HR, 25-11-2016, nr. 15/03778

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende is opgericht op 3 oktober 1983.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de (op 12 september 2013 voor het laatst herziene) statuten heeft belanghebbende ten doel het uitgeven van een nieuwsblad en het bevorderen van andere publiciteit ten dienste van het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus, zoals deze door de Katholieke Kerk wordt overgeleverd. Belanghebbende draagt er zorg voor dat bij al haar eigen en bij al de door haar bevorderde werkzaamheden de richtlijnen van de Katholieke Kerk, in het bijzonder die neergelegd in het decreet Inter Mirifica van het Tweede Vaticaans Oecumenische Concilie, in acht worden genomen.

Ingevolge artikel 2, derde lid, van de statuten tracht belanghebbende haar doel onder meer te verwezenlijken door:

a) het vervaardigen, doen vervaardigen, uitgeven, verkopen en anderszins verspreiden van boeken, tijdschriften, brochures, geluidsdragers en audiovisuele geluidsdragers overeenkomstig de doelstelling van de stichting;

b) alle andere middelen die voor de verwerkelijking van haar doelstellingen dienstig kunnen zijn.

Belanghebbende geeft een weekblad uit met de naam ‘ [J] ’ (hierna: [J] ). [J] kan tegen betaling worden verkregen door (proef-)abonnementhouders en is gratis verkrijgbaar voor missionarissen en kloosterlingen. Tevens worden gratis exemplaren ter beschikking gesteld aan kerkparochies. Daarnaast zijn gedeelten van [J] gratis terug te vinden op de website van belanghebbende. In 2013 hebben per maand 75.000 bezoekers de website bekeken.

Voor betalende abonnementhouders bedraagt de prijs voor [J] in 2013 op jaarbasis € 118,50 en in 2014 € 120,95. Per 31 december 2011 bedroeg het aantal abonnementen 8.959 en per 31 december 2012, 8.314. De abonnementsprijs is niet kostendekkend. Belanghebbende heeft sinds haar oprichting ieder jaar verlies geleden met de door haar ontplooide activiteiten.

Over de redactionele inhoud is op 10 januari 1986 een notitie opgesteld door de toenmalige directeur. Hierin is onder meer het volgende vermeld:

‘(...) [J] is namelijk geen gewone krant. (...) Onze krant kan namelijk niet zoals andere kranten ver in discussie gaan over allerlei zaken van godsdienstige aard. De krant namelijk, vertelt het verhaal van Christus. Geloof en krant zijn in de grond dan ook onverenigbaar. Zij het dat een katholieke krant wel informatie over geloofsbeleving kan geven. En dit gat in de markt vult [J] . [J] verkoopt geloof. Daarbij bevinden we ons niet op een kopersmarkt, noch op een concurrentiemarkt, maar op een geloofsmarkt. Een geloofsmarkt die in forse crisis zit, zo niet een chaos is. Op deze markt proberen we ons redactionele produkt af te stemmen (...)

De crisis in de katholieke kerk van Nederland is mijns inziens zo groot dat het op de eerste plaats onze taak is de grote waarden en rijkdommen van ons geloof uit te dragen. Dit is de kracht van onze krant en tegelijkertijd de zwakte ten aanzien van de oplage-ontwikkeling. (...)

Onze journalisten schrijven met een flink stuk innerlijke vrijheid en openheid van geest. (...) Ieder werkt in navolging van Christus. (...)’

In 2004 is het document ‘Principiële uitgangspunten 2004’ opgesteld waarin onder meer het volgende is vermeld:

’(...)

6.

DOEL

6.1.

Algemeen

[J] wil kerkelijk nieuws en opinie brengen uit de wereldkerk en uit eigen land, en niet-kerkelijke gebeurtenissen en ontwikkelingen in binnen- en buitenland belichten vanuit een katholiek perspectief.

6.2.

In meer detail

[J] tracht zijn lezers objectief te informeren over actuele kerkelijke gebeurtenissen en ontwikkelingen, met name de inhoud van kerkelijke documenten en uitspraken voor hen toegankelijk maken, inclusief de argumenten die eraan ten grondslag liggen.

[J] tracht zijn lezers de gelegenheid te bieden hun opinie te vormen ten aanzien van actuele kerkelijke en maatschappelijke kwesties, door deze te duiden in het licht van de kerkelijke overlevering en de christelijke beschaving.

[J] tracht zijn lezers te bemoedigen door proportioneel veel aandacht voor relevante positieve elementen en ontwikkelingen binnen en buiten de Kerk en door in te gaan op de vragen van de zoekende en op veel vlakken beproefde gelovige.

[J] tracht in inhoud en vormgeving een eigentijdse christelijke levensstijl uit te stralen die geloof en leven verbindt in een breed scala van kerkelijke, maatschappelijke en culturele expressies daarvan.

7.

THEMA’S

Prioriteiten dienen per jaar te worden geformuleerd.

7.1.

Kerkelijk

Kerkelijk zijn voor [J] twee belangrijke lijnen te onderscheiden.

a. De eerste lijn van een inhoudelijk gezonde, missionair levende kerkgemeenschap. Het geestelijk programma van Johannes Paulus II, ‘Tertio millennio ineunte’, kan daarbij dienen als uitdaging en leidraad.

b. De tweede lijn is de manier waarop die Kerk concreet gestalte krijgt in binnen- en in buitenland, in grote en kleine initiatieven, gebeurtenissen en ontwikkelingen, in inspirerende personen dichtbij en veraf. [J] laat zien dat de katholieke Kerk op veel plaatsen in de wereld vitaal is, bloeit, geestelijk en maatschappelijk veel vruchten voortbrengt, ook waar zij lijdt onder vervolging.

Laat zien dat de Kerk in Nederland, in West-Europa, qua ontwikkeling een uitzondering is en kan profiteren van geestelijk meer welvarende delen. Waar nodig geeft [J] in alle eerlijkheid, zonder verdoezelen, aan waar specifieke barrières de weg naar een gezonde Kerk in de weg staan.

7.2.

Maatschappelijk

Maatschappelijk zijn in nieuws en opinie die thema’s van belang die te maken hebben met wat Johannes Paulus II bestempelt als ‘de Cultuur van het Leven’ tegenover ‘de cultuur van de dood’: huwelijk en gezin, seksualiteit en medisch-ethische pro-life zaken. Daarnaast zijn er de grote invloeden op de vorming van jonge) mensen: onderwijs, kunst en cultuur (inclusief media).

Daarnaast moet er aandacht zijn voor specifieke (andere) maatschappelijke actualiteit: integratie (met speciale aandacht voor de relatie christendom-islam); waarden en normen; vrijheid van onderwijs, van meningsuiting en godsdienst, politiek en democratie; onrecht, armoede en uitsluiting op micro en macro vlak; natuur en milieu; internationale relaties binnen Europa, tussen rijk en arm, tussen het Westen en het (nieuwe) Oosten; oorlog en vrede.’

In het in februari 2013 opgestelde beleidsplan van belanghebbende voor 2013-2015 zijn de volgende werkzaamheden en activiteiten; beschreven:

 de website;

 lezingen, presentaties, interviews in tijdschriften en symposia om het Geloof te verkondigen;

 uitgaven van boeken, publicaties, dvd’s en andere informatiedragers;

 het wekelijks uitgeven van [J] ;

 ondersteunen van specifieke groepen katholieken;

 landelijke en internationale manifestaties;

 fondsenwerving;

 overige uitgevers activiteiten (Pausboek).

Tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase op 23 augustus 2013 heeft de huidige directeur onder meer het volgende opgemerkt:

‘(...)

(…) Het nieuwsblad dient juist Rooms Katholieke onderwerpen aan te snijden, dan wel onderwerpen vanuit het Rooms Katholieke geloof te benaderen.

Bisdommen doen steeds minder aan communicatie zoals het uitgeven van bisdombladen vanwege bezuinigingen. Stichting [X1] draagt er zorg voor dat bisschoppen nog aan het woord komen voor informatie en geloofszaken die door andere - meer seculiere - informatiedragers als niet interessant beschouwd worden. (...)’

Twee bisschoppen hebben ieder een brief gestuurd aan het bestuur van belanghebbende, naar aanleiding van geluiden dat het voortbestaan van [J] in gevaar zou zijn. In de eerste brief is onder meer het volgende vermeld:

‘(...) [J] is begonnen als een initiatief van een groep katholieken, niet om op enigerlei wijze commercieel gewin na te streven, maar als een leken-initiatief en in de geest van het tweede Vaticaans concilie. (...) Toen [J] begon waren de katholieke gelovigen in belangrijke mate van deze nieuwsbron afhankelijk om betrouwbaar nieuws en achtergronden over de katholieke kerk, de paus en katholiek leven te vernemen en tegelijk hun geloof door informatieve en inspirerende artikelen te verdiepen, informatie die andere, commercieel erkende media niet konden bieden. Later is daar de digitale voorziening van katholieke informatie en geloofsverdieping bij gekomen.

[J] vervult daardoor al vele jaren een belangrijke apostolische taak binnen de katholieke geloofsgemeenschap en heeft veel mensen geholpen hun katholiek geloof te kunnen beleven of dat geloof te leren kennen. (...)’

en in de tweede brief:

‘(…) [J] is onafhankelijk en geeft opinie, nieuws, commentaren op vele aspecten van kerk en maatschappij. In het bijzonder waardeer ik het dat [J] er vaak in slaagt om daarin het midden te bewaren en de volle breedte van het katholiek nieuws tot zijn recht te laten komen. De bijdragen bestaan niet uit gewoon nieuws en opinies, maar uit berichtgeving die van wezenlijk belang is voor alle katholieken, voor hun geloof en voor de Kerk. Het voorziet daarmee in een duidelijke behoefte nu er geen andere landelijke media meer zijn die op deze wijze aan katholieke berichtgeving doen. (...)’

Voor de financiering van haar activiteiten wordt belanghebbende ondersteund door de [X2] Stichting, statutair gevestigd te [Z] (hierna: de Stichting). De Stichting is opgericht op 27 maart 1981 en heeft ten doel de verbreiding en verdediging van de officiële Rooms-Katholieke geloofs- en zedenleer. De Stichting tracht dit doel onder meer te verwezenlijken door het steunen van respectievelijk deelnemen in daartoe geëigende publiciteitsorganen.

Sinds de oprichting van belanghebbende heeft de Stichting een groot deel van haar geldmiddelen, die zij verkrijgt uit fondsen, subsidies, schenkingen, erfstellingen en andere verkrijgingen, besteed ten behoeve van belanghebbende. In 2007 heeft belanghebbende een bijdrage van € 150.000 van de Stichting verkregen. Met ingang van 2008 is deze bijdrage € 175.000. In 2010 heeft de Stichting € 202.000 bijgedragen en in 2011 € 225.000. De Stichting heeft tevens gratis abonnementen op [J] verstrekt aan personen die dit niet kunnen betalen en zorgt door middel van incidentele giften voor de dekking van de exploitatietekorten van belanghebbende.

Op 11 december 2012 heeft bij de Stichting een onderzoek “Algemeen Nut Beogende Instellingen'’ plaatsgevonden, waarvan op 12 december 2012 een rapport is opgemaakt. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:

‘(…)

4.8.

Conclusie onderzoek

Op basis van de verstrekte informatie ben ik tot de conclusie gekomen, dat de anbi-status van de stichting niet kan worden voortgezet. [X2] Stichting is een zogeheten steunstichting. Een steunstichting kan alleen aangemerkt worden als algemeen nut beogende instelling als de ondersteunde instelling ook aangemerkt is als algemeen nut beogende instelling. [J] is bij mij niet bekend als algemeen nut beogende instelling. [X2] Stichting kan daarom ook niet aangemerkt zijn als een ANBI.

Het bestuur is geschrokken van de bovenstaande constatering en heeft verzocht de intrekking later te doen laten ingaan omdat er al drukwerk voor verzending klaar is die melding maakt van de ANBI aanwijzing. Om diverse redenen zal ik dit verzoek volgen door de ANBI aanwijzing pas per 1 maart 2013 te doen laten plaatsvinden.

(...)’

Bij beschikking van 26 maart 2013 heeft de Inspecteur de Stichting vanaf 1 maart 2013 niet meer aangemerkt als een ANBI. Dit omdat de Stichting voor meer dan 90 percent financiële ondersteuning geeft aan een niet als een ANBI aangemerkt lichaam.

Belanghebbende heeft op 28 februari 2013 verzocht aangemerkt te worden als ANBI op welk verzoek op 15 juli 2013 negatief is beslist.

Belanghebbende is opgenomen in de zogeheten Pius Almanak. In dit door een commerciële uitgever gepubliceerd en jaarlijks geactualiseerd boekwerk is een breed scala van personen en organisaties binnen de Katholieke Kerk Nederland vermeld, ingedeeld in diverse rubrieken en onderwerpen op de gebieden waarop zij werkzaam zijn. Belanghebbende is opgenomen in de rubriek ‘Pers en documentatie’. De Pius Almanak wordt door de Rooms Katholieke Kerk in Nederland toegezonden aan de afdeling van de Belastingdienst die beslist over de ANBI-status van in Nederland werkzame instellingen.

Rechtbank

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

16. In geschil is of verweerder eiseres terecht niet heeft aangemerkt als ANBI.

De Rechtbank heeft overwogen:

18. In artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is, voor zover hier van belang, vermeld dat een algemeen nut beogende instelling is een instelling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt. Dit moet blijken uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden (zie artikel 1a, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen). In het derde lid van artikel 5b van de AWR is bepaald dat als algemeen nut in de zin van dit artikel onder meer wordt beschouwd religie, levensbeschouwing en spiritualiteit.

19. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met de invoering van voormelde wettelijke bepalingen geen wijziging van de inhoud van het ANBI-begrip is beoogd. De in de jurisprudentie ontwikkelde eis dat uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden moet blijken dat de instelling het algemeen nut dient is nu wettelijk vastgelegd. Wel is het sinds de invoering van voormelde wettelijke bepalingen niet langer voldoende dat de instelling met de door haar verrichte werkzaamheden het algemene belang ten minste in gelijke mate als het particuliere belang dient, maar moet de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend - dit is voor meer dan 90 percent - het algemeen nut beogen. Tevens is nader uitgewerkt wat als algemeen nut in de zin van artikel 5b, van de AWR, wordt beschouwd. Met inachtneming van deze wijzigingen is bij de beoordeling of sprake is van een ANBI nog steeds de jurisprudentie van voor de invoering van deze bepalingen van belang.

20. De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die tot het oordeel kunnen leiden dat eiseres voldoet aan de voorwaarden om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, rust op eiseres. Eiseres dient aannemelijk te maken dat zij zowel statutair als feitelijk voor meer dan 90 percent het algemeen nut dient (vgl. HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, ECLI:NL:HR:2012:BW9055 en HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, ECLI:NL:HR:2012:BQ0525). De rechtbank is van oordeel dat eiseres in haar bewijslast is geslaagd. Hiertoe wordt als volgt overwogen.

21. De rechtbank stelt voorop dat het stimuleren en uitdragen van een bepaalde geloofsleer, in dit geval het katholieke geloof, het algemeen nut kan dienen. Dit kan ook door middel van het uitgeven van een blad. Verweerder heeft dit ter zitting ook erkend.

22. Verweerder stelt zich echter op het standpunt dat reeds omdat in de statuten in de doelomschrijving als eerste is vermeld ‘het uitgeven van een nieuwsblad’ en pas daarna ‘het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus’, eiseres het algemeen nut niet kan dienen. Gelet op deze doelomschrijving staat het uitgeven van een nieuwsblad voorop, aldus verweerder. Dit zou in de visie van verweerder anders zijn geweest als in de doelomschrijving was begonnen met ‘het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus’.

23. De rechtbank deelt dit standpunt niet. Er staat immers vermeld dat het uitgeven van een nieuwsblad (en het bevorderen van andere publiciteit) ten dienste staat van het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus, zoals deze door de Katholieke Kerk wordt overgeleverd. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus (het Evangelie) voorop staat. Het uitgeven van een nieuwsblad is het middel om dit doel te verwezenlijken. Naar het oordeel van de rechtbank dient de doelstelling als verwoord in artikel 2 van de statuten van eiseres het algemeen nut als bedoeld in het derde lid van artikel 5b van de AWR (religie, levensbeschouwing en spiritualiteit).

24. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of eiseres met de manier waarop zij haar doel tracht te verwezenlijken, de feitelijke werkzaamheden van eiseres, het algemeen nut dient.

25. Het overgrote deel van de werkzaamheden van eiseres houdt verband met het uitgeven van [J] . Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat, gelet op de inhoud van [J] , geen sprake is van het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus. Als gevolg hiervan dient eiseres met het uitgeven van [J] volgens verweerder niet het algemeen nut.

26. Eiseres heeft gesteld dat verweerder dit standpunt tijdens het hoorgesprek reeds ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Verweerder heeft dit gemotiveerd weersproken. In het verslag van het hoorgesprek, de aanvulling van eiseres op dit verslag en de uitspraak op bezwaar zijn geen aanknopingspunten te vinden ter onderbouwing van de stelling van eiseres dat verweerder dit standpunt ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres haar stelling niet aannemelijk heeft gemaakt.

27. Tot de gedingstukken behoort een aantal exemplaren van [J] . De rechtbank stelt vast dat daarin de uitgangspunten zoals neergelegd in het document ‘Principiële uitgangspunten 2004’ terugkomen. [J] bevat kerkelijk nieuws en maatschappelijk nieuws dat wordt besproken vanuit een katholiek perspectief, zoals de geloofsbeleving van deelnemers aan het programma ‘boer zoekt vrouw’, de acties van religieuzen tijdens het WK voetbal in Brazilië en de herdenking van D-Day vanuit het oogpunt van de legeraalmoezeniers. Ter zitting heeft eiseres nog nader toegelicht wat het bevorderen en verkondigen van het katholieke geloof precies inhoudt. Eiseres heeft aangegeven dat ook leken binnen de Katholieke Kerk een eigen taak hebben tot de verkondiging van het geloof, dat geloofsverkondiging vele vormen kent en geloofsverkondiging onmogelijk los te zien is van de breedte van het dagelijks leven. De rechtbank heeft geen aanleiding aan de juistheid van deze toelichting te twijfelen. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres met haar werkzaamheden die verband houden met het uitgeven van [J] , in een zo breed mogelijke zin aandacht besteedt aan het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus. Hiermee wordt het algemeen nut als bedoeld in het derde lid van artikel 5b van de AWR (religie, levensbeschouwing en spiritualiteit) ook feitelijk gediend. De rechtbank heeft daarbij tevens belang gehecht aan de verklaring van de twee bisschoppen, waarin is ingegaan op de rol van [J] binnen de katholieke geloofsgemeenschap, de notitie van de toenmalige directeur van 10 januari 1986 en de opmerkingen van de huidige directeur tijdens het hoorgesprek op 23 augustus 2013.

28. De omstandigheid dat eiseres met de uitgave van [J] tevens in de particuliere belangen van de lezers voorziet, doet hieraan niet af. Dit is het gevolg van de algemeen nuttige activiteiten van eiseres. Ook is niet van belang dat er lezers van [J] zijn die abonnementsgeld betalen. Het betalen van een vergoeding hoeft niet in de weg te staan aan het dienen van het algemeen nut. In dit geval is daarvan al helemaal geen sprake aangezien deze vergoeding niet kostendekkend is; de inkomsten uit de abonnementsgelden worden aangewend om [J] te kunnen blijven uitgeven en om gratis exemplaren van [J] te kunnen verstrekken. Tevens wordt hiervan de website onderhouden waarop een gedeelte van [J] gratis voor iedereen raadpleegbaar is.

29. In het beleidsplan van eiseres voor 2013-2015 staat nog een aantal andere werkzaamheden en activiteiten genoemd. Dit betreft een klein deel van de werkzaamheden en activiteiten van eiseres waarbij het deels ook nog gaat om werkzaamheden en activiteiten waaraan eiseres nog geen invulling heeft gegeven. Ook deze (toekomstige) werkzaamheden liggen echter in het verlengde van de statutaire doelstelling, zodat ook hiermee het algemeen nut wordt gediend.

30. Nu eiseres zowel met haar statutaire doelstelling als met haar feitelijke werkzaamheden primair het algemeen nut dient en niet in geschil is dat eiseres aan de overige voorwaarden om als ANBI te kunnen worden aangemerkt heeft voldaan, zal de rechtbank eiseres vanaf 28 februari 2013 aanmerken als een ANBI.

31. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

32. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten. Van een zeer onzorgvuldig en tegen beter weten in handelen is naar het oordeel van de rechtbank, anders dan eiseres stelt, geen sprake. Partijen verschillen - kort samengevat - van mening over de vraag of bij eiseres het uitgeven van een nieuwsblad voorop staat of de verkondiging van de blijde boodschap van Jezus Christus. Beide partijen dragen daarvoor verschillende argumenten aan en verwijzen naar de in hun visie van belang zijnde jurisprudentie. De rechtelijke procedure is er vervolgens voor om dit geschil te beslechten. Dit rechtvaardigt geen integrale proceskostenvergoeding. Ook van andere bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn om van het forfaitaire tarief van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) af te wijken is de rechtbank niet gebleken.

33. De rechtbank heeft de kosten op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.703,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De Inspecteur is tegen deze uitspraak opgekomen in hoger beroep.

Hof

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of belanghebbende als een ANBI in de zin van artikel 5b van de AWR moet worden aangemerkt, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. Voorts is in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op een volledige vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten, welke vraag zij bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.

Het Hof heeft overwogen:

Op grond van artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is, voor zover hier van belang, een algemeen nut beogende instelling een instelling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt. Dit moet blijken uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling (artikel 1a, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen). In het derde lid van artikel 5b onderdeel i van de AWR is bepaald dat als algemeen nut in de zin van dit artikel onder meer wordt beschouwd religie, levensbeschouwing en spiritualiteit.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met de invoering van voormelde wettelijke bepalingen geen wijziging van de inhoud van het ANBI-begrip zoals dat voordien gold, is beoogd. De in de jurisprudentie ontwikkelde eis dat uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling moet blijken dat de instelling het algemeen nut dient is nu wettelijk vastgelegd. Wel is het sinds de invoering van voormelde wettelijke bepalingen niet langer voldoende dat de instelling met de door haar verrichte werkzaamheden het algemene belang ten minste in gelijke mate als het particuliere belang dient, maar moet de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend - dit is voor meer dan 90 percent - het algemeen nut beogen. Tevens is nader uitgewerkt wat als algemeen nut in de zin van artikel 5b, van de AWR, wordt beschouwd. Met inachtneming van deze wijzigingen is bij de beoordeling of sprake is van een ANBI nog steeds de jurisprudentie van voor de invoering van deze bepalingen van belang.

De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die tot het oordeel kunnen leiden dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, rust op haar. Zij dient aannemelijk te maken dat zij zowel statutair als feitelijk voor meer dan 90 percent het algemeen nut dient (vgl. HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, ECLI:NL:HR:2012: BW9055 en HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, ECLI:NL:HR:2012:BQ0525).

Bij het beoordelen van het geschil heeft het Hof tot juridisch uitgangspunt genomen het zogenoemde Scientology-II arrest (Hoge Raad 12 december 2014, nr. 13/05820, ECLI:NL:HR:2014:3565, BNB 2015/59). De in dit arrest uiteengezette duiding van - kort weergegeven - de ANBl-regeling en de in dat kader aan te leggen toets heeft het Hof tot uitgangspunt gekozen in het kader van het geven van een oordeel over de in geschil zijnde status van belanghebbende als ANBI.

Belanghebbende geeft tegen een abonnementsprijs een weekblad uit. De Inspecteur heeft ter vergelijking de abonnementsgelden van andere bladen vermeld en daarmee zijn standpunt feitelijk onderbouwd dat sprake is van een min of meer commercieel tarief. Uit de verschillen in de omvang van de weekbladen zijn naar zijn mening ook de verschillen tussen de tarieven te verklaren. Omdat de uitgave van een weekblad door belanghebbende niet verschilt van andere weekbladen dient zij daarmee, aldus de Inspecteur, louter particuliere belangen. Belanghebbende heeft daartegenover aangevoerd dat de kostprijs van [J] achterblijft bij de opbrengsten uit de abonnementsgelden en dat met de uitgave van [J] een algemeen doel wordt gediend. Derhalve dient als uitgangspunt te worden gekozen de economische positie van belanghebbende.

Het Hof is van oordeel dat dit standpunt van belanghebbende een juridisch onjuist uitgangspunt vormt en vermag haar daarin niet te volgen. Naar het oordeel van het Hof kan de door belanghebbende voor [J] gehanteerde abonnementsprijs, gelet op de omvang en de verschijningsfrequentie, objectief beschouwd als een min of meer commercieel tarief worden aangemerkt. Daarbij acht het Hof aannemelijk dat de abonnees deze prijs als een in het economische verkeer min of meer normale, gebruikelijke prijs voor het blad ervaren. Dusdoende worden de consumptieve particuliere belangen van de abonnees gediend. Gesteld noch gebleken is dat dit anders is voor het uitgeven van andere gegevensdragers zoals bedoeld in de statuten van belanghebbende. Dat de exploitatie van [J] , bezien vanuit de uitgever, niet kostendekkend dan wel winstgevend is maar reeds vanaf de oprichting in 1983 (sterk) verlieslatend is, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders. Het standpunt van belanghebbende vindt in het bijzonder geen steun in het hiervoor vermelde arrest Scientology-II. Voorts is het Hof van oordeel dat de uitgifte van het blad evenmin kwalificeert als fonds wervende activiteit als bedoeld in artikel 1, tweede lid Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Belanghebbendes kernactiviteit is het uitgeven van een weekblad tegen een min of meer commercieel tarief. Zij houdt zich met het uitgeven van [J] en andere gegevensdragers tegen min of meer commerciële tarieven naar het oordeel van het Hof niet rechtstreeks en primair bezig met het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus. Dat zij andere werkzaamheden heeft verricht waarmee zij het algemeen belang dient, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Daarmee voldoet zij naar het oordeel van het Hof niet aan de wettelijke eis dat zij met haar feitelijke werkzaamheden rechtstreeks en primair een algemeen nut dient te beogen. Dat binnen de kring van belanghebbende het uitgeven van [J] wordt gezien als een belangrijke bijdrage aan het verkondigen van de blijde boodschap maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders, en evenzeer niet dat alle medewerkers van [J] die ideologische boodschap moeten onderschrijven. Dat uitgangspunt kleurt als het ware de artikelen en opinies in haar weekblad slechts op deze wijze in.

Het vorenstaande vindt mede steun in het gegeven dat de vermelding van belanghebbende in de Pius Almanak is gerubriceerd onder het kopje “Pers en documentatie”. Ook dat scherpt in dat de kerndoelstelling van belanghebbende de uitgave van [J] is en niet primair en rechtstreeks het verspreiden van de blijde boodschap. Daarbij acht het Hof aannemelijk dat de vermelding in de Pius Almanak, waaronder de rubricering en duiding van de genoemde instellingen, is afgestemd op een hoger niveau binnen de Rooms Katholieke Kerk in Nederland nu die Almanak, gelet op de toezending aan de Belastingdienst, kennelijk van belang is voor het aanmerken van instellingen binnen de Rooms Katholieke Kerk als een ANBI.

