HR, 24-10-2003, nr. 37 565

Nr. 37. 565

Mr Van Kalmthout

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997

6 maart 2003

Conclusie inzake

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en procesverloop

1.1. X (hierna: belanghebbende) houdt alle aandelen - derhalve een aanmerkelijk belang - in een vennootschap genaamd E B.V. (hierna: de BV).

1.2. De BV heeft op 18 november 1997 een dividend ten bedrage van ƒ 1.100.000 aan belanghebbende uitgekeerd. Zij heeft daarop ƒ 275.000 dividendbelasting ingehouden.

1.3. Kort daarna, op 25 november 1997, is belanghebbende geëmigreerd naar Curaçao. Uit het procesdossier blijkt niet dat in 1997 ook de plaats waar de BV feitelijk is gevestigd buiten Nederland is komen te liggen. Ik ga er daarom van uit dat de BV gedurende het gehele jaar 1997 haar feitelijke vestigingsplaats in Nederland had.

1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 heeft belanghebbende een inkomen van ƒ 4.557.473 aangegeven. Bestanddelen daarvan zijn onder meer (i) een regulier inkomen uit aanmerkelijk belang groot ƒ 1.100.000 (het zojuist genoemde dividend) en (ii) een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang groot ƒ 3.457.984. Laatstbedoeld voordeel houdt verband met de emigratie van belanghebbende. Het vindt zijn grondslag in artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964.

1.5. Op het aangegeven inkomen zijn verrekenbare verliezen ten belope van ƒ 1.129.099 in mindering gebracht, zodat de aangifte resulteert in een belastbaar inkomen van

ƒ 3.428.374.

1.6. De definitieve aanslag 1997 is door de Inspecteur(1) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.428.770. De verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is door hem berekend op ƒ 861.069. Hiermee is ƒ 275.000 aan ingehouden dividendbelasting verrekend. Voorts is belanghebbende ƒ 33.853 aan heffingsrente in rekening gebracht. Het aanslagbiljet - gedagtekend 28 oktober 1999 - vermeldt aldus een te betalen bedrag van ƒ 619.922.

1.7. Bij brief van 29 november 1999 heeft belanghebbende de Ontvanger verzocht krachtens artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990(2) uitstel van betaling te verlenen voor ƒ 864.496 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, alsmede voor de op dit bedrag betrekking hebbende heffingsrente. Het zo-even genoemde bedrag is de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang dat in het belastbaar inkomen is begrepen.

1.8. Tegelijkertijd heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen zowel de aanslag, als de beschikking heffingsrente. De beschikking heffingsrente speelt in cassatie verder geen rol.

1.9. Bij beschikking van 15 februari 2000 heeft de Ontvanger het verzoek van belanghebbende in zoverre ingewilligd, dat hij uitstel van betaling heeft verleend voor het openstaande bedrag van de aanslag, zijnde ƒ 619.922. Het uitstel geldt tot uiterlijk 29 december 2009.

1.10. Ook tegen de beschikking van de Ontvanger heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.11. De bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking tot uitstel van betaling zijn door de Inspecteur en de Ontvanger bij afzonderlijke uitspraken afgewezen.

1.12. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepschriften ingediend bij het Hof Amsterdam. Het Hof heeft de zaken gevoegd behandeld.

1.13. Voor het Hof was primair in geschil of het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang inderdaad tot het belastbare inkomen kan worden gerekend. Belanghebbende verdedigt dat dit niet het geval is. Is dit standpunt juist, dan komt de door hem over het jaar 1997 verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uit op nihil en dient de ten laste van hem ingehouden dividendbelasting te worden gerestitueerd. Subsidiair was in geschil of belanghebbende, zoals hij stelt, recht heeft op uitstel van betaling voor een bedrag van ƒ 864.496 en (bijgevolg) op teruggaaf van een bedrag van ƒ 275.000.

1.14. Het Hof heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op de bezwaarschriften vernietigd. Het heeft het belastbare inkomen ad ƒ 3.428.770 geheel aangemerkt als te 'conserveren' inkomen, de daarover verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vastgesteld op ƒ 857.193 en een teruggaaf verleend van ƒ 275.000 aan voorheffingen. Voor voornoemd bedrag van ƒ 857.193 heeft het Hof belanghebbende uitstel van betaling toegekend.

Voorts heeft het Hof op de voet van artikel 8:75 Awb en het Besluit proceskosten bestuursrecht de Inspecteur en de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten, welke zijn gesteld op tweemaal ƒ 2.130. Een kostenveroordeling van Inspecteur en Ontvanger betrekking hebbend op de bezwaarprocedures, zoals door belanghebbende was verzocht, heeft het Hof achterwege gelaten.

1.15. Van de uitspraak van het Hof is belanghebbende in cassatie gekomen. Bij aanvullende schriftuur heeft hij een aantal cassatieklachten aangevoerd.

1.16. Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld. Bij brief van 12 december 2001 heeft hij dit beroep evenwel weer ingetrokken. Voorts heeft hij naar aanleiding van het beroep van belanghebbende een verweerschrift ingediend.

1.17. Belanghebbende heeft gerepliceerd, de Staatssecretaris gedupliceerd.

2. De conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder

2.1. Bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652(3), is de aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 1964 op een nieuwe leest geschoeid. Onder meer is verandering gebracht in de aanmerkelijk-belangheffing in grensoverschrijdende situaties. Zo kent het aanmerkelijk-belangregime sinds 1 januari 1997 een 'exitheffing' voor gevallen waarin een aanmerkelijk-belanghouder Nederland metterwoon verlaat(4).

2.2. Het belastbare feit dat door de emigratie ontstaat, was in de Wet IB 1964 omschreven in artikel 20a:

1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit

onderneming aan te merken:

a. (...)

b. voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen, alsmede bij de vervreemding van een gedeelte van de daarin besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen).

(...)

6. Onder de vervreemding van aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen wordt begrepen:

(...)

i. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige ingevolge het bepaalde in de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting voor de toepassing van die regeling, onderscheidenlijk dat verdrag geacht wordt geen inwoner van Nederland meer te zijn.

2.3. Het voordeel behaald bij de fictieve vervreemding bedoeld in artikel 20a, lid 6, werd geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafging aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht (artikel 20h, lid 3, Wet IB 1964).

Voorts gold ook voor de fictieve vervreemding van artikel 20a, lid 6, onderdeel i, het bepaalde in artikel 20c, lid 4, Wet IB 1964:

"(...)

4. Ingeval bij een vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde welke ten tijde van de

vervreemding, onderscheidenlijk de verkrijging, in het economische verkeer aan de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegekend. De vorige volzin is ook van toepassing indien bij een vervreemding het belang in de vennootschap wordt behouden, behoudens in geval van uitgifte van aandelen.

(...)"

2.4. De aanmerkelijk-belangwinst die zijn grond had in artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 werd weliswaar tot het belastbare inkomen gerekend, maar de erover verschuldigde belasting behoefde in beginsel niet onmiddellijk te worden betaald. Bij de Wet van 13 december 1996 is namelijk in de Invorderingswet 1990 een mogelijkheid tot uitstel van betaling opgenomen. Die mogelijkheid was neergelegd in artikel 25, lid 6, van laatstgenoemde wet(5), welke bepaling luidde:

"(...)

6. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaren, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor de belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting ter zake van de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen waarbij artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, (...) toepassing heeft gevonden, (...).

Het uitstel wordt beëindigd:

a. ingeval aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen welke aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel 20a, eerste lid of zesde lid, onderdelen a tot en met h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

b. ingeval de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen worden gehouden onderscheidenlijk waarop de schuldvorderingen betrekking hebben, haar onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt en haar reserves geheel of nagenoeg geheel heeft uitgekeerd, dan wel ingeval geen onderneming is gedreven haar reserves geheel of nagenoeg geheel heeft uitgekeerd. (...)

(...)."

Het hier bedoelde uitstel van betaling is renteloos (artikel 28, lid 2, Invorderingswet 1990).

2.5. Artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990 is nader uitgewerkt in artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990, dat in zijn aanvankelijke tekst inhield:

"1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor bezwaar vatbare beschikking uitstel van betaling - zonder dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht - mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden.

2. Het uitstel wordt verleend voor het bedrag van de belasting - met uitzondering van daarin begrepen verhogingen - dat is verschuldigd ter zake van het voordeel dat ingevolge artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) in aanmerking is genomen, (...) alsmede voor het bedrag van de ingevolge hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ter zake verschuldigde heffingsrente.

3. Ingeval aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen welke aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel 20a, eerste lid of zesde lid, onderdelen a tot en met h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, beëindigt de ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking het uitstel voor zover dit aan deze aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegerekend.

(...)"

2.6. Het uitstel van betaling kan uiteindelijk leiden tot afstel; zie artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en artikel 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990(6):

Artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990:

"(...)

2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld krachtens welke aan de belastingschuldige ter zake van belasting waarvoor op de voet van artikel 25, zesde lid, uitstel van betaling is verleend, kwijtschelding van belasting kan worden verleend:

(...)

c. tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.

Artikel 4 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990:

1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 26, tweede lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor bezwaar vatbare beschikking kwijtschelding van inkomstenbelasting tot een omvang als bedoeld in genoemd artikellid, met dien verstande dat met betrekking tot een aandeel, winstbewijs of schuldvordering het bedrag van de kwijtschelding in totaal niet meer kan bedragen dan het laagste van de volgende bedragen:

1°. het bedrag van de belasting waarvoor ter zake van het desbetreffende aandeel, winstbewijs of schuldvordering uitstel van betaling is verleend;

2°. het bedrag van de belasting dat bij vervreemding van het desbetreffende aandeel, winstbewijs of schuldvordering feitelijk in het buitenland is geheven van het vervreemdingsvoordeel ter zake waarvan op de voet van artikel 25, zesde lid, van de wet uitstel van betaling is verleend.

2. De termijn van tien jaren bedoeld in artikel 26, tweede lid, onderdeel c, van de wet vangt aan bij het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft.

3. Geen kwijtschelding wordt verleend:

a. indien de voor de beoordeling van het verzoek benodigde gegevens niet, onjuist of onvolledig zijn verstrekt;

b. voor een voorlopige aanslag die nog niet is gevolgd door de aanslag."

2.7. De bepaling van artikel 26, lid 2, Invorderingswet 1990 kwam in het oorspronkelijke ontwerp van de Wet van 13 december 1996 nog niet voor. Zij is ingevoegd bij een nota van wijziging(7) die gelijktijdig met de nota naar aanleiding van het verslag(8) bij de Tweede Kamer is ingediend.

In laatstbedoelde nota betoogde de Staatssecretaris:

"Van veel kanten is gereageerd op de internationale aspecten van het nieuwe regime voor winst uit aanmerkelijk belang. (...) Deze reacties zijn voor mij aanleiding geweest om de uitwerking van de internationale aspecten van het nieuwe regime voor winst uit aanmerkelijk belang op een aantal onderdelen te wijzigen (...).

(...).

De wijzigingen komen op het volgende neer. Bij emigratie van de aanmerkelijk-belanghouder wordt een vervreemding van het aanmerkelijk belang verondersteld. Voor zover winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen, wordt de invordering van de daarover verschuldigde belasting echter uitgesteld. Er zal sprake zijn van een conserverende aanslag, zoals is gesuggereerd door de leden van de fracties van PvdA, CDA, VVD, D66 en SGP. Op deze wijze wordt voorkomen dat afgerekend wordt over de waarde-aangroei van het aanmerkelijk belang zonder dat er sprake is van een daadwerkelijke vervreemding.

Van de aanmerkelijk-belanghouder wordt verlangd dat deze zekerheid stelt voor het bedrag van de conserverende aanslag, zoals is voorgesteld door de leden van de PvdA-fractie en door MKB-Nederland. Het stellen van zekerheid is nodig in verband met de beperkte mogelijkheden tot internationale invordering van belastingschulden. De conserverende aanslag wordt pas ingevorderd indien de aanmerkelijk-belanghouder zijn aanmerkelijk belang vervreemdt. (...)

(...)

Het voorstel houdt in de conserverende aanslag uiterlijk te laten vervallen na het verstrijken van een periode van 10 jaar. Een kortere periode acht ik niet verdedigbaar. Hierbij wijs ik op het volgende. Het betreft hier een Nederlandse fiscale claim die onderdeel is van de Nederlandse belastinggrondslag. Het is op geen enkele wijze te verdedigen deze claim onmiddellijk prijs te geven ten gunste van (tijdelijk) emigrerende aanmerkelijk-belanghouders. Zou dat wel het geval zijn, dan zou als het ware een tegemoetkoming ten laste van 's rijks schatkist worden gegeven aan dergelijke emigranten. Ook tegenover aanmerkelijk-belanghouders die in Nederland gevestigd zijn en dat ook blijven, valt een dergelijke tegemoetkoming niet te verdedigen. Zij zullen te zijner tijd over de fiscale claim belasting betalen.

Indien de aanmerkelijk-belanghouder na zijn emigratie het aanmerkelijk belang vervreemdt, bestaat er, zoals hierboven reeds is opgemerkt, aanleiding om de conserverende aanslag in te vorderen. Bij vervreemding van een gedeelte van het aanmerkelijk belang geldt dit voor een evenredig gedeelte van de aanslag. (...)

Indien het aanmerkelijk belang na emigratie van de aanmerkelijk-belanghouder wordt vervreemd, is het denkbaar dat de nieuwe woonstaat van deze aanmerkelijk-belanghouder de gerealiseerde vervreemdingswinst in de belastingheffing betrekt. Op grond van de door Nederland gesloten belastingverdragen is de woonstaat daartoe ook gerechtigd, zij het dat Nederland gedurende de eerste vijf jaren na emigratie deze vervreemdingswinst tevens in de belastingheffing mag betrekken. Bij wege van tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting is in het voorstel opgenomen dat een bedrag dat ten hoogste gelijk is aan de in de woonstaat van de aanmerkelijk-belanghouder betaalde belasting over het bij de vervreemding van het aanmerkelijk belang genoten vervreemdingsvoordeel wordt kwijtgescholden van de ten tijde van de emigratie opgelegde conserverende aanslag. De omvang van deze kwijtschelding is maximaal het bedrag dat in Nederland over de vervreemdingswinst verschuldigd zou zijn, terwijl tevens geldt dat geen kwijtschelding plaatsvindt voor dat gedeelte van de buitenlandse belasting dat verband houdt met de waarde-aangroei na emigratie.

(...)"(9)

"(...) Overigens wijs ik er voor alle duidelijkheid op dat het voorstel om bij emigratie een conserverende aanslag op te leggen als zodanig niet in strijd komt met de door Nederland gesloten belastingverdragen. Een dergelijke aanslag beoogt de claim die is opgebouwd in de Nederlandse periode zeker te stellen. Het betreft hier derhalve geen vorm van internationale belastingheffing, waarbij eventuele verdragstoepassing een belemmering kan vormen.

(...)"(10)

2.8. Voor wat betreft het huidige recht volsta ik met een verwijzing naar de artikelen 4.12, 4.16, lid 1, onderdeel h, 4.22, en 4.46, lid 2, Wet IB 2001, alsmede de artikelen 25, lid 8, en 26, lid 3, Invorderingswet 1990 en de artikelen 2 en 4Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.

3. Is de conserverende aanslag verenigbaar met de Nederlandse belastingverdragen?

3.1. Het uitgangspunt van de Staatssecretaris dat het opleggen van een conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder niet in strijd komt met de door Nederland gesloten belastingverdragen, is bepaald niet buiten discussie. Verscheidene auteurs hebben dit standpunt expliciet of impliciet bestreden, of op zijn minst vraagtekens erbij geplaatst, onder andere Bon(11), Nijman(12), Niessen(13), en Pötgens en Bol(14). Maar de opvatting van de Staatssecretaris heeft ook bijval gekregen; zie bijvoorbeeld De Soeten(15), Rijkers en Doornebal(16), en De Kort(17).

3.2. Laten we de kwestie bezien aan de hand van artikel 13 van het OESO-modelverdrag. Na eerst enkele specifieke toewijzingsregels te hebben gegeven voor onroerende zaken, roerende zaken behorend tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting, en schepen en luchtvaartuigen welke in het internationale verkeer worden geëxploiteerd, bepaalt artikel 13 in lid 4:

"4. Gains from the alienation of any property other than referred to in paragraphs 1,2 and 3, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident."

3.3. Het bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag behorende commentaar houdt onder meer in:

"(...)

3. (...) It is left to the domestic law of each Contracting State to decide whether capital gains should be taxed and, if they are taxable, how they are to be taxed.

4. It is normal to give the right to tax capital gains on a property of a given kind to the State which under the Convention is entitled to tax both the property and the income derived therefrom. (...)

5. The Article does not give a detailed definition of capital gains. (...) The words 'aliention of property' are used to cover in particular capital gains resulting from the sale or exchange of property and also from a partial alienation, the expropriation, the transfer to a company in exchange for stock, the sale of a right, the gift and even the passing of property on death.

6. Most States taxing capital gains do so when an alienation of capital assets takes place. Some of them, however, tax only so-called realized capital gains. Under certain circumstances, though there is an alienation no realized capital gain is recognized for tax purposes (e.g. when the alienation proceeds are used for acquiring new assets). Whether or not there is a realization has to be determined according to the applicable domestic tax law. No particular problems arise when the State which has the right to tax does not exercise it at the time the alienation takes place.

7. As a rule, appreciation in value not associated with the alienation of a capital asset is not taxed, since, as long as the owner still holds the asset in question, the capital gain exists only on paper. There are, however, tax laws under which capital appreciation and revaluation of business assets(18) are taxed even if there is no alienation.

8. Special circumstances may lead to the taxation of the capital appreciation of an asset that has not been alienated. This may be the case if the value of a capital asset has increased in such a manner that the owner proceeds to the revaluation of this asset in his books. Such revaluation of assets in the books may also occur in the case of a depreciation of the national currency. A number of States levy special taxes on such books profits, amounts put into reserve, an increase in the paid-up capital and other revaluations resulting from the adjustment of the book-value to the intrinsic value of a capital asset. These taxes on capital appreciation (increment taxes) are covered by the Convention according to Article 2.

9. Where capital appreciation and revaluation of business assets are taxed, the same principle should, as a rule, apply as in the case of alienation of such assets. (...).

(...)

12. The Article does not specify how to compute a capital gain, this being left to the domestic law applicable. (...)

(...)

29. As regards gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1,2 and 3, paragraph 4 provides that they are taxable only in the State of which the alienator is a resident. (...)

30. The Article does not contain special rules for gains from the alienation of shares in a company or of securities, bonds, debentures and the like. Such gains are, therefore, taxable only in the State of which the alienator is a resident.

(...)"

3.4. Blijkens dit commentaar lijkt aan artikel 13 van het OESO-modelverdrag de veronderstelling ten grondslag te liggen dat - tot een ondernemingsvermogen behorende bezittingen daargelaten - vermogenswinsten pas in de belastingheffing worden betrokken op het tijdstip waarop het betreffende vermogensbestanddeel is vervreemd, en dat het recht op een dergelijke belastingheffing toekomt aan de woonstaat van de belastingplichtige(19).

3.5. Indien een verdragsstaat zijn heffingsrecht ter zake van vermogenswinsten uitoefent, wordt de omvang van het belastbare voordeel bepaald door het interne recht van die staat. Tot een compartimentering van het voordeel - ingeval de vermogenswinst niet volledig is gegroeid tijdens het verblijf van de belastingplichtige in de (heffende) woonstaat - verplicht artikel 13 van het OESO-model niet.

3.6. Nederland pleegt in zijn belastingverdragen aan het vermogenswinstartikel een bijzondere bepaling toe te voegen, die hem in staat stelt belasting te heffen over aanmerkelijk-belangwinst op 'Nederlandse' aandelen behaald door emigranten binnen vijf jaren na hun vertrek uit ons land. Het Nederlandse standaardverdrag van 1987, waarvan artikel 13, leden 1 t/m 4, overeenkwam met artikel 13 van het OESO-modelverdrag, omschreef dit aanmerkelijk-belangvoorbehoud als volgt(20):

"5. Het bepaalde in het vierde lid tast niet aan het recht van elk van de Staten overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van aandelen of winstbewijzen in een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat volgens de wetgeving van die Staat inwoner is van die Staat, en welke voordelen worden verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner is van de andere Staat en die in de loop van de laatste vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen of winstbewijzen inwoner van de eerstbedoelde Staat is geweest."(21)

3.7. Voorzover Nederland in een concrete situatie een voorbehoud als hier bedoeld kan inroepen, is er überhaupt geen verdragsrechtelijke(22) belemmering om de exitheffing van de emigrerende aanmerkelijk-belanghouder toe te passen. Een verdragsrechtelijke blokkade van het heffingsrecht kan zich hoogstens voordoen in situaties die niet door een dergelijk aanmerkelijk-belangvoorbehoud worden bestreken, bijvoorbeeld in gevallen waarin aandelen worden vervreemd in het zesde t/m het tiende jaar na de emigratie, of wanneer het gaat om aandelen in een buiten Nederland gevestigde vennootschap.

3.8. Peters heeft opgemerkt(23):

"(...) dat de toepassing van het belastingverdrag met de nieuwe woonstaat in het geheel niet aan de orde komt, nu de emigratieheffing aangrijpt bij het laatste moment waarop de aanmerkelijkbelanghouder nog inwoner van Nederland is. Het heffingsmoment is (...) immers het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht. Op dat moment is nog geen sprake van een verdragssituatie. Indien de aanmerkelijkbelanghouder later, als inwoner van een andere staat, overgaat tot vervreemding van de aandelen, vindt geen heffing plaats, maar slechts (gedeeltelijke) invordering van de conserverende aanslag.

Desalniettemin rijst de vraag of dat voldoende is om niet in strijd te komen met het vermogenswinstartikel in het verdrag. (...)"

Dit is inderdaad de crux.

Een min of meer vergelijkbare kwestie doet zich overigens voor bij de conserverende aanslag opgelegd aan een emigrant die in zijn Nederlandse periode pensioenaanspraken heeft opgebouwd(24), respectievelijk lijfrentepremies van zijn belastbare inkomen heeft afgetrokken(25).

3.9. De methode die Nederland heeft gekozen voor zijn exitheffing van aanmerkelijk-belanghouders bestaat uit twee componenten: (i) het vaststellen van een aanslag en (ii) het verlenen van renteloos uitstel van betaling tot de aandelen worden vervreemd, alsmede het verlenen van kwijtschelding van het vastgestelde bedrag aan belasting indien binnen tien jaren na de emigratie geen vervreemding van de aandelen volgt. Uitgaande van ons nationaal belastingstelsel valt de eerste component - zelfstandig bezien - aan te merken als een daad van belastingheffing. De tweede component omvat maatregelen die we tot het gebied van de invordering van belastingen rekenen.

3.10. Maar is het onderscheid tussen heffing en invordering hier wel zuiver? Normaliter is een belastingschuld welke door middel van een aanslag is geformaliseerd, een onvoorwaardelijke en onmiddellijk opeisbare schuld geworden. Het proces van aanslagregeling is daarop ook gericht; het opleggen van een aanslag heeft in het algemeen ten doel voor de fiscus een opeisbare vordering te creëren.

3.11. Bij de regeling van artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964, en de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet, in onderlinge samenhang beschouwd, is dit evenwel anders. Die regeling strekt in essentie ertoe een opeisbare belastingvordering te doen ontstaan indien en zodra de geëmigreerde aanmerkelijk-belanghouder zich van zijn aandelen ontdoet, en dan nog alleen indien deze vervreemding plaatsvindt binnen tien jaren na vertrek. Het verschil met een regeling waarin de vervreemding van de aandelen als het belastbare feit wordt aangewezen en de aanslag eerst nà die gebeurtenis wordt vastgesteld, is niet wezenlijk(26). Slechts het zekerheidsrecht dat verbonden kan worden aan het uitstel van betaling, ontbreekt in laatstbedoelde vormgeving. Goed beschouwd knoopt de exitheffing aan bij het feit van de vervreemding van de aandelen, en is er vóór die tijd sprake van een louter conservatoire fase waarin de mogelijke rechten van de fiscus worden veiliggesteld.

3.12. Het voorgaande voert mij tot de opvatting dat voor de toepassing van een verdragsbepaling overeenkomend met artikel 13 van het OESO-modelverdrag moet worden aangenomen, dat de artikelen 20a, lid 6, Wet IB 1964, 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 voorzien in een belastingheffing ter zake van voordelen die door een inwoner van de andere verdragsstaat zijn verkregen uit de vervreemding van roerende zaken (aanmerkelijk-belangaandelen). In deze gedachtegang vindt de 'heffing' van de belasting waarop de verdragsbepaling het oog heeft niet plaats bij het opleggen van de conserverende aanslag, doch bij het beëindigen van het uitstel van betaling. De consequentie hiervan is dat de beoordeling of de exitheffing in strijd komt met een belastingverdrag waarin Nederland partij is, dient te geschieden naar het tijdstip waarop de aandelen daadwerkelijk zijn vervreemd.

3.13. Peters ziet evenwel in het arrest HR 7 december 2001, nr. 35.231, BNB 2002/42, een belangrijke aanwijzing dat de Hoge Raad over de emigratieheffing van aanmerkelijk-belanghouders anders zal oordelen.

Het arrest betrof een voormalig inwoner van Nederland die naar Hongarije is geëmigreerd. In zijn Nederlandse periode had hij lijfrentepremies ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Na de verhuizing heeft hij zijn recht op lijfrente afgekocht. In geschil was of het verdrag Nederland - Hongarije verbiedt, dat Nederland naar aanleiding van de afkoop de afgetrokken lijfrentepremies als negatieve persoonlijke verplichtingen in de inkomstenbelasting betrekt. Buiten kijf was dat de afkoopsom zelf op grond van de 'restbepaling' in het verdrag - artikel 22 - uitsluitend door Hongarije (als woonstaat) mag worden belast.

De Hoge Raad liet de belastingheffing door Nederland in stand, omdat hij een wezenlijk verschil aanwezig acht tussen enerzijds de heffing over de afkoopsom als inkomst uit vermogen en anderzijds de heffing over de premies als negatieve persoonlijke verplichtingen. Bovendien is de Hoge Raad van oordeel dat negatieve persoonlijke verplichtingen niet kunnen worden gerekend tot de 'items of income' in de zin van artikel 22 van het verdrag.

3.14. Het arrest BNB 2002/42 brengt mij echter niet tot een andere zienswijze dan ik hiervóór onder 3.12 heb verwoord. Ik zie nu juist geen relevant verschil tussen de conserverende aanslag - met zijn uitstel van betaling en kwijtscheldingsmogelijkheid - en een heffingsmethode waarbij de aanslag eerst wordt opgelegd nà de vervreemding van de aandelen. Ik beschouw het vervreemdingsvoordeel waarover uiteindelijk Nederlandse inkomstenbelasting moet worden betaald daarom niet als een fictief voordeel dat geacht wordt te zijn genoten bij de emigratie, maar als een reëel voordeel dat feitelijk is genoten bij de vervreemding.

3.15. Indien de exitheffing voor aanmerkelijk-belanghouders niet afhankelijk zou zijn van een echte vervreemding van de aandelen binnen tien jaren na vertrek uit Nederland - zoals in het oorspronkelijke voorstel voor de Wet van 13 december 1996 - was mijn afweging anders uitgevallen. Dan had de belastingheffing daadwerkelijk aangegrepen bij het vertrek uit Nederland en had een eventueel belastingverdrag met de nieuwe woonstaat van de aanmerkelijk-belanghouder ook naar mijn mening niet aan de orde kunnen komen(27).

4. De cassatieklachten betreffende de conserverende aanslag

4.1. In onderdeel 1.3 van het aanvullende beroepschrift in cassatie voert belanghebbende aan dat regels van internationaal recht verhinderen dat in belanghebbendes belastbare inkomen over 1997 een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang wordt begrepen. Kennelijk bedoelt belanghebbende erover te klagen dat het Hof dit heeft miskend. De klacht is uitgewerkt in de onderdelen 1.4. t/m 1.10 van het aanvullende cassatieberoepschrift.

4.2. Allereerst bevatten de onderdelen 1.4 en 1.5 de subklacht dat - kort gezegd - in het onderhavige geval de Belastingregeling voor het Koninkrijk zich ertegen verzet dat het fictieve vervreemdingsvoordeel bij de belastingheffing door Nederland in aanmerking wordt genomen. Naar ik meen gaat deze stelling niet op.

4.3. Indien aan het bepaalde in artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 zelfstandige betekenis moet worden toegekend, derhalve zonder acht te slaan op het bepaalde in de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en de daarop gebaseerde uitvoeringsvoorschriften, vormt het fictieve vervreemdingsvoordeel een inkomensbestanddeel dat belanghebbende geacht wordt te hebben genoten op een moment dat hij nog inwoner van Nederland was. Alsdan staat geen enkele bepaling van de Belastingregeling voor het Koninkrijk eraan in de weg dat Nederland het fictieve vervreemdingsvoordeel tot het belastbare inkomen van belanghebbende rekent.

4.4. Moet - anders dan hiervóór verondersteld - artikel 20a, lid 1, onderdeel b, en lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 worden bezien in samenhang met de artikelen 25, lid 6, en 26, lid 2, Invorderingswet 1990 en de daarop berustende uitvoeringsvoorschriften, dan dient te worden aangenomen dat de Nederlandse belasting over de waardevermeerdering van de aandelen in de BV wordt geheven ter zake van een daadwerkelijke vervreemding van die aandelen binnen tien jaren na de emigratie van belanghebbende uit Nederland. In dat geval vindt de heffing plaats in de vorm van de beëindiging van het uitstel van betaling bedoeld in artikel 25, lid 6, Invorderingswet 1990. In deze opvatting - welke ik als de juiste beschouw - kan de vraag of de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel enig door Nederland gesloten belastingverdrag de belastingheffing over het vervreemdingsvoordeel verbiedt pas worden beantwoord nadat zich een feitelijke vervreemding heeft voorgedaan, en slechts op basis van de omstandigheden op het moment van die vervreemding. In deze zienswijze kan derhalve de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet verhinderen dat Nederland een fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang in het belastbare inkomen van belanghebbende over (de binnenlandse periode van) 1997 begrijpt, bij wijze van conserverende maatregel.

4.5. Onderdeel 1.10 van het aanvullende beroepschrift in cassatie behelst de subklacht dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag, voorzover conserverend van aard, strijdig is met het recht op vrije vestiging als was bedoeld in artikel 52 (oud)(28) EG-Verdrag.

4.6. Artikel 52 EG-Verdrag hield in:

"In het kader van de volgende bepalingen worden de beperkingen van de vrijheid van vestiging van onderdanen van een Lid-Staat op het grondgebied van een andere Lid-Staat tijdens de overgangsperiode geleidelijk opgeheven. Deze geleidelijke opheffing zal eveneens betrekking hebben op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd.

De vrijheid van vestiging omvat (...) de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld."

4.7. De in dit verdragsartikel omschreven vrijheid werd gegarandeerd aan personen die aangemerkt kunnen worden als onderdaan van een EG-lidstaat(29). Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende aan deze eis voldoet; belanghebbende heeft voor het Hof niet gesteld dat hij onderdaan is van Nederland of van enige andere EG-lidstaat. Reeds hierom kan zijn beroep op artikel 52 (oud) EG-Verdrag niet slagen.

4.8. Daarbij komt dat de werking van artikel 52 (oud) EG-Verdrag zich niet uitstrekte tot de landen die krachtens artikel 299, lid 3,(30) met de EG zijn geassocieerd, (HR 13 juli 2001, nr. 35.333, BNB 2001/323)(31). De Nederlandse Antillen en Aruba behoren tot deze landen. Nu belanghebbende is geëmigreerd naar Curaçao, mist ook om deze reden het door artikel 52 (oud) EG-Verdrag gewaarborgde recht op vrije vestiging in het onderhavige geval toepassing.

4.9. De subklacht vervat in onderdeel 1.10 van het aanvullende beroepschrift in cassatie faalt dus.

4.10. In de onderdelen 1.6 en 1.7 betoogt belanghebbende vervolgens dat de litigieuze aanslag inbreuk maakt op het recht dat is neergelegd in artikel 2, lid 2, van het vierde protocol bij het EVRM (hierna: Protocol nr. 4) en dat inhoudt:

"(...)

2. Everyone shall be free to leave any country, including his own.

(...)"

Volgens belanghebbende beperkt de conserverende aanslag hem in de uitoefening van dit grondrecht, en wordt een beperking als deze niet geoorloofd door artikel 2, lid 3, van Protocol nr. 4.

4.11. Dat de door artikel 2, lid 3, Protocol nr. 4 toegestane restricties op het grondrecht van artikel 2, lid 2, in deze zaak geen rol spelen, kan belanghebbende ronduit worden toegegeven. Die restricties mogen immers uitsluitend betreffen de nationale of openbare veiligheid, de openbare orde, de voorkoming van strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden, en de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen; belangen welke hier niet aan de orde zijn. De vraag is echter of de conserverende aanslag inderdaad - zoals belanghebbende stelt - diens recht om Nederland te verlaten verkort, en wel in zodanige mate dat gezegd moet worden dat het bepaalde in artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4 geweld wordt aangedaan.

4.12. Vooropgesteld moet worden dat Nederland, afgezien van de belastingaanslag waarom het in deze zaak gaat, belanghebbende niets in de weg heeft gelegd om Nederland metterwoon te verlaten. Het tegendeel is althans noch gesteld, noch gebleken.

4.13. Het aanslagbiljet waarmee de aanslag ter kennis van belanghebbende is gebracht, draagt de dagtekening 28 oktober 1999; een datum bijna twee jaren na de dag van vertrek van belanghebbende uit Nederland.

4.14. Anders dan belanghebbende in onderdeel 1.7 van het aanvullende beroepschrift in cassatie min of meer suggereert, bracht de aanslag niet een betalingsverplichting mee waaraan onmiddellijk diende te worden voldaan. De Ontvanger heeft belanghebbende immers voor het volledige bedrag dat volgens de aanslag betaald moet worden uitstel van betaling verleend. Wel heeft de Ontvanger aan het uitstel van betaling de voorwaarde verbonden dat belanghebbende de aandelen in de BV aan hem (de Ontvanger) verpandt.

4.15. De conserverende aanslag strekt ertoe, en heeft als effect, dat de Nederlandse fiscus zijn belastingclaim op de waardegroei van de aandelen in de BV, ontstaan in de periode dat belanghebbende inwoner van Nederland was, veilig stelt voor het geval belanghebbende die waardegroei realiseert door een vervreemding van de aandelen binnen tien jaren na zijn emigratie.

4.16. Het komt mij voor dat de conserverende aanslag aldus een redelijk en legitiem doel dient - de vraag naar de heffingsbevoegdheid onder de belastingverdragen daargelaten - en dat hij niet een onredelijk of disproportioneel middel vormt om het gestelde doel te bereiken.

4.17. Hetgeen hiervóór onder 4.12 t/m 4.15 is vermeld, rechtvaardigt mijns inziens de gevolgtrekking dat de Inspecteur door het vaststellen van de bestreden aanslag niet met het bepaalde in artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4 in strijd is gekomen. Mitsdien faalt de in de onderdelen 1.6 en 1.7 van het aanvullende cassatieberoepschrift geformuleerde subklacht.

4.18. Op dezelfde gronden faalt ook de subklacht neergelegd in de onderdelen 1.8 en 1.9 van het aanvullende beroepschrift in cassatie, erop neerkomend dat de conserverende aanslag een ongeoorloofde inbreuk maakt op artikel 12, lid 4, IVBPR. Laatstbedoelde bepaling wijkt niet wezenlijk af van artikel 2, lid 2, Protocol nr. 4.

De cassatieklachten betreffende de verliesverrekening

4.19. De onderdelen 2.1 t/m 2.8 van het aanvullende beroepschrift klagen erover dat het Hof, ter bepaling van het te conserveren inkomen, het fictieve vervreemdingsvoordeel heeft verminderd met verrekenbare verliezen uit eerdere jaren van per saldo ƒ 29.214. Belanghebbende meent dat het in aftrek brengen van verrekenbare verliezen op het te conserveren inkomen strijdig is met doel en strekking van de conserverende aanslag als rechtsfiguur.

4.20. Het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang bedoeld in artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 maakte volgens de bewoordingen en het stelsel van de Wet IB 1964 deel uit van het 'onzuivere inkomen' bedoeld in artikel 4 Wet IB 1964 en van het 'inkomen' bedoeld in artikel 3, lid 3, Wet IB 1964. Ingevolge artikel 3, lid 2, Wet IB 1964 werden de verrekenbare verliezen uit andere jaren op het 'inkomen' in mindering gebracht. Het logische gevolg hiervan was dat in sommige gevallen verliezen dienden te worden verrekend met het fictieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang ex artikel 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964.

4.21. De rechtsfiguur van de 'conserverende aanslag' is geïntroduceerd bij de Wet Brede Herwaardering I(32). Bij de totstandkoming van deze wet is door de wetgever onderkend dat het in enig jaar te conserveren inkomen een reductie kan ondergaan door verrekening van verliezen uit andere jaren. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet Brede Herwaardering I is namelijk met zoveel woorden gezegd(33):

"(...) Ten slotte merken wij op dat de relatie tussen de emigratiebepaling en de verliescompensatie- en de middelingsregeling de volgende is. In het jaar van emigratie wordt in beginsel het totaal van de in het verleden in aftrek gebrachte premies als negatieve persoonlijke verplichtingen bij het inkomen geteld. Indien er nog te compenseren verliezen uit het verleden zijn, wordt het belastbaar inkomen in zoverre kleiner dan wel bedraagt dit nihil. In het laatste geval resulteert er in zoverre een aanslag van nihil zodat ook geen uitstel van betaling op de voet van het voorgestelde artikel 65b mogelijk [is]. (...)"

Derhalve heeft de wetgever de kwestie toen gesignaleerd. Toch heeft hij noch bij de totstandkoming van de Wet Brede Herwaardering I, noch bij de totstandkoming van de Wet van 13 december 1996 reden gezien om een andersluidende regeling te treffen(34).

4.22. Mijns inziens past het de rechter niet om thans bij wijze van wetsinterpretatie datgene te doen wat de wetgever welbewust heeft nagelaten, namelijk de omvang van het fictieve vervreemdingsvoordeel af te bakenen zonder rekening te houden met de verrekenbare verliezen uit andere jaren. De klachten falen derhalve.

5. De vergoeding van kosten van rechtsbijstand

5.1. Sinds 1 september 1999 zijn de artikelen 8:73 en 8:75 Awb mede van toepassing op beroepsprocedures voor de belastingrechter(35). Aangezien in de onderhavige zaak de beroepschriften na genoemde datum zijn ingediend, behoren zij hier in acht te worden genomen.

5.2. Artikel 8:73 Awb houdt in:

"1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door haar aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.

2. Indien de rechtbank de omvang van de schadevergoeding bij haar uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt zij in haar uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. De rechtbank bepaalt daarbij op welke wijze het onderzoek wordt voortgezet."

5.3. Tot 12 maart 2002 luidde artikel 8:75, lid 1, Awb:

"1. De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken. Een natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld."

De in artikel 8:75, lid 1, bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit proceskosten bestuursrecht.(36)

5.4. In de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Wet van 16 december 1993, Stb. 650, is met betrekking tot artikel 8:73 Awb opgemerkt(37):

"(...)

Naar ons oordeel is de redactie van artikel 8.2.6.7.(38) beknopt en helder. Reikwijdte, strekking en betekenis kunnen in de bepaling zelf worden gelezen. De administratieve rechter krijgt de - discretionaire - bevoegdheid om bij gegrondverklaring van het beroep - dat wil zeggen bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van de bestreden beslissing - op verzoek van een partij die schade heeft geleden - dat is elke partij, niet zijnde het bestuursorgaan, die in de procedure participeert - een schadevergoeding toe te kennen ten laste van de door de rechter aangewezen rechtspersoon. De criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad. De administratieve rechter heeft geen exclusieve bevoegdheid. Hij kan tegelijkertijd met de uitspraak over de hoofdzaak een beslissing over de schadevergoeding nemen. Hij kan daartoe ook het onderzoek heropenen en later bij afzonderlijke uitspraak een beslissing daarover geven.

(...)"

5.5. Aangaande artikel 8:75 is in de memorie van toelichting vermeld(39):

"(...)

Denkbaar zou zijn om onder de proceskosten ook te begrijpen de kosten van rechtsbijstand in een aan het beroep op de administratieve rechter voorafgaande bezwaarschriftprocedure, nu de wet in de regel verplicht tot het doorlopen van een

voorprocedure, voordat de administratieve rechter kan worden geadieerd. Het karakter van de bezwaarschriftprocedure rechtvaardigt onzes inziens evenwel het uitgangspunt, dat de kosten van rechtsbijstand die daarin worden gemaakt in de

regel voor rekening van de bezwaarde belanghebbende blijven. De bezwaarschriftprocedure is primair gericht op een bestuurlijke heroverweging van de bestreden primaire beslissing. Mede op basis van de naar voren gebrachte

bezwaren neemt het bestuursorgaan een nieuwe beslissing naar de stand van zaken van dat moment. De omstandigheid dat het bestuursorgaan aan de bezwaren van de belanghebbende is tegemoet gekomen, behoeft geenszins te

betekenen dat het primaire besluit onrechtmatig was. De bezwaarschriftprocedure is ook, juist omdat zij verlengde besluitvorming in gang zet, zonder drempel. Er is geen recht verschuldigd. Voor het administratief beroep geldt mutatis mutandis het zelfde. Toekenning van een vergoeding van in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten zal daarom naar ons oordeel uitzondering dienen te blijven. Wij achten het derhalve wenselijk, dat deze kosten buiten de regeling van artikel 8.2.6.9(40) blijven. Dat beperkt ook de omvang van de bestuurslasten en vermindert de werkbelasting van de administratieve rechter. Een en ander betekent, dat vergoeding van deze kosten slechts mogelijk is via de weg van toekenning van schadevergoeding door de administratieve rechter of de burgerlijke rechter. (...) Indien zou blijken dat de administratieve rechter of de burgerlijke rechter anders dan wij verwachten in de regel een vergoeding van kosten van rechtsbijstand, gemaakt in een bestuurlijke voorprocedure, zou toewijzen, is er aanleiding te bezien of deze kosten eveneens onder bereik van de regeling van de proceskostenvergoeding moeten worden gebracht om aldus tot een wettelijke begrenzing daarvan te komen.

(...)"

5.6. De aanleiding om te bezien of de kosten van rechtsbijstand in een bestuurlijke voorprocedure ook onder het bereik van de proceskostenvergoeding moet worden gebracht, deed zich al vrij spoedig voor. HR (civiele kamer) 17 december 1999, nr. C98/80HR, NJ 2000, 87(41), oordeelde namelijk:

"3.6.2. (...) De Rechtbank heeft in rov. 7.1 - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat het primaire besluit van 15 april 1993 is te kwalificeren als een onrechtmatige daad van de Gemeente jegens Raatgever die aan de Gemeente kan worden toegerekend. Dit brengt mee dat de Gemeente verplicht is de dientengevolge door Raatgever geleden schade te vergoeden. Van die schade maken deel uit de kosten van de door Raatgever ingeroepen rechtsbijstand, nu - naar in cassatie onbestreden is - zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn. Anders dan onderdeel 2 betoogt, bestaat er geen grond om voor de toewijsbaarheid van een vordering tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand aanvullende eisen te stellen, die niet hun grondslag vinden in de regels die in het algemeen gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad.

Anders dan onderdeel 3 kennelijk betoogt, leidt ook de omstandigheid dat in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 8:75 Awb tot uitdrukking is gebracht dat de in een bestuurlijke voorprocedure gemaakte kosten in beginsel voor rekening van de belanghebbende moeten blijven en slechts in bijzondere gevallen voor vergoeding in aanmerking dienen te komen, niet tot een ander oordeel van de burgerlijke rechter dan hiervoor is gegeven. Daarbij kan nog worden gewezen op het volgende. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van art. 8:75 heeft de wetgever zich vooralsnog bewust onthouden van regelgeving met betrekking tot kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase en regelend optreden afhankelijk gesteld van de rechtsontwikkeling (zie Parl. Gesch. Awb, Tweede Tranche, blz. 489-491). De wetgever heeft zich voorts op het standpunt gesteld "dat de regeling die is getroffen voor de kosten van bijstand tijdens de procedure voor de rechtbank niet in aanmerking komt voor de bezwaarschriftprocedure. Wellicht zou dat tot een te vergaande kostenveroordeling leiden. Een uitsluiting van die kosten is ook niet goed mogelijk, omdat er in een aantal gevallen duidelijke redenen kunnen zijn om die kosten wel te vergoeden. Dit punt moet dus aan de rechter worden overgelaten." (Parl. Gesch. Awb, t.a.p., blz. 498, rechter kolom). (...)"

5.7. Het arrest NJ 2000, 87, heeft ertoe geleid dat bij de Wet van 24 januari 2002, Stb. 55, de Awb is aangepast(42). Artikel 8:75, lid 1, eerste volzin, is toen komen te luiden:

"De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De artikelen 7:15, tweede tot en met vierde lid, en 7:28, tweede lid, eerste volzin, derde en vierde lid, zijn van toepassing."

5.8. Het tweede, derde en vierde lid, van artikel 7:28 waarnaar artikel 8:75 verwijst, danken hun ontstaan eveneens aan de Wet van 24 januari 2002. Zij bepalen:

"2. De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. (...)

3. Het verzoek wordt gedaan voordat het beroepsorgaan op het beroep heeft beslist. Het beroepsorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het beroep.

4. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop de vergoeding uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld."

5.9. Het Besluit proceskosten bestuursrecht is aan de hier bedoelde wetswijziging aangepast(43). Het strekt thans ter uitvoering van de artikel 7:15, lid 4, en 7: 28, lid 4, Awb.

5.10. Artikel 8:75, lid 1, Awb in zijn nieuwe redactie kan in de onderhavige procedure nog geen toepassing vinden.

6. De forfaitering van de proceskostenvergoeding

6.1. Het Besluit proceskosten bestuursrecht regelt, kort gezegd, welke vormen van rechtsbijstand voor vergoeding in aanmerking komen en welke bedragen voor de onderscheiden handelingen als schadeloosstelling worden toegekend. Deze bedragen zijn geforfaiteerd, maar zo karig dat zij in veel gevallen de werkelijke kosten niet dekken, soms bijlange niet. Ingeval van bijzondere omstandigheden kan de rechter overigens op grond van artikel 2, lid 3, van het besluit van de vastgestelde bedragen afwijken. Vóór de invoering van het Besluit proceskosten bestuursrecht gold specifiek voor de fiscale beroepsprocedure al een gelijksoortige regeling, opgenomen in het Besluit proceskosten fiscale procedures(44).

6.2. Onder de werking van laatstbedoeld besluit placht de belastingkamer van de Hoge Raad verzoeken van belastingplichtigen om vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand - zonder dat bijzondere omstandigheden aanwezig konden worden geacht - af te wijzen; zie met name HR 21 juni 1995, nr. 27.843, BNB 1995/267, HR 21 juni 1995, nr. 28.603, BNB 1995/268, en HR 4 oktober 1995, nr. 29.594, BNB 1996/32.

6.3. In BNB 1995/267, werd daartoe overwogen:

"2.1. Belanghebbende verzoekt primair om veroordeling van de Staatssecretaris in alle kosten die zij werkelijk ten behoeve van de cassatieprocedure heeft moeten maken. Subsidiair (...) verzoekt zij om een vergoeding welke ten dele is gebaseerd op de werkelijk gemaakte kosten.

2.2. Het primaire en het subsidiaire verzoek, welke kennelijk en terecht ervan uitgaan dat het Besluit proceskosten fiscale procedures op zichzelf in overeenstemming is met tekst en strekking van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, berusten op de stelling dat dit artikel (in samenhang met artikel I, lid 7, van onderdeel 6 van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650) op de in het verzoekschrift uiteengezette gronden in het onderhavige geval geheel of ten dele buiten toepassing moet worden gelaten. Bij dit buiten toepassing laten heeft belanghebbende echter slechts belang voor zover genoemde artikelen eraan in de weg staan dat haar ter zake van de kosten die zij in verband met de procedure in cassatie heeft moeten maken meer wordt toegewezen dan met genoemd Besluit in overeenstemming is. Voor dit laatste is, nu het daarbij zou gaan om toekenning van schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad, in een procedure voor de administratieve rechter in belastingzaken geen plaats, zodat voormelde stelling in deze procedure niet tot het daarmee beoogde gevolg kan leiden en dus geen verdere behandeling behoeft.

(...)"

Deze benadering is ook in de beide andere hier genoemde arresten gevolgd.

6.4. Daar evenwel artikel 8:73 Awb op de procedure voor de belastingrechter van toepassing is geworden, moet BNB 1995/267 wat de motivering betreft als achterhaald worden beschouwd. Artikel 8:73 Awb geeft immers de belastingrechter thans wèl de mogelijkheid om een schadevergoeding toe te kennen. Dit brengt mee dat een grief of een cassatieklacht van een belastingplichtige, erop neerkomend dat het Besluit proceskosten bestuursrecht onverbindend is dan wel anderszins buiten toepassing dient te blijven, nu een inhoudelijke beoordeling door de belastingrechter vergt(45).

6.5. Door verschillende auteurs wordt de opvatting gehuldigd dat het systeem van forfaitaire proceskostenvergoedingen zoals neergelegd in het Besluit proceskosten bestuursrecht onverenigbaar is met het door artikel 1, van het eerste protocol bij het EVRM (hierna: Protocol nr. 1) beschermde recht op ongestoord genot van eigendom. In het bijzonder Simon heeft deze opvatting uitgedragen(46). Hij merkte in dit verband onder meer op:

"(...)

4. Juridisch kader proceskosten

4.1. Het burgerrechtelijk kader

Degene die jegens een ander onrechtmatig en toerekenbaar schade veroorzaakt is, behoudens de aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond, verplicht die schade te vergoeden. Dit beginsel is neergelegd in art. 6:162 BW en geldt voor de bestuursrechtelijke verhoudingen op grond van het ongeschreven bestuursrecht. Uit art. 6:83 aanhef en onder b juncto art. 6:74 BW volgt, dat, bij een onrechtmatige daad, de deswege te vergoeden schade 'uit haar aard terstond is geleden en dat de vordering tot vergoeding daarvan dan ook onmiddellijk opeisbaar' is. Voor bestuursbesluiten brengt dit mee dat een primair onrechtmatig besluit, hoe die onrechtmatigheid ook wordt vastgesteld, direct verplicht tot vergoeding van schade. (...) Vaste jurisprudentie is (...) dat alle schade, welke door dit primaire besluit wordt veroorzaakt, voorzover deze valt binnen de regeling van afdeling 6.10 BW, voor vergoeding in aanmerking komt.

In de hier beschreven regelingen (...) wordt hierop een uitzondering gemaakt voor de proceskosten. Voor de rechterlijke fase gaat het daarbij om een beperking van de voor vergoeding in aanmerking komende schade. De proceskostenbesluiten geven, kort gezegd, voor het bestuursrecht een eigen invulling aan het begrip vermogensschade als neergelegd in art. 6:96 BW. (...)

(...)

4.2. Art. 1 Eerste protocol EVRM

Een vordering uit onrechtmatige daad valt onder het begrip 'possession' (eigendom) in art. 1 eerste protocol. Dit volgt uit EHRM 20 november 1995, NJ 1996, 593 (Pressos Compania Naviera SA). (...) In geval van een onrechtmatig besluit, ter redres waarvan betrokkene kosten moet maken, betekent de wettelijke regeling een (eventueel gedeeltelijke) ontneming ('deprivation") van eigendom.(47) (...) Indien het gaat om een 'deprivation'van de eigendom (...) zal de rechter de inmenging in het verdragsrecht toetsen aan het bepaalde in de eerste juncto de tweede alinea van deze bepaling. Hij zal daarbij nagaan of de overheid een 'fair balance' heeft getroffen tussen het betrokken algemeen en particulier belang. In dat verband zal nagegaan moeten worden of het ingeroepen 'legitieme doel' de ontneming of beperking van de eigendom kan rechtvaardigen, waarbij mede moet worden bekeken of de getroffen maatregel in overeenstemming is met het proportionaliteitsbeginsel. In dit verband wijs ik erop dat 'the taking of property without any payment of an amount reasonably related tot its value will normally constitute a disproportionate interference and a total lack of compensation can be considered justifiable under Article 1 only in exceptional circumstances.'(48)

(...)"

6.6. In het Pressos-arrest (49) overwoog het EHRM:

"(...)

-30. The applicants pointed out that under the ordinary Belgian law of tort a claim for damages was in principle generated when the damage occurred, as the judicial decision merely confirmed its existence and determined the relevant amount. (...)

-31. In order to determine whether in this instance there was a "possession", the Court may have regard to the domestic law in force at the time of the alleged interference, as there is nothing to suggest that that law ran counter to the object and purpose of Article 1 of Protocol No. 1. The rules in question are rules of tort, under which claims for compensation come into existence as soon as the damage occurs.

A claim of this nature "constituted an asset" and therefore amounted to "a possession within the meaning of the first sentence of Article 1. This provision was accordingly applicable in the present case" (see, mutatis mutandis, the Van Marle and Others v. the Netherlands judgment of 26 June 1986, Series A no. 101, p. 13, § 41).

On the basis of the judgments of the Court of Cassation of 5 November 1920, 15 December 1983 and 17 May 1985 (see paragraph 17 above), the applicants could argue that they had a "legitimate expectation" that their claims deriving from the accidents in question would be determined in accordance with the general law of tort (see, mutatis mutandis, the Pine Valley Developments Ltd and Others judgment, cited above. loc.cit.).

-32. That was the position with regard to the accidents in issue, which all occurred before 17 September 1988, the date of the entry into force of the 1988 Act (see paragraphs 6 and 18 above).

(...)

-34. The Court notes that the 1988 Act exempted the State and other organisers of pilot services from their liability for negligent acts for which they could have been answerable. It resulted in an interference with the exercise of rights deriving from claims for damages which could have been asserted in domestic law up to that point and, accordingly, with the right that everyone, including each of the applicants, has to the peaceful enjoyment of his or her possessions (see paragraph 31 above). In so far as that Act concerns the accidents that occurred before 17 September 1988, the only ones in issue in the present proceedings, that interference amounted to a deprivation of property within the meaning of the second sentence of the first paragraph of Article 1.

(...)"

6.7. Anders dan Simon kennelijk, kan ik uit dit arrest niet afleiden dat de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht een (gedeeltelijke) ontneming van eigendom meebrengt. Er valt mijns inziens slechts uit op te maken dat een vordering uit onrechtmatige daad die volgens een rechtsstelsel van een bepaalde staat reeds is ontstaan, niet zomaar door wetgeving met terugwerkende kracht zijn bestaansgrond mag worden ontnomen.

6.8. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Ondanks de kritiek van Scheltens in zijn noot onder BNB 1995/268 onderschrijf ik in deze zaak de zienswijze van de toenmalige plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest in zijn conclusie voor BNB 1995/267:

"4.7. Waar het (...) niet gaat om het ontnemen aan de belanghebbende van haar vordering, maar slechts om de regeling van de wijze waarop de vordering nader bepaald wordt, (...) acht ik de getroffen (...)regeling niet in strijd met art. 1 van het genoemde Protocol."

Deze visie lijkt mij eerder met het Pressos-arrest overeen te stemmen, dan ermee te conflicteren(50).

6.9. In de zaak welke leidde tot BNB 1996/32, is tegen de limitering van de vergoeding voor proceskosten niet artikel 1 Protocol nr. 1, in geweer gebracht, maar (onder meer) artikel 26 IVBPR, luidend:

"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

6.10. Men zou kunnen redeneren dat een persoon aan wie een te hoge belastingaanslag wordt opgelegd, door de Staat wordt achtergesteld bij personen die een correcte belastingaanslag krijgen en dat artikel 26 IVBPR de Staat verplicht deze achterstelling ongedaan te maken, niet alleen door de te hoge aanslag te verminderen tot het juiste bedrag doch mede door de kosten van rechtsbijstand die de gedupeerde in redelijkheid heeft moeten maken volledig te compenseren.

6.11. Aan de vraag of de toepassing van het Besluit proceskosten fiscale procedures indruiste tegen het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR is de Hoge Raad in BNB 1996/32 niet toegekomen. Wel heeft de plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest een oordeel erover gegeven. Hij betoogde:

"-5.2. (...) dat de keuze van de Nederlandse wetgever, te weten voor een stelsel van een tegemoetkoming in de proceskosten van de in het gelijk gestelde partij ter discretionaire beoordeling van de rechter, niet in strijd komt met het desideratum van 'daadwerkelijk rechtsherstel': dit begrip laat ruimte voor de afweging van de mogelijkheid van volledige schadevergoeding tegen andere aspecten, zoals het reeds voor hoge bedragen voor rekening van de overheid blijven van de kosten van de rechtspraak, de wens de toegang tot de rechter niet te belemmeren met het risico van een hoge kostenveroordeling en de zekerheid en de doelmatigheid van de toepassing.

-5.3. Daar komt bij dat het Nederlandse stelsel de rechter de mogelijkheid laat in bijzondere gevallen tot hogere tegemoetkomingen te beslissen dan uit de algemene regeling voortvloeit.

-5.4. Art. 26 IVBPR is in zijn werking niet beperkt tot de in het IVBPR erkende rechten, weshalve de Nederlandse regeling mede aan dit voorschrift getoetst moet worden.

-5.5. Nu is niet te ontkennen dat er een ongelijkheid bestaat tussen een belastingplichtige die meteen tot het juiste bedrag wordt aangeslagen, en een belastingplichtige die aanvankelijk te hoog wordt aangeslagen en eerst na bezwaar, beroep, beroep in cassatie en verwijzing 'rechtsherstel' verkrijgt.

-5.6. Voor deze ongelijkheid bestaan evenwel, gelijk ik hiervóór onder 5.2 liet zien, redelijke gronden."

6.12. In zijn opvatting dat het Besluit proceskosten fisale procedures niet onverbindind is wegens strijd met artikel 26 IVBPR, is Van Soest bijgevallen door Feteris(51) en Wattel(52). Feteris wees er daarbij op dat een andere zienswijze ertoe zou leiden

"(...) dat burgers in alle staten die partij zijn bij het verdrag na een onjuist overheidsoptreden recht zouden hebben op een volledige vergoeding van de geleden schade (zoals advieskosten), ongeacht de wettelijke vergoedingsregeling in het nationale recht van de betrokken staat. (...) Een zo vergaand recht valt mijns inziens niet uit het IVBPR af te leiden. Dat blijkt ook uit art. 14, lid 6, van het IVBPR, dat een zeer specifieke regeling geeft over schadevergoedingen in strafzaken. Die regeling geldt alleen na een 'miscarriage of justice', en laat de uitwerking van de schadevergoeding over aan het nationale recht. Deze specifieke regeling zou overbodig zijn wanneer het door belanghebbende verdedigde algemene recht op schadeloosstelling reeds in art. 26 in het verdrag begrepen zou zijn."

6.13. Ik sluit me bij Van Soest, Feteris en Wattel aan. Tegen (vroeger) het Besluit proceskosten fiscale procedures en (thans) het Besluit proceskosten bestuursrecht zijn serieuze bezwaren in te brengen. Maar te zeggen dat de regelgever in redelijkheid niet van mening kon zijn dat hij met het systeem van (lage) forfaitaire vergoedingen binnen de grenzen van artikel 26 IVBPR bleef, gaat mij te ver.

7. De cassatieklachten betreffende de proceskostenvergoeding

7.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de Inspecteur en de Ontvanger te veroordelen tot vergoeding van de werkelijke door hem gemaakte kosten van rechtsbijstand. Het verzoek betrof zowel de bezwaarprocedure als de beroepsprocedure. In onderdeel 3.1. van het aanvullende beroepschrift klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte aan dit verzoek is voorbijgegaan.

7.2. Op het verzoek van belanghebbende om een vergoeding van zijn kosten van bijstand bij de indiening en behandeling van de bezwaarschriften heeft het Hof in het geheel niet gerespondeerd. Gelet op artikel 8:73, lid 1, Awb, in de voor de onderhavige zaak van belang zijnde tekst, is dat niet juist; het Hof had dit onderdeel van het verzoek om een proceskostenvergoeding niet zonder meer mogen passeren.

7.3. Hieraan doet niet af dat belanghebbende niet eigener beweging aan het Hof een opgave van de kosten heeft gedaan. Artikel 8:73, lid 2, Awb brengt mee dat het Hof alvorens uitspraak te doen belanghebbende de gelegenheid had behoren te bieden aard en omvang van de kosten aannemelijk te maken, dan wel in zijn uitspraak had dienen te bepalen dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de gevraagde kostenvergoeding. Het Hof heeft dit evenwel verzuimd. In zoverre is de klacht gegrond.

7.4. Het verzoek om een vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand gemaakt in de beroepsfase diende het Hof te beoordelen op de voet van artikel 8:75 Awb en het Besluit proceskosten bestuursrecht, zoals het ook heeft gedaan. Daarbij was het gebonden aan de forfaitaire bedragen vermeld in genoemd besluit, tenzij het aannemelijk gemaakt achtte dat in het onderhavige geval bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die een afwijking van de forfaitaire bedragen rechtvaardigen.

7.5. Het Hof heeft in rechtsoverweging 6 geoordeeld:

"(...)

Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot een hogere proceskostenvergoeding zijn gesteld noch gebleken."

In aanmerking genomen dat belanghebbende het Hof geen enkel inzicht heeft gegeven in de aard en de omvang van de door hem gemaakte kosten, geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts voldoende gemotiveerd en geenszins onbegrijpelijk. Derhalve faalt de klacht in onderdeel 3.1. van het aanvullende beroepschrift voor het overige.

7.6. In onderdeel 4.1. van het aanvullende beroepschrift in cassatie klaagt belanghebbende dat de limitering van de vergoedingen voor proceskosten in het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is met artikel 1 Protocol nr. 1 bij het EVRM, de artikel 6 en 14 EVRM, en artikel 26 IVBPR(53).

7.7. Artikel 1 Protocol nr. 1 garandeert eenieder in beginsel het ongestoorde genot van zijn eigendom ('possessions'). De bepaling verbiedt dat eigendom wordt ontnomen, behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

7.8. Belanghebbendes beroep op artikel 1 Protocol nr. 1 is tevergeefs. Naar Nederlands recht heeft belanghebbende nimmer een recht op vergoeding van de volledige ten behoeve van de onderhavige procedure gemaakte kosten van rechtsbijstand gehad. Van eigendom als bedoeld in artikel 1 Protocol nr. 1 is hier daarom geen sprake, en bijgevolg evenmin van ontneming van eigendom als in die bepaling bedoeld. Uit artikel 1 Protocol nr. 1 vloeit ook niet een verplichting voor de Nederlandse staat voort om zijn wetgeving zo in te richten dat belanghebbende wèl een recht op volledige vergoeding van zijn kosten van rechtsbijstand toekomt.

7.9. Het oordeel van de belastingrechter omtrent door een belastingplichtige verschuldigde enkelvoudige belasting betreft niet de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6 EVRM (HR 26 april 2002, nr. 37.229, V-N 2002/23.5). Mitsdien geldt artikel 6 EVRM in zoverre niet voor het geding ten overstaan van de belastingrechter. Dit brengt mee dat, zelfs indien gezegd zou moeten worden dat het Besluit proceskosten bestuursrecht door de limitering van de proceskostenvergoedingen de toegang tot de belastingrechter wezenlijk bemoeilijkt, artikel 6 EVRM niet kan bewerkstelligen dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in een zaak als deze buiten toepassing blijft.

7.10. Mogelijk bedoelt belanghebbende (mede) erover te klagen dat in de procedure voor het Hof artikel 6 EVRM is geschonden voorzover het daarin ging om de beoordeling van de geclaimde proceskostenvergoeding zelf. Het is de vraag of de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding - anders dan de beslissing omtrent de enkelvoudige belasting - een 'determination of civil rights and obligations' behelst. Bij een bevestigende beantwoording van deze vraag - waarvoor naar mijn mening veel te zeggen valt - is artikel 6 EVRM op dat onderdeel van de fiscale procedure inderdaad van toepassing.

7.11. Veronderstellenderwijs aannemend dat artikel 6 EVRM bij de beoordeling van de proceskostenvergoeding in acht genomen dient te worden, zie ik evenwel niet in welk opzicht het Hof deze verdragsbepaling heeft geschonden. Door belanghebbende is daarover in cassatie ook niets te berde gebracht.

7.12. Artikel 14 EVRM heeft geen zelfstandige betekenis, maar is slechts relevant in combinatie met een of meer van de andere rechten of vrijheden die in het EVRM zijn opgenomen. Voorzover de cassatieklacht artikel 1 Protocol nr. 1 en artikel 6 EVRM betreft, faalt zij. Daarom mist de klacht belang voorzover zij inhoudt dat de limitering van de proceskostenvergoedingen strijdig is met artikel 14 EVRM.

7.13. Ten slotte doet belanghebbende een beroep op artikel 26 IVBPR. Artikel 26 IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 26 IVBPR als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in deze zin reeds HR 27 september 1989, nr. 24.297, BNB 1990/61).

7.14. Naar ik meen heeft de wetgever bij het vaststellen van artikel 8:75 Awb, waarmee hij de basis legde voor het Besluit proceskosten bestuursrecht, kunnen menen dat het hem voor ogen staande stelsel van forfaitaire vergoedingen voor proceskosten geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen teweegbrengt, althans dat voor het bepaalde in artikel 8:75 Awb een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Hierop stuit de klacht voorzover zij op artikel 26 IVBPR betrekking heeft af.

7.15. Uit het voorgaande volgt dat de klacht vervat in onderdeel 3.2. van het aanvullende beroepschrift in cassatie in haar geheel faalt.

8. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.

2 In de brief wordt artikel 25, lid 3, Invorderingswet 1990 als grondslag voor het verzoek genoemd, maar dat moet op een misverstand berusten. De Ontvanger heeft het verzoek - terecht - behandeld als een verzoek tot toepassing van artikel 25, lid 6, Invorderingswet (in de tekst geldend tot 1 januari 2001).

3 Voluit: Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Stb. 1996, 652. Zij is in werking getreden op 1 januari 1997. Voor enkele - hier niet ter zake doende - onderdelen van de wet is een specifieke overgangsregeling getroffen.

4 Onder de Wet IB 2001 is de exitheffing gecontinueerd, zij het met enige wijzigingen. Voor een uiteenzetting van de wijze waarop migrerende aandeelhouders thans in de aanmerkelijk-belangheffing worden betrokken, verwijs ik naar het preadvies van F.G.F. Peters, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 219, §§ 4.2.2 en 4.2.3.

5 Tekst geldend voor 1997.

6 Beide in de tekst geldend voor 1997.

7 Kamerstukken II, 1996/97, 24.761, nr. 8.

8 Kamerstukken II, 1996/97, 24.761, nr. 7.

9 Kamerstukken II, 1996/97, 24.761, nr. 7, blz. 19 - 20.

10 Idem, blz. 23 - 24.

11 W. Bon, De conserverende aanslag bij emigratie, WFR 1992/883.

12 C.D.E.J. Nijman, Op weg naar een aanmerkelijk-belangheffing bij emigratie?, WFR 1994/1041.

13 R.E.C.M. Niessen, Aanmerkelijk-belangheffing aan de grens, Forfaitair, September 1996.

14 F.P.G. Pötgens en J.C. Bol, De ficties uit het aanmerkelijk belang onder de belastingverdragen en het EG-Verdrag, MBB 1997/375.

15 G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059.

16 A.C. Rijkers en J. Doornebal, Het nieuwe aanmerkelijk-belangregime, TFO 1996/149.

17 J.W.J. de Kort, Verdragsrechtelijke bedenkingen tegen de emigratieheffing bij aanmerkelijk belang, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, april 2002.

18 Cursivering van mij, vK.

19 Vgl. in dit verband de rechtsoverwegingen 54 en 55 van het arrest van 21 november 2002 dat het HvJ EG heeft gewezen in de zaak C-436/00 (X en Y/Riksskatteverket):

"54. Ingevolge overeenkomsten tegen dubbele belastingheffing zoals de Belgisch-Zweedse overeenkomst, meer in het bijzonder artikel 13, paragraaf 4, dat overigens identiek is aan hetzelfde artikel van het OESO-modelverdrag, belast een staat in de regel alle meerwaarde op aandelen die op zijn grondgebied wonende overdragers verwerven, maar ziet hij daartegenover af van belastingheffing over de meerwaarde op aandelen die op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende staat wonende overdragers verwerven, (...)

55. Het risico van een definitief vertrek van de overdrager (...) wordt dus gedekt door artikel 13, paragraaf 4, van de Belgisch-Zweedse overeenkomst, en wel wederzijds, in die zin dat (...) alleen de overeenkomstsluitende staat waarheen de overdrager zijn woonplaats heeft verlegd, bevoegd is tot het belasten van de betrokken meerwaarde."

20 Zoals vermeld in § 4.2 van de Notitie 'Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht', Kamerstukken II, 1997/98, 25.087, nr. 4, V-N 1998/22.3, hanteert Nederland thans geen standaardverdrag of modelverdrag meer.

21 In enkele recent afgesloten belastingverdragen, bijv. die met Portugal en België, is een verdergaand voorbehoud overeengekomen, dat duidelijk op de Nederlandse exitheffing is afgestemd. Onder meer is het tijdvak waarin de bronstaat heffingsrechten mag uitoefenen op tien jaar gesteld.

22 Ik doel hier uitsluitend op de bilaterale belastingverdragen.

23 A.w., § 4.3.2.2.1, blz. 369.

24 Zie art. 3.83 Wet IB 2001.

25 Zie art. 3.136 Wet IB 2001.

26 Ook dan is denkbaar dat de maatstaf waarnaar de belasting wordt geheven, wordt gesteld op de in Nederland gerijpte aanmerkelijk-belangwinst, met voorbijgaan aan waardemutaties die na het vertrek uit Nederland zijn opgetreden.

27 Evenwel zou dan de kans dat de conserverende aanslag door het HvJ EG onverenigbaar wordt geacht met een of meer door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden wellicht groter zijn geweest. In dit verband verdient vermelding dat de Franse Conseil d'Etat het HvJ EG om een prejudiciële uitspraak heeft gevraagd in een zaak, aanhangig gemaakt door een natuurlijk persoon die ter zake van zijn emigratie uit Frankrijk in dàt land is geconfronteerd met een exitheffing over de waardestijging van zijn aandelen. Deze Franse exitheffing vertoont qua vormgeving een grote gelijkenis met het fenomeen van de conserverende aanslag in Nederland. De beslissing van de Conseil d'Etat tot het stellen van prejudiciële vragen is te vinden op www.conseil-etat.fr/ce-data/actus/decision_2001/211341.htm. Bij het HvJ EG is het verzoek geregistreerd onder nr. C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant). In de zaak C-436/00 (zie voetnoot 19) overwoog het HvJ EG trouwens:

"59. Anders dan in de situatie die aanleiding heeft gegeven tot de arresten Bachmann en Commissie/België (...) kan in een situatie als de onderhavige de samenhang van de belastingregeling worden verzekerd door minder beperkende of de vrijheid van vestiging minder aantastende maatregelen, die specifiek betrekking hebben op het risico van een definitief vertrek van de belastingplichtige, en wel voor alle typen van aandelenoverdrachten waarvoor hetzelfde objectieve risico bestaat. Dergelijke maatregelen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn het creëren van een systeem van waarborgsommen of andere noodzakelijke garanties om betaling van de belasting veilig te stellen bij een definitieve verhuizing van de overdrager naar het buitenland." (De cursivering is van mij, vK.)

28 Artikel 52 EG-Verdrag was van kracht tot 1 mei 1999. Thans is het recht op vrije vestiging neergelegd in artikel 43 EG-Verdrag.

29 Voor het huidige art. 43 EG-Verdrag geldt hetzelfde.

30 Voorheen art. 227, lid 3.

31 Art. 43 (nieuw) EG-Verdrag sterkt zich evenmin uit tot de 'landen en gebieden overzee'.

32 Wet van 12 december 1991, Stb. 697.

33 Kamerstukken II, 1988/89, 21.198, nr. 3, blz. 93.

34 In de Wet IB 2001 is het hier bedoelde probleem opgelost, doordat voor het te conserveren inkomen een apart aanslag wordt opgelegd; zie artikel 2.9 en artikel 9.1, lid 2, Wet IB 2001.

35 Zie de Wet van 29 oktober 1998, Stb. 621, en het Besluit van 17 juni 1999, Stb. 265.

36 Besluit van 22 december 1993, Stb. 763, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling

in bestuursrechