HR, 06-11-2020, nr. 20/01404

De Staatssecretaris heeft in de WAO-zaak (20/01393) gereageerd bij brief van 2 juni 2020. Volgens hem luidt het antwoord op vraag 1 dat het heffingsrecht over een sociale-zekerheidsuitkering aan Nederland toekomt als voldaan is aan voorwaarde c van art. 18(2) Verdrag en dat aan de andere twee voorwaarden bij sociale-zekerheidsuitkeringen niet hoeft te worden getoetst. Hij leidt dat af uit het ontbreken van sociale-zekerheidsuitkeringen in de voorwaarden (a) en (b) en uit het gebruik van de term ‘indien en voor zover’ in die onderdelen. De Staatssecretaris wijst ook op een schrijven van de Portugese autoriteiten dat volgens hem onderdeel is van de gedingstukken bij de Rechtbank. Hij citeert daaruit als volgt:

Dat de Nota van toelichting bij het nagenoeg gelijkluidende art. 18(2) Verdrag van Albanië (zie 7.3 hieronder) wel alle drie de voorwaarden van toepassing acht op sociale-zekerheidsuitkeringen is volgens de Staatssecretaris het gevolg van onachtzaamheid en daarom niet relevant. De uitspraak van Hof Arnhem waarop de Rechtbank wijst en het feit dat hij daartegen geen cassatieberoep heeft ingesteld, acht hij evenmin van belang:

De Staatssecretaris meent dat bij AOW-uitkeringen naar de tekst nooit aan voorwaarde (a) kan worden voldaan, zodat die voorwaarde daarbij dus niet bedoeld kan zijn. Voor WAO-uitkeringen ligt dat anders, omdat de door de werkgever daarvoor betaalde premies, en voorheen ook het werknemersgedeelte van de premies, niet tot het loon worden gerekend. Bij WAO-uitkeringen zou dus, als voorwaarde a al van toepassing zou zijn, aan de eis van fiscale faciliëring zijn voldaan.

Zou u voorwaarde (b) ook van toepassing achten op sociale-zekerheidsuitkeringen, dan meent de Staatssecretaris ad vraag 2 dat niet de feitelijke heffing relevant is, maar de wijze waarop de materiële belastingschuld en wijze van heffing is geregeld in de Portugese wetgeving, inclusief de verdeling van de heffingsbevoegdheid in het Verdrag. Hij ziet als doel van voorwaarde (b) dat in het woonland uiteindelijk een belasting op het inkomen drukt gelijk aan de normale heffing ten laste van een Portugees ingezetene. Omdat art. XVI van het Protocol bij het Verdrag slechts één specifieke Portugese belastingaftrek noemt die daarvoor niet meetelt, ligt het volgens de Staatssecretaris in de rede dat een ex art. 24 Verdrag gegeven credit, dat in het Protocol niet wordt genoemd, wél meetelt bij de vraag of voldoende wordt geheven, zodat zijns inziens steeds is voldaan aan voorwaarde b.

De Staatssecretaris heeft daar in zijn schriftelijke opmerkingen, eveneens van 2 juni 2020, in de zaak met rolnummer 20/01404 voor de beantwoording van de in die zaak gestelde vraag 3 aan toegevoegd dat voorwaarde a niet lijkt geschreven voor AOW-uitkeringen, maar voor pensioenen en lijfrenten. Voor zover u voorwaarde a relevant acht voor AOW-uitkeringen, betoogt hij dat in de AOW-opbouwfase niets belast wordt, zodat aan voorwaarde a is voldaan.

De WAO-belanghebbende (zaak 20/01393), heeft geen schriftelijke reactie ingediend. De AOW-belanghebbende (zaak 20/01404) heeft op 5 mei 2020 schriftelijke opmerkingen ingediend (en op 16 juni 2020 gereageerd op de opmerkingen van de Staatssecretaris in zijn zaak). De punten 1 tot en met 4 van diens opmerkingen bevatten stellingen over feiten of bestrijden de uitleg van Portugees belastingrecht door de Inspecteur. Die kwesties zullen door de Rechtbank onderzocht moeten worden (de Hoge Raad gaat niet over feiten en verkeerde toepassing van vreemd recht is geen cassatiegrond) en ik ga er daarom niet op is. Het lijkt de AOW-belanghebbende met name te steken dat de Inspecteur in de jaren vóór 2019 niet hief en dat vanaf 2019 opeens wel is gaan doen, zonder dat enige relevante wijziging in de wetgeving of het Verdrag Portugal daartoe aanleiding gaf. Dit kan wellicht worden opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel. Daarover gaan de prejudiciële vragen van de Rechtbank echter niet, zodat ik ook daar niet op in ga.

De AOW-belanghebbende merkt op dat het woord ‘of’ in lid 2 in het zinsdeel ‘een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociaal zekerheidstelsel’ taalkundig duidt op twee losstaande mogelijkheden aan beide kanten van dat woord en dat dus beide mogelijkheden apart van elkaar getoetst moeten worden aan alle drie de voorwaarden. Hij ziet geen enkele aanleiding om elke Nederlandse sociale-zekerheidsuitkering hoger dan € 10.000 automatisch aan Nederland toegewezen te achten.

