgesteld om het AOW-drempelbedrag (de AOW-franchise) in de tweede en de derde pijler gelijk te trekken. Hiertoe wordt de AOW-franchise die in de tweede pijler geldt, ook in de derde pijler toegepast. Eveneens wordt voorgesteld andere verschillen voor pensioenopbouw in de tweede en de derde pijler weg te nemen waarbij de tweede pijler doorgaans als uitgangspunt zal worden genomen. Hierbij gaat het om verschillen op het gebied van het inhalen van niet gebruikte fiscale ruimte in het verleden om een oudedagsvoorziening op te bouwen, de mogelijkheid om tijdelijk een hogere uitkering te ontvangen en het vervallen van de mogelijkheid van tijdelijke uitkeringen, het al dan niet meenemen van de auto als inkomensbestanddeel voor de in aanmerking te nemen inkomensbestanddelen, de maximale hoogte van het pensioen of de lijfrente waarbinnen afkoop mogelijk is (afkoop klein pensioen en afkoop kleine lijfrente), de mogelijkheid om een variabele uitkering aan te kopen (doorbeleggen) na ingangsdatum en overige relatief kleine verschillen van technische aard. De wijze waarop deze worden weggenomen wordt nog verder uitgewerkt. Het streven is om het wegnemen van deze overige verschillen mee te laten lopen in dit pakket van wetgeving.”

HR BNB 2019/72 ontweek een oordeel over categorie (iii) door alleen naar de gelijke behandeling van categorieën (ii) en (i) (FOR-dotatie- en pensioenpremie-gevallen) in de opbouwfase te kijken en vervolgens van de wetgever consistentie te eisen in de lijfrente-aankoopfase (die in pensioenpremiegevallen overigens niet bestaat). Na dat arrest kon dus gewacht worden op een categorie (iii)-geval, dat zich nu dan ook aandient in de personen van de belanghebbende en zijn echtgenote, die u vragen na A (gelijke behandeling binnen pijler 2, tussen categorieën (i) en (ii)) ook B te zeggen (gelijke behandeling tussen pijlers 2 en 3, i.e. tussen de categorieën (ii) en (iii)).

De conclusie22.voor HR BNB 2019/7223.betoogde dat voor de Zvw-premiegrondslagbepaling als gelijk moeten worden beschouwd (a) personen die hun boven-AOW-pensioen zelf (moeten) opbouwen met een lijfrenteverzekering, zoals de belanghebbende (categorie (iii) in uw arrest HR BNB 2019/72), en (b) cao-pensioenopbouwers (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en ondernemers die verplicht een beroepspensioen of vrijwillig een FOR opbouwen (categorie (ii) in HR BNB 2019/72). Op basis van het doel van de Zvw-bijdrage - inkomensafhankelijke bekostiging van zorguitgaven - zie ik ook nu geen relevant verschil tussen de genoemde categorieën. Ook fiscaal zie ik geen verschil: in alle gevallen wordt de bijdrage voor de oudedagvoorziening - binnen wettelijke grenzen - geëlimineerd uit het fiscale inkomen. Het elimineren van pensioenpremies uit het fiscale loonbegrip, van verplichte pensioenbijdragen en FOR-dotaties uit de fiscale ondernemingswinst en van lijfrentepremies uit het verzamelinkomen dient het temporeel omkeren van de belastbaarheid van het voor de oude dag gereserveerde inkomen: de premie/dotatie is aftrekbaar en de uitkering/afkoop is belast (omkeerregel of EET24.-systeem).