Ook de verklaringen van de bisschoppen doen niet af aan het hiervoor gegeven oordeel omtrent de status van belanghebbende. Dat het weekblad [J] een rooms-katholieke signatuur heeft en dat de bisschoppen daar van harte mee instemmen, begrijpt het Hof. Dat was het Hof op basis van de stukken van het geding bekend en de waardering van de bisschoppen wil het Hof zonder meer aannemen. Dat doet echter niet af aan het oordeel dat het blad tegen een min of meer commercieel tarief wordt geëxploiteerd en naar het oordeel van het Hof niet voldoet aan de eisen zoals gesteld in artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, AWR.

Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in de op haar rustende last om te bewijzen dat haar regelgeving en feitelijke werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dienen, niet is geslaagd.

Subsidiair standpunt; vergelijking met andere media; gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld (schriftuur van 27 maart 2015) dat haar doelstelling ruimer moet worden gelezen dan de Inspecteur doet. De doelstelling van [J] richt zich (mede) op het geven van opinies en nieuwsgaring dan wel een combinatie van beide. Ter ondersteuning van haar standpunt dat zij door deze werkzaamheden kwalificeert als ANBI heeft belanghebbende verwezen naar de ANBI-status van [K] , [L] en [M] . Deze instellingen hebben een algemeen nuttig doel maar voeren dit uit door middel van media-activiteiten, soms tegen betaling maar vaak ook niet. Voor zover nodig beroept belanghebbende zich in dit kader op het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder het oogmerk van begunstiging (HR 26 februari 2010, nr. 08/01361, BNB 2010/279). Daartoe vergelijkt zij zichzelf met [L] en [K] en andere publieke omroeporganisaties. De Inspecteur heeft het vorenstaande, meer in het bijzonder het beroep op het gelijkheidsbeginsel, weersproken.

Ook indien de doelstelling van belanghebbende ruimer moet worden opgevat dan hiervoor geschetst (4.6) heeft onverminderd te gelden dat met de uitgave van het weekblad [J] tegen min of meer commerciële abonnementsprijzen de particuliere consumptie van de abonnees wordt gediend en niet primair de verspreiding van de blijde boodschap. Ook dan faalt het standpunt van belanghebbende dat zij kwalificeert als ANBI omdat haar feitelijke werkzaamheden niet voldoen aan de in 4.1 bedoelde rechtsregels. Aangaande het beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof aansluitend als volgt.

Belanghebbende heeft - zoals hiervoor aangegeven - aangevoerd dat de genoemde instellingen, in het bijzonder [K] en [L] , wel als ANBI zijn aangemerkt. Zij heeft zich ook vergeleken met andere schriftelijke media zoals [N] , die ook een steunstichting ( [AA] ) kent, maar ook met de Stichting [BB] , die als ANBI door de Inspecteur is aanvaard. Gelet hierop heeft belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze stellingname met nieuwe feiten te laat in het geding is gebracht, namelijk binnen een termijn van tien dagen voorafgaand aan de mondelinge behandeling van het hoger beroep. Indien de stelling van belanghebbende niet als tardief wordt aangemerkt stelt hij zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden nu deze gevallen - voor zover hij daarvan wetenschap heeft - feitelijk en rechtens niet gelijk zijn en ook overigens geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Op belanghebbende rust de bewijslast feiten en/of omstandigheden te stellen teneinde haar gelijk te bewijzen.

Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur, met hetgeen zij naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk dat in dezen het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien aannemelijk wordt dat de Inspecteur hetzij een beleid heeft gevoerd waarvan in het nadeel van belanghebbende is afgeweken, hetzij het oogmerk heeft gehad één of meer andere belastingplichtigen te begunstigen, hetzij in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen in het voordeel van die gevallen een (niet op beleid of begunstiging gebaseerde) fout heeft gemaakt. Feiten en/of omstandigheden die het oordeel zouden kunnen rechtvaardigen dat één van de drie hiervoor bedoelde situaties zich hier heeft voorgedaan, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Met name acht het Hof onvoldoende aannemelijk dat de statutaire doelstellingen en feitelijke werkzaamheden van de door belanghebbende genoemde instellingen rechtens en feitelijk met haar werkzaamheden kunnen worden vergeleken. Dat de Inspecteur, met het oogmerk van begunstiging, aan één of meer andere instellingen wel de status van ANBI heeft verleend, is niet aannemelijk gemaakt.

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het beroep in cassatie van belanghebbende is gericht tegen deze uitspraak en de daarin genoemde gronden om belanghebbende de anbi status te onthouden.

Artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel m, van de AWR luidt (tekst 2013):

(…).

3. De belastingwet verstaat onder:

(…).

m. algemeen nut beogende instelling: een instelling als bedoeld in artikel 5b;

De definitie van een algemeen nut beogende instelling is opgenomen in artikel 5b van de AWR. Deze bepaling luidt voor zover relevant (tekst 2013):

1. Een algemeen nut beogende instelling is:

a. een instelling — niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven — die:

1° uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt;

2° voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;

3° gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en

4° door de inspecteur als zodanig is aangemerkt;

b. een niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instelling indien en zolang zij voldoet aan de door hem te stellen voorwaarden.

(…).

3. Als algemeen nut in de zin van dit artikel wordt beschouwd:

(…).

i. religie, levensbeschouwing en spiritualiteit;

(…).

m. het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling.

De bovengenoemde bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden zijn opgenomen in artikel 1a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: UR AWR). Die bepaling luidt voor zover hier van belang (tekst 2013):

1. Een instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling indien en zolang:

a. uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling met het totaal van haar algemeen nuttige activiteiten geen winstoogmerk heeft;

b. uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dient;

(…).

2. Een algemeen nut beogende instelling mag ter financiering van haar doelstelling commerciële activiteiten ontplooien, indien de inkomsten, zijnde het saldo van baten en lasten, gerealiseerd met die activiteiten, in overeenstemming met artikel 1b, binnen een redelijke termijn geheel of nagenoeg geheel ten goede komen aan die doelstelling.

(…).

5. Onder algemeen nuttige activiteiten worden voor de toepassing van dit artikel verstaan: alle activiteiten die erop zijn gericht om de doelstelling van een algemeen nut beogende instelling te verwezenlijken of te bevorderen. Activiteiten zijn geen algemeen nuttige activiteiten indien de instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht.

6. Onder commerciële activiteiten worden voor de toepassing van dit artikel verstaan: het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen.

Wetsgeschiedenis

Per 1 januari 2012 is artikel 5b van de AWR ingevoerd.11.Met dit artikel is nader invulling gegeven aan het begrip ‘algemeen nut beogende instelling’. In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de (voorheen) open norm voor algemeen nut nader wettelijk is ingevuld. Een wijziging van het begrip algemeen nut zoals dat zich in de loop der tijd in (onder andere) de rechtspraak heeft ontwikkeld, zou niet zijn beoogd. De definitie van een anbi is om wetssystematische redenen opgenomen in de AWR:12.

Het kabinet vervangt de huidige open norm voor algemeen nut door een meer ingeklede definitie daarvan. Bij deze nadere wettelijke invulling van het ANBI-begrip wordt verduidelijkt dat een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een andere rechtsfiguur waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden genomen, in ieder geval niet als ANBI kan kwalificeren. Dit mede ter invulling van het criterium dat een ANBI niet het behalen van winsten tot doel mag hebben. Tevens is besloten de definitie van een ANBI over te hevelen van de Wet IB 2001 naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), omdat de definitie in meerdere belastingwetten gebruikt wordt en daarom beter op haar plaats is in de AWR. Het ANBI-begrip zal nader worden ingevuld door een opsomming van doelen die beschouwd worden als van algemeen nut. Een belangrijke notie is dat de verdere wettelijke invulling van de ANBI-definitie en de verplaatsing daarvan naar de AWR niet de bedoeling heeft het ANBI-begrip anders in te vullen dan nu het geval is. Wat onder algemeen nut dient te worden verstaan, is inmiddels, onder meer via de rechtspraak, voldoende uitgekristalliseerd. Dit blijkt ook uit het feit dat in de meeste jurisprudentie niet het doel zelf ter discussie staat, maar veelal de vraag voorligt of daarbij sprake is van het dienen van een algemeen belang of van een particulier belang. Wellicht ten overvloede wordt erop gewezen dat een instelling niet alleen een in de wet genoemd doel moet beogen, maar dit ook uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (ten minste 90%), zowel statutair als feitelijk moet [dienen, A-G].

Tevens is met de Geefwet de open norm voor ‘algemeen nut’ gecodificeerd en uitgesplitst in een limitatief aantal categorieën die als van algemeen nut worden beschouwd. Over deze categorieën is in de memorie van toelichting geschreven:13.

Om een indicatie te geven van wat moet worden verstaan onder de categorieën algemeen nut die nu in de wet worden opgenomen, volgt hierna per rubriek een korte beschrijving, overigens deels ontleend aan de Dikke Van Dale. Compleet kan die toelichting niet zijn, gelet op de diversiteit van de doelen van de instellingen, doelen die in al hun diversiteit overigens wel onder ruime, gemeenschappelijke noemers kunnen worden gevat. Het belangrijkste criterium is in feite dat vanuit de instelling bezien, het beoogde doel voor meer dan 90% ten bate van het algemeen belang moet strekken en niet ten bate van het particulier belang. Bovendien moet dat doel niet alleen volgens de statuten worden beoogd, maar ook feitelijk door de instelling worden gediend. Het is om deze reden dat bijvoorbeeld werknemers- en werkgeversverenigingen die als belangenbehartiger «pur sang» van de eigen achterban optreden, niet als ANBI kunnen kwalificeren.

En over de categorie ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’ (p. 25-26):

(…).

Religie, levensbeschouwing en spiritualiteit. Kerkgenootschappen staan, zoals in het algemeen deel van deze memorie opgemerkt, voor een lange traditie van filantropie. Deze instellingen en hun activiteiten passen daarom in beginsel bij uitstek binnen het concept van algemeen nut beogende instelling. Met het CIO (Interkerkelijk Contact in Overheidszaken) en de daarbij aangesloten grote religieuze instellingen in Nederland zijn door de Belastingdienst convenanten afgesloten. Onder de werking van het convenant vallen kerkgenootschappen (rechtspersonen in de zin van artikel 2 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek) alsmede organisaties die aanwijsbaar verband hebben met een kerkgenootschap. De Belastingdienst gaat daarbij uit van een kerkelijke binding. Van die binding kan bij voorbeeld blijken uit de doelstelling, de benoeming of voordracht van het bestuur, de financiële verantwoording, de bestemming van het liquidatiesaldo of een kerkordelijk verband. In het convenant is uitdrukkelijk opgenomen dat een instelling met een kerkelijke binding dient te voldoen aan de voorwaarden van de ANBI regeling. Zo kunnen bijvoorbeeld commerciële brouwerijen of exploitatiestichtingen van onroerend goed ook al behoren zij bij een kerkgenootschap niet zelf worden aangemerkt als ANBI vanwege hun winstoogmerk. Levensbeschouwelijke stromingen zijn gelijk gesteld met kerkgenootschappen, evenals spirituele bewegingen.

Als belangrijkste criterium om als anbi te kunnen worden aangemerkt wordt in de memorie van toelichting bij de Geefwet vermeld:14.

Het belangrijkste criterium is in feite dat vanuit de instelling bezien, het beoogde doel voor meer dan 90% ten bate van het algemeen belang moet strekken en niet ten bate van het particulier belang. Bovendien moet dat doel niet alleen volgens de statuten worden beoogd, maar ook feitelijk door de instelling worden gediend.

Over dit zogenoemde 90%-criterium is in de nota naar aanleiding van het verslag geschreven dat het in principe een uitgaven- of bestedingentoets is. Bovendien dient zowel een kwalitatieve als een kwantitatieve toets plaats te vinden. Daarmee wordt voor de beoordeling van de vraag of de instelling (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt als het ware een tweetrapstoets aangelegd:15.

De leden van de fracties van de VVD en de SP vragen of het kabinet aan kan geven hoe wordt gemeten of een instelling voor ten minste 90% het algemeen nut beoogt. De leden van de fractie van de PvdA vragen of het criterium van 90% aanwending voor een nuttig doel niet tot eindeloze procedures zal leiden. Ook vragen deze leden wat de grondslag is onder het 90%-criterium, is dat winst, omzet of anderszins? Het 90%-criterium is expliciet geen inkomenscriterium. Doelen die als algemeen nuttig worden aangemerkt, worden in dit wetsvoorstel wettelijk verankerd. Het 90%-criterium houdt in dat een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen nuttig belang moet dienen, dit in tegenstelling tot een particulier belang dat kan worden gediend. De wijze waarop kan worden nagegaan of dit in voldoende mate gebeurt, hangt samen met het specifieke doel dat wordt beoogd. De nadruk zal hierbij met ingang van 2012 op de uitgaven liggen, op de bestedingen van een instelling. Indien met de uitgaven van een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen belang wordt gediend, wordt in de regel voldaan aan het 90%-criterium. Indien een instelling niet een algemeen nuttig doel nastreeft door bepaalde financiële uitkeringen te doen, maar dit doet in de vorm van activiteiten, zoals een theater, een museum of een weeshuis, ligt bij het 90%-criterium de nadruk op de toets of meer dan 90% van de uitgaven worden gedaan ten behoeve van deze activiteiten. Er vindt derhalve zowel een kwalitatieve (is in de doelstelling sprake van het beogen van algemeen nut) als een kwantitatieve toets (gebeurt dat voor meer dan 90%) plaats. De beoordeling is zeer casuïstisch en afhankelijk van de feiten en omstandigheden.

En:16.

De leden van de fractie van de VVD vragen wat de gevolgen voor de ANBI-status zijn wanneer naar de omzet van de commerciële activiteit in relatie tot de totale omzet wordt gekeken bij instellingen die hun diensten gratis beschikbaar stellen, maar die wel een beperkte commerciële activiteit ontplooien zoals een souvenirwinkeltje. Naar ik aanneem is het algemeen nuttige doel van de instelling in dit geval het gratis ter beschikking stellen van bepaalde diensten. Van een toegestane commerciële activiteit is namelijk, zoals hiervoor aangegeven, geen sprake als de activiteit niet tot een opbrengst voor het algemeen nuttige doel leidt. De hoogte van de omzet uit commerciële activiteiten in relatie tot de totale omzet is niet relevant voor de beantwoording van de vraag of een instelling (nagenoeg) geheel het algemeen nut beoogt. Met andere woorden: het 90%-criterium moet niet worden uitgelegd als een inkomenstoets.

In de memorie van toelichting bij de Geefwet is het volgende opgemerkt over de anbi-status en commerciële activiteiten:17.

De eerste fiscale maatregel onder de noemer Geefwet is dat de uitoefening van commerciële activiteiten in beginsel niet langer in de weg staat aan het verkrijgen of behouden van de ANBI-status. Het is beleid van dit kabinet om gesubsidieerde instellingen, bijvoorbeeld in de culturele sector, minder afhankelijk te maken van gemeenschapsgeld. Dit heeft tot gevolg dat veel instellingen een groter deel van hun inkomsten zelfstandig zullen moeten gaan vergaren. Het kan niet zo zijn dat instellingen die thans als ANBI kwalificeren, die status zouden verliezen als zij meer commerciële activiteiten gaan ontplooien om voldoende middelen op te halen om het algemeen nuttige doel te kunnen (blijven) nastreven. Dit zou onder het huidige beleid wel een mogelijkheid zijn. Er zal daarom een beleidsbesluit worden uitgevaardigd waarin een ruimhartiger beleid wordt voorgeschreven met betrekking tot commerciële activiteiten van ANBI’s. Het uitgangspunt hierbij zal zijn dat commerciële activiteiten waarvan de opbrengsten ten goede komen aan het algemeen nuttige doel, niet in de weg staan aan de ANBI-status. Vanzelfsprekend blijft vereist dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (dat wil zeggen voor meer dan 90%) het algemeen nut beoogt. Op het moment dat een instelling feitelijk geen algemeen nuttig doel, maar een zakelijk doel voor ogen heeft, wordt aan dat vereiste niet (langer) voldaan. In dat geval zal de ANBI-status niet worden verleend of worden ingetrokken. Daarvan zal echter bij een instelling die statutair en feitelijk nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt, niet gauw sprake zijn. Als bijvoorbeeld een theater dat als ANBI is aangemerkt, horeca-activiteiten gaat ontplooien in zijn pand om de begroting sluitend te krijgen, zullen die activiteiten de ANBI-status van het lichaam niet in gevaar brengen, zolang de horecaopbrengsten maar ten goede komen aan het algemeen nuttige doel van het theater.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Geefwet is het volgende opgemerkt over de anbi-status en commerciële activiteiten:18.

In de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel is aangegeven dat als uitgangspunt voor het toekomstige beleid zal gelden dat commerciële activiteiten waarvan de opbrengsten ten goede komen aan het algemeen nuttige doel, niet in de weg staan aan de ANBI-status. «Opbrengsten» moet in dit kader worden gelezen als het (positieve) resultaat dat een commerciële activiteit per saldo oplevert. Indien een theater dat als ANBI is aangemerkt bijvoorbeeld ook een restaurant exploiteert, zijn de opbrengsten dus de resultaten die per saldo met dat restaurant worden behaald. Indien die resultaten worden aangewend binnen dat theater ten behoeve van het algemeen nuttige doel, zijn dit geen activiteiten die iets afdoen aan het beogen van het algemeen nuttige doel van die instelling. Dergelijke activiteiten zullen dus niet in de weg staan aan de ANBI-status. Hierbij is wel van belang dat het bij commerciële activiteiten moet gaan om activiteiten waarvan in redelijkheid kan worden verwacht dat zij leiden tot positieve resultaten, dit om te voorkomen dat geen positief resultaat wordt behaald en het algemeen nut dus uiteindelijk niet is gebaat bij die activiteiten. Ook is van belang dat de opbrengsten uit die commerciële activiteiten binnen een redelijke termijn na het verwerven ervan worden aangewend ten bate van het algemeen nuttige doel, en niet worden opgepot. Alle commerciële activiteiten die een instelling ontplooit en die voldoen aan deze randvoorwaarden, zullen in de nieuwe beleidslijn worden toegestaan bij een ANBI in die zin dat zij niet in de weg staan aan de ANBI-status.

Op vragen van de CDA-fractie naar de wijze waarop het anbi’s zou worden toegestaan om gelden te verwerven, is in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende antwoord gegeven:19.

De leden van de fractie van het CDA vragen verder in hoeverre wordt toegestaan dat ANBI’s op andere wijze met hun eigen verdienmodel gelden verwerven voor het goede doel en zij noemen daarbij een aantal voorbeelden met het verzoek aan het kabinet aan te geven of de activiteiten in deze voorbeelden toegestaan zullen worden. Daarbij merken deze leden op dat voorop staat dat al deze ANBI’s geen winstoogmerk hebben, maar door een vergoeding te vragen voor hun diensten het algemeen nuttige doel kunnen behartigen. De voorbeelden die deze leden aandragen zijn de volgende:

1. Een ANBI die een keurmerk uitgeeft, bijvoorbeeld op het gebied van milieubehoud, waarbij bedrijven betalen om geaccrediteerd te worden en te blijven.

2. Een ANBI die ouderen of gehandicapten op humane wijze huisvest en met zorg begeleidt en daar een vergoeding voor vraagt.

3. Een ANBI die werklozen onderwijs aanbiedt op gebieden waar op de arbeidsmarkt vraag naar is en daar een vergoeding voor vraagt.

4. Een ANBI die tegen betaling kennis en know how ter beschikking stelt aan kleinere organisaties of bedrijven.

5. Een ANBI die aan impact investing doet, een variant op microfinanciering met een hoger risicoprofiel en grotere betrokkenheid, omdat er geïnvesteerd wordt in plaats van geld uitgeleend.

Zoals hiervoor is aangegeven, worden commerciële activiteiten in de nieuwe beleidslijn toegestaan, met inachtneming van de genoemde randvoorwaarden dat de activiteiten wel tot opbrengsten moeten leiden en de opbrengsten ook daadwerkelijk ten goede komen aan het algemeen nut. Bij de hier aangedragen voorbeelden lijken het doel van de instelling en de activiteiten die de instelling daarbij als commerciële activiteit wil ontplooien door elkaar te lopen. Zoals gezegd ziet het beleid met betrekking tot commerciële activiteiten op het vraagstuk of een instelling naar eigen invulling activiteiten mag ontplooien om gelden te verwerven ter besteding aan het algemeen nuttige doel van die instelling. Door de vraagstelling lijkt de veronderstelling op voorhand te zijn dat al deze instellingen een algemeen nuttig doel dienen (dat niet is gelegen in de genoemde activiteiten). Indien de ANBI-status als uitgangspunt wordt genomen, geldt dat alle hier genoemde commerciële activiteiten in de nieuwe beleidslijn, met inachtneming van de genoemde randvoorwaarden, de ANBI-status niet in gevaar brengen. Indien echter bedoeld is te vragen of alle hier genoemde activiteiten op zichzelf kunnen leiden tot de conclusie dat een instelling die dergelijke activiteiten ontplooit als ANBI kan worden aangemerkt, moet ik het antwoord schuldig blijven. Het hangt immers af van het complex van feiten en omstandigheden. Deze summiere omschrijving is onvoldoende om deze vraag te kunnen beantwoorden.

Voorts is in de nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt over een wettelijk kader aangaande commerciële activiteiten:20.

De leden van de fractie van de PVV merken op dat zij een wettelijk kader noodzakelijk vinden voor het beleid met betrekking tot toegestane commerciële activiteiten bij ANBI’s. Bij nader inzien acht ik het opnemen van deze regels in de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 meer gepast dan het opnemen van dit beleid in een beleidsbesluit. Een conceptuitwerking van het beleid in die uitvoeringsregeling zal voor het wetgevingsoverleg dat voorzien is voor 31 oktober a.s. naar de Kamer worden toegestuurd zodat het samen met dit wetsvoorstel kan worden besproken, dit in antwoord op een vraag hiernaar van de leden van de fracties van het CDA en de SGP.

Verder is geschreven in de nota naar aanleiding van het verslag:21.

Zoals al eerder in reactie op diverse vragen is opgemerkt, zullen in de toekomst commerciële activiteiten niet langer in de weg staan aan de kwalificatie als ANBI, mits de opbrengsten (na belastingheffing) maar ten goede komen aan het goede doel. Dat geldt dan ook voor instellingen die een algemeen nuttig doel beogen en die dat doel trachten te bereiken door de opbrengsten die zij met de exploitatie van onroerende zaken behalen, aan te wenden voor dat doel. Naar verwachting echter is de ANBI status minder interessant voor instellingen die uitsluitend onroerende zaken verhuren en alleen met het oog op de Vpb-voordelen de ANBI-status willen verkrijgen.

In de nota naar aanleiding van het verslag is ook opgemerkt:22.

De invulling van de definitie van ANBI door een aantal rubrieken in de wet op te nemen die als algemeen nut beogend beschouwd worden, heeft niet tot doel het aantal bestaande ANBI’s in te perken of uit te breiden. De overbrenging naar de AWR heeft geen ander doel dan een definitiebepaling die voor verschillende belastingwetten geldt, systematisch op de juiste plaats te zetten.

In een verslag van een schriftelijk overleg, vastgesteld 18 juni 2012, is geschreven over de relatie tussen de algemeen nuttige activiteiten en de commerciële activiteiten:23.

Ik zie de relatie tussen de algemeen nuttige activiteiten en de commerciële activiteiten als volgt. De algemeen nuttige activiteiten zijn de activiteiten die worden ontplooid ter verwezenlijking of bevordering van de doelstelling van de ANBI. Deze activiteiten kosten in de regel (veel) geld. Vandaar dat geldmiddelen moeten worden verkregen ter financiering van die activiteiten. De ANBI kan daartoe onder andere fondsen werven onder derden, zoals sponsorcontracten en giften of een beroep doen op bijvoorbeeld de overheid (via subsidies) of op vrijwilligers. Een andere manier om de noodzakelijke middelen te verwerven is het zelf ontplooien van opbrengstgevende activiteiten, bijvoorbeeld door middel van horeca- of winkelactiviteiten. Voor het ontplooien van deze commerciële activiteiten wil ik een ruimhartig beleid voeren, in die zin dat deze niet in de weg hoeven te staan aan het verkrijgen of behouden van de ANBI-status. Daarnaast kan een ANBI ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten ook opbrengsten verwerven via het beleggen van haar vermogen, bijvoorbeeld in aandelen of onroerend goed. Dit laatste is vooral aan de orde bij vermogensfondsen.

En over de definitie van commerciële activiteiten is opgemerkt (p. 8-9):

In de voorgehangen tekst van de uitvoeringsregeling Geefwet wordt in de definitie voor commerciële activiteiten gerefereerd aan ondernemingsactiviteiten. Dit heeft tot verwarring geleid. Het gaat hier niet zozeer om het fiscale ondernemingsbegrip, maar om werkzaamheden welke verricht worden met het oogmerk een positief resultaat te genereren om de algemeen nuttige activiteiten van de ANBI te financieren. Ik heb de regeling op dit punt aangepast en de definitie van commerciële activiteiten gewijzigd in: «het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen». Beleggingsactiviteiten zijn in dit kader dus geen commerciële activiteiten.

Artikel 1a van de UR AWR is ingevoerd bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juni 2012, met terugwerkende kracht in werking getreden per 1 januari 2012.24.In de artikelsgewijze toelichting is geschreven over de leden 2, 5 en 6 van artikel 1a van de UR AWR:

Artikel 1a, tweede, vijfde en zesde lid

Binnen de activiteiten die een ANBI ontplooit dient nadrukkelijk onderscheid te worden gemaakt tussen commerciële activiteiten en algemeen nuttige activiteiten. Commerciële activiteiten behoren tot de activiteiten die financiering van de algemeen nuttige doelen mogelijk maakt. Onder commerciële activiteiten worden in dit kader verstaan het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee een opbrengst te genereren ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de ANBI. Deze definitie is neergelegd in artikel 1a, zesde lid, van de UR AWR 1994. Algemeen nuttige activiteiten onderscheiden zich van deze commerciële activiteiten omdat de algemeen nuttige activiteiten juist de activiteiten zijn die de ANBI ontplooit ter verwezenlijking of bevordering van haar algemeen nuttige doelstelling. Deze definitie is neergelegd in artikel 1a, vijfde lid, van de UR AWR 1994.

Voorbeeld

Een stichting met de ANBI-status heeft als doelstelling de leefbaarheid van achterstandswijken te verbeteren. Hiertoe heeft de stichting enkele werknemers in dienst die in verschillende achterstandswijken speeltuinen en perkjes aanleggen. Ter financiering van dit doel verkoopt de stichting ansichtkaarten van de steden die worden opgeknapt door het hele land, met een flinke winstmarge. De commerciële activiteit in dit voorbeeld is de verkoop van ansichtkaarten, omdat deze activiteiten door de ANBI worden ondernomen met het oogmerk een opbrengst te genereren om haar doelstelling te realiseren. Het aanleggen van de speeltuinen en perkjes anderzijds zijn algemeen nuttige activiteiten. Met betrekking tot commerciële activiteiten wordt met ingang van 2012 een ruimhartig standpunt gehanteerd. Commerciële activiteiten waarvan de inkomsten binnen een redelijke termijn – overeenkomstig artikel 1b van de UR AWR 1994 – (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de algemeen nuttige doelstelling van de instelling zijn toegestaan bij een ANBI. Dit is bepaald in het tweede lid van artikel 1a van de UR AWR 1994. Overeenkomstig artikel 1b van de UR AWR 1994 wil zeggen dat de eis dat de inkomsten binnen een redelijke termijn aan de doelstelling van de ANBI ten goede moeten komen in samenhang moet worden bezien met het bestedingscriterium c.q. de anti-oppoteis van artikel 1b, eerste lid, van de UR AWR 1994. Het verschil tussen beide eisen is daarin gelegen dat voor inkomsten uit commerciële activiteiten, nadrukkelijker dan voor andere inkomsten van een ANBI, geldt dat de koppeling moet kunnen worden gelegd met bestedingen in het kader van de doelstelling van de ANBI. Dit is een nadere voorwaarde binnen het algemene bestedingscriterium van artikel 1b van de UR AWR 1994, dat in algemene zin voorkomt dat een ANBI een teveel aan vermogen oppot. Bij een ruimhartig standpunt met betrekking tot commerciële activiteiten past het om te vereisen dat voldoende zeker wordt gesteld dat de inkomsten uit die activiteiten daadwerkelijk en binnen afzienbare tijd aan het goede doel worden besteed.

De gehanteerde redelijkheidsnorm in genoemd tweede lid biedt ruimte voor maatwerk. Het type instelling, de grootte van de instelling en de concrete doelstelling maken dat de invulling van wat als redelijke termijn kan worden beschouwd van instelling tot instelling kan verschillen. Ter voorkoming van misverstanden wordt opgemerkt dat het uitgangspunt wel is dat de inkomsten uit commerciële activiteiten in beginsel in de heffing van winstbelasting worden betrokken. Uiteraard kan het ook zijn dat niet daadwerkelijk over deze inkomsten wordt geheven, omdat bijvoorbeeld sprake is van een vrijstelling of van bepaalde faciliteiten die de belastingdruk terugbrengen naar nihil. Te denken valt hierbij aan de vrijstelling van artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of de bestedingsreserve van artikel 12 van die wet.

In het tweede lid van artikel 1a van de UR AWR 1994 wordt voorts bepaald dat onder inkomsten uit commerciële activiteiten in dit kader wordt verstaan het saldo van baten en lasten uit die activiteiten. De lasten die samenhangen met de commerciële activiteiten worden hiermee expliciet buiten het 90%-criterium (waaraan wordt getoetst of sprake is van algemeen belang) geplaatst. Met andere woorden: als een ANBI uitgaven doet die samenhangen met een commerciële activiteit, tellen die uitgaven niet mee bij de toets of een instelling (nagenoeg) geheel het algemeen nut beoogt. De nadruk bij het 90%-criterium ligt met ingang van 2012 immers op de uitgaven, de bestedingen van een instelling ten behoeve van de doelstelling.

Ook wordt hierdoor ter voorkoming van misverstanden verduidelijkt dat de eis dat de inkomsten binnen een redelijke termijn aan de doelstelling van de ANBI ten goede moeten komen, ziet op het saldo van baten en lasten uit de commerciële activiteiten, en niet op alleen de baten daaruit. In het vijfde lid van artikel 1a van de UR AWR 1994 wordt voorts nog bepaald dat activiteiten geen algemeen nuttige activiteiten zijn indien een ANBI het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht. Onder commerciële tarieven dienen in dit kader te worden verstaan tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan teneinde een voordeel te behalen. Het gaat hier expliciet om de algemeen nuttige activiteiten, en niet om de commerciële activiteiten. Deze laatste activiteiten kenmerken zich immers juist door het oogmerk een positief resultaat te genereren ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI, en dus door het tegen commerciële tarieven te worden verricht. Als de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI per saldo structureel winstgevend zijn, is het doel daarmee feitelijk niet om het algemeen nut te dienen, maar om een positief resultaat te behalen. Ter voorkoming van misverstanden wordt opgemerkt dat deze bepaling niet zo strikt moet worden gelezen dat een incidentele bate op een algemeen nuttige activiteit niet is toegestaan. Daarnaast is in genoemd vijfde lid expliciet bepaald dat het moet gaan om het geheel van algemeen nuttige activiteiten. Bepaalde afzonderlijk te onderscheiden algemeen nuttige activiteiten mogen tot een positief resultaat leiden, mits dat niet geldt voor het geheel van alle algemeen nuttige activiteiten. Deze bepaling ziet slechts op de tegenprestatie voor de algemeen nuttige activiteiten. Andere inkomsten van de instelling, zoals inkomsten uit commerciële activiteiten, giften, legaten of subsidies, tellen niet mee voor deze toets.

Voorbeeld

Een stichting met de ANBI-status die een theater exploiteert heeft als doelstelling een zo breed mogelijk aanbod van theaterproducties aan te bieden en beginnende cabaretiers een podium te bieden. Om dit doel te realiseren onderneemt deze stichting de volgende algemeen nuttige activiteiten:

 er worden middelgrote theaterproducties aangeboden, gericht op een breed publiek, waarvoor een prijs wordt gevraagd die de integrale kostprijs te boven gaat;

 er worden kleinschalige nichetheaterproducties aangeboden, met slechts een beperkt bereik in termen van publiek, waarvoor een prijs wordt gevraagd die slechts de helft van de kosten dekt;

 er worden avonden georganiseerd waarop beginnende cabaretiers optreden, met vrije toegang voor publiek.

De gemeente waar het theater zich bevindt, geeft het theater een jaarlijkse subsidie van € 200.000. Door deze subsidie draait het theater doorgaans break-even en wordt incidenteel een batig saldo behaald. Dat saldo wordt bestemd om het volgende jaar aan een concrete activiteit gelegen binnen de doelstelling te besteden.

Alle genoemde activiteiten van de instelling kwalificeren als algemeen nuttige activiteiten. De eerstgenoemde activiteit wordt geïsoleerd bezien weliswaar aangeboden tegen commerciële tarieven, maar voor het geheel van de algemeen nuttige activiteiten geldt dit niet. De subsidie van de gemeente blijft in de toets van artikel 1a, derde lid, van de UR AWR 1994 buiten beschouwing. Het incidentele positieve resultaat van de ANBI mag onder het bestedingscriterium van artikel 1b van de UR AWR 1994 worden aangehouden door de instelling, mits dit resultaat aangemerkt kan worden als vermogen als bedoeld in artikel 1b, tweede lid, van de UR AWR 1994.

(…).

Artikel VI (inwerkingtreding)

De wijzigingen in de AWR en de Wet IB 2001 die aanleiding zijn voor deze regeling, zijn in werking getreden met ingang van 1 januari 2012. In verband hiermee wordt ingevolge artikel VI aan de regeling terugwerkende kracht gegeven tot en met 1 januari 2012.

Jurisprudentie

Inzake een stichting die beoogde de muziekbeoefening in Nederland te bevorderen heeft de Hoge Raad in HR BNB 1986/103 (Muziekschriftarrest) overwogen:25.

Het Hof heeft, uitgaande van de doelstelling van de Stichting de muziekbeoefening in Nederland te bevorderen, geoordeeld dat in het algemeen bij het ontwikkelen van begaafdheden die de muziekbeoefening mogelijk maken, voorop staat te voorzien in de behoeften van diegenen bij wie zodanige begaafdheden aanwezig zijn. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat ter verwezenlijking van die doelstelling verrichte activiteiten van de Stichting niet werkzaamheden betreffen welke op zich zelf in de zin van artikel 24, onder I, vierde alinea, van de Successiewet 1956 (tekst 1977) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raken. Zoals in het derde middel terecht wordt betoogd geeft deze gevolgtrekking blijk van een onjuiste opvatting van evengenoemd artikel. Immers, het - geheel in het algemeen - ontwikkelen van bij individuen aanwezige muzikale begaafdheden is bij uitstek een werkzaamheid die rechtstreeks het algemeen belang raakt en de omstandigheid dat daardoor in de behoeften van de aldus begaafden wordt voorzien doet daaraan niet af.

In een arrest van 13 januari 2012 heeft de Hoge Raad overwogen inzake een woningcorporatie:26.

Wat betreft het vereiste dat het algemeen belang in minstens gelijke mate als een particulier belang door de werkzaamheden van het lichaam wordt gediend, heeft het volgende te gelden. Omdat de feitelijke werkzaamheden van de Stichting - die, naar niet in geschil is, nagenoeg geheel bestaan in de verhuur van woningen in de sociale-huursector - onlosmakelijk zijn verbonden met haar doelstelling enig algemeen belang te dienen, moet in beginsel ook met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen. Dat daardoor tevens het particulier belang van de individuele huurders wordt gediend, doet daaraan niet af.

In het door het Hof en partijen aangehaalde arrest van 12 december 2014, Scientology-II, heeft de Hoge Raad geoordeeld:27.

Anders dan het Hof tot uitgangpunt heeft genomen, geldt ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling dat zij voor de toepassing van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (vgl. HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, en HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267).

Voorts kan de omstandigheid dat de verzorging door belanghebbende van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Ook in zoverre berust ’s Hofs uitspraak derhalve op een onjuist uitgangspunt.

In het hiervoor in 2.4.2 vermelde arrest van 7 november 2003 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of met de werkzaamheden van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt, geoordeeld dat zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet duidelijk is waarom de door belanghebbende – tegen min of meer commerciële tarieven – gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen.

Het Hof heeft in zijn thans bestreden uitspraak geen beslissing gegeven over de vraag of met het totaal van belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Wel heeft het Hof aangenomen dat geen sprake is van commerciële activiteiten, kennelijk omdat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt voor auditing en trainingen worden gevraagd voor de uitoefening van religieuze activiteiten. Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven heeft het Hof zich echter niet uitgelaten. Verder heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden (a) dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en trainingen waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen en (b) dat belanghebbende bereid is geïnteresseerden die niet over voldoende middelen beschikken tegemoet te komen door in voorkomend geval de voor de activiteiten verschuldigde bedragen te matigen of kwijt te schelden. Die omstandigheden bieden echter onvoldoende steun voor het oordeel dat met belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Hetzelfde geldt voor de in de overwegingen van het Hof genoemde omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren. Al deze omstandigheden sluiten namelijk, ook tezamen genomen, niet uit dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is.

Gelet op het hiervoor in 2.4.2, 2.4.3 en 2.4.5 overwogene slagen de middelen. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof dient alsnog te onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Zo nodig dienen daarna ook de overige, door het Hof niet behandelde geschilpunten te worden behandeld.

Bij arrest van 22 april 2016 heeft de Hoge Raad onder andere overwogen:28.

Om te kunnen aannemen dat met de ontplooide werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut is beoogd, moet in de eerste plaats kunnen worden vastgesteld dat die werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen. Daarnaast wordt verlangd dat het beoogde doel voor meer dan 90 percent ten bate van het algemeen belang strekt, en niet ten bate van een particulier belang (vgl. Kamerstukken II, 2011/2012, 33 006, nr. 3, blz. 23).

Literatuur

A-G Wattel heeft geschreven:29.

Wat betreft het tweede, kwantitatieve criterium: het dienen van een algemeen belang zal in het algemeen samengaan met het dienen van een bepaalde collectiviteit van particuliere belangen. Dat de Stichting met elke huurovereenkomst ook het particuliere belang van een huurder dient, is daarom niet prohibitief voor de mogelijkheid een minstens 50% algemeenbelanggehalte van de feitelijke werkzaamheden aan te nemen. (…).

Hemels heeft in het NDFR-commentaar op artikel 5b van de AWR aandacht geschonken aan het verloop van de onderhavige zaak in feitelijke instanties. Over de uitspraak van de Rechtbank heeft zij geschreven:30.

Rechtbank Gelderland 26 augustus 2014, nr. 13/06966, NTFR 2014/2320, moest oordelen over de anbi-status van een stichting die een nieuwsblad ten dienste van het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus uitgaf (uit Emiel Hakkenes, ‘Het Katholiek Nieuwsblad is katholiek, volgens de rechter’, Trouw 30 augustus 2014, blijkt het te gaan om het wekelijks verschijnende Katholiek Nieuwsblad). De Belastingdienst vond dat de stichting zich, gelet op haar statutaire doelstelling en feitelijke werkzaamheden, primair bezighield met het tegen betaling beschikbaar stellen van een nieuwsblad, waarmee volgens de Belastingdienst niet het algemeen nut wordt gediend. De rechtbank stelde voorop dat het stimuleren en uitdragen van een bepaalde geloofsleer het algemeen nut kan dienen en dat dit ook kan door middel van het uitgeven van een blad. Uit de uitspraak blijkt dat de Belastingdienst dit ter zitting ook heeft erkend. De Belastingdienst stelde echter dat, omdat in de doelomschrijving eerst het uitgeven van een nieuwsblad was vermeld en pas daarna het verkondigen van de blijde boodschap het uitgeven van een nieuwsblad voorop stond. De rechtbank ging terecht niet mee in deze wat gekunstelde redenering. De rechtbank wees erop dat in de statuten stond dat het uitgeven van een nieuwsblad ten dienste stond van het verkondigen van de blijde boodschap en dat dat laatste daarom voorop stond. Dit onderstreept nog eens hoe belangrijk een goede redactie van de statuten is. De rechtbank overwoog dat niet alleen de statutaire doelstelling, maar ook de feitelijke activiteiten het algemeen nut dienden. Aan de hand van een aantal exemplaren van het nieuwsblad oordeelde de rechtbank dat de stichting met haar werkzaamheden in verband met het uitgeven van het nieuwsblad in een zo breed mogelijke zin aandacht besteedt aan het verkondigen van de blijde boodschap en dat daarmee het algemeen belang ook feitelijk wordt gediend. Daarbij hechtte de rechtbank ook belang aan de verklaring van twee bisschoppen, een notitie van een oud-directeur over het doel van het nieuwsblad en opmerkingen van de huidige directeur tijdens het hoorgesprek. Conform de jurisprudentie van de Hoge Raad over woningbouwcorporaties oordeelde de rechtbank dat de omstandigheid dat de uitgave van het nieuwsblad tevens in de particuliere belangen van lezers voorziet, niet aan het algemeennutkarakter afdoet, noch dat er lezers zijn die abonnementsgeld betalen. Het betalen van een vergoeding hoeft volgens de rechtbank niet in de weg te staan aan het dienen van een algemeen nut, waarbij daar in dit geval al helemaal geen sprake van was omdat de vergoeding niet kostendekkend was. De abonnementsinkomsten werden aangewend voor het kunnen blijven uitgeven van het blad, voor gratis verstrekkingen van het blad en onderhoud van de website waarop een gedeelte van het nieuwsblad gratis voor iedereen raadpleegbaar is. In zijn commentaar bij deze uitspraak (NTFR 2014/2320) vindt Molenaar het opvallend dat het geloof zijn positie heeft moeten bevechten, waar het voorheen altijd wel vanzelfsprekend gevonden werd dat het algemeen nuttig is. Uit de andere jurisprudentie die in 2014 over christelijke instellingen is verschenen, blijkt dat dit voor het ANBI-team inderdaad geen vanzelfsprekendheid meer is, maar dat rechters – naar mijn mening terecht – daar niet in mee gaan. Nadat de rechtbank eenmaal had bepaald dat deze stichting een anbi is, werd vervolgens ook de steunstichting (uit Emiel Hakkenes, ‘Het Katholiek Nieuwsblad is katholiek, volgens de rechter’, Trouw 30 augustus 2014, blijkt dat het gaat om de Arnulfusstichting) ook als anbi aangemerkt (Rechtbank Gelderland 26 augustus 2014, nr. 13/06987, NTFR 2014/2321).

Blijkens een krantenbericht (Robin de Wever, ‘Weekkrant ontweek belastingen. Katholiek Nieuwsblad genoot ten onrechte voordeel via fiscale constructie’, Trouw 6 april 2013) is de Belastingdienst van oordeel dat de Stichting [X2] , die gelden inzamelt voor het Katholiek Nieuwsblad, niet het algemeen nut beoogt. De status werd niet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 ingetrokken, maar verviel per 1 april 2013. Hof Arnhem-Leeuwarden 7 juli 2015, nr. 14/01077, NTFR 2015/2173 vernietigde echter verrassend de uitspraak van de rechtbank. Daarmee was ook de anbi-status van de steunstichting van de baan (Hof Arnhem-Leeuwarden 7 juli 2015, nr. 14/01076, NTFR 2015/2123). Voor de volledigheid noem ik nog de uitspraak Hof Arnhem-Leeuwarden 12 mei 2015, nr. 15/00263, NTFR 2015/1869 waarin de voorzieningenrechter een verzoek van de stichting om een voorlopige voorziening afwees.

Inzake de Hofuitspraak heeft zij geschreven:

Hof Arnhem-Leeuwarden 7 juli 2015, 14/01077, NTFR 2015/2173 baseert zijn afwijzing van de anbi-status voor het Katholiek Nieuwsblad volledig op zijn eigen, niet met de sinds 2012 geldende toelichting op de Uitv.reg. AWR 1994 in overeenstemming zijnde definitie van commerciële tarieven. Het hof besteedde geen aandacht aan de definitie van commerciële tarieven in de toelichting op de Uitv.reg. AWR 1994 (Stcrt. 2012, 12737) 'tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan om een voordeel te behalen'. In plaats daarvan nam het hof het – voor het jaar 2008, dus ruim voor de nieuwe toelichting gewezen – hiervoor genoemde Scientology-arrest (HR 12 december 2014, nr. 13/05820, NTFR 2014/2937) naar eigen zeggen als juridisch uitgangspunt. Los van de duidelijke bewoordingen van de sinds 2012 geldende toelichting wordt in voornoemd arrest niet duidelijk gemaakt wat een commercieel tarief is. Het hof grijpt dus feitelijk niet terug naar de Hoge Raad, maar naar zijn eigen eerder in Hof Arnhem-Leeuwarden 27 januari 2015, nr. 13/01081, NTFR 2015/780 gebruikte onjuiste definitie als het stelt dat objectief sprake is van een commercieel tarief omdat abonnees deze prijs als een in het economische verkeer min of meer normale, gebruikelijke prijs voor het blad ervaren. Dusdoende worden volgens het hof de consumptieve particuliere belangen van de abonnees gediend. Dat de exploitatie bezien vanuit de uitgever niet kostendekkend, maar sterk verlieslatend is, maakt dit volgens het hof niet anders. Dit is echter precies de subjectieve toets die volgens de toelichting op de Uitv.reg. AWR 1994 moet worden aangelegd: gaat de gevraagde prijs de integrale kostprijs al dan niet te boven. Dat is ook logisch. Als namelijk de objectieve toets van het hof zou moeten worden aangelegd, zouden nichebladen met een klein lezerspubliek niet meer kunnen verschijnen. Hoe meer lezers, hoe lager de integrale kostprijs en dus de abonnementsprijs per tijdschrift kan zijn, de vaste kosten kunnen dan immers over veel meer lezers worden verdeeld. Deze economische wetmatigheid lijkt het hof echter niet te onderkennen, waarmee het feitelijk ook de vrijheid van meningsuiting in gevaar brengt. De vrijheid van meningsuiting en de bevordering van de democratische rechtsorde als algemeen nut lijkt overigens, anders dan in de zaak van de conservatief protestant-christelijke stichting die op grond van dit onderdeel van de algemeen nut definitie van art. 5b, lid 3, AWR door Hof Den Haag 27 mei 2015, nr. 14/00770 en 14/01019, ECLI:NL:GHDHA:2015:1253 als algemeen nut beogend werd aangemerkt (tegen deze uitspraak is geen cassatieberoep aangetekend) niet aan de orde te zijn gekomen bij rechtbank en hof, de focus lijkt op religie te hebben gelegen. Wat hier ook van zij, het oordeel van het hof is volledig gebaseerd op het op onjuiste gronden gebaseerde oordeel dat sprake is van commerciële tarieven. Volgens het hof is de kernactiviteit van de stichting het uitgeven van een weekblad tegen een min of meer commercieel tarief. Het uitgeven van het Katholiek Nieuwsblad en andere gegevensdragers tegen min of meer commerciële tarieven is naar het oordeel van het hof niet rechtstreeks en primair het zich bezighouden met het verkondigen van de blijde boodschap van Jezus Christus. Zelfs los van de definitie van commerciële tarieven is dit een opmerkelijke overweging: waarom zou een blijde boodschap niet via een krant verkondigd kunnen worden? Het hof gaat nog verder in r.o. 4.7: dat het Nieuwsblad in de Pius Almanak is gerubriceerd onder het kopje 'Pers en documentatie' scherpt volgens het hof in dat de kerndoelstelling van belanghebbende de uitgave van het blad is en niet primair en rechtstreeks het verspreiden van de blijde boodschap. Ook dit roept weer de vraag op of de pers niet al honderden jaren het middel is waarop boodschappen, al dan niet blij, worden verspreid en waarom deze rubricering derhalve af zou doen aan het algemeennutkarakter. Het hof lijkt hier doel (het verspreiden van de blijde boodschap) en middel (via het uitgeven van een nieuwsblad) door elkaar te halen, iets wat overigens vaker voorkomt in anbi-uitspraken. In r.o. 4.8 en 4.12 grijpt het hof weer terug op zijn onjuist beargumenteerde oordeel dat sprake is van een min of meer commercieel tarief en dat daarom geen sprake is van een algemeen nut. Gezien het feit dat het hof een onjuiste definitie van commerciële tarieven gebruikt en daar het hele oordeel aan is opgehangen, lijkt dit een nogal wankele uitspraak: als de definitie eruit wordt getrokken valt het hele kaartenhuis ineen. Op deze uitspraak is dan ook – terecht – veel kritiek gekomen. (…).

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft aangetekend inzake de Hofuitspraak:31.

De ANBI-status van belanghebbende32.hangt sterk af van de ANBI-status van de stichting die het Katholiek Nieuwsblad uitgeeft. Het hof heeft in de uitspraak van 7 juli 2015 geoordeeld dat laatstbedoelde stichting geen ANBI is, omdat de activiteiten voornamelijk bestaan uit het uitgeven van een nieuwsblad dat tegen een commerciële prijs wordt aangeboden aan abonnees. Dit roept vervolgens de vraag op hoe het kan dat die stichting dan structureel verlieslijdend is en belanghebbende deze verliezen aanzuivert. Dit kan te maken hebben met het feit dat het blad ook deels gratis wordt verspreid. Het hof is van oordeel dat door het aanbieden van het blad tegen een voor consumenten commercieel tarief, de particuliere belangen van abonnees worden gediend als gevolg waarvan niet wordt voldaan aan het 90%-criterium. (…). Op de beslissing van het hof is reeds kritiek geuit, o.a. door Hemels. Het zou volgens haar niet gaan om de vraag of vanuit de consument bezien een gebruikelijk tarief wordt gehanteerd, maar of het abonnementstarief minimaal de kostprijs dekt. (…).

Nent heeft de Hofuitspraak in het NTFR becommentarieerd:33.

Op grond van art. 5a, lid 1, onderdeel a, AWR is een algemeen nut beogende instelling (anbi) een instelling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (voor meer dan 90%) het algemeen nut beoogt. Dit moet blijken uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling (art. 1a, onderdeel b, Uitv.reg. AWR 1994). De bewijslast dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt, ligt bij de desbetreffende instelling. Religie, levensbeschouwing en spiritualiteit worden als algemeen nut beschouwd. De Hoge Raad stelt in het Scientology II-arrest (HR 12 december 2014, nr. 13/05820, NTFR 2014/2937) voorop dat ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling geldt dat zij slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate (wetgeving 2008) als een particulier belang wordt gediend. Het Scientology II-arrest is verschenen na de rechtbankuitspraak in deze procedure. Het hof oordeelt dat de kernactiviteit van belanghebbende het uitgeven van een weekblad is tegen een min of meer commerciële prijs. Het uitgeven van het weekblad en andere gegevensdragers tegen commerciële tarieven is niet het primair verkondigen van een religieuze boodschap, aldus het hof. De vraag is of het hof wel terecht tot de conclusie komt dat sprake is van een commerciële prijs. De staatssecretaris heeft het begrip commerciële tarieven omschreven als ‘tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan om een voordeel te behalen’ (NvT, Stcrt. 22 juni 2012, nr. 12737). De inspecteur heeft in deze zaak ter vergelijking de abonnementsgelden van andere bladen vermeld. Het hof lijkt daar belang aan te hebben gehecht. Een groot, meer algemeen georiënteerd weekblad heeft vanwege onder meer een grote oplage en advertentiegelden een lagere kostprijs dan een kleiner specifiek weekblad, waardoor een vergelijking niet te maken is. Dit specifieke weekblad heeft een abonnementsprijs die ruim onder de kostprijs ligt. Dan kan in het spraakgebruik en conform de uitleg van de staatssecretaris moeilijk gesproken worden van commerciële tarieven. Deze uitspraak kan op het punt van de commerciële tarieven doorwerken naar andere culturele instellingen. Het is dan ook te hopen dat beroep in cassatie wordt aangetekend om hier helderheid over te krijgen. De instelling doet ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Via deze weg probeert ze te bewerkstelligen dat haar doelstelling ruimer moet worden bezien. Het hof is van oordeel dat zelfs al zou de doelstelling van de instelling breder moeten worden opgevat, de feitelijke werkzaamheden, het uitgeven van het blad tegen min of meer commerciële prijzen, nog steeds niet kwalificeren als algemeen nut beogend. Daarnaast stelt de instelling dat een aantal volgens haar vergelijkbare instellingen wel als anbi zijn aangemerkt en dat de inspecteur daarbij een oogmerk van begunstiging heeft gehad. Uit de uitspraak is op te maken dat dit beroep op het gelijkheidsbeginsel erg laat is ingediend (binnen tien dagen voorafgaand aan de zitting) en onvoldoende is onderbouwd door de instelling. Het hof acht met name onvoldoende aannemelijk dat de statutaire doelstellingen en feitelijke werkzaamheden van de andere instellingen waar belanghebbende naar verwijst, vergelijkbaar zijn. Zonder de ins en outs van de procedure te kennen, maakt deze uitspraak ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel maar weer eens duidelijk dat een beroep op een van de beginselen van behoorlijk bestuur goed onderbouwd moet worden en dat het enkel stellen dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, onvoldoende is.

Van Vijfeijken, Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoëst hebben geschreven over de mogelijkheden voor anbi’s om commerciële activiteiten te ontplooien:34.

Commerciële activiteiten

3.2.6.1 Algemeen

Met ingang van 1 januari 2012 staat de wet uitdrukkelijk toe dat een ANBI commerciële activiteiten verricht, onder de voorwaarde dat de daarmee gerealiseerde winst binnen redelijke termijn geheel of nagenoeg geheel ten goede komt aan de algemeen nuttige doelstelling (de zgn. anti-oppoteis zoals bepaald in art. 1a, lid 2 UR AWR; (…)). Onder commerciële activiteiten wordt verstaan het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen (art. 1a, lid 6 UR AWR).

De tweede zin van art. 1a, lid 5 UR AWR bepaalt dat activiteiten geen algemeen nuttige activiteiten zijn indien de instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht. Blijkens de toelichting op art. 1a, lid 5 AWR wordt onder commerciële tarieven verstaan:

‘(…) tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan teneinde een voordeel te behalen’.

Daarbij wordt opgemerkt:

‘Als de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI per saldo structureel winstgevend zijn, is het doel daarmee feitelijk niet om het algemeen nut te dienen, maar om een positief resultaat te behalen. Ter voorkoming van misverstanden wordt opgemerkt dat deze bepaling niet zo strikt moet worden gelezen dat een incidentele bate op een algemeen nuttige activiteit niet is toegestaan.’

Om de toets betreffende het ‘geheel van algemeen nuttige activiteiten’ te illustreren is in de toelichting het voorbeeld opgenomen van een ANBI die een theater exploiteert en als doelstelling heeft een zo breed mogelijk aanbod van theaterproducties aan te bieden en beginnende cabaretiers een podium te geven. Om dit doel te realiseren, onderneemt de stichting drie activiteiten:

1. Er worden middelgrote theaterproducties aangeboden, gericht op een breed publiek, waarvoor een prijs wordt gevraagd die de integrale kostprijs te boven gaat.

2. Er worden kleinschalige nichetheaterproducties aangeboden, met slechts een beperkt bereik in termen van publiek, waarvoor een prijs wordt gevraagd die slechts de helft van de kosten dekt.

3. Er worden avonden georganiseerd waarop beginnende cabaretiers optreden, met vrije toegang voor publiek.

Het theater ontvangt van de gemeente een jaarlijkse subsidie van € 200.000. Door deze subsidie draait het theater doorgaans break-even en wordt incidenteel een batig saldo behaald. Dat saldo wordt bestemd om in het volgende jaar te besteden aan een concrete activiteit die binnen de algemeen nuttige doelstelling ligt. De toelichting vermeldt dat alle genoemde activiteiten van het theater kwalificeren als algemeen nuttig. Activiteit 1 wordt geïsoleerd bezien weliswaar aangeboden tegen commerciële prijzen, maar voor het geheel van de algemeen nuttige activiteiten geldt dit niet, aldus de toelichting. Met inachtneming van dit voorbeeld dient in de praktijk voor de kwalificatie van een activiteit als algemeen nuttig of commercieel in de eerste plaats te worden vastgesteld of de activiteit verband houdt met de specifieke doelstelling die de ANBI nastreeft. Zodra een activiteit verband houdt met de (ideële) doelstelling van de ANBI wordt deze activiteit in beginsel aangemerkt als een algemeen nuttige (doel)activiteit, ook als deze tegen commerciële tarieven plaatsvindt.35.Pas indien het geheel van doelactiviteiten op commerciële basis wordt uitgevoerd, kan niet meer worden gesproken van algemeen nuttige activiteiten als bedoeld in art. 1a, lid 5 UR AWR. Hierbij dient voor elke algemeen nuttige activiteit afzonderlijk te worden vastgesteld of deze wordt verricht tegen een tarief dat de integrale kostprijs overstijgt en mag niet worden uitgegaan van een saldering van het totale resultaat van de activiteiten. Zolang één algemeen nuttige activiteit plaatsvindt tegen of onder de kostprijs, blijven ook de andere doelactiviteiten die wel op commerciële basis worden uitgevoerd als algemeen nuttig kwalificeren.

Van Vijfeijken, Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoëst hebben geschreven over ‘commerciële tarieven’:36.

Commerciële tarieven

4.2.12.1 Algemeen

De afgelopen jaren zijn de traditionele inkomstenbronnen van ANBI’s in de vorm van subsidies en andere overheidsbijdragen steeds verder afgenomen. Eén van de doelstellingen van de Geefwet was dan ook de ruimte te vergroten voor instellingen om commerciële activiteiten te ontplooien ten behoeve van hun algemeen nuttige doel. Deze activiteiten staan in beginsel niet in de weg aan het verkrijgen of behouden van de ANBI-status. Dit is vastgelegd in art. 1a, lid 2 UR AWR. (…).

De wetgever heeft opgemerkt dat beleggingsactiviteiten niet worden aangemerkt als commerciële activiteiten. In dit kader is ook vermeld dat ANBI’s een overheersend belang in een BV mogen verwerven en bezitten en kapitaal in een dergelijke entiteit mogen storten. Het houden van een deelneming zal volgens de staatssecretaris veelal als beleggingsactiviteit kwalificeren. Ook het bezit van onroerende zaken zal doorgaans als beleggingsactiviteit kwalificeren, mits het houden van de onroerende zaken een instrument vormt voor financiering van de algemeen nuttige activiteiten. Op beleggingsactiviteiten is de (…) bestedingsnorm niet van toepassing. Wel geldt voor de opbrengst van de beleggingsactiviteiten, net als voor de opbrengsten van algemeen nuttige activiteiten de anti-oppoteis van art. 1b UR AWR.

4.2.12.2 Winstoogmerk vereist

Uit de definitie van commerciële activiteiten in art. 1a, lid 6 UR AWR volgt dat een instelling met de commerciële activiteiten een positief resultaat moet behalen. Er dient dus sprake te zijn van een winstoogmerk.37.Het winststreven voor commerciële activiteiten staat volgens de toelichting ten dienste van het algemeen nut en is derhalve geen winststreven omwille van de winst zelf. Voorwaarde bij de commerciële activiteiten is daarom dat de inkomsten uit die activiteiten ten goede komen aan de algemeen nuttige doelstelling van de ANBI (…).

Dat er volgens de toelichting per definitie sprake moet zijn van een winststreven, lijkt ons juist. Structureel negatieve resultaten leiden er immers toe dat middelen worden onttrokken aan het goede doel. Naar onze mening zouden incidentele negatieve resultaten op commerciële activiteiten, bijvoorbeeld als gevolg van een onverwachte toename in de (overhead)kosten of aanloopverliezen, niet direct tot intrekking van de ANBI-status moeten leiden. Er moet echter voor de nabije toekomst uitzicht zijn op winst.

4.2.12.3 Bestedingsnorm

Om te beoordelen of de uitgangspunten ten aanzien van de ruime benadering van het verrichten van commerciële activiteiten in de praktijk worden nageleefd, zijn volgens de wetgever speciale handvatten nodig. In art. 1a, lid 2 UR AWR is hieraan invulling gegeven door te bepalen dat de inkomsten, zijnde het saldo van baten en lasten (verminderd met eventueel verschuldigde vennootschapsbelasting), gerealiseerd met commerciële activiteiten, in overeenstemming met art. 1b UR AWR, binnen een redelijke termijn geheel of nagenoeg geheel ten goede komen aan de algemeen nuttige doelstelling. Onder dit ten goede komen kan blijkens de wetshistorie ook een reservering worden verstaan welke voor de verwezenlijking van de doelstelling noodzakelijk wordt geacht. Hieronder mag naar onze mening ook een herinvestering van de commerciële inkomsten ten behoeve van het ontplooien van (nieuwe) commerciële activiteiten worden verstaan. Dit draagt immers bij aan de duurzaamheid van de bron die winst voor het algemeen nut genereert.

Voor de invulling van de bestedingsnorm wordt aangesloten bij de anti-oppoteis van art. 1b, lid 1 UR AWR. Het verschil tussen beide eisen is daarin gelegen dat voor inkomsten uit commerciële activiteiten, nadrukkelijker dan voor andere inkomsten van een ANBI, geldt dat de koppeling moet kunnen worden gelegd met de bestedingen in het kader van de doelstelling van de ANBI. Dit zorgt ervoor dat een ANBI met commerciële activiteiten een nauwkeurige administratie moet voeren en juist en tijdig de inkomsten uit commerciële activiteiten moet besteden.

Van Vliet heeft geschreven over de betaalde activiteiten van anbi’s:38.

Als we spreken over betaalde activiteiten die anbi’s mogen verrichten kan (…) onderscheid worden gemaakt tussen:

- commerciële activiteiten (art. 1a, lid 2, Uitv.reg. AWR 1994)

- algemeen nuttige activiteiten (art. 1a, lid 5, Uitv.reg. AWR 1994).

Inzake commerciële activiteiten heeft hij opgemerkt (p. 104):

Commerciële activiteiten zijn volgens de hiervoor genoemde Uitv.reg. AWR 1994 (art. 1a, lid 2 jo. lid 6) werkzaamheden die worden ontplooid ter financiering van haar doelstelling. Het gaat hierbij blijkens het zesde lid om ‘het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten een positief resultaat te behalen’. Deze activiteiten worden in eerste instantie verricht met het oogmerk winst te maken ten bate van het algemeen nut (en zijn dus niet gericht op het maken van winst omwille van de winst zelf). Vanwege het feitelijke winststreven dat gemoeid is met deze werkzaamheden, zijn deze werkzaamheden in de Uitv.reg. AWR 1994 apart gezet. Commerciële werkzaamheden tellen dan ook niet mee voor de kwantitatieve toets. Het gaat hier immers niet om inkomensbesteding door een anbi, maar om inkomensverwerving.

(…).

Het feit dat anbi’s commerciële activiteiten in vorenbedoelde zin mogen verrichten was overigens ook vóór de invoering van art. 1a Uitv.reg. AWR 1994 al jarenlange praktijk. (…).Omdat er kennelijk enige onduidelijkheid in de praktijk was ontstaan, is deze beleidslijn in de memorie van toelichting bij de Geefwet bevestigd (…) en uitgewerkt in de Uitv.reg. AWR 1994. Er is dus eerder sprake van een verduidelijking dan van een verruiming. Dat blijkt uit het arrest HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, NTFR 2012/1573, BNB 2012/228 inzake onderverhuuractiviteiten bij een wijkcentrum voor een anbi-status van vóór de ingangsdatum van de Uitv. reg. AWR 1994. Hierin werd bevestigd dat activiteiten die zijn gericht op fondsenwerving ten behoeve van algemeen nuttige werkzaamheden niet aan de anbi-status in de weg staan.

En over algemeen nuttige activiteiten heeft hij opgetekend (p. 105-106):

Algemeen nuttige activiteiten

De andere categorie werkzaamheden die tegen betaling worden uitgevoerd, zijn de algemeen nuttige activiteiten. In de Uitv.reg. AWR 1994 staan deze opgenomen in het vijfde lid. Deze activiteiten moeten – in tegenstelling tot de commerciële activiteiten – voldoen aan drie stappen om zo de anbi-status te waarborgen. Deze drie stappen heb ik genoemd in paragraaf 2 en zijn af te leiden uit zowel de jurisprudentie als de Uitv.reg. AWR 1994 zelf.

(…). In de memorie van toelichting bij de Uitv.reg. AWR 1994 wordt een heldere definitie gegeven van het begrip ‘commercieel tarief’ zoals dat is genoemd in het vijfde lid van art. 1a: ‘Onder commerciële tarieven dienen in dit kader te worden verstaan tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan ten einde een voordeel te behalen. Het gaat hier expliciet om de algemeen nuttige activiteiten en niet om de commerciële activiteiten.’ Giften, legaten en subsidies tellen in dit kader niet mee.

Jurisprudentie en Geefwet

Een van de bekendste arresten die ingaat op (doel)activiteiten tegen betaling is HR 18 december 1985, nr. 22.937, BNB 1986/103 (Muziekschrift-arrest). De casus ging over een stichting die kort gezegd de bevordering van de muziekbeoefening in Nederland door een zo groot mogelijk aantal personen op het oog had. De stichting had dertig mensen in dienst. De werkzaamheden van de stichting bestonden uit een muziekuitgeverij waarin muziekstukken werden uitgegeven. Tevens verzorgde de stichting muzieklessen. Deze activiteiten waren vóórdat zij waren ondergebracht in de stichting onderdeel van een instituut dat voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 1964 als een onderneming was aangemerkt. Het instituut had de genoemde activiteiten overgedragen aan de stichting, zodat duidelijk was dat de stichting werkzaamheden in het economische verkeer verrichte. Zij verrichtte derhalve activiteiten tegen betaling. De stichting was permanent verliesgevend en de directeur paste de kosten van de onderneming bij.

De Hoge Raad oordeelde in r.o. 4 – kort gezegd – dat de werkzaamheden gericht waren op cultuur. Hieraan deed niet af dat de doelgroep bestond uit individuen bij wie muzikale begaafdheden werden ontwikkeld. (…).

De inspecteur vond echter ook nog dat de stichting de anbi-status niet kon krijgen, onder meer omdat zij bedrijfsmatig een bedrijf uitoefende en naar de uiterlijke vorm werkzaamheden verrichtte die in concurrentie treden met (andere) ondernemingen. De Hoge Raad oordeelde dat deze omstandigheid het beogen van algemeen nut niet konden verhinderen, omdat ‘de statuten van de Stichting haar verbieden bij haar activiteiten het maken van winst te beogen en het Hof heeft vastgesteld dat deze ook nimmer winst hebben opgeleverd’ (r.o. 5).

Deze conclusie ligt ook voor de hand, want een instelling die een bedrijf uitoefent, maar daarmee geen enkele winst behaalt, doet dit kennelijk niet om financiële motieven.

De Hoge Raad maakte in dit arrest geen gebruik van het woord ‘commercieel’ of ‘commercieel tarief’. De advocaat- generaal had wel gebruikgemaakt van het woordje commercieel. Hij nam uiteindelijk het standpunt in dat commerciële activiteiten ter verwezenlijking van een algemeen nuttige doelstelling de anbi-status in de weg kunnen staan. Activiteiten die niet het oogmerk hebben van het behalen van winst, zijn echter volgens het slot van zijn conclusie niet commercieel en vormen dus geen belemmering voor de anbi-status. De Hoge Raad onderschrijft deze visie – het winstoogmerk is van belang – zonder het woordje ‘commercieel’ letterlijk te gebruiken.

In de latere arresten HR 7 november 2003, nr. 38.049, NTFR 2003/1886, BNB 2004/30 (Scientology I) en HR 12 december 2014, nr. 13/05820, NTFR 2014/2937, BNB 2015/59 (Scientology II) maakte de Hoge Raad wel gebruik van het begrip ‘commercieel’. (…). Het feit dat de werkzaamheden inzake auditing en training onderdeel uitmaakten van de religieuze beleving kon, aldus de Hoge Raad, niet zonder meer tot de conclusie leiden dat deze werkzaamheden het algemeen nut dienen. Het hof had zich immers nog moeten uitlaten over het al dan niet commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven (…). De Hoge Raad gaf echter geen enkele definitie of aanwijzing over het begrip commercieel tarief en liet dat over aan het verwijzingshof. Het verwijzingshof oordeelde dat het tarief zowel boven de kostprijs als boven de gebruikelijke prijzen uitsteeg. De Hoge Raad noch het verwijzingshof schonken aandacht aan de sinds 2012 geldende tekst van de Uitv.reg. AWR 1994: de zaak ging dan ook over 2009.

In 2011 moest Hof Den Bosch (9 juni 2011, nr. 10/00501, NTFR 2011/2775) oordelen over een muziekfestival met wisselende verliezen en winsten. (…). Aan het einde volgt dan ineens de vrij terloopse opmerking dat het tarief in dit geval commercieel is omdat de bezoekers toegang moeten betalen tegen min of meer met andere festivals vergelijkbare prijzen. Deze opmerking is niet als rechtsregel geformuleerd en kent geen heldere precedenten. Het is gissen: wellicht heeft het hof een zekere handreiking willen doen, om instellingen met wisselende winsten en verliezen toch de anbi-status toe te kennen. R.o. 5 van het Muziekschrift-arrest, die stelde dat nimmer winst was gemaakt, is in zo’n geval niet of relatief moeilijk toepasbaar. (…).

Een jaar later volgde de uitvoeringsregeling bij de Geefwet (verwerkt in de Uitv.reg. AWR 1994). Deze is van kracht geworden per 1 januari 2012. Op basis daarvan geldt de voorwaarde dat het tarief, voor het geheel van de algemeen nuttige werkzaamheden van de anbi, de integrale kostprijs niet mag overstijgen. Het in de memorie van toelichting opgenomen theatervoorbeeld onderstreept deze visie.

Als we de balans opmaken dan blijkt dat er een duidelijke definitie is van het begrip commercieel tarief, namelijk in de Uitv.reg. AWR 1994. Een anbi mag algemeen nuttige werkzaamheden uitvoeren, als zij, als geheel genomen, maar niet tegen commerciële, dus winstgevende, tarieven worden verricht. Dit is niet in strijd met de Scientologyarresten: die zeggen immers niets over het begrip commercieel tarief, en zelfs al zouden deze arresten de visie van Hof Den Bosch onderschrijven – quod non – dan zijn zij achterhaald door de Geefwet en de bijbehorende uitvoeringsregeling. De terloopse definitie van Hof Den Bosch 9 juni 2011 nr. 10/00501, NTFR 2011/2775, inzake het muziekfestival is door de invoering van de uitvoeringsregeling derhalve niet als leidende definitie te betitelen. Daarentegen is wel duidelijk dat de Uitv.reg. AWR 1994 en memorie van toelichting naadloos aansluiten bij doel en strekking van het Muziekschrift-arrest: doelactiviteiten waarmee geen positieve resultaten (winsten) worden behaald, dienen het algemeen nut. Een commercieel tarief is derhalve een tarief dat boven de kostprijs ligt.

Laatstelijk heeft Van Vliet inzake de in casu door het Hof gegeven invulling aan het begrip ‘commercieel tarief’ opgemerkt (p. 107):

Het standpunt dat een commercieel tarief een marktconform of gebruikelijk tarief is, is (…) onjuist. Het is immers in strijd met de Uitv.reg. AWR 1994, mede in het licht van het Muziekschrift-arrest (…) en de doelstelling van de Geefwet die inhoudt dat de filantropische sector ondernemender moet worden (…). Daarbij zou de visie dat een commercieel tarief een gebruikelijk tarief is vele anbi’s in grote problemen brengen. Te denken valt aan allerlei culturele anbi’s die toegangskaartjes verkopen en hun exploitatie sluitend krijgen door middel van giften en/of subsidies. Bovendien is in de praktijk uiteraard volstrekt onduidelijk wat nu een gebruikelijk tarief is: met welke instellingen moet worden vergeleken? Moet, in geval van de beoordeling van de anbi-status van een orkest dat zich specifiek richt op muziek uit de zeventiende eeuw, gekeken worden naar:

–– toegangskaarten voor andere orkesten in de brede zin;

–– toegangskaarten voor andere orkesten die zich richten op de zeventiende eeuw;

–– toegangskaarten voor orkesten die niet de anbi-status kennen;

–– toegangskaarten voor commerciële orkesten; of

–– toegangskaarten voor muziekoptredens in algemene zin.

De benadering van Hof Den Bosch van 9 juni 2011 leidt naar mijn mening tot willekeur: indien de inspecteur een aantal prijzen kan noemen van instellingen die zich naar de uiterlijke vorm met vergelijkbare activiteiten bezighouden, dan is direct al sprake van een commercieel tarief. Of zou een benchmarkstudie vereist zijn? Een en ander is ook in strijd met de constatering van de Hoge Raad in HR 18 december 1985, nr. 22.937, BNB 1986/103 dat het niet ter zake doet of een instelling werkzaamheden uitoefent die naar de uiterlijke vorm in concurrentie treden met anderen.

Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoëst schetsen een toetsingskader om te beoordelen of commerciële activiteiten in voorkomende gevallen aan de anbi-status in de weg staan. Zij hebben onder andere geschreven:39.

Allereerst is van belang of een instelling statutair het algemeen nut beoogt, de kwalitatieve toets. In het algemeen zal dat niet moeilijk te beoordelen zijn zolang het statutaire doel in één van de wettelijke categorieën van art. 5b lid 3 AWR valt en statutair geen particulier belang beoogd wordt.

Vervolgens dient een onderscheid gemaakt te worden in de activiteiten van de instelling om vast te stellen of de instelling het algemeen belang voor ten minste 90% dient, de kwantitatieve toets. Hiervoor dient een splitsing te worden gemaakt tussen de “doelactiviteiten” en de “middelactiviteiten” van een ANBI. Hierna lichten wij beide toetsen toe.

Is sprake van activiteiten waarmee de instelling nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen nut dient, de “doelactiviteiten”?

Zo ja, dan dient per afzonderlijke activiteit bezien te worden of deze activiteit wordt verricht tegen een commercieel tarief in de zin van de Uitvoeringsregeling AWR 1994, namelijk een tarief dat de integrale kostprijs overstijgt. Dit dient te worden beoordeeld vanuit de instelling, waarbij inkomsten uit subsidies, giften of legaten niet meetellen. Het feit dat andere partijen soortgelijke activiteiten aanbieden tegen vergelijkbare prijzen behoort bij de beoordeling geen rol te spelen. Bij de weging of het tarief de integrale kostprijs overstijgt, dienen ook de kosten van vrijwilligers meegenomen te worden. Door de inzet van vrijwilligers bespaart de instelling immers kosten die zij anders ongetwijfeld had moeten maken om de algemeen nuttige activiteiten te verrichten. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de regeling van de fictieve vrijwilligerskostenaftrek in de vennootschapsbelasting.Wanneer niet alle (individuele) doelactiviteiten tegen commerciële tarieven worden aangeboden, blijven deze doelactiviteiten kwalificeren als algemeen nuttige activiteiten. De vraag of met sommige doelactiviteiten een particulier belang wordt gediend, is dus niet meer van belang voor het kwantitatieve algemeennutcriterium. Worden wel alle doelactiviteiten tegen commerciële tarieven aangeboden, dan zijn de feitelijke activiteiten van de instelling kennelijk gericht op het behalen van winst omwille van de winst. Er kan dan geen sprake zijn van een ANBI.

Is sprake van activiteiten waarmee niet rechtstreeks het algemeen nuttige doel gediend wordt, de “middelactiviteiten”?

Zo ja, dan moet de vraag beantwoord worden of deze activiteiten worden aangeboden tegen commerciële tarieven ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten. Als dat het geval is, tellen deze activiteiten niet mee voor het kwantitatieve criterium, aangezien ze een middel zijn en daarmee binnen de ANBI-regeling als commercieel kwalificeren. Het doet er dus niet toe dat met deze commerciële activiteiten een particulier belang wordt gediend.

Met deze activiteiten moet structureel winst worden beoogd. Deze activiteiten en de uitgaven daarvoor kunnen niet afdoen aan de ANBI-status. Het saldo van de baten en lasten van deze commerciële activiteiten moet binnen een redelijke termijn aan de algemeen nuttige doelstelling worden besteed en mag niet tot oppotting leiden.

Wanneer sprake is van activiteiten waarmee niet rechtstreeks het algemeen nut gediend wordt en die geen structureel (financieel) voordeel opleveren, tellen deze activiteiten mee voor het kwantitatieve criterium. Dergelijke activiteiten onttrekken namelijk middelen aan het algemeen nuttige doel. Indien deze activiteiten meer dan 10% bedragen van de totale activiteiten wordt niet voldaan aan het kwantitatieve criterium en is dus geen sprake van een ANBI. Beleggingsactiviteiten zijn in dit kader geen commerciële activiteiten

Over de Hofuitspraak hebben Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhöest de volgende beschouwing gegeven:40.

Wat opvalt in alle zaken41.is dat de tariefstelling van de activiteiten van belanghebbenden een cruciale rol speelt in de overwegingen omtrent de kwalificatie als ANBI. Hof Arnhem-Leeuwarden volgt in beide zaken de door de inspecteur gemaakte vergelijking van de activiteiten van belanghebbenden met die van “vergelijkbare” private aanbieders.

Bij de beoordeling van het algemeen nuttige karakter van de instellingen achten inspecteur en het hof in deze zaken leidend hoe het publiek de tariefstelling van de activiteiten van de instelling ervaart. Indien de door instelling gevraagde tarieven (rekening houdend met eventuele evident in het oog springende verschillen) rond hetzelfde niveau liggen als die van commerciële aanbieders, leidt dit volgens het hof tot de conclusie dat de instelling slechts de particuliere belangen van de afnemers van deze activiteiten dient en niet het algemeen belang. Naar onze mening baseert het hof zijn overwegingen op een verkeerde maatstaf door voorbij te gaan aan art. 1a lid 5 en 6 Uitvoeringsregeling AWR 1994 en de in de toelichting verwoorde definitie van het begrip ‘commerciële prijzen’. Zoals volgt uit het (…) wettelijke toetsingskader,42.is slechts sprake van een commercieel tarief als dit tarief hoger ligt dan de kostprijs van de instelling. Bepalend is derhalve de economische positie van de instelling en niet de vergelijkbaarheid van haar tarieven met die in de rest van de markt. (…). Uit de feiten in beide zaken van Hof Arnhem-Leeuwarden blijkt duidelijk dat de activiteiten van belanghebbende niet (structureel) winstgevend waren. Vanuit de instelling bezien was de prijsstelling van de activiteiten derhalve niet commercieel als bedoeld in de toelichting op art. 1a lid 5 Uitvoeringsregeling AWR 1994. Het in casu ontbreken van commerciële tarieven in combinatie met het algemeen nuttige doel dat beide stichtingen nastreven, maakt dat zij naar onze mening de ANBI-status hadden moeten verkrijgen.

Opvallend is dat zowel Hof Arnhem-Leeuwarden als Rechtbank Gelderland in hun beoordeling nergens refereren aan de Uitvoeringsregeling AWR 1994, laat staan aan art. 1a lid 5 en 6. In de uitspraak over het katholiek nieuwsblad neemt het hof het tweede Scientology-arrest tot uitgangspunt (zoals gezegd, gewezen over de ANBI-status in het jaar 2008). Het is onduidelijk waarom het hof voorbijgaat aan de norm in de Uitvoeringsregeling AWR 1994.43.(…). Naar onze mening dient bepalend te zijn of de tarieven hoger liggen dan de integrale kostprijs van de instelling (waaraan in casu evident niet was voldaan, aangezien de tarieven minder dan de helft van de kosten dekten).

Daarnaast hebben wij grote moeite met de vergelijkbaarheid die Hof Arnhem-Leeuwarden in beide zaken aanneemt van de activiteiten van belanghebbenden en die van andere commerciële marktpartijen. (…). Ook in de zaak van het nieuwsblad valt naar onze mening zeer te betwijfelen of een klein en specifiek katholiek nieuwsblad te vergelijken is met weekbladen die zijn gericht op een breed publiek met hogere oplagecijfers en advertentieinkomsten. (…).