Ad voorwaarden (a) en (b) betoogt de AOW-belanghebbende dat AOW-uitkeringen weliswaar op omslag zijn gebaseerd en (particuliere) bedrijfspensioenen op kapitaaldekking, maar dat AOW-uitkeringen hebben met bedrijfspensioenen gemeen hebben dat tot ingangs-datum maandelijks een inkomensafhankelijke premie wordt betaald en dat na bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd levenslang een periodieke uitkering volgt. Zo beschouwd vallen AOW-uitkeringen dus ook onder voorwaarde a. De belanghebbende vervolgt:

Maar dat aan voorwaarde a voldaan wordt, maakt volgens de AOW-belanghebbende niet uit, evenmin als voldoening aan voorwaarde c, omdat Portugal zijn AOW-uitkering volledig en volgens een normaal tarief heeft belast, zodat niet is voldaan aan voorwaarde b. Of hem al dan niet een credit ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, acht hij niet relevant omdat een voorkomingsmaatregel pas kan worden toegepast als Nederland terecht zou heffen en dat is nu juist de vraag, die volgens de AOW-belanghebbende dus ontkennend moet worden beantwoord. Hij vat samen:

‘De vraag of Nederland het recht heeft om belasting te heffen is afhankelijk van Nederlands (en internationaal) recht en door Nederland afgesloten belastingverdragen. Met betrekking tot de AOW uitkeringen aan in Portugal residerende Nederlanders heeft Nederland door ondertekening van het Verdrag van Oporto van 1999 in principe afgezien van het heffingsrecht ten gunste van Portugal. Slechts indien aan de drie cumulatieve voorwaarden van artikel 18 lid 2 a, b en c is voldaan kan het heffingsrecht ook aan Nederland worden toegewezen. En met betrekking tot de AOW uitkeringen wordt niet voldaan aan artikel 18 lid 2 b, zodat het heffingsrecht bij Portugal blijft. Het wel of niet voldoen aan artikel 18 lid 2a en 2c is daarbij dan niet meer relevant.’

De NOB heeft als geïnteresseerde derde bij brief van 10 juni 2020 schriftelijke opmerkingen gemaakt. Zij meent dat aan alle drie de voorwaarden in art. 18(2) Verdrag cumulatief moeten worden voldaan ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Zij baseert dat op de tekst en de Nota van Toelichting, met name op de opname van sociale-zekerheidsuitkeringen in lid 1 en de aanhef van 2 van art. 18 en van het op cumulatieve gelding wijzende woord ‘en’ tussen de voorwaarden in lid 2. De NOB baseert dat antwoord verder op de uitspraak van het Hof Arnhem (zie 6.8 hieronder), waartegen de Staatssecretaris geen cassatieberoep heeft ingesteld. Ook uit de Nota van Toelichting leidt de NOB af dat de voorwaarden voor bronstaatbevoegdheid in art. 18(2) Verdrag cumulatief gelden; hoewel sociale-zekerheidsuitkeringen in die Nota niet worden besproken, ligt het volgens de NOB in de rede dat alle voorwaarden ook voor die inkomsenscategorie gelden. Zou het anders zijn, dan zou dat volgens de NOB wel zijn toegelicht. Uit het ten tijde van sluiting van het Verdrag vigerende Nederlandse verdragsbeleid leidt zij af dat, net als bij overheidspensioenen, voor Nederland het kasstaatbeginsel ook bij socialezekerheidsuitkeringen leidend is. Van dat beginsel, dat een bronstaatheffing rechtvaardigt, is Nederland in het Verdrag Portugal slechts op uitdrukkelijk verzoek van Portugal afgeweken door woonstaatheffing als uitgangspunt te nemen. De NOB meent dat de redenen om in te zetten op bronstaatheffing ook gelden voor een bronstaatheffing als uitzondering op een woonstaatheffing als hoofdregel. De redenen voor inzetten op bronstaatheffing lijken volgens de NOB op de drie voorwaarden in art. 18(2), zodat ook daaruit volgt dat de voorwaarden cumulatief bedoeld zijn.

Het antwoord op vraag 2 is volgens de NOB dat beslissend is of het inkomensbestanddeel onderworpen is aan inkomstenbelasting op grond van de Portugese wetgeving en dat de Portugese wijze van voorkoming van dubbele belasting niet relevant is voor de Nederlandse heffing. Het eerste deel van dit antwoord volgt volgens de NOB uit het Besluit van de Staatssecretaris van 18 december 2000, nr. IFZ2000/1329M, uw arrest van 28 maart 1979, nr. 19 240, ECLI:NL:HR:1979:AX2686, de uitspraak van het Hof Amsterdam van 7 maart 1986, nr. 2212/85, ECLI:NL:GHAMS:1986:AW8077 en uw arrest van 2 oktober 1996, nr. 31 135, ECLI:NL:HR:1996:AA2055 (Deelvissersarrest). Het tweede deel van dit antwoord heeft de NOB niet beargumenteerd.

Ad vraag 3 meent de Orde dat bij AOW-uitkeringen nooit kan worden voldaan aan voorwaarde a en dat het heffingsrecht daarover dus nooit aan Nederland toekomt. De NOB kan zich ‘nu er voor wat betreft de AOW geen fiscale faciliëring plaatsvindt in Nederland in de opbouwfase, (…) voorstellen dat Nederland het heffingsrecht met betrekking tot deze uitkeringen bewust heeft prijsgegeven.’ De NOB meent dat de Nota van toelichting zo moet worden gelezen dat Nederland de bronstaatheffing over AOW-uitkeringen heeft ingeleverd om een voorwaardelijke bronstaatheffing over particuliere pensioenen en lijfrenten overeen te kunnen komen.

Art. 18(2) Verdrag komt niet voor in het OESO-Modelbelastingverdrag, zodat het officiële OESO-Commentaar op dat Model niet helpt, laat staan ‘grote betekenis’8. voor onze zaken kan hebben. Tekstueel is art. 18(2) in alle drie de authentieke teksten voor (minstens) twee interpretaties vatbaar. De gemeenschappelijke bedoeling van Nederland en Portugal is niet kenbaar uit openbare stukken. Veel houvast is er dus niet.

In onderdeel 5 van de conclusie9. voor HR BNB 2020/810. (over de uitleg van de most favoured nation (MFN-) bepaling in het belastingverdrag met Zuid-Afrika) ben ik ingegaan op verdrags-interpretatie bij tekstuele onduidelijkheid en mogelijk van de verdragstekst afwijkende bedoelingen van de verdragspartijen. Ik heb daarin onder meer betrokken de artt. 31 en 32 van het Weense Verdragenverdrag,11. de daarover verschenen literatuur12. en uw rechtspraak. Die conclusie zegt onder meer:

(…). De MFN-bepaling van art. 10(10) Verdrag NL-ZA moet (…) ‘te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.’13. Dat zegt echter niet veel c.q. dat hadden we al gedacht en moet niet mechanistisch worden opgevat (zie het citaat van Brian Arnold in 5.10). Het gaat om het vinden van de verstandigste uitleg, i.e. de uitleg die strookt, althans verenigbaar is met de tekst, strookt met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, strookt met de context van de (her)onderhandelingen en van het verdrag als geheel en leidt tot de — gezien die drie elementen — meest aannemelijke en redelijke uitkomst.’

Meer dan de conclusie, die veel betekenis toekende aan de kennelijke, maar niet uit een gepubliceerde gemeenschappelijke toelichting kenbare bedoelingen van de verdrags-partijen, legde u de nadruk op de verdragstekst en kwam aldus tot een andere uitkomst. U interpreteerde de MFN-clausule in het desbetreffende verdrag strikt grammaticaal, om vervolgens te overwegen:

Dit suggereert dat aan kennelijke (vermoedelijke of zelfs zeer aannemelijke) bedoelingen van de Verdragspartijen weinig betekenis toekomt als (i) hun gemeenschappelijk bedoeling niet officieel is gepubliceerd, (ii) de belangen van de verdragspartners bij de uitleg van de verdragsbepaling duidelijk tegengesteld zijn (zoals ook in casu), (iii) de tekst op zichzelf eenduidig valt uit te leggen en (iv) die uitleg niet tot een onzinnig resultaat leidt.14. In het geval van HR BNB 2020/8 heeft wellicht ook meegespeeld dat het aan Zuid-Afrika is om zijn verdragsheronderhandelingen (in verband met zijn wens om een bronheffing in te voeren) met andere Staten (beter) op elkaar af te stemmen.

HR BNB 2018/6815. betrof de interpretatie van een niet in het verdrag zelf gedefinieerde term in het belastingverdrag met Singapore. U overwoog in het algemeen:

In ons geval gaat het echter niet om een niet-gedefinieerde term, maar om een tekstueel innerlijk tegenstrijdige tekst, waarvan grammaticale interpretatie beide kanten op kan, zodat we het eerder van de context, waaronder de bedoelingen van de partijen zullen moeten hebben dan van de inconcludente tekst. Ik ga daarom in dit geval toch maar weer proberen de verstandigste uitleg te vinden, i.e. de uitleg die strookt, althans niet onverenigbaar is met de tekst, strookt met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, strookt met de context van de verdrag(her)onderhandelingen, mede gegeven (de toelichtingen op) gelijke of vergelijkbare bepalingen in andere belastingverdragen, en met de context van een belastingverdrag als geheel, en die leidt tot de — op basis van die elementen — meest aannemelijke en redelijke uitkomst.

Het belastingverdrag met Portugal16. is gesloten op 20 september 1999, in werking getreden op 11 augustus 2000 en van toepassing vanaf 1 januari 2001 (art. 33(2)(b) verdrag). Het had geen voorganger. Er is ruim dertig jaar over onderhandeld onder meer als gevolg van de Portugese wens dezelfde ruime heffingsaanknopingspunten en bronheffingen toe te passen als ontwikkelingslanden.17.

Het Verdrag met Portugal is de eerste in een reeks van Nederlandse belastingverdragen die een bepaling bevatten zoals het litigieuze art. 18(2) (zie onderdeel 7 hierna). De Nota van Toelichting vermeldt dat Portugal volhardde in zijn wens om het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen en lijfrenten toe te wijzen aan de woonstaat, maar dat Nederland een bronstaatheffingsrecht heeft bedongen18. in ‘situaties waarin Portugal pensioenen en lijfrenten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief in de heffing betrekt’, zodat ‘een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen’. Sociale-zekerheidsuitkeringen worden in dat verband niet genoemd. De artikelsgewijze toelichting op art. 18 Verdrag zegt enerzijds dat de bronstaatheffingsvoorwaarden in lid 2 cumulatief gelden, maar noemt anderzijds, evenmin als art. 18(2) zelf, sociale-zekerheidsuitkeringen bij voorwaarde (a) noch voorwaarde (b), maar alleen bij voorwaarde (c):19.

De term ‘fiscale faciliëring’ wordt alleen geduid voor pensioenen en lijfrenten (‘de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of (…) de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak (waren) fiscaal aftrekbaar (…) in de bronstaat’); niet voor sociale-zekerheidsuitkeringen.

Slechts één opmerking in deze toelichting lijkt behulpzaam voor onze gevallen, nl. die waarin de regering toelicht dat Portugal alleen bereid was in te stemmen met een voorwaardelijke bronheffing ‘als een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een land’. Hieronder (6.18) zal blijken dat Nederlands verdragsbeleid was (en nog steeds is) om sociale-zekerheidsuitkeringen wegens hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen net zo toe te wijzen als overheidspensioenen, i.e. exclusief aan de betaalstaat (kasstaatbeginsel). Gezien de geciteerde Nota van Toelichting was dat ook de onderhandelingsinzet jegens Portugal. De onwrikbare houding van Portugal ter zake van particuliere pensioenen en lijfrenten verklaart waarom toch voor sociale-zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt werd, maar zegt niet dat bij de uitzondering daarop (bronstaatheffing) die uitkeringen precies hetzelfde geregeld zouden moeten worden als lijfrenten en particuliere pensioenen. De Nota van Toelichting zegt niet dat Portugal dat wilde. Ik sluit dus niet uit dat het verschil in redactie tussen enerzijds lid 1 en de aanhef en onderdeel (c) van lid 2 (die sociale-zekerheids-uitkeringen wel noemen) en anderzijds de onderdelen (a) en (b) van lid 2 (die sociale-zekerheidsuitkeringen niet noemen) eerder onnauwkeurige concipiëring is dan enige welbewuste gemeenschappelijke keuze van de verdragspartners. Die slordigheid zou kunnen voortvloeien uit — gemakzuchtige maar misplaatste — aansluiting bij het kort daarvoor heronderhandelde art. 18 Verdrag met Canada (zie 6.25 hierna).

De Rechtbank Arnhem20. oordeelde in 2005 dat Nederland geen heffingsrecht heeft ter zake van een AOW-uitkering ontvangen door een inwoner van Portugal:

Het Hof Arnhem21. dacht daar in hoger beroep anders over, al hielp dat de Inspecteur niet. Hij oordeelde dat lid 2 wel degelijk ook AOW-uitkeringen omvat en toetste vervolgens of aan voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) was voldaan. Hij meende van niet en verklaarde om die reden het hogere beroep van de Inspecteur ongegrond:

De Staatssecretaris van Financiën heeft geen cassatieberoep ingesteld tegen de geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem, hetgeen hij als volgt heeft toegelicht:22.

Kuypers (noot in NTFR 2007/2150) benadrukt dat in lid 2 van art. 18 sociale-zekerheidsuitkeringen weliswaar in één zin worden genoemd met pensioenen en lijfrenten, maar dat zij in de hoofdregel in lid 1 separaat worden geregeld:

De Redactie van V-N 2008/7.8 bekritiseerde zowel de juridische onderbouwing van ‘s Hofs woonstaatheffingstoets als die toets zelf. Zij meende dat de kern van ‘s Hofs uitspraak (bronheffing slechts beperkt mogelijk), strookte met de Portugese onderhandelingsinzet:

Uit de latere verdragen met een met art. 18(2) vergelijkbare bepaling (zie onderdeel 7 hieronder) blijkt dat de voorspelling in de laatste volzin kennelijk niet is uitgekomen.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant24. moest in 2013 voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) in art. 18(2)(b) Verdrag al eens toepassen. Zij maakte er een bewijs-kwestie van en leek (dus) uit te gaan van de concrete aanslagoplegging:

Het Hof Den Haag25. heeft zich in 2015 voor de toepassing van de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde in art.18(2)(b) aangesloten bij de boven (5.8) geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem:

Ook het Hof Den Bosch26. heeft zich in 2018 bij de gerechtshoven Arnhem en Den Haag aangesloten en achtte het daarom niet relevant dat het Nederlandse pensioen ten onrechte voor slechts 15 % was aangegeven in Portugal:

Samenvattend:

De toelichtingen bij de verdragen waarin heffingsrecht wordt toegewezen aan zowel woon- als bronstaat ter zake van pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen (zie uitgebreider onderdeel 7) vermelden dat op dat punt de onderhandelingsinzet aansloot bij het toen vigerende verdragsbeleid. De toelichting op het hieronder (7.6) nog verder te bespreken verdrag met Albanië (2004) bijvoorbeeld, vermeldt:28.

en:

Ook de toelichtingen bij de andere hieronder in onderdeel 7 te bespreken belastingverdragen met een vergelijkbare bepaling, verwijzen bij die bepaling naar het Nederlandse verdragsbeleid. Ik ga daarom de Nederlandse beleidsuitgangspunten na zoals vervat in de genoemde notities ‘Algemeen fiscaal verdragsbeleid’30. (1987) en ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’31. (1997). Volledigheids-halve ga ik ook in op de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 201132. en de meest recente Notitie Fiscaal Verdragsbeleid van mei 2020.33.

De Staatssecretaris meent dat het gebruik van ‘indien en voor zover’ in de voorwaarden (a) en (b) en het ontbreken daarvan in voorwaarde (c) erop wijst dat voorwaarden (a) en (b) niet voor sociale-zekerheidsuitkeringen zouden gelden. Ik zie niet waarom dat zo zou zijn. De bedoeling lijkt mij dat Nederland inderdaad alleen mag heffen voor zover het pensioen e.d. gefacilieerd was en voor zover Portugal niet regulier heft, maar dat Nederland wel degelijk over het totale bedrag aan pensioenen c.a. mag heffen indien (dus niet slechts voor zover) het de € 10.000 overschrijdt: voor het totale bedrag van de gezamenlijke pensioenen c.a. van een persoon tot € 10.000 is Portugal heffingsbevoegd; voor het totale bedrag van de gezamenlijke pensioenen c.a. van een persoon hoger dan € 10.000 is Nederland (voor het gehele bedrag) bevoegd voor zover ook aan de voorwaarden (a) en (b) is voldaan. Ik wijs er overigens op dat in de Portugese tekst die ‘indien en voor zover’ (‘se e na medida em que’) in géén van de drie voorwaarden (a), (b) of (c) voorkomt, maar voor alle drie de voorwaarden in de aanhef van lid 2. De Engelse tekst is dan beslissend. Die zegt mijns inziens hetzelfde als de Nederlands, nl. dat Nederland, als het heffingsbevoegd is, niet slechts mag heffen boven de € 10.000, maar over het volledige gezamenlijke bedrag aan pensioenen c.a. dat een inwoner van Portugal uit Nederland geniet (en dat Portugal daarvoor een credit tot voorkoming van dubbele belasting moet geven).

De Staatssecretaris citeert een brief (zie 5.1 hierboven) van de Portugese autoriteiten. Onduidelijk is welke autoriteiten dat zijn en van wanneer die brief is, maar ik ga ervan uit dat het om een brief van (veel) latere datum dan de datum van sluiting van het Verdrag met Portugal gaat en dat de autoriteit niet de verdragssluiter, maar de Portugese belastingdienst is. Nu die brief kennelijk evenmin gepubliceerd is, sla ik er in navolging van HR BNB 2020/1866. geen acht op.

Zoals opgemerkt in 6.31 — 6.33 hierboven heeft Nederland in deze beleidsperiode veel belastingverdragen gesloten die — in overeenstemming met het Nederlandse beleid (zie 6.18) — voor sociale-zekerheidsuitkeringen een onvoorwaardelijke bronstaatheffing bevatten, veelal geregeld in een separaat lid van het pensioenartikel, een en ander op grond van het kasstaatbeginsel, zodat onder die Verdragen voor de bronstaatheffing op socialezekerheidsuitkeringen niet ter zake doet of sprake was van fiscale faciliëring in de bronstaat of onvoldoende onderworpenheid in de woonstaat. Een gebruikelijke formulering in die verdragen is (tekst Verdrag met Zuid-Afrika):

De rest van dit onderdeel gaat over de tien Nederlandse belastingverdragen gesloten in de periode 2001–2010 die in navolging van het Verdrag met Portugal (1999) een min of meer met art 18(2) van dat Verdrag vergelijkbare bepaling bevatten.

In die opvolgende verdragen zijn de verschillen met art. 18(2) Verdrag met Portugal soms verwaarloosbaar (Verdragen met Albanië, Slovenië en Uganda). In een andere groep verdragen worden sociale-zekerheidsuitkeringen wél genoemd in de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde (b), maar niet in de fiscale-faciliëringsvoorwaarde (a) (Ghana, Bermuda en Zwitserland). Bij drie Verdragen lijkt de inhoud vrijwel dezelfde, maar is de wetgevingstechniek anders (Polen, België en Verenigd Koninkrijk). In het geval van België leidt die andere techniek zowaar tot de duidelijkheid die ontbreekt in het Verdrag met Portugal (zie 7.15-7.19 hieronder). In het geval van Japan tenslotte, wordt uitsluitend de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde gesteld.

Het drempelbedrag van voorwaarde (c) loopt in de te bespreken Verdragen uiteen tussen € 10.000 en € 25.000.

De belastingverdragen uit dit decennium met drie andere landen bevatten een bepaling nagenoeg gelijk aan art. 18(2) Verdrag met Portugal: Albanië 2004 (art. 18(2)),67.Slovenië 2004 (art. 17(2))68. en Uganda 2004 (art. 17(2)).69. Voor interpretatiedoeleinden kunnen deze verdragen op het punt van de tekst van de litigieuze bepaling mijns inziens als identiek aan elkaar en aan het Verdrag met Portugal worden beschouwd, behalve voor het drempelbedrag: Albanië € 20.000; Slovenië € 15.000; Uganda € 10.000.

De verdragen met Ghana 2008 (art. 18(2))73., Bermuda 2009 (art. 8(2))74. en Zwitserland 2010(art. 18(2))75. lijken voor wat betreft de litigieuze bepaling sterk op art. 18(2) van het Verdrag met Portugal, maar in deze drie verdragen worden sociale-zekerheidsuitkeringen wél genoemd in de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde (b),76. maar niet in de fiscale-faciliëringsvoorwaarde (a). De vraag is of de Nota's van Toelichting dat verschil met de verdragen met Portugal, Albanië, Slovenië en Uganda verklaren, waarin sociale-zekerheidsuitkeringen alleen bij de drempelbedragvoorwaarde (c) worden genoemd. Het antwoord daarop luidt helaas dat die toelichtingen vooral verwarring opleveren.

Uit dit overzicht van systematische onstelselmatigheid blijkt dat de andere verdragsteksten en toelichtingen uit dezelfde beleidsperiode weinig houvast bieden bij de beantwoording van de vraag of alle drie de bronstaatheffingsvoorwaarden in art. 18(2) Verdrag met Portugal (ook) gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen, of alleen voorwaarde c (drempelbedrag), of wellicht alleen de voorwaarden (b) (onvoldoende woonstaatheffing) en (c) (drempelbedrag).

Wel duidelijk is dat Nederland sinds 1987 voor sociale-zekerheidsuitkeringen zich steeds op het kasstaatbeginsel heeft gebaseerd in verband met hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen: ook sociale-zekerheidsuitkeringen worden rechtstreeks uit de (semi)publieke middelen betaald. Veel belastingverdragen uit de relevante beleidsperiode 2000–2010 bevatten dan ook een onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing ter zake van sociale-verzekeringsuitkeringen, zoals die met Indonesië, Zuid-Afrika en Jordanië.

Daaruit volgt dat voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in de Nederlandse beleidsbeleving irrelevant was/is bij sociale-zekerheidsuitkeringen c.q. dat daaraan a fortiori steeds is voldaan, maar ik heb maar één bron kunnen vinden die dat expliciet zegt: alleen de NnavV bij het 2001-Verdrag met België zegt met zoveel woorden dat voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen ‘niet van belang is of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken’ (zie 7.18 en 7.19 hierboven).

Het gegeven dat het voor Nederland vanzelf sprak dat sociale-verzekeringsuitkeringen in uitgangspunt door het kasstaatbeginsel worden beheerst, kan verklaren waarom socialeverzekeringsuitkeringen vaak niet genoemd worden in voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in Verdragen die een min of meer met art. 18(2) Portugal vergelijkbare bepaling hebben, maar het kan niet verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen in die Verdragen soms wel, soms niet in voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) worden genoemd, en evenmin waarom sociale-verzekeringsuitkeringen soms niet, maar vaak wel wetstechnisch op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten, die in de Nederlandse beleidsbeleving immers anders zijn, want niet toe te wijzen op basis van het kasstaatbeginsel, maar op basis van het fiscale-faciliëringsbeginsel (in Nederlandse termen: op basis van de vraag of de omkeerregel geldt) en in de relevante beleidsperiode 2000–2010 nog mede op basis van het onvoldoendewoonstaatheffingbeginsel.

Het beleidsmatig onlogische en, naar nu blijkt, verwarrende op één hoop gooien van de bronstaatheffingen op (i) sociale-verzekeringsuitkeringen en (ii) particuliere pensioenen en lijfrenten in één artikellid in het Verdrag met Portugal is mogelijk een gevolg van het precedent van het in 1993 heronderhandelde Verdrag met Canada, waarin zelfs overheids-pensioenen op diezelfde hoop werden gegooid. In het Verdrag met Canada was dat misschien een goed idee, omdat in dat Verdrag overheidspensioenen altijd al in het ‘verkeerde’ artikel stonden én in dat Verdrag de bronstaatheffing onvoorwaardelijk is en alleen kwantitatief beperkt wordt — uit vereenvoudigingsoogmerk — tot uniform 15 % voor alle genoemde inkomenscategorieën (zie 6.23 — 6.26).

Portugal wilde een bronstaatheffing voor particuliere pensioenen en lijfrenten alleen aanvaarden als ‘een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel’ (zie 6.5 en 6.6). Die variant kende Nederland al uit het Verdrag met Canada en de stap naar het in één artikellid (2) regelen van zowel particuliere pensioenen en lijfrenten als sociale-zekerheidsuitkeringen was toen wellicht snel gezet. Over de formulering van de voorwaarden — die in het precedent met Canada niet voorkomen — is toen misschien niet heel goed nagedacht, met name niet omdat de concipiënten bij socialezekerheidsuitkeringen denkelijk geconditioneerd waren op het kasstaatbeginsel (zie 7.28 en de boven geciteerde verdragsbeleidsnotities, met name die van 1987), dat de fiscale-faciliëringsvoorwaarde irrelevant maakt voor die uitkeringen (maar niet voor particuliere pensioenen en lijfrenten) en bovendien kennelijk meer bezig waren met voorkoming van fiscale pensioenvlucht, dus met pensioenen en lijfrenten. Vervolgens is het Verdrag met Portugal, dat het eerste was met zo'n voorwaardelijke bronstaatheffings-bepaling, wellicht de blauwdruk geweest voor de tien latere, boven besproken verdragen waarin Nederland er in die beleidsperiode niet in slaagde, anders dan in vele andere verdragen uit die periode, om een onbeperkte en onvoorwaardelijke bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen te behouden en dus voorwaarden moest accepteren. Het bovenstaande overzicht suggereert dat in elk geval.

Zoals de verwijzende Rechtbank overweegt, leidt de tekst van art. 18(2) Verdrag met Portugal neither here nor there: sociale-verzekeringsuitkeringen worden in de aanhef genoemd op gelijke voet met lijfrenten en pensioenen, hetgeen toepasselijkheid van alle voorwaarden op alle inkomenssoorten impliceert tenzij zij zichzelf uitschakelen voor sociale-verzekeringsuitkeringen, maar zij worden vervolgens in twee voorwaarden niet en in één wel genoemd, hetgeen niet-toepasselijkheid van twee voorwaarden impliceert. We moeten het vooral met de context doen. Op grond van (i) de bovenstaande beleids- en verdragenanalyse, met name het duidelijke kasstaatuitgangspunt voor sociale-verzekerings-uitkeringen en de aanwijzingen dat voorwaarde (a) geacht werd (dus) niet ter zake te doen voor sociale-verzekeringsuitkeringen, (ii) de toelichting op het Verdrag met Portugal, met name ter zake van het ‘onwrikbare’ standpunt van Portugal, en (iii) de context van de daaruit resulterende onderhandelingsposities van Nederland en Portugal, meen ik daarom dat art. 18(2) uitgelegd moet worden op basis van het uitgangspunt dat zowel Nederland als Portugal ervan uitgingen dat (i) voor sociale-zekerheidsuitkeringen de fiscale-faciliëringsvoorwaarde niet relevant is omdat ze rechtstreeks uit de Staatskas komen, en (ii) de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde ook geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen omdat het niet-binnenhalen van een woonstaatheffing voor die uitkeringen een dealbreaker was voor Portugal.

Verder vermoed ik op basis van de bovenstaande beleids- en verdragsanalyse dat de dubbelzinnige formulering van art. 18(2) een gevolg is van onzorgvuldige tekstefficiëntie en denkelijk een niet erg oplettend voortbouwen op het precedent van het Verdrag met Canada, beide met vele verwarrende gevolgen voor latere verdragen, zoals bleek.

Ad vraag 2 van de Rechtbank blijkt uit het bovenstaande dat de Nota's van toelichting en de parlementaire behandelingen die er iets over zeggen, unaniem zijn dat de onvoldoende-woonstaatheffingstoets (b) een juridische toets is, zodat de feitelijke aanslagregeling niet relevant, althans niet beslissend is: beslissend is of de uitkering volgens het Portugese belastingrecht aldaar volledig en naar het reguliere tarief is onderworpen, niet of de feitelijke aanslagoplegging ook met dat recht strookt, al wordt daarvan uiteraard wel uitgegaan.

Gegeven dat Portugal om budgettaire redenen ‘onwrikbaar’ een woonstaatheffing eiste ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen voordat hij wilde instemmen met een voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten (en sociale zekerheidsuitkeringen dus), lijkt mij onjuist de lezing van de Staatssecretaris dat alleen voorwaarde (c) (drempelbedrag) zou gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Het niet realiseren van een woonstaatheffing op die uitkeringen was immers een dealbreaker voor Portugal tegenover de dealbreaker voor Nederland als geen voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten tot stand zou komen.

De tweede mogelijke uitleg is dat naast voorwaarde c alleen voorwaarde b maar niet voorwaarde a geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Die uitleg lijkt mij de minst aannemelijke en tekstueel onverdedigbaar inconsistent omdat hij ertoe leidt dat de ene voorwaarde die socialezekerheidsuitkeringen niet noemt niet van toepassing is en tegelijk de andere voorwaarde die hen in gelijke redactie evenmin noemt, wel van toepassing is. Gegeven bovendien dat er verdragen zijn (zie 7.9 — 7.12 hierboven) waarin daadwerkelijk de ene voorwaarde wel en de andere niet van toepassing wordt verklaard voor sociale-verzekeringsuitkeringen, moet aangenomen worden dat als de Verdragssluiters dat hadden gewild, zij dat zouden hebben opgeschreven, zoals zij dat immers ook deden in die andere Verdragen.

Dan resteert de uitleg dat alle drie de voorwaarden gelden ook voor sociale-verzekeringsuitkeringen; die dus voorrang geeft aan het gegeven dat in de aanhef van lid 2 sociale verzekeringsuitkeringen wel degelijk genoemd worden boven het gegeven dat zij niet genoemd worden in alle onderdelen a, b en c van dat lid, met dien verstande (zie 7.32 hierboven) dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds — a fortiori — voldaan is aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) omdat zij rechtstreekse uit (semi)publieke fondsen worden betaald. Ik merk daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat zou leiden dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist volgens het omslagstelsel betaalde uitkeringen terwijl hij over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten wél mag heffen, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financieringsmethode van de bron (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle boven geciteerde verdragstoelichtingen die er iets over zeggen unaniem zeggen dat ‘fiscaal gefacilieerd’ betekent ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. Anders dan de Rechtbank, meen ik dat er ook niet bijzonder veel interpretatieve lenigheid voor nodig is om voor de toepassing van het Verdrag, gegeven het kasstaatuitgangspunt, het recht op een AOW-uitkering te beschouwen als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is te minder lenigheid nodig, nu de premies daarvoor door de werkgever zijn afgetrokken en niet tot het loon van de werknemer zijn gerekend.

Het antwoord op vraag 1 is dus mijns inziens:

En het antwoord op vraag 3 in de parallelzaak nr. 20/01404:

Zoals boven (7.33) bleek, zijn alle Nota's van toelichting en parlementaire behandelingen die er iets over zeggen unaniem dat de onvoldoende-woonstaatheffingstoets in art. 18(2)(b) een juridische toets is: beslissend is of de uitkering volgens het Portugese belastingrecht aldaar voor meer dan 90 % en naar het reguliere tarief is onderworpen, niet of de feitelijke aanslagoplegging ook met dat recht strookt, al wordt daarvan uiteraard wel uitgegaan. Zoals boven (6.8 en 6.13 — 6.15) verder bleek, zijn ook de gerechtshoven die zich over art. 18(2) Verdrag met Portugal hebben moeten buigen, unaniem dat voor art. 18(2)(b) maatgevend is hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken en niet een daarvan mogelijk afwijkende aanslagregeling. Een vergelijkbare benadering geldt (i) voor de toepassing van de Nederlandse eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting,92. (ii) in uw rechtspraak over buitenlandse onderworpenheid als voorwaarde voor vrijstelling door Nederland,93. en (iii) uw rechtspraak over onderworpenheid als voorwaarde voor verdragsinwonerschap.94.

Het past ook in de historische en politieke verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij het inkomen zelf niet (normaal) belastte. Het ligt niet in de rede dat Portugal om expliciet budgettaire redenen op een woonstaatheffing stond om die vervolgens op enige schaal niet te gaan heffen, zulks in afwijking van zijn eigen belastingwet. Nederland wilde een garantie tegen Portugese faciliëring van pensioenvlucht door Nederlandse aposentados en sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters; ook voor de laatsten zal Nederland hebben willen voorkomen dat een redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal. Nederland moet daarbij zijn budgettaire afweging (het ‘alleszins aanvaardbare resultaat’; zie het slot van het citaat in 6.5) gebaseerd hebben op de Portugese belastingwet en op het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet om de gestelde expliciete budgettaire redenen toepast; niet op het uitgangspunt dat Portugal zijn eigen belastingwet niet zou gaan uitvoeren.

In casu gaat het overigens opmerkelijkerwijs om het omgekeerde probleem: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. De inspecteur meent dat Portugal ten onrechte heft omdat beide belanghebbenden hun uitkering verkeerd hebben gekwalificeerd in hun aangiften in Portugal. Als beoordeeld naar de Portugese belastingwet (dus niet naar de feitelijke Portugese aanslag) voldaan is aan voorwaarde (b) (Portugal heft volgens zijn belastingwet niet volledig of niet naar het gewone tarief) en Nederland dus volgens het Verdrag terecht heft, zal de resulterende dubbele belasting moeten worden voorkomen door Portugal en zullen de belanghebbenden hun recht moeten halen in Portugal of — als Portugal meent dat aldaar correct is geheven én de Nederlandse heffing niet wil verrekenen — door een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag. Van Nederland kan bezwaarlijk gevergd worden dat hij eenzijdig terugtreedt bij onjuiste wetstoepassing in Portugal c.q. verschil van inzicht over de correcte verdragstoepassing. Slaafs aansluiten bij de feitelijke woonstaatheffing zou het bronstaatse heffingsrecht afhankelijk maken van de mate van (correcte) uitvoering van de belastingwet in de woonstaat en zou veel uitvoeringsproblemen kunnen oproepen bij het bewijs van die feitelijke heffing.

Bij deze toets op belastingwetniveau aan de afwijkende woonstaatheffingsvoorwaarde (b) moet mijns inziens een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt. De heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling.

Ik meen daarom dat het antwoord op vraag 2 luidt:

De Rechtbank zal zich dus moeten verdiepen in Portugees belastingrecht en de correcte toepassing daarvan op de gevallen van de belanghebbenden.