Doordat het fiscale loon en de fiscale winst (het inkomen uit werk en woning) ook als grondslag dienen voor de heffing van de Zvw-bijdrage, komen fiscaal aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties automatisch ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Wat daarvan het doel is, heldert de wetsgeschiedenis niet expliciet op (zie de conclusie voor HR BNB 2019/72), maar aangenomen moet worden dat het om voorkoming van dubbele Zvw-bijdrageheffing gaat (net zoals de aftrekbaarheid in de inkomstenbelasting de omkeerregel en daarmee de voorkoming van dubbele heffing dient), nu over pensioenuitkeringen en FOR-gefinancierde stamrecht-uitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven (art. 43(2)(d) Zvw). Ook bij de lijfrente-opbouwers/kopers (categorie (iii)) wordt over hun latere lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage geheven, maar de door hen betaalde premie/koopsom is, hoewel wél aftrekbaar voor de inkomsten/loonbelasting, niet aftrekbaar voor de bepaling van hun Zvw-bijdrage-inkomen omdat, kort gezegd, de wetgever dat voor de fiscus te lastig uitvoerbaar vond. De vraag is of tussen hen en de categorieën (i) en (ii) een objectief verschil bestaat dat kan verklaren waarom zij wel en de categorieën (i) en (ii) niet dubbel belast worden met Zvw-bijdrage (dus of zij relevant en voldoende verschillen), dan wel (zo neen) of lastige uitvoerbaarheid rechtvaardigt dat zij dubbel worden belast.

De Rechtbank acht categorie (iii) niet vergelijkbaar met de categorieën (i) en (ii) omdat (a) een lijfrente vrijwillig opgebouwd wordt, (b) lijfrente-opbouw/aankoop geen causaal verband houdt met inkomenshoogte of arbeidsduur, (c) met een lijfrente een hogere opbouw mogelijk is dan toegestaan is bij de pensioenvoorzieningen in pijler 2 (categorieën (i) en (ii)), (d) lijfrente-aankoop een incidenteel karakter heeft en (e) lijfrentepremies fiscaal niet aftrekbaar zijn binnen een bepaalde inkomstenbron (box 1: werk en woning), maar op het gehele inkomen als uitgave voor inkomensvoorzieningen. Zij heeft zich denkelijk daarom niet meer verdiept in eventuele rechtvaardigingsgronden voor de ongelijke (dubbele) belasting van categorie (iii)-gevallen.

Ik zie in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod de relevantie van geen van die vijf verschillen. Dat lijfrente-opbouw/aankoop vrijwillig is, dat de hoogte ervan geen verband hoeft te houden met arbeidsduur of inkomenshoogte en dat het om een niet-periodieke opbouw/aankoop kan gaan (verschillen (a), (b) en (d)), doet niet ter zake in het licht van de doelen van de te beoordelen regelgeving (inkomensafhankelijke zorguitgavenbekostiging en voorkoming van dubbele bijdrageheffing), noch bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de gevallen, noch bij de beoordeling van de rechtvaardigbaarheid van selectieve dubbele belasting. Ik merk overigens op dat de (irrelevante) verschillen (a) en (b) niet eens lijken te bestaan, nu ook FOR-opbouw vrijwillig is, zodat (on)vrijwilligheid kennelijk niet ter zake doet, en ook bij een stakingslijfrente zoals die van de belanghebbende wel degelijk een verband met arbeidsduur en inkomenshoogte bestaat: de belanghebbende stopt immers (bijna zijn hele) stakingswinst in een oudedagslijfrente, de hoogte waarvan dus bepaald wordt door die winst, die bovendien bestaat uit in de loop van het bestaan van zijn onderneming opgebouwde meerwaarden boven boekwaarde, zodat wel degelijk ook temporeel verband met de inkomensverwerving en arbeids/ondernemingsduur bestaat. Bovendien zitten in categorie (iii) ook (deeltijd)werknemers die met periodieke premiebetaling een aanvullende lijfrente opbouwen, dus in nauw verband met hun inkomensomvang en arbeidsduur. Daaruit volgt al dat ook argument (d) geen hout snijdt: in categorie (iii) zitten ook periodiek lijfrentepremiebetalenden. Dat in casu de voor lijfrente-aankoop gebruikte stakingswinst niet bestaat uit FOR-vrijval maar ineens fiscaal aftrekbaar in een oudedagsvoorziening wordt gestopt (verschil (d)), is mijs inziens trouwens hoe dan ook niet relevant voor de vraag of de belanghebbende qua inkomensafhankelijke zorgfinanciering en voorkoming van dubbele heffing vergelijkbaar is met de bijdrageplichtigen in de categorieën (i) en (ii) bij wie dubbele heffing wél wordt voorkomen. Fiscaal-technisch lijkt ook verschil (d) zelfs niet te bestaan: door de FOR-vrijval bij staking komt fiscaal-technisch ook een FOR-opbouwer in belanghebbendes positie: ook die FOR-opbouwer moet volgens de wet een lijfrente kopen om belaste winst te voorkomen en ook die aankoop is volgens de wet niet aftrekbaar voor de Zvw-bijdragebepaling (juist daarom heeft u de FOR-opbouwer moeten redden in HR BNB 2019/72). Ik zie niet hoe stakende ondernemers zonder FOR en werknemers wier werkgever geen pensioen voor hen opbouwt aftrek voor de bijdragebepaling ontzegd kan worden (en zij dus dubbel belast kunnen worden) enkel omdat zij niet na periodieke opbouw maar ineens bij staking in hun oudedag voorzien, resp. enkel omdat hun werkgever niet in pensioenopbouw voorziet, en zij dus genoodzaakt zijn daar zelf in te voorzien. Evenmin zie ik hoe de mogelijkheid dat via lijfrenten een hogere of lagere voorziening opgebouwd wordt dan in pijler 2 (verschil (c)) zou kunnen verklaren dat bepaalde oudedagsvoorzieners dubbel belast worden en andere oudedagsvoorzieners niet. Mijns inziens kan geen van deze genoemde verschillen, als zij al bestaan, op welke wijze dan ook verklaren of rechtvaardigen dat de ene groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners niet.

Mijns inziens kan die selectieve dubbele belasting evenmin verklaard of gerechtvaardigd worden doordat de wetgever wilde aansluiten bij alleen inkomsten uit werk en woning en alleen in de opbouwfase. Die beperkte aansluiting is juist de discriminatie van categorie (iii) ten opzichte van de categorieën (i) en (ii). De ongunstiger behandeling van categorie (iii) zal uiteráárd door een ander verschil verklaard moeten worden dan het ongunstige verschil in behandeling. Ongelijke behandeling kan niet zichzelf verklaren. Er moet een vanuit de doelstellingen van de regeling bezien objectief verschil bestaan tussen de dubbel belasten en de enkelvoudig belasten dat die verschillende fiscale behandeling kan verklaren, of het verschil in heffing moet gerechtvaardigd kunnen worden door een grond van algemeen belang. Dat de wetgever voor de Zvw-bijdragegrondslag-aftrek “bewust” alleen de binnenbronnelijke fiscale aftrek in box 1 (aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties) volgde en dus even bewust de bovenbronnelijke fiscale aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen (aftrekbare lijfrentekoopsommen en -premies) uitsloot, is juist de discriminatie: de wetgever belastte dus bewust categorie (iii)-gevallen dubbel.

Daarin zit ook de zwakke stee van HR BNB 2019/72: u baseerde op het gegeven dat de wetgever de gevallen (i) en (ii) in de opbouwfase gelijk behandelde, dat die gevallen dan ook gelijk zouden zijn. U oordeelde vervolgens dat de wetgever dan willekeurig inconsistent (en daarmee kennelijk volgens u discriminatoir) handelde door de opbouwfase-gelijke behandeling alsnog te frustreren op het moment waarop de FOR geheel volgens de bedoeling van de wetgever vrijvalt om er een lijfrente uit te betalen. Zoals te verwachten viel, wreekt die benadering zich in het omgekeerde geval van onze belanghebbende, omdat u nu logischerwijze ook zou moeten oordelen dat als de wetgever gevallen ongelijk behandelt, zij dan ook ongelijk zijn. Maar dat maakt het discriminatieverbod betekenisloos: de ongelijke behandeling zou verklaard worden door de ongelijke behandeling. Het resultaat van deze benadering zou in belanghebbendes geval zijn dat omdat de wetgever hem dubbel belast, hij niet gelijk is aan de Zvw-verzekerden die niet dubbel worden belast. Dat resultaat veroordeelt zichzelf. Vanuit het perspectief van inkomensafhankelijke zorguitgaven-financiering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing is juist onverklaarbaar waarom de ene groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde fiscale aftrek genietende oudedagsvoorzieners niet. De rechter moet zelf, op basis van de doelen van de te toetsen regeling, de (on)gelijkheidsopvatting van de wetgever toetsen aan het discriminatieverbod. De rechter moet de wetgever een margin of appreciation laten bij zowel de vraag naar de (on)gelijkheid van de gevallen als die naar de rechtvaardigbaarheid en proportionaliteit van onderscheid tussen vergelijkbare gevallen, maar ik meen dat de wetgever die margin duidelijk heeft overschreden bij de vraag of de categorieën (i), (ii) en (iii) vergelijkbaar zijn op in het licht van inkomensafhankelijke zorguitgavenfinanciering en voorkoming van dubbele bijdrageheffing. De belanghebbende moet dubbel Zvw-bijdragen betalen enkel omdat zijn oudedags-voorzieningopbouw fiscaal-technisch niet in box 1 viel (zoals pensioenpremies en FOR-dotaties), maar bovenbronnelijk in het verzamelinkomen. Dat veroorzaakt juist dubbele belasting en het dient de inkomensafhankelijkheid van de bijdrage niet, maar vervuilt die juist.

Belanghebbendes geval kan dus op basis van het relevante criterium (de doelen van de regeling) niet als relevant verschillend van de categorieën (i) en (ii) uit HR BNB 2019/72 worden beschouwd.

Dan komt het aan op eventuele rechtvaardigingen voor het gemaakte onderscheid tussen de categorieën (i)/(ii) (enkele bijdrageheffing) en (iii) (dubbele bijdrageheffing). In cassatie zijn geen rechtvaardigingen voor de dubbele belasting aangevoerd. Bij de Rechtbank heeft de Inspecteur wel een rechtvaardiging aangevoerd (verweerschrift p. 10-11), die overeenkomt met de rechtvaardiging die de Staatssecretaris in de zaak HR BNB 2019/72 aanvoerde, nl. mogelijke uitvoeringsproblemen bij een groep Zvw-verzekerden waartoe de belanghebbende echter niet behoort, nl. bij (deeltijd) werknemers die aanvullend lijfrente opbouwen). Die mogelijke problemen bij andere gevallen dan dat van de belanghebben kan zijn ongelijke behandeling dus hoe dan ook niet rechtvaardigen. Bij (deeltijd)werknemers die naast hun AOW en cao-voorziening ook nog zelf aanvullende lijfrenten opbouwen kan volgens de fiscus voor het Zvw-bijdrage-inkomen geen rekening gehouden worden met lijfrentepremie-aftrek omdat er dan, naast de inhouding van loonbelasting, aan deze werknemers ook individuele aanslagen opgelegd zouden moeten worden en dat acht de fiscus niet praktisch. Zoals uiteengezet in de conclusie voor HR BNB 2019/72, is dit betoog, zo al feitelijk correct, hoe dan ook ongeschikt om de discriminatie van de belanghebbende te rechtvaardigen, die geen werknemer is, maar ondernemer, en aan wie hoe dan ook jaarlijks aanslagen opgelegd moeten worden. Ook u bleek niet onder de indruk van de in de zaak HR BNB 2019/72 door de Staatssecretaris aangevoerde en - in elk geval voor ondernemers - niet ter zake doende rechtvaardigingen voor de selectieve dubbele belasting van Zvw-bijdrageplichtigen.

Om de redenen uiteengezet in de onderdelen 7.19 – 7.22 van de conclusie voor HR BNB 2019/72 meen ik dat rechtsherstel binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt.

Ik geef u in overweging belanghebbendes sprongcassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal