HR, 26-11-2010, nr. 09/02076

Nr. 09/02076

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 2001

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 5 maart 2010 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/02076 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna ook: het Hof) van 16 april 2009, nr. BK-07/00433.

1.2 In de onderhavige procedure gaat het thans om de veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, die X, belanghebbende, in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken (hierna ook te noemen: de proceskosten). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond bevonden. Niettemin heeft het Hof de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. Het gelijk was voor het jaar waar de procedure op ziet, 2001, aan de Inspecteur, omdat in dit jaar nog niet op een vordering van belanghebbende mocht worden afgewaardeerd. Het Hof heeft belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend, omdat het Hof afwaardering van de vordering wegens onvolwaardigheid in een later jaar voorzag. In deze conclusie gaat het om de vraag of bij ongegrondbevinding van een (hoger) beroep omdat in het berechte jaar niet op een vordering mocht worden afgewaardeerd, een door het Hof reeds voorziene afwaardering van de vordering in een later jaar, met zich kan brengen dat de Inspecteur niettemin wordt veroordeeld in de proceskosten. In de conclusie wordt geïnventariseerd en in kaart gebracht welke omstandigheden redengevend kunnen zijn om aan een belanghebbende wiens (hoger) beroep ongegrond is verklaard, toch een proceskostenvergoeding toe te kennen.

1.3 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. Aan de hand van parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur(1) wordt in onderdeel 4 ingegaan op omstandigheden die aanleiding kunnen vormen voor toekenning van een proceskostenvergoeding aan een belanghebbende, hoewel zijn beroep ongegrond is verklaard. Daarop volgt in onderdeel 5 de beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie, met conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende is per 1 januari 2000 met A een commanditaire vennootschap aangegaan onder de naam 'B' (hierna: de CV), waarbij A als beherende vennoot optrad en belanghebbende als commandiet. De CV had, ingevolge de na te noemen CV-overeenkomst, tot doel 'voor gemeenschappelijke rekening en onder een gemeenschappelijke naam een bedrijf uit te oefenen, alsmede het uitoefenen van de handel in databasegegevens en het opbouwen daarvan'.

2.2 De overeenkomst die belanghebbende en A van het aangaan van de CV hebben opgemaakt (hierna: de CV-overeenkomst), bevat onder meer de volgende bepalingen:

Art. 9

(...)

6. De door de vennootschap in enig boekjaar geleden verliezen worden gelijkelijk door de vennoten gedragen en het ten laste van ieder hunner komend aandeel daarin zal worden gebracht in mindering van het credit zijner rekening.

(...)

Art. 13

1. Bij het eindigen der vennootschap is ieder der vennoten in het vermogen der vennootschap gerechtigd voor het bedrag, waarvoor hij ingevolge het bepaalde in art. 3 in de boeken is gecrediteerd, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies, gemaakt of geleden in het laatste boekjaar blijkens de balans en winst- en verliesrekening opgemaakt overeenkomstig het in art. 8 en 9 en art. 13, lid 2 bepaalde.

(...)

2.3 De CV heeft reeds in de aanloopfase in 1999 kosten gemaakt. In 2000 is de CV actief geweest. De CV heeft haar activiteiten ultimo 2000 beëindigd en heeft nadien geen nieuwe activiteiten ontplooid. Het verlies van de CV over het jaar 1999 bedraagt ƒ 14.471 en over 2000 ƒ 129.903, in totaal ƒ 144.374.

2.4 Belanghebbende heeft ten belope van het geleden verlies ƒ 144.374 aan facturen ten behoeve van de CV betaald.

2.5 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2001, ingediend op 26 mei 2003, een verlies uit de CV van € 82.380 aangegeven. De Inspecteur(2) heeft het over 2001 aangegeven verlies bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen niet aanvaard.

2.6 De Inspecteur heeft voor het eerdere jaar 2000 de helft van het totale verlies van ƒ 144.374, dat is een bedrag van ƒ 72.187, bij belanghebbende als verlies aanvaard. De Inspecteur heeft zich daarbij gebaseerd op het bepaalde in artikel 9, lid 6, van de CV-overeenkomst.

2.7 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag over het jaar 2001, zonder verliesaanvaarding, gehandhaafd.

Rechtbank

2.8 De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep van belanghebbende bij uitspraak van 30 mei 2007 ongegrond verklaard.(3)

2.9 Hof

2.10 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.(4) Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bij belanghebbende over het onderhavige belastingjaar terecht geen verlies uit de commanditaire vennootschap in aanmerking heeft genomen. (...)

2.10 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

6.1. In hoger beroep staat vast dat belanghebbende in totaal ƒ 144.374 aan facturen ten behoeve van de CV heeft betaald en dat dit bedrag overeenkomt met het totale verlies van de CV geleden in de jaren 1999 en 2000. De inbreng van belanghebbende in de CV is, anders dan in artikel 3, lid 2, van de CV-overeenkomst is bepaald, kennelijk tot vorenvermeld bedrag beperkt gebleven.

(...)

6.3. Ingevolge artikel 9, lid 6 van de CV-overeenkomst wordt het verlies dat de CV in een boekjaar heeft geleden aan ieder van de vennoten voor de helft toebedeeld en "het ten laste van ieder hunner komend aandeel daarin gebracht in mindering van het credit zijner rekening". Er dient derhalve van te worden uitgegaan dat belanghebbende, de helft van het bedrag van de verliezen ultimo 2000 in totaal ƒ 144.374, op zijn inbreng, groot ƒ 144.374 in mindering heeft gebracht met het gevolg dat de kapitaalrekening van belanghebbende ultimo 2000 tot ƒ 72.187 is verminderd. Voor de beherende vennoot, bij wie eveneens de helft van het jaarverlies over 2000 in aanmerking is genomen maar wiens kapitaalrekening nihil bedroeg, brengt dit mee dat hij een verplichting tot aanzuivering van zijn kapitaalrekening heeft.

6.4. De CV heeft haar activiteiten ultimo 2000 beëindigd. Het Hof leidt uit de omstandigheden af dat de CV in het jaar 2001 feitelijk is opgehouden te bestaan. Ook partijen gaan daarvan uit. Ingevolge artikel 13, onderdeel a,(5) van de CV-overeenkomst betekent dit dat belanghebbende in het kader van de vereffening gerechtigd is tot zijn kapitaalrekening op dat moment, groot ƒ 72.187.

6.5. Ter gelegenheid van de staking in 2001 is de in 6.3 bedoelde vordering die de CV had op de beherend vennoot, op belanghebbende overgegaan. Vaststaat dat de beherende vennoot zijn schuld niet aan de CV respectievelijk belanghebbende heeft voldaan, noch in 2001 noch in een later jaar. Het Hof begrijpt de stellingen van belanghebbende aldus dat deze van mening is dat zijn vordering in 2001 op nihil dient te worden gewaardeerd, zodat hij in dat jaar een stakingsverlies van € 72.187 lijdt.

6.6. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust van de juistheid van zijn stelling, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de vordering op de beherende vennoot ultimo 2001 onvolwaardig was. Goed koopmansgebruik laat niet toe de vordering dan al op een lager bedrag te waarderen. Het Hof acht niet aannemelijk dat bij het opmaken van de balans reeds op de balansdatum ultimo 2001 aanwezige omstandigheden aan het licht kwamen op grond waarvan moest worden aangenomen dat de vordering diende te worden afgeboekt tot nihil. De uitschrijving van de commanditaire vennootschap uit de Kamer van Koophandel is daarvoor niet van belang.

6.7. In ieder geval niet eerder dan in 2004 hebben zich omstandigheden voorgedaan op grond waarvan van de beherend vennoot geen betaling was te verwachten. Belanghebbende heeft in oktober 2004 tezamen met de beherende vennoot een bespreking met de Inspecteur gehad om de omvang van de door belanghebbende ten behoeve van de CV gedane betalingen en het door de CV geleden verlies toe te lichten. Het Hof leidt hieruit af dat tot op dat tijdstip geen aanleiding was te veronderstellen dat de beherend vennoot niet aan zijn verplichting tot aanzuivering van het negatieve saldo van zijn kapitaalrekening zou voldoen. Na dit gesprek is het contact met de beherend vennoot verbroken en is deze naar Australië verhuisd. Het vorenstaande, in onderling verband bezien, leidt het Hof tot de conclusie dat niet eerder dan aan het einde van het jaar 2004 voldoende aanleiding bestond tot afwaardering van de vordering op nihil. De Inspecteur heeft niet aangetoond dat belanghebbende om niet-zakelijke overwegingen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen.

6.8. Op grond van het vorenoverwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.(6)

Proceskosten en griffierecht

7.1. Nu, gelet op het in onderdeel 6.7 van de uitspraak overwogene, aanleiding bestaat tot afwaardering van de vordering op de beherende vennoot in een later belastingjaar, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. (...)

2.11 Bij uitspraak van 16 april 2009 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak op bezwaar bevestigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2 De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat de inspecteur de proceskosten dient te vergoeden, aangezien aanleiding bestaat tot afwaardering van een vordering, niet in het onderhavige jaar (het hoger beroep is ongegrond), maar in een later jaar, zulks op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen.

3.3 Ter toelichting merkt de Staatsecretaris het volgende op:

Het Hof acht kennelijk (bijzondere) omstandigheden aanwezig op grond waarvan een proceskostenveroordeling wordt uitgesproken ook al is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De Rechtbank had geen aanleiding gezien voor een veroordeling in de proceskosten.

De inspecteur heeft de afwaardering van de vordering bestreden. Tot op heden heeft ook geen afwaardering van de vordering plaatsgevonden. De inspecteur heeft gesteld dat de beherende vennoot inkomen had. De beherende vennoot woont, naar de inspecteur mij heeft bericht, niet in Australië. De vordering lijkt geheel of ten dele volwaardig en inbaar.

Nu de afwaardering van de vordering zelf nog ter discussie staat en het Hof in het kader van het geschil dat ziet op het jaar 2001, geen beslissing kan nemen met betrekking tot een eventuele afwaardering in toekomstige jaren, meen ik dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat (bijzondere) omstandigheden meebrengen dat de inspecteur de proceskosten dient te voldoen. Wellicht zou het anders zijn als belanghebbende en de inspecteur ter zake van de afwaardering in het jaar 2004 of een later jaar voor het Hof overeenstemming zouden hebben bereikt. Daarvan is evenwel geen sprake.

Ik merk nog op dat het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet heeft aangetoond dat belanghebbende om niet-zakelijke redenen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen naar mijn mening blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast nu de afwaardering van een vordering in zekere zin leidt tot een aftrekpost welke belanghebbende dient te bewijzen. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij om zakelijke redenen heeft afgezien van invorderingsmaatregelen.

(...)

4. Proceskostenvergoeding; wetsgeschiedenis, jurisprudentie, literatuur

Wetsgeschiedenis

4.1 Voor belastingzaken geldt met ingang van 1 september 1999 artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), voor zover hier van belang luidend:

1. De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank (...) redelijkerwijs heeft moeten maken. (...)

4.2 In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie) is vermeld:(7)

Het vrijwel over de gehele linie ontbreken van een regeling (...) in het bestuursprocesrecht heeft geleid tot jurisprudentie van de burgerlijke rechter (...) (HR 17 november 1989, NJ 1990, 746, m.nt. JBMV en AB 1990, 81 m.nt. G.P. Kleijn, Velsen-De Waard; HR 27 maart 1991, RvdW 1991, 143, Van Gog-Nederweert).(8) Deze rechtspraak houdt kort gezegd het volgende in. Als een besluit van een bestuursorgaan op verzoek van een belanghebbende door de administratieve rechter wordt vernietigd wegens strijd met het recht, is dat bestuursorgaan in beginsel jegens die belanghebbende aansprakelijk uit onrechtmatige daad en kan het door de burgerlijke rechter tot vergoeding van de schade worden veroordeeld. Van de wegens onrechtmatige daad te vergoeden schade kunnen deel uitmaken de kosten van door de benadeelde ingeroepen rechtsbijstand in een bestuursrechtelijke procedure, voor zover het inroepen van die rechtsbijstand redelijk was en voor zover de daarmee gemoeide kosten redelijk zijn. De burgerlijke rechter acht het derhalve juist en billijk, dat in de rechtsbetrekking tussen overheid en burger de overheid aansprakelijk kan worden gehouden voor de schade, bestaande uit de redelijke kosten die een belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken om een onrechtmatige overheidsdaad in rechte te doen redresseren.

Deze jurisprudentie noopt naar ons oordeel tot een specifieke en eigensoortige wettelijke regeling van de proceskostenveroordeling in het bestuursprocesrecht. Allereerst zijn wij van oordeel dat, anders dan in de contentieuze procedure in het burgerlijk procesrecht en in overeenstemming met de verzoekschriftprocedure in het burgerlijk procesrecht, in het bestuursprocesrecht moet worden gekozen voor een facultatieve regeling. Verder zijn wij van oordeel, dat wat de hoogte van de kostenveroordeling betreft een niet te rechtvaardigen onderscheid wordt gemaakt tussen burgerlijk procesrecht en bestuursprocesrecht. In civiele zaken is sprake van een begrensde kostenveroordeling, door middel van de zogenoemde liquidatietarieven. In bestuursrechtelijke zaken is thans op grond van de genoemde jurisprudentie van de burgerlijke rechter sprake van een integrale kostenveroordeling, zij het uiteraard met inachtneming van de zogenoemde dubbele redelijkheidstoets. Alleen een wettelijke regeling kan daarin verandering brengen. Ten tweede is het uit budgettair oogpunt niet verantwoord, als in bestuursrechtelijke zaken sprake zou blijven van een integrale kostenveroordeling. Onze conclusie is, dat bij de invoering van een algemene regeling van een proceskosten veroordeling in het bestuursprocesrecht - de wenselijkheid daarvan kwam hiervoor reeds aan de orde - moet worden gekozen voor een facultatieve regeling en voor een begrenzing van de hoogte van de kosten.

Jurisprudentie proceskostenvergoeding en onrechtmatige daad

4.3 In HR BNB 1986/300 is overwogen:(9)

3.3. Onderdeel 2 betoogt dat de Staat slechts aansprakelijk is voor een daad van onverbindende wetgeving, indien "de staat de grenzen van zijn bevoegdheid op klaarblijkelijke en ernstige wijze heeft overschreden". Dit betoog faalt. De Staat handelt onrechtmatig en is, wanneer aan de overige vereisten van art. 1401 BW is voldaan, aansprakelijk wanneer hij een met een hogere regeling strijdig en mitsdien onverbindend voorschrift uitvaardigt en op grond van dat voorschrift belasting heft.

4.4 In HR NJ 1990, 746 heeft de Hoge Raad overwogen:(10)

3.4.1. Voorop moet worden gesteld dat wanneer - als hier - een besluit van een overheidslichaam op verzoek van een rechtstreeks belanghebbende door de Afd. rechtspraak wordt vernietigd wegens strijd met de wet, dat overheidslichaam in beginsel jegens die belanghebbenden aansprakelijk is uit onrechtmatige daad en door de burgerlijke rechter op grond van art. 1401 BW kan worden veroordeeld tot schadevergoeding. Voorts moet ervan worden uitgegaan dat van de wegens onrechtmatige daad te vergoeden schade de kosten van door de benadeelde ingeroepen juridische bijstand deel kunnen uitmaken, indien zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn (HR 3 april 1987, NJ 1988, 275).

4.5 In HR NJ 1993, 112 heeft de Hoge Raad overwogen:(11)

3.3. (...) Het onderdeel faalt. Indien een overheidslichaam een onrechtmatige daad pleegt door een beschikking te nemen en te handhaven die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in art. 8 lid 1 Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet -, is daarmede de schuld van het overheidslichaam in beginsel gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel - in de terminologie van art. 6:162 BW - voor rekening van het overheidslichaam komt. Niet uitgesloten is dat hierop onder bijzondere omstandigheden een uitzondering moet worden gemaakt, ook dan wanneer het niet gaat om een vernietiging wegens strijd met de wet. Het hof is derhalve van een juiste maatstaf uitgegaan.

4.6 In HR NJ 1995, 150 heeft de Hoge Raad overwogen:(12)

3. In het licht van het thans geldende recht op het gebied van de onrechtmatige overheidsdaad, zoals dat inmiddels door de Hoge Raad is ontwikkeld, geldt als uitgangspunt dat indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in art. 8, eerste lid van de Wet Arob vermelde grond - danwel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet - het jegens de door die beschikking getroffene, een onrechtmatige daad begaat en dat daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel voor rekening van het overheidslichaam komt. Die situatie doet zich hier blijkens de vaststaande feiten voor.

4. Anders dan de Staat in wezen bepleit bestaat er geen goede grond om voor het gebied van de belastingheffing en het belastingrecht een algemene uitzondering op dit stelsel van rechtsbescherming toe te staan. De bijzondere omstandigheden van een concreet geval kunnen een dergelijke uitzondering wel rechtvaardigen. Daarbij valt te denken aan een situatie waarbij de betrokken belastingplichtige geen of een gebrekkige aangifte heeft gedaan en waarbij de vervolgens door de inspecteur vastgestelde belastingschuld later, nadat de belastingplichtige alsnog de nodige gegevens boven tafel heeft gebracht, door de belastingrechter wordt verminderd; dan mag in beginsel worden aangenomen dat schuld bij de betrokken inspecteur ontbreekt en daarmee de grond voor aansprakelijkheid voor de Staat.

5. Voor een uitzondering op voormeld stelsel van rechtsbescherming bestaat evenwel geen aanleiding indien de belastinginspecteur, zoals in de onderhavige zaak, een correctie op de betrokken aanslag aanbrengt op grond van een onjuiste wetsinterpretatie. Een dergelijke handeling komt voor risico van de inspecteur en de schadelijke gevolgen daarvan dienen in voorkomend geval aan de Staat te worden toegerekend.

4.7 In HR BNB 1998/207 is overwogen:(13)

5.2 (...) Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van art. 6:162 lid 3 BW - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen.

4.8 In HR BNB 2005/239 is overwogen:(14)

3.4. (...) Aangenomen moet (...) worden dat bij het bestaan van een op de wet gebaseerde forfaitaire regeling van de proceskosten, zoals die ingevolge de WARB, slechts in zeer bijzondere gevallen grond bestaat de partij die in een procedure in het ongelijk is gesteld, op grond van onrechtmatige daad te veroordelen tot vergoeding van de gehele schade die de wederpartij als gevolg van het voeren van die procedure heeft geleden (vgl. Parl. Gesch. Wijziging Rechtsvordering (Inv. 3, 5 en 6), p. 36). In andere gevallen brengen de wettelijke forfaitaire regelingen van de proceskosten mee dat de vordering tot betaling van proceskosten, ook al zou zij op onrechtmatige daad zijn gebaseerd, slechts kan worden toegewezen tot het bedrag dat daartoe op de voet van de toepasselijke regeling door de rechter zou moeten worden bepaald. Dit geldt ook in een geval als het onderhavige waarin eiser c.s. hun beroep hebben ingetrokken omdat de Inspecteur aan hun bezwaar is tegemoetgekomen. (...)

4.9 In HR BNB 2005/374 is overwogen:(15)

2.2. Belanghebbende verzoekt het bedrag van de vergoeding te stellen op dat van de werkelijk gemaakte proceskosten. Zij betoogt dat een vergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wegens de daarin opgenomen normering een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt.

2.3. Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit aanspraak kan worden gemaakt.

Jurisprudentie proceskostenvergoeding bij gegrond beroep

Jurisprudentie van de Hoge Raad

4.10 In HR BNB 1996/74(16) is overwogen:

3.5. (...) Gezien de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geldt als hoofdregel dat, indien een belanghebbende die bij het gerechtshof tegen een besluit van een bestuursorgaan in beroep is gekomen, geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, het bestuursorgaan in de kosten van het geding voor het gerechtshof wordt veroordeeld. Dit brengt mee dat, ingeval het gerechtshof in een dergelijk geval desalniettemin geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten als vorenbedoeld, die beslissing nader met redenen dient te zijn omkleed.

4.11 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1999/412:(17)

3. Beoordeling van de klacht

Voorzover in het middel wordt betoogd dat een gerechtshof gehouden is in alle gevallen waarin de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, de tegenpartij in de kosten van het geding te veroordelen, faalt het. Weliswaar heeft als hoofdregel te gelden dat in een zodanige situatie een proceskostenveroordeling wordt uitgesproken, maar een gerechtshof mag daarvan, mits gemotiveerd, afwijken indien daartoe grond bestaat. Voorzover in het middel wordt betoogd dat het Hof op onjuiste gronden heeft besloten geen proceskostenveroordeling toe te kennen, faalt het eveneens. Het Hof heeft als zodanige gronden aangemerkt dat het enige punt waarop belanghebbende ten dele in het gelijk is gesteld pas bij het motiveren van het beroepschrift ter sprake is gebracht, en pas tijdens de zitting cijfermatig onderbouwd, en voorts dat de Inspecteur, blijkbaar vanwege het geringe belang, heeft afgezien van zijn processuele mogelijkheden zich te verzetten tegen het ter zitting alsnog overleggen van gegevens betreffende dat punt. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt derhalve.

4.12 In HR BNB 2006/270 is overwogen:(18)

3.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat zowel de Inspecteur als belanghebbende bekend was met het feit dat belanghebbende in 1998 en 1999 deel uitmaakte van een fiscale eenheid, dat het desondanks opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid vormt in de zin van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en dat de Inspecteur daarom in de kosten van het bezwaar als bedoeld in artikel 8:75 Awb wordt veroordeeld. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende zelf ook met het bestaan van de fiscale eenheid bekend was doch dat zij dat feit in bezwaar niet naar voren heeft gebracht zodat zij zichzelf in de positie heeft gebracht waarin haar nog slechts het indienen van een beroepschrift restte, dat de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeit uit deze handelwijze en dat de kosten van de procedure voor het Hof dan ook voor rekening van belanghebbende dienen te blijven. Het middel bestrijdt laatstvermeld oordeel.

3.2. Vooropgesteld moet worden dat wanneer een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, als regel de door hem in beroep gemaakte kosten voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 Awb in aanmerking komen. Van deze regel mag worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de noodzaak tot het instellen van beroep mede voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende, is derhalve niet voldoende.

4.13 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2008/158:(19)

3.4. Het tweede onderdeel van het middel in het principale beroep komt op tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), zodat een hogere vergoeding van proceskosten kan worden toegekend dan de forfaitaire. Het Hof heeft dat oordeel met name gestoeld op de omstandigheid dat het verzoek om kwijtschelding bijna drie jaar bij de Directie Douane is blijven liggen, waarvoor door de Inspecteur geen enkele verklaring kon worden gegeven. Het gaat hier om een omstandigheid die weliswaar belastend voor belanghebbende kan zijn geweest, doch om als bijzonder in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit te kunnen gelden zouden de door belanghebbende ten behoeve van de procedure voor het Hof gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid moeten staan. Dat zou het geval zijn indien de lange behandelingsduur van het kwijtscheldingsverzoek eraan heeft bijgedragen dat belanghebbende in de noodzaak is komen te verkeren proceskosten te maken in verband met de bestrijding van de door de Inspecteur op haar verzoek genomen beslissing en de handhaving van die beslissing, dan wel daardoor de hoogte van die proceskosten is opgedreven. Zo het Hof bij zijn bestreden oordeel ervan is uitgegaan dat indien de Inspecteur een ernstig verwijt treft met betrekking tot een bepaalde gedraging jegens de belanghebbende, die gedraging, ongeacht welk gevolg zij heeft gehad, een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit kan opleveren, berust dat oordeel derhalve op een onjuiste uitlegging van die bepaling. Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel niet voldoende gemotiveerd, nu zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet valt in te zien dat de vertraging die zich heeft voorgedaan in de fase voordat op het kwijtscheldingsverzoek werd beslist, in de hand heeft gewerkt dat belanghebbende kosten - of extra kosten - van rechtsbijstand heeft moeten maken, nadat de Inspecteur zijn beslissing had genomen. Het tweede middelonderdeel slaagt derhalve.

4.14 In HR BNB 2009/280 is overwogen:(20)

3.2. Het tweede middel voert terecht aan dat de rechter, als hij met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht in afwijking van de bijlage bij dit besluit een lagere proceskostenvergoeding vaststelt, dient te motiveren welke bijzondere omstandigheden rechtvaardigen dat de proceskostenvergoeding wordt beperkt. Nu een dergelijke motivering ontbreekt, slaagt het tweede middel.

4.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 november 2009 overwogen:(21)

3.4. In 's Hofs uitspraak ligt het oordeel besloten dat het mogelijk is om uitsluitend in (hoger) beroep te komen tegen een proceskostenveroordeling, welk oordeel juist is. (...)

4.16 Bij arrest van 12 februari 2010 is overwogen:(22)

3.2. Indien een belanghebbende in een belastingzaak een rechtsmiddel aanwendt en dit ertoe leidt dat hij geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, geldt als hoofdregel dat het bestuursorgaan in de kosten van het geding wordt veroordeeld (vgl. HR 20 december 1995, nr. 30728, LJN AA3148, BNB 1996/74). De Hoge Raad is, in afwijking van vroegere rechtspraak, thans van oordeel dat deze hoofdregel tevens heeft te gelden indien het gaat om het rechtsmiddel van verzet, en ook indien de rechterlijke uitspraak op het punt waarop het beroep of het verzet gegrond is bevonden, niet door het bestuursorgaan is uitgelokt of is verdedigd. Dit doet recht aan de eigen aard van een in een fiscale rechtsbetrekking ontstaan geschil, waarin de behoefte in het algemeen is opgeroepen door een eenzijdig door het bestuursorgaan opgelegde last, in dit geval een belastingaanslag. Aldus komen in alle gevallen - als aan de overige vereisten voor vergoeding van proceskosten is voldaan - de voor vergoeding in aanmerking komende kosten van een door een belanghebbende met vrucht aangewend rechtsmiddel voor rekening van het bestuursorgaan.

Jurisprudentie van de Gerechtshoven

4.17 Het Gerechtshof te Leeuwarden overwoog:(23)

4.1 Ten aanzien van het onder 3.1 vermelde geschilpunt is de rechtbank tot het oordeel gekomen dat belanghebbende geen recht heeft op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarprocedure en de beroepsprocedure bij de rechtbank. Het gerechtshof deelt dit oordeel en overweegt daartoe het volgende. Gelet op stukken die namens belanghebbende - daartoe door de inspecteur in de gelegenheid gesteld (...) - bij aanslagregeling zijn overgelegd is de inspecteur, naar het oordeel van het hof, op goede gronden afgeweken van belanghebbendes aangifte. Ook in de bezwaarfase heeft de inspecteur juist gehandeld. Anders dan de belanghebbende voorstaat kan uit 'polisblad 4' namelijk niet zonder meer worden opgemaakt dat de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tijdig is aangepast aan het regiem van de Wet inkomstenbelasting 2001. Steeds heeft de inspecteur de (gemachtigde van) belanghebbende uitgelegd waarom de overgelegde bescheiden onvoldoende waren om de gevraagde aftrek toe te staan. Desondanks is namens belanghebbende pas in de beroepsfase het stuk overgelegd op grond waarvan hij in het gelijk is gesteld. Gesteld noch gebleken is dat dit niet op een eerder moment had gekund. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van het hof de uiteindelijke vermindering van de aanslag niet worden aangemerkt als een onrechtmatige daad jegens de belanghebbende. De belanghebbende heeft het geheel aan zichzelf te wijten dat niet aanstonds een juiste aanslag is opgelegd. Het hof acht het aannemelijk dat de inspecteur de aanslag conform de aangifte zou hebben vastgesteld wanneer tijdig de juiste gegevens zouden zijn verstrekt. De inspecteur treft in deze geen enkel verwijt, zodat de rechtbank terecht geen vergoeding voor proceskosten heeft toegekend.

(...)

4.3 Gelet op het onder 4.1 overwogene bestaat er naar het oordeel van het hof in beginsel ook geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding ter zake van het hoger beroep. Omdat de uitspraak van de rechtbank echter, gelet op het onder 2.4 en 3.1 vermelde, vernietigd moet worden, zal het hof niettemin een proceskostenvergoeding toekennen voor hoger beroep.

4.18 Het Gerechtshof te Arnhem overwoog:(24)

6.1. Ter zitting van het Hof heeft de heffingsambtenaar voorgesteld een kostenveroordeling achterwege te laten en bij aanvaarding van het schikkingsvoorstel door belanghebbende iedere partij haar eigen kosten te laten dragen. Het Hof ziet geen reden om af te wijken van de hoofdregel dat indien een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, de door haar in beroep gemaakte kosten voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 Awb in aanmerking komen, tenzij de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeit uit de handelwijze van belanghebbende (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nummer 42449, BNB 2006/270). Deze laatste omstandigheid doet zich niet voor.

Jurisprudentie proceskostenvergoeding bij ongegrond beroep

Jurisprudentie van de Hoge Raad

4.19 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog:(25)

6.5. Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat haar standpunt steun vindt in de letterlijke tekst van post a.4, onderdeel b, van Tabel I, moet (...) worden afgeleid dat, (...) naar de bedoeling van de wetgever de levering van deze hommelkolonies niet is onderworpen aan het verlaagd tarief van omzetbelasting. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur.

7. Proceskosten

In het onder 6.5 overwogene, vindt het Hof aanleiding om de Inspecteur in de proceskosten te veroordelen.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1996/124(26) naar aanleiding van het tegen deze Hofuitspraak ingestelde beroep in cassatie overwogen:

3.4. Het beroep van de Staatssecretaris betreft de vraag of het Hof, hoewel de Inspecteur in het gelijk werd gesteld, terecht de Inspecteur in de proceskosten heeft veroordeeld. Diens middel betoogt dat, nu aan de zijde van de Inspecteur geen enkele verwijtbaarheid werd vastgesteld, deze vraag ontkennend moet worden beantwoord en dat daarom bedoelde proceskostenveroordeling niet in stand kan blijven.

3.5. Aangezien de in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken neergelegde mogelijkheid om de inspecteur in de proceskosten te veroordelen, door de wet niet afhankelijk is gesteld van verwijtbaarheid aan diens zijde, kan ook dit middel niet tot cassatie leiden.

Aardema heeft bij HR BNB 1996/124 geannoteerd:(27)

Een stap verder gaat echter het onderhavige arrest.

Daar wordt de naheffingsaanslag gehandhaafd en de inspecteur derhalve in het geheel niet in het ongelijk gesteld. Als de verwijtbaarheid geen criterium is, dient de vraag zich aan welke gronden er dan zoal kunnen zijn om de niet in het gelijk gestelde burger toch een kostenveroordeling te kunnen bezorgen. Het geval van het arrest laat niet veel meer zien dan een belanghebbende die ongelijk krijgt maar zich op een te verdedigen lezing van de wettekst kan beroepen. Nu ligt ook een onduidelijke wettekst "in het milieu van de overheid", zodat de grond tot een kostenvergoeding in die richting gevonden zou kunnen worden.

Ik proef in uitspraak en arrest evenwel een ruimere actieradius voor de discretionaire bevoegdheid van de rechter, te weten een vergoeding voor de burger die weliswaar verliest, maar wel een pleitbaar standpunt aandraagt. De draaicirkel van de kostenveroordeling van art. 5a Wet ARB wordt daarmee een ruime.

4.20 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1997/72, waarin het beroep in cassatie van belanghebbende verworpen werd:(28)

3.8. In de omstandigheid dat het hier een in overleg met het Ministerie van Financiën gevoerde proefprocedure betreft vindt de Hoge Raad aanleiding de Staatssecretaris te gelasten het door belanghebbende ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht te vergoeden.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

4.21 In HR BNB 1997/282 is overwogen:(29)

3.4. In aanmerking genomen dat het Hof (...) heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, ligt in het door het middel bestreden oordeel besloten dat het Hof in de verdere omstandigheden van het geding geen aanleiding heeft gevonden de Inspecteur desondanks in de proceskosten te veroordelen. Dit oordeel behoefde geen nadere motivering, ook niet nu het hier naar de vaststelling van het Hof (...) een proefprocedure betreft.

4.22 In HR BNB 1998/293(30) slaagde het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Het gerechtshof had het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De Hoge Raad heeft de uitspraak van gerechtshof vernietigd en de uitspraak van de inspecteur bevestigd. De Hoge Raad heeft niettemin aanleiding gevonden de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie en heeft ondanks vernietiging van de uitspraak van het Hof, de proceskostenveroordeling door het Hof in stand gelaten. De Hoge Raad heeft de toenmalige Nederlandse wettelijke regeling van het verhoogde autokostenforfait namelijk deels in strijd geacht met het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR.(31) Het betreft hier echter een geval waarbij het volgens de Hoge Raad op de weg van de wetgever, niet die van de rechter, ligt om een geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad heeft daartoe overwogen:

3.14. Middel I, gelezen in samenhang met de daarop gegeven toelichting, slaagt evenwel voor zover erop wordt gewezen dat het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 42, lid 4, van de Wet tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden, namelijk ten opzichte van werknemers die met een eigen auto of met openbaar vervoer maar zonder openbaar-vervoerverklaring regelmatig woon-werkverkeer afleggen over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. Daaraan zou slechts kunnen worden tegemoetgekomen door de gehele 'aftopping' buiten toepassing te laten. Een dergelijke consequentie van de geconstateerde ongelijkheid acht de Hoge Raad voorshands disproportioneel. Het ligt op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het in middel III aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend. (...)

4.23 In HR BNB 1999/271(32), ook betreffende een beroep op het gelijheidsbeginsel en discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR, slaagde het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Het hof had het beroep gegrond verklaard. De Hoge Raad heeft echter de uitspraak van de inspecteur bevestigd. Niettemin heeft de Hoge Raad aanleiding gevonden de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie, en heeft ondanks vernietiging van de uitspraak van het hof de proceskostenveroordeling door het hof in stand gelaten. Het betreft hier een geval waarbij het volgens de Hoge Raad niet op de weg van de rechter ligt om zelf in een geconstateerd rechtstekort te voorzien. De Hoge Raad heeft daartoe overwogen:

3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de (...) mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt.

4.24 In HR BNB 2000/306 is overwogen:(33)

3.11. (...) De hier besproken middelen betogen dan ook terecht dat het gesignaleerde verschil in behandeling in strijd is met het onder meer in artikel 26 IVBPR neergelegde discriminatieverbod.

3.12. Aldus rijst de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden. (...)

3.14. Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad thans, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Zulks dient vooralsnog aan de wetgever te worden overgelaten. De middelen kunnen derhalve, hoewel ten dele gegrond, niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Hoge Raad vindt aanleiding de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie en de vergoeding te gelasten van de door belanghebbende terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht.

4.25 In HR BNB 1999/18(34) slaagde het cassatieberoep van de Directeur van de Dienst gemeentelijke belastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Directeur). Het hof had het beroep gegrond verklaard. De Hoge Raad heeft echter de uitspraak van de Directeur bevestigd. De Hoge Raad heeft niettemin aanleiding gevonden de Directeur te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie, en heeft ondanks vernietiging van de uitspraak van het hof de proceskostenveroordeling door het hof in stand gelaten. De Hoge Raad overwoog:

3.3. (...) In dat verband is de vraag of een verplichting waardedrukkende invloed heeft in de rechtspraak tot nu toe - zoals ook door het Hof in dit geval - beantwoord aan de hand van het criterium of degene tegenover wie de verplichting geldt, gezegd kan worden het genot van de zaak te hebben en uit dien hoofde terzake van die zaak belastingplichtig te zijn (onder meer Hoge Raad 3 februari 1982, nr. 20 920, BNB 1982/100). De Hoge Raad vindt echter aanleiding dit criterium te verlaten en in zoverre terug te komen van deze rechtspraak. (...)

In de omstandigheid dat het gaat om een in overleg met de belanghebbende gevoerde proefprocedure vindt de Hoge Raad aanleiding de proceskostenveroordeling van het Hof in stand te laten en de Directeur te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende.

4.26 In HR BNB 2004/144 is overwogen:(35)

3.4. Middel IV richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de enkele omstandigheid dat de Inspecteur zich met betrekking tot de onderhavige problematiek niet jegens belanghebbendes gemachtigde bereid heeft verklaard tot het maken van procesafspraken, in die zin dat, onder aanhouding van de overige door deze gemachtigde ten behoeve van andere belastingplichtigen ingediende soortgelijke bezwaarschriften, slechts in een beperkt aantal gevallen uitspraak op bezwaar wordt gedaan en dat die gevallen vervolgens worden uitgeprocedeerd, geen aanleiding vormt om af te wijken van de regel dat, indien het gelijk aan de inspecteur is, deze niet wordt veroordeeld tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. Dit oordeel geeft, anders dan het middel aanvoert, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt derhalve.

4.27 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2006/168:(36)

3.3.1. Middel III slaagt evenwel. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de Inspecteur der Gemeentebelastingen Amsterdam (...) gehouden was binnen de in artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn van één jaar uitspraak te doen op het bezwaarschrift, dat zulks niet is geschied, en dat belanghebbende tegen het niet tijdig doen van uitspraak beroep heeft ingesteld. In een dergelijk geval ligt het in de rede, ook al leidt het geding niet tot een vermindering van de aanslagen, dat de rechter in de regel gebruik maakt van zijn bevoegdheid het bestuursorgaan te veroordelen in de kosten die redelijkerwijs moesten worden gemaakt voor het beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar (HR 8 oktober 2004, nr. 38 440, BNB 2004/432).(37) Nu het Hof dit zonder nadere motivering heeft nagelaten, kan zijn uitspraak niet in stand blijven.

Jurisprudentie van de Gerechtshoven

4.28 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog:(38)

5. Ter zitting kon niet worden vastgesteld dat een afschrift van het controleverslag aan belanghebbenden is toegezonden. Aangenomen moet dus worden dat dit niet is geschied, zodat moet worden gezegd dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Echter, in de beroepsfase is een afschrift van het controleverslag bij het vertoogschrift gevoegd, zodat vanaf dat moment aangenomen moet worden dat belanghebbenden op de hoogte zijn van de inhoud van het controleverslag (...)

7. Wel acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door de wederpartij gemaakte proceskosten (...), nu de uitspraak in strijd met het bepaalde in artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht niet voldoende is gemotiveerd.

4.29 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog:(39)

8 Nu het beroep van belanghebbende niet is gegrond, kan belanghebbende in beginsel geen aanspraak maken op vergoeding van zijn proceskosten. In de omstandigheid dat b&w in het vertoogschrift hebben verzocht om in de gelegenheid te worden gesteld hun standpunt nader mondeling toe te lichten, vervolgens niet ter zitting zijn verschenen en voorts niet hebben gereageerd op belanghebbendes conclusie van repliek, ziet het hof aanleiding b&w te veroordelen in de kosten die belanghebbende hierdoor in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs meer heeft moeten maken. Evenbedoelde extra proceskosten stelt het hof in goede justitie vast op ƒ 150.

4.30 Het Gerechtshof te Amsterdam overwoog:(40)

Hoewel het beroep niet gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van verweerder in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Verweerder heeft zijn primaire beschikking van 21 januari 2000 aangemerkt als een uitspraak op bezwaar en daardoor belanghebbende vroegtijdig in beroep laten komen. Zij heeft zich daarom twee keer tot het Hof moeten wenden.

4.31 Het Gerechtshof te Amsterdam overwoog:(41)

Hoewel belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet Bestuursrecht, aangezien het Hof van oordeel is dat de inspecteur te lichtvaardig is overgegaan tot omkering van de bewijslast en daarmee de procedure voor belanghebbende onnodig heeft bemoeilijkt.

4.32 Het Gerechtshof te Arnhem(42) overwoog in een zaak waarbij het beroep van de belanghebbende ongegrond werd verklaard:

12. Het voorgaande neemt niet weg dat belanghebbende door de informatie in de toelichting bij het aangiftebiljet en de door B(43) verstrekte informatie op het verkeerde been is gezet. Naar normale in het maatschappelijk verkeer aan te leggen maatstaven staat belanghebbende in zijn recht. De wet laat echter niet toe hieraan het door belanghebbende voorgestane rechtsgevolg te verbinden.

13. Wel vindt het Hof in de gang van zaken aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De onderhavige procedure had voorkomen kunnen worden indien door de Belastingdienst in de toelichting bij het aangiftebiljet en telefonisch naar aanleiding van belanghebbendes verzoek om informatie, juiste en ondubbelzinnige informatie was verstrekt. Het Hof zal bij de vaststelling van de hoogte van de proceskosten van belanghebbende mede rekening houden met het door hem misgelopen voordeel.

4.33 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch(44) overwoog in een zaak waarbij het beroep van betrokkene ongegrond werd verklaard:

5. Griffierecht

Gelet op het feit dat belanghebbende in de bezwaarfase niet in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord en aldus genoodzaakt werd beroep in te dienen teneinde mondeling haar bezwaren tegen de beschikking naar voren te kunnen brengen, is het hof van oordeel dat redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht wordt vergoed.

6. Proceskosten

Het hof acht, gelet op het in 5 overwogene, termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in verband met de behandeling van het beroep bij het hof als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Hoewel belanghebbende haar grief met betrekking tot het niet-horen in de bezwaarfase uiteindelijk heeft laten vallen, wordt hiermede aan het niet voldoen aan de hoorplicht door de Inspecteur niet de aan hem te wijten onrechtmatigheid ontnomen. Het hof acht daarom tevens termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

Jurisprudentie van de algemene bestuursrechters

4.34 Het College van Beroep voor het bedrijfsleven heeft bij uitspraak van 25 februari 1994 overwogen:(45)

De omstandigheid dat het bestreden besluit tenslotte berust op een motivering, welke verweerder eerst ter zitting aan verzoeker heeft kenbaar gemaakt en welke door het College is gevolgd, terwijl dat besluit zonder die motivering voor vernietiging in aanmerking zou zijn gekomen, geeft het College aanleiding verweerder op de voet van artikel 8:75, eerste lid, van de Awb, te veroordelen in de kosten, die verzoeker in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken (...)

4.35 De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 29 april 1994 in hoger beroep, ingesteld door de Minister van Defensie, de uitspraak van de rechtbank tot gegrondbevinding van belanghebbendes beroep vernietigd. De Centrale Raad van Beroep overwoog niettemin omtrent de proceskosten:(46)

Gelet op het feit dat de onderhavige gedingen niet nodig zouden zijn geweest indien eiser c.q. de Staatssecretaris van Defensie in december 1982 ieder der betrokkenen schriftelijk in kennis zou hebben gesteld van de toen genomen besluiten, terwijl ook de wijze waarop de onderliggende regelgeving is gewijzigd de toets der kritiek ter nauwernood kan doorstaan, ziet de Raad aanleiding om eiser, hoewel hij uiteindelijk als de in het gelijk gestelde partij tevoorschijn is gekomen, met toepassing van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de door gedaagden in verband met het hoger beroep gemaakte proceskosten (...)

4.36 Het College van Beroep voor het bedrijfsleven heeft bij uitspraak van 23 mei 1995 overwogen:(47)

Ten slotte overweegt het College dat de grief van appellante met betrekking tot de weigering door verweerster inzage te geven in het door haar terzake aan de Staatssecretaris uitgebrachte advies -dat inderdaad deel uitmaakt van de op de zaak betrekking hebbende stukken- gegrond is. Artikel 7:4, tweede en vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb) schrijft het bestuursorgaan de ter inzage legging, respectievelijk het verstrekken van afschriften van deze stukken aan de belanghebbenden voor. Het College vindt evenwel aanleiding om dit verzuim met toepassing van het bij artikel 6:22 Awb bepaalde te passeren aangezien de inhoud van het advies geen reden geeft om te veronderstellen dat appellante door de onbekendheid met dat advies mogelijk een kans heeft gemist om met succes te pleiten voor een gunstiger besluit dan het door verweerster genomen besluit.

Nu overigens niet is gebleken dat het besluit onrechtmatig is, moet het beroep ongegrond worden verklaard.

Het college acht, nu ingevolge de door verweerster gepleegde schending van art. 7:4 Awb appellante eerst door het voeren van de onderhavige procedure kennis heeft kunnen nemen van de inhoud van het (...) advies van(48) de staatssecretaris, termen aanwezig verweerster met toepassing van art. 8:75 te veroordelen in de kosten, die appellante in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken.

4.37 De Centrale Raad van Beroep overwoog bij uitspraak van 8 augustus 1996:(49)

In dit geding is aan de orde de vraag of de rechtbank bij de aangevallen uitspraak terecht - gegeven ongegrondverklaring van het ingestelde beroep - appellant met toepassing van artikel 8:75 van de Awb heeft veroordeeld in de kosten van gedaagde, (...).

De Raad beantwoordt die vraag bevestigend.

Evenals de rechtbank, en op de door haar daartoe gebezigde gronden, acht de Raad de motivering van het bestreden besluit op een essentieel onderdeel dermate summier en onvolledig, dat het instellen van beroep geacht kan worden daardoor min of meer te zijn uitgelokt.

4.38 De Centrale Raad van Beroep overwoog bij uitspraak van 20 februari 1997:(50)

De stelling van appellant komt er daarom feitelijk op neer dat de rechtbank die, met toepassing van art. 6:22 Awb, ondanks schending van een vormvoorschrift het besluit in stand laat, niet zou mogen overgaan tot een veroordeling tot griffierechtrestitutie en vergoeding van proceskosten. Deze stelling kan niet worden aanvaard. De raad wijst er daarbij op dat de art. 8:74 tweede lid en art. 8:75 eerste lid Awb beide een bevoegdheid voor de rechter inhouden. Dat gebruik van die bevoegdheden bij toepassing van art. 6:22 Awb niet mogelijk zou zijn, blijkt niet uit de tekst van de wet noch uit de wetsgeschiedenis. De raad verwijst in dit verband naar een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven, te weten CBB 23 mei 1995 nr. 94/2745/078/311, gepubliceerd in JB1995/177.

4.39 De Centrale Raad van Beroep overwoog bij uitspraak van 28 oktober 1997:(51)

De raad vindt in de omstandigheid dat gedaagde er pas in een zeer laat stadium van de procedure in hoger beroep in geslaagd is een deugdelijke motivering te geven voor de bestreden beslissing (...) aanleiding om gedaagde op de grond van art. 8:75 Awb te veroordelen in de proceskosten van gedaagde(52) in beroep en hoger beroep.

4.40 De Centrale Raad van Beroep overwoog bij uitspraak van 30 december 1997:(53)

Naar de raad heeft overwogen (...) ziet de raad weinig ruimte voor een proceskostenveroordeling in geval het beroep ongegrond wordt verklaard, omdat daarbij, anders dan bij het gegrond verklaren van het beroep niet de veronderstelling opgaat, dat de voor de behandeling van het beroep gemaakte kosten redelijkerwijs gemaakt konden worden.

Uit die uitspraak volgt echter ook dat die ruimte, onder andere, wel aanwezig is, wanneer gezegd moet worden dat het onderzoek, dat aan het bestreden besluit ten grondslag ligt, naar objectieve maatstaven gemeten zodanig onder de maat is gebleven, dat het bestuursorgaan een verwijt kan worden gemaakt de resultaten daarvan te hebben overgenomen.

Literatuur

4.41 Pechler schrijft:(54)

De bestuursrechter is bevoegd tot toekenning van schadevergoeding. Deze bevoegdheid berust op art. 8:73 en art. 8:75 Awb. Aan de totstandkoming van die bepalingen is een ontwikkeling voorafgegaan die vanaf de jaren tachtig van de vorige eeuw werd gemarkeerd door de rechtspraak van de (civiele kamer van de) HR over de schadeplichtigheid van bestuursorganen in geval van door de (bestuurs)rechter vernietigde beschikkingen. Gaandeweg werd steeds duidelijker dat ook de vermindering of vernietiging van een belastingaanslag door de belastingrechter in beginsel als een onrechtmatige daad zou moeten worden gekwalificeerd. De vraag of voldaan was aan de voorwaarden die voor een onrechtmatige daad gelden spitste zich toe op het schuldvereiste. Ten slotte oordeelde de HR in 1993 met zoveel worden dat er in geval van vernietiging of vermindering van de aanslag door de belastingrechter sprake is van onrechtmatig handelen, ook als de belastingadministratie haar taak consciëntieus vervult en haar geen enkel verwijt treft. Met andere woorden: het gaat hier om risicoaansprakelijkheid, niet om schuldaansprakelijkheid. Dat betekende dat de belastingplichtige in geval van vernietiging of vermindering van de aanslag in beginsel aanspraak kon maken op een integrale vergoeding van de gemaakte kosten.

Aan die mogelijkheid is, althans ten dele, een einde gemaakt door de invoering, per 1 januari 1994, van art. 8:75 Awb (voor het belastingprocesrecht: art. 5a Wet ARB; (...)). Deze bepaling had toen nog alleen betrekking op de vergoeding voor de kosten in verband met de behandeling van het beroep (de proceskostenvergoeding). De overige kosten vielen onder het regime van art. 8:73 Awb. Op grond van deze bepaling, gebaseerd op het civielrechtelijke leerstuk van de onrechtmatige daad (art. 6:162 BW), is een integrale kostenvergoeding mogelijk. Art. 8:75 Awb daarentegen is zo uitgewerkt dat de toe te kennen vergoeding een vast bedrag (een forfait) beloopt en veelal niet meer dan een tegemoetkoming in de kosten is. Een integrale kostenveroordeling zou volgens de wetgever tot een niet te rechtvaardigen onderscheid leiden tussen het burgerlijk procesrecht en het bestuursprocesrecht en bovendien budgettair niet verantwoord zijn. Bij kosten die onder art. 8:75 Awb vallen heeft de burger, in tegenstelling tot bij kosten die onder art. 8:73 Awb vallen, niet de keuze tussen de bestuursrechter en de civiele rechter doordat de wetgever de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd heeft verklaard een proceskostenvergoeding toe te kennen. Kort gezegd: art. 8:75 is exclusief en forfaitair, art. 8:73 Awb niet.

En:(55)

De hoofdregel is dat wanneer de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld de kosten in verband met de behandeling van het beroep voor vergoeding in aanmerking komen. (...)

Van die hoofdregel mag de rechter afwijken - hij hoeft dat niet te doen - als de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend het gevolg is van de handelwijze van de belanghebbende. (...) Wijkt de rechter van de hoofdregel af, dan moet hij die beslissing motiveren.

En tevens:(56)

Als het beroep niet-ontvankelijk of ongegrond is, blijft toekenning van een proceskostenvergoeding aan de belanghebbende in beginsel achterwege. Op grond van de jurisprudentie van de belastingrechter kan er in zulke gevallen toch aanleiding zijn voor toekenning van een kostenvergoeding wanneer de belastingadministratie de regels over het horen in de bezwaarfase niet heeft nageleefd. Zou dat wel zijn gebeurd, dan was een beroepsprocedure mogelijk achterwege gebleven (...). Met dit argument zou men ook andere verzuimen van de belastingadministratie, zoals het niet motiveren van de uitspraak op bezwaar, kunnen 'afstraffen'. De rechter kende ook een kostenvergoeding toe in een zaak waarin de belanghebbende zich tweemaal tot hem had moeten wenden doordat de inspecteur het primaire besluit ten onrechte had aangemerkt als uitspraak op het bezwaarschrift.

4.42 De Blieck e.a. schrijven:(57)

In een arrest uit 1986 is door de Hoge Raad uitgesproken dat het opleggen van een - in dit geval definitieve - aanslag een onrechtmatige overheidsdaad kan opleveren. (...) De Hoge Raad besliste in het arrest dat geen rechtsregel uitsluit dat de Staat aansprakelijk is voor schade van belastingschuldigen, bestaande in renteverliezen, welke schade is veroorzaakt doordat de Staat jegens hen onrechtmatig heeft gehandeld door een met de wet strijdige en mitsdien onverbindende regeling uit te vaardigen en op grond van die regeling belasting te heffen.

Naar aanleiding van dit arrest en latere jurisprudentie (...) heeft zich in de literatuur een discussie ontwikkeld over de vraag in hoeverre een later vernietigde belastingaanslag een onrechtmatige daad kan opleveren en wat, bij een constatering dat zulks het geval is, daarvan de gevolgen zouden kunnen zijn. In dat verband is van belang dat de Hoge Raad bij de genoemde gelegenheid tevens overwoog dat voor de onrechtmatigheid van het overheidshandelen niet is vereist dat de staat de grenzen van zijn bevoegdheid op klaarblijkelijke en ernstige wijze heeft overschreden.

In het arrest-Hoffmann-La Roche overwoog de Hoge Raad dat ingeval 'een overheidslichaam een onrechtmatige daad pleegt door een beschikking te nemen en te handhaven die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet, (...) daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel (is) gegeven.' Het betoog dat hier een uitzondering op haar plaats is op de grond dat de rechter is uitgegaan van een rechtsopvatting die ten tijde van de beschikking voor het overheidslichaam onvoorzienbaar was en waarmee dit lichaam geen rekening behoefde te houden, faalt. Deze enkele omstandigheid staat er immers niet aan in de weg dat de gevolgen van een zodanige uitspraak voor rekening van het overheidslichaam komen, en doet derhalve niet af aan de in beginsel gegeven schuld van dit lichaam.

In het arrest-Velsen/de Waard werd beslist dat ervan moet worden uitgegaan dat van de wegens onrechtmatige daad te vergoeden schade de kosten van door de benadeelde ingeroepen juridische bijstand deel kunnen uitmaken, indien zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn.

Met het arrest-NCB/Staat is definitief komen vast te staan dat belanghebbenden die hun gelijk bij de belastingrechter hebben moeten halen, de daarmee gepaard gaande redelijke kosten kunnen verhalen op de staat.

Bij dit alles moet niet uit het oog worden verloren wat thans nog het beperkte praktische belang is: het gaat bij civiele procedures in deze sfeer om een vergoeding voor door de gelaedeerde gemaakte kosten. (...) Resteren advies- en proceskosten, door de belastingplichtige gemaakt met het oog op de vernietiging of vermindering van de onjuiste belastingaanslag door middel van een bezwaar- en/of beroepsprocedure. Voor deze kosten is thans ingevolge art. 8:75 Awb de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd een veroordeling uit te spreken. Hij is daarbij in beginsel gebonden aan de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4.43 Feteris heeft geschreven:(58)

Aanvaardt de rechter een te laat ingediend verweerschrift wel, dan kan de te late indiening ervan aanleiding zijn om de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van griffierecht en proceskosten, ook al is het beroep ongegrond.

En:(59)

Als het beroep ongegrond is, mag de rechtbank de inspecteur veroordelen in de proceskosten van de belastingplichtige. Dat gebeurt soms wanneer de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld, of wanneer de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.

Is de belastingplichtige een natuurlijke persoon, dan mag hij volgens art. 8:75, eerste lid, Awb alleen in de proceskosten van de inspecteur worden veroordeeld in geval van misbruik van procesrecht. Daarvan zal slechts bij hoge uitzondering sprake zijn. Ook bij anderen dan natuurlijke personen behoort de rechter terughoudend te zijn met het toekennen van een proceskostenvergoeding aan de inspecteur, aangezien de toegankelijkheid van de procedure anders in het gedrang zou kunnen komen.

4.44 Happé, Van Loon & Slijpen schrijven:(60)

Art. 8:75, lid 1, Awb geeft aan dat de rechter een bevoegdheid heeft een kostenveroordeling uit te spreken. De belastingrechter heeft daarmee een discretionaire bevoegdheid; dit betekent dat hij mag maar niet hoeft. Uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat als regel een belastingplichtige die in het gelijk wordt gesteld zijn proceskosten vergoed behoort te krijgen. In dezelfde lijn heeft de Hoge Raad deze discretionaire bevoegdheid nader ingevuld. (...)

Indien de rechtbank daarentegen een beroep ongegrond verklaart en het geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten, behoeft dat oordeel geen nadere motivering. Overigens laat de discretionaire bevoegdheid wel toe dat de rechter bij een ongegrondverklaring van het beroep de inspecteur in de kosten van de belastingplichtige veroordeelt. Daarvoor is niet vereist dat aan de zijde van de inspecteur verwijtbaarheid kan worden vastgesteld. In een geval dat een belastingplichtige voor haar standpunt steun kon vinden in de letterlijke tekst van een bepaling, maar een andere uitleg aan die bepaling werd gegeven, vond de rechter aanleiding de inspecteur in de proceskosten te veroordelen. Ook in de omstandigheid dat het ging om een in overleg met de belastingplichtige gevoerde proefprocedure veroordeelde de Hoge Raad het bestuursorgaan, ondanks dat deze in de hoofdzaak in het gelijk werd gesteld, in de proceskosten. In procedures waarin de rechter een schending van het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR constateert, maar vanwege de grenzen van zijn rechtsvormende taak niet zelf in het rechtstekort kan voorzien, vindt doorgaans ook een veroordeling van de staatssecretaris in de kosten van het geding plaats.

Ten slotte komt een proceskostenveroordeling van de inspecteur ons in principe alleszins redelijk voor, als de laatste in strijd met formele voorschriften heeft gehandeld. Een voorbeeld hiervan is als hij in strijd met art. 25, lid 4, AWR jo. art. 7:2 Awb de belastingplichtige in de bezwaarfase niet heeft gehoord.

(...)

In geval van ongegrondverklaring van het beroep is de rechter niet gehouden tot nadere motivering van zijn oordeel om geen proceskostenvergoeding toe te kennen. Het laat de rechter wel de mogelijkheid om vanwege bijzondere omstandigheden tot een veroordeling in de proceskosten te besluiten.

Beschouwing en beoordeling van het middel van cassatie

5.1 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond bevonden. Niettemin heeft het Hof de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten bij Rechtbank en Hof, alsmede tot vergoeding van griffierecht. Het gelijk was voor het jaar waar de procedure op ziet, 2001, aan de Inspecteur, omdat door belanghebbende in dit jaar nog niet op een vordering mocht worden afgewaardeerd. Het Hof heeft belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend, omdat het Hof afwaardering van de vordering wegens onvolwaardigheid in een later jaar voorzag. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is gericht tegen die proceskostenveroordeling en de daaraan door het Hof ten grondslag gelegde redengeving.

5.2 Het Hof heeft in r.o. 6.3 overwogen dat de beherende vennoot, in verband met de door de CV geleden verliezen, een verplichting tot aanzuivering van zijn kapitaalrekening had.(61) Vervolgens is overwogen dat die vordering van de CV op de beherende vennoot 'ter gelegenheid van de staking in 2001' op belanghebbende is overgegaan. Voorts heeft het Hof in r.o. 6.5 vastgesteld dat de beherende vennoot noch in 2001 noch in een later jaar zijn schuld aan de CV respectievelijk aan belanghebbende heeft voldaan. Het Hof heeft in r.o. 6.6 overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn bedoelde vordering op de beherende vennoot eind 2001 onvolwaardig was. Een en ander is in cassatie niet bestreden. Derhalve had belanghebbende eind 2001 een volwaardig te achten zakelijke vordering op de beherende vennoot, waarop ten tijde van het sluiten van het onderzoek ter zitting door het Hof (24 februari 2009) niets was voldaan.

5.3 Belanghebbende had aldus eind 2001 een zakelijke vordering op de voormalige beherende vennoot, welke bij uitblijving van betaling, in enig jaar zal kunnen worden afgewaardeerd.

5.4 Omtrent het jaar van afwaardering heeft het Hof in r.o. 6.7 overwogen dat zich 'niet eerder dan in 2004' omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan van de beherende vennoot geen betaling was te verwachten. Er bestond dus 'niet eerder dan aan het einde van het jaar 2004' voldoende aanleiding tot afwaardering van de vordering. Het hoger beroep van belanghebbende over 2001 is derhalve ongegrond bevonden. Het Hof heeft niettemin een proceskostenvergoeding toegekend, omdat in een later belastingjaar dan 2001 aanleiding bestaat tot afwaardering van de vordering; zie r.o. 7.1.

5.5 De Staatssecretaris heeft als klacht aangevoerd 'dat het oordeel van het Hof dat de inspecteur niet heeft aangetoond dat belanghebbende om niet-zakelijke redenen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen (...) blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast nu de afwaardering van een vordering in zekere zin leidt tot een aftrekpost welke belanghebbende dient te bewijzen'.(62) Die klacht zal ik eerst bespreken.

5.6 Belanghebbende kan zich hier mijns inziens in redelijkheid op het standpunt stellen dat hij om zakelijke redenen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen. Er is sprake van een zakelijke vordering waarvan het verdere verloop in principe moet worden beoordeeld binnen het kader van de afwikkeling van de voormalige onderneming, tenzij niet-zakelijke motieven blijken. Met het oog op de zakelijkheid van het afzien van verhaal heeft belanghebbende aangevoerd dat de voormalige beherende vennoot niet over de middelen beschikt om aan de vordering te voldoen en dat hij inmiddels ergens in Australië verblijft. Voorts heeft belanghebbende bestreden dat er sprake is van een persoonlijke band.(63) Uitgaande van de zakelijkheid van de vordering en voormelde verklaringen van belanghebbende, ligt het op de weg van de Inspecteur te bewijzen dat belanghebbende vanwege niet-zakelijke overwegingen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen. Het Hof heeft in r.o. 6.7 onder meer overwogen: 'De Inspecteur heeft niet aangetoond dat belanghebbende om niet-zakelijke overwegingen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen'. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting aangaande de bewijslastverdeling, en is overigens van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk te achten. Daarop stuit deze klacht af.

5.7 Vervolgens kom ik toe aan de kernvraag in deze cassatieprocedure, namelijk of het Hof aan belanghebbende terecht een proceskostenvergoeding heeft toegekend, hoewel zijn hoger beroep ongegrond bevonden is. Alvorens over te gaan tot beantwoording van die vraag, zal eerst in kaart worden gebracht welke redenen er in het algemeen kunnnen zijn om bij een ongegrond beroep een proceskostenvergoeding toe te kennen. In dat kader is het dienstig te kijken naar de in sommige opzichten vergelijkbare spiegelbeeldsituatie: het niet toekennen van een proceskostenvergoeding bij een gegrond beroep.

5.8 In de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw is in civielrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad tot uitdrukking gekomen dat een vernietiging door de bestuursrechter van een bestuursbesluit, waaronder een belastingaanslag, er in beginsel toe leidt dat het desbetreffende overheidslichaam jegens de belanghebbende aansprakelijk is uit hoofde van onrechtmatige daad. Tot de te vergoeden schade kunnen behoren de kosten van rechtsbijstand door belanghebbende gemaakt om een ten onrechte opgelegde belastingaanslag te doen vernietigen door de belastingrechter, indien zowel het inroepen van die bijstand als de hoogte van de kosten redelijk te achten zijn. Als uitgangspunt geldt dat de vernietiging door de belastingrechter van een belastingaanslag een onrechtmatige overheidsdaad jegens de belanghebbende oplevert. Door de vernietiging is de schuld van het overheidslichaam in beginsel gegeven, zelfs wanneer het geen enkel verwijt treft, zoals zich bijvoorbeeld kan voordoen bij een weliswaar pleitbare, maar onjuist geachte wetsinterpretatie. Dat komt dan voor risico van de inspecteur.(64)

5.9 Sinds de toepasselijkheid van artikel 8:75 Awb in belastingzaken is de bevoegdheid tot toekenning van een proceskostenvergoeding toebedeeld aan de belastingrechter. Daarmee is tevens beoogd te komen tot forfaitaire beperking van de vergoeding van proceskosten, mede 'uit budgettair oogpunt'.(65) Van integrale kostenvergoeding kan slechts in 'bijzondere omstandigheden' sprake zijn.(66) Die kunnnen erin gelegen zijn dat 'de Inspecteur een ernstig verwijt treft met betrekking tot een bepaalde gedraging jegens de belanghebbende'. De belanghebbende dient die omstandigheden te stellen en het causale verband aan te tonen met de (extra) gemaakte kosten van rechtsbijstand.(67)

5.10 Het oorspronkelijke civielrechtelijke uitgangspunt dat de vernietiging van een belastingaanslag de heffende overheid schadeplichtig maakt uit hoofde van onrechtmatige daad, is materieel niet gewijzigd door de overdracht aan de belastingrechter van de bevoegdheid tot toekenning van een proceskostenvergoeding. Dat betekent dat de in die civielrechtelijke jurisprudentie gevormde uitgangspunten ook thans nog van belang kunnen zijn bij de beoordeling van de vraag of en in hoeverre een proceskostenvergoeding moet worden toegekend.

5.11 Als een belastingrechter in geval van een gegrond beroep geen of een lagere proceskostenvergoeding toekent, dient die beslissing met redenen te zijn omkleed.(68) Het is mogelijk uitsluitend in hoger beroep te komen tegen een proceskostenveroordeling.(69)

5.12 In HR BNB 2006/270 heeft de Hoge Raad de lat hoog gelegd door te oordelen dat bij een gegrond beroep proceskostenvergoeding wegens ingeroepen rechtsbijstand slechts achterwege mag blijven: 'indien de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de noodzaak tot het instellen van beroep mede voortvloeide uit de handelwijze van belanghebbende, is derhalve niet voldoende'.(70) Te denken is aan gevallen waarin een belanghebbende reeds eerder in staat was voor het juist bevinden van zijn standpunt relevante gegevens te verschaffen, maar daartoe pas in de beroepsfase is overgegaan, zonder dat de inspecteur daarvan enig verwijt treft.(71) Het tot stand komen van een schikking in de beroepsfase is op zichzelf geen grond om een proceskostenveroordeling achterwege te laten.(72)

5.13 In de onderhavige procedure is het hoger beroep van belanghebbende inhoudelijk ongegrond bevonden, met bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Niettemin heeft het Hof aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend, ofschoon het bestreden primaire besluit, de belastingaanslag, althans de uitspraak op bezwaar, in stand is gebleven. In die situatie volgt in veruit de meeste gevallen geen proceskostenveroordeling ten gunste van de belanghebbende, omdat van een onrechtmatige overheidsdaad dan in de regel geen sprake is.

5.14 Uit de jurisprudentie blijkt dat een veroordeling van een bestuursorgaan in de proceskosten bij een ongegrond bevonden beroep van een belanghebbende, kan zijn gebaseerd op verwijtbaar handelen of nalaten van het bestuursorgaan.(73) Voorbeelden uit de jurisprudentie zijn: de inspecteur heeft nagelaten binnen de geldende termijn van één jaar uitspraak te doen op het bezwaarschrift en daarmee het beroep over zich afgeroepen(74); een uitspraak op bezwaar is onvoldoende gemotiveerd(75); B&W zijn ondanks hun verzoek om mondeling te mogen toelichten niet ter zitting verschenen en hebben niet gereageerd op belanghebbendes conclusie van repliek(76); er is sprake van andere aan de inspecteur toe te rekenen procedurele gebreken, zoals het verkeerd aangeven van een beroepsmogelijkheid, het lichtvaardig overgaan tot omkering van de bewijslast, het in de toelichting bij een aangiftebiljet verschafffen van onduidelijke informatie of het niet horen van belanghebbende in de bezwaarfase.(77)

5.15 De Centrale Raad van Beroep heeft beslist dat bij een ongegrond beroep toch een proceskostenvergoeding mogelijk is indien het besluit waartegen beroep is ingesteld in stand is gelaten met toepassing van artikel 6:22 Awb, in welk artikel is bepaald dat een besluit waartegen bezwaar of beroep is ingesteld, ondanks schending van een vormvoorschrift door het desbetrefffende overheidsorgaan in stand wordt gelaten, indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. In gelijke zin heeft de Centrale Raad van Beroep beslist in een zaak waarin onderzoek dat aan het bestreden besluit ten grondslag lag zodanig onder de maat was gebleven, dat het bestuursorgaan een verwijt kon worden gemaakt de resultaten daarvan te hebben overgenomen. En in gelijke zin waar door het bestuursorgaan pas in een zeer laat stadium in hoger beroep een deugdelijke motivering was gegeven. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven heeft een proceskostenvergoeding toegekend in gevallen waarin een belanghebbende pas door het voeren van de procedure kennis had kunnen nemen van de inhoud van een uitgebracht advies.(78)

5.16 Er zijn naast verwijtbaar handelen of nalaten van de inspecteur ook andere gevallen waarin de belastingrechter een proceskostenvergoeding heeft toegekend, hoewel het beroep van de belanghebbende ongegrond geacht is. Gewezen kan worden op de jurisprudentie waarin de Hoge Raad een ongerechtvaardigde ongelijkheid in wettelijke behandeling heeft vastgesteld, waarmee de wetgever in strijd is gekomen met het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod als vastgelegd in verdragsbepalingen, zoals artikel 26 IVBPR. In die situatie kan het zich voordoen dat vervolgens wordt geconstateerd dat het, gezien de staatsrechtelijke verhoudingen tussen wetgevende en rechterlijke macht, niet op de weg van de rechter ligt om in het rechtstekort te voorzien en dit (vooralsnog) aan de wetgever moet worden overgelaten, met als resultaat dat het beroep van een belanghebbende, hoewel inhoudelijk terecht, ongegrond moet worden verklaard.(79) Kennelijk is de materiële juistheid van belanghebbendes beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke formele wetgeving, hier de reden een proceskostenvergoeding toe te kennen.

5.17 Het komt voor dat tussen een of meer belanghebbenden en de inspecteur, althans de desbetreffende heffende overheid, wordt afgesproken een fiscale proefprodedure te voeren over een bepaalde rechtsvraag die partijen verdeeld houdt.(80) Als de gevoerde procedure uiteindelijk leidt tot ongegrondbevinding van het standpunt van belanghebbende(n), wordt door de rechter soms toch een proceskostenvergoeding toegekend, maar niet altijd. Het komt mij voor dat indien aan een belanghebbende ondanks verlies van een proefprocedure een proceskostenvergoeding wordt toegekend, dat verband houdt met het genomen initiatief om een het individuele belang overstijgende rechtsvraag aan de rechter voor te leggen, opdat in jurisprudentie dienaangaande duidelijkheid kan worden gecreëerd.(81)

5.18 In een enkel geval is bij een ongegrond bevonden beroep de onduidelijke wettekst reden geweest toch een proceskostenvergoeding toe te kennen.(82)

5.19 Uit het voorgaande blijkt dat bij een ongegrond beroep maar in een beperkt aantal categorieën van gevallen een proceskostenvergoeding wordt toegekend. Bovendien geldt dat ook al valt een zaak binnen een bepaalde categorie, de eventuele toekenning van een proceskostenvergoeding een discretionaire bevoegdheid des rechters is, geen automatisme.

5.20 Het gaat om de volgende categorieën:

- het bestuursorgaan heeft jegens belanghebbende in procedureel opzicht verwijtbaar onjuist gehandeld of nagelaten;

- een belanghebbende heeft inhoudelijk terecht een beroep gedaan op schending door de Nederlandse wetgever van het gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod als vastgelegd in internationale verdragen, maar geoordeeld wordt dat het, gezien de bestaande staatsrechtelijke verhoudingen, niet op de weg van de rechter ligt om in het geconstateerde rechtstekort te voorzien, maar dit (vooralsnog) moet worden overgelaten aan de wetgever;

- in een door een belanghebbende verloren proefprocedure is een het individuele belang overstijgende rechtsvraag voorgelegd;

- het is niet ondenkbaar dat de onduidelijkheid van een bepaalde wettekst waarop een belanghebbende zich uiteindelijk ten onrechte heeft beroepen, reden kan zijn toch een proceskostenveroordeling toe te kennen.

5.21 In de onderhavige procedure gaat het, kort gezegd, om het geval dat het hoger beroep van belanghebbende in de procedure over 2001 ongegrond is bevonden, omdat afwaardering op de vordering in 2001 nog niet mocht plaatsvinden. Niettemin heeft het Hof belanghebbende een proceskostenveroordeling toegekend, omdat het Hof afwaardering van de vordering in een later jaar voorzag. In r.o. 7.1 heeft het Hof de toekenning van de proceskostenveroordeling gemotiveerd door te overwegen dat 'aanleidig bestaat tot afwaardering van de vordering op de beherende vennoot in een later belastingjaar'.(83) Voor de goede orde wijs ik erop dat het Hof de proceskostenveroordeling niet heeft gebaseerd op enig verwijtbaar handelen van de Inspecteur.

5.22 Vastgesteld kan worden dat de door het Hof gegeven motivering voor de proceskostenveroordeling niet past in een van de hiervoor genoemde categorieën, zodat daarin geen rechtvaardiging te vinden is.

5.23 Ook anderszins zie ik geen reden om de onderhavige proceskostenveroordeling juist te achten. In artikel 8:75, lid 1, Awb is sprake van de bevoegdheid 'een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep (...) redelijkerwijs heeft moeten maken'. Het komt mij voor dat als 'het beroep' in casu is aan te merken de onderhavige procedure over het jaar 2001. In dit kader had het Hof mijns inziens niet met een proceskostenveroordeling vooruit mogen lopen op een procedure die eventueel nog zal worden gevoerd over een later jaar. Ook buiten de proceskostenveroordeling is hier het meest principiële bezwaar tegen de Hofuitspraak gelegen. Naar mijn mening past het niet in het kader van deze procedure die ziet op het jaar 2001, enige uitspraak te doen over een later jaar dat in de onderhavige procedure niet aan de orde is. De op het voorgaande ziende klacht van de Staatssecretaris acht ik terecht voorgesteld.

5.24 Overigens is de Hofuitspraak niet duidelijk over het jaar van afwaardering. In r.o. 6.7 wordt vermeld: 'In ieder geval niet eerder dan in 2004 hebben zich omstandigheden voorgedaan op grond waarvan van de beherend vennoot geen betaling was te verwachten.' Daaruit volgt niet zonder meer of het Hof afwaardering in 2004 voorziet of in enig later jaar en of het dan zou gaan om gehele of gedeeltelijke afwaardering. Er zijn verder nog feitelijke kwesties die partijen verdeeld houden, zoals de vraag of de voormalige beherende vennoot defintief naar Australië is vertrokken en in hoeverre hij verhaal biedt.

5.25 Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat de Hofuitspraak niet in stand kan blijven. Het middel van de Staatssecretaris slaagt.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

2 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Rechtbank te 's-Gravenhage 30 mei 2007, nr. AWB 06/6398 IB/PVV, LJN BA8625, NTFR 2007/1270.

4 Hof 's-Gravenhage 16 april 2009, nr. BK-07/00433, niet gepubliceerd.

5 Bedoeld wordt artikel 13, lid 1, van de CV-overeenkomst (noot toegevoegd, RIJ).

6 In het dictum beslist het Hof echter: 'vernietigt de uitspraak van de rechtbank'. Dat lijkt juist, omdat de uitspraak van de Rechtbank voor zover betreffende het niet-toekennen van een proceskostenveoordeling door het Hof is vernietigd (noot toegevoegd, RIJ).

7 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 151-152.

8 Hier wordt Hoge Raad 31 mei 1991, nr. 14415, NJ 1993, 112 bedoeld (noot toegevoegd, RIJ).

9 Hoge Raad 9 mei 1986, nr. 12578, BNB 1986/300.

10 Hoge Raad 17 november 1989, nr. 13676, NJ 1990, 746.

11 Hoge Raad 31 mei 1991, nr. 14415, NJ 1993, 112.

12 Hoge Raad 1 juli 1993, nr. 15137, NJ 1995, 150.

13 Hoge Raad 20 februari 1998, nr. 16474, BNB 1998/207.

14 Hoge Raad 17 december 2004, nr. C03/114HR, LJN AQ3810, BNB 2005/239.

15 Hoge Raad 7 oktober 2005, nr. 35729, LJN AU3929, BNB 2005/374.

16 Hoge Raad 20 december 1995, nr. 30728, LJN AA3148, BNB 1996/74.

17 Hoge Raad 22 september 1999, nr. 34798, LJN AA2866, BNB 1999/412.

18 Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 42449, LJN AX0985, BNB 2006/270.

19 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43066, LJN BA9380, BNB 2008/158.

20 Hoge Raad 18 september 2009, nr. 07/11397, LJN BJ7913, BNB 2009/280.

21 Hoge Raad 27 november 2009, nr. 08/00316, LJN BJ7919, V-N 2009/61.9, NTFR 2009/2626.

22 Hoge Raad 12 februari 2010, nr. 09/01205, LJN BL3600, V-N 2010/10.9, NTFR 2010/451.

23 Gerechtshof te Leeuwarden 25 mei 2007, nr. 2006/00082, LJN BA6086, NTFR 2007/1037.

24 Gerechtshof te Arnhem 22 september 2009, nr. 08/00337, LJN BJ9319, V-N 2010/6.10, NTFR 2009/2192.

25 Hof 's-Gravenhage 8 juni 1994, nr. 93/3169, gepubliceerd onder Hoge Raad 24 augustus 1995, nr. 30416, BNB 1996/124.

26 Hoge Raad 24 augustus 1995, nr. 30416, BNB 1996/124.

27 Hoge Raad 24 augustus 1995, nr. 30416, BNB 1996/124.

28 Hoge Raad 21 juni 1995, nr. 29843, LJN AA1640, BNB 1997/72.

29 Hoge Raad 18 juni 1997, nr. 32305, LJN AA2201, BNB 1997/282.

30 Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 31922, LJN AA2354, BNB 1998/293.

31 Het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, gesloten te New York op 19 december 1966, Trb. 1969, 99. Artikel 26 IVBPR luidt: 'Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet dicriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.'

32 Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 33320, LJN AA2756, BNB 1999/271. Zie voor vergelijkbare overwegingen Hoge Raad 14 november 2008, nr. 40597, LJN BG4211, BNB 2009/3.

33 Hoge Raad 14 juli 2000, nr. 35059, LJN AA6513, BNB 2000/306.

34 Hoge Raad 25 november 1998, nr. 33212, LJN AA2572, BNB 1999/18.

35 Hoge Raad 23 januari 2004, nr. 39464, LJN AO2282, BNB 2004/144.

36 Hoge Raad 17 februari 2006, nr. 39602, LJN AV1713, BNB 2006/168.

37 Hoge Raad 8 oktober 2004, nr. 38440, LJN AR3504, BNB 2004/432 (noot toegevoegd, RIJ).

38 Gerechtshof te 's-Gravenhage 11 februari 1997, nr. 95/2982, V-N 1997/4693.

39 Gerechtshof te 's-Gravenhage 5 maart 1998, nr. BK-95/04099-E-12, Belastingblad 1998/822.

40 Gerechtshof te Amsterdam 3 mei 2000, nr. 00/470, LJN AA7671, V-N 2000/34.2, NTFR 2000/781.

41 Gerechtshof te Amsterdam 2 mei 2001, nr. 00/1344, LJN AB1614, V-N 2001/35.6.

42 Gerechtshof te Arnhem 30 maart 2006, nr. 03/02435, LJN AW7412, NTFR 2006/682.

43 B is de medewerker van de BelastingTelefoon met wie betrokkene heeft gebeld (noot toegevoegd, RIJ).

44 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 4 maart 2008, nr. 06/00092, LJN BC7262, V-N 2008/25.1.3, NTFR 2008/606.

45 College van Beroep voor het bedrijfsleven 25 februari 1994, nr. 92/1912/060/014, JB 1994, 49.

46 Centrale Raad van Beroep 29 april 1994, nr. MAW 1993/39-40, JB 1994, 131.

47 College van Beroep voor het bedrijfsleven 23 mei 1995, nr. 94/2745/078/311, JB 1995, 177, AB 1995, 455.

48 Met de redactie van AB 1995, 455 ben ik van mening dat hier 'aan' bedoeld is (noot toegevoegd, RIJ).

49 Centrale Raad van Beroep 8 augustus 1996, nr. 95/733 MPW, JB 1996, 247.

50 Centrale Raad van Beroep 20 februari 1997, nr. 96/1896 AAWAO, AB 1997, 129.

51 Centrale Raad van Beroep 28 oktober 1997, nr. 95/9127 AAW/WAO, AB 1998, 68.

52 Met de redactie van AB 1998, 68 ben ik van mening dat hier appellant wordt bedoeld (noot toegevoegd, RIJ).

53 Centrale Raad van Beroep 30 december 1997, nr. 96/4389 AAW/WAO, AB 1998,152.

54 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, blz. 230, 231.

55 E.B. Pechler, t.a.p., blz. 233-234.

56 E.B. Pechler, t.a.p., blz. 240-241.

57 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 265-267.

58 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 460-461.

59 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 489-490.

60 R.H. Happé, P.M.F. van Loon & J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 261-263.

61 Zie onderdeel 2.10 van deze conclusie.

62 Zie 3.3.

63 Aanvullend beroepschrift bij de Rechtbank, blz. 2, achtste alinea en blz. 3, eerste, tweede en vierde alinea; de brief van belanghebbende van 25 april 2007, blz. 4, vierde alinea; aanvullend beroepschrift bij het Hof, blz. 4, zesde alinea.

64 Zie arresten van de Hoge Raad in de onderdelen 4.3-4.7 van deze conclusie en de literatuur in 4.41 en 4.42. Vgl. 4.16.

65 Zie 4.1 en 4.2.

66 Zie 4.8 en 4.9.

67 Zie 4.13.

68 Zie 4.10 en 4.14.

69 Zie 4.15.

70 Zie 4.12.

71 Zie 4.11 en 4.17.

72 Zie 4.18.

73 Verwijtbaarheid is daartoe echter geen conditio sine qua non; zie r.o. 3.5 van HR BNB 1996/124, opgenomen in onderdeel 4.19 van deze conclusie.

74 Zie 4.27.

75 Zie 4.28.

76 Zie 4.29.

77 Zie 4.30-4.33.

78 Zie 4.34-4.40.

79 Zie de arresten in 4.22, 4.23 en 4.24.

80 Het staat partijen uiteraard vrij in dat kader ook afspraken te maken over de proceskosten.

81 Zie 4.20 (hier alleen vergoeding van griffierecht, niet van proceskosten), 4.21, 4.25 en 4.26.

82 Zie 4.19. Vgl. 4.44: 'een geval dat een belastingplichtige voor haar standpunt steun kon vinden in de letterlijke tekst van een bepaling, maar een andere uitleg aan die bepaling werd gegeven'.

83 Zie 2.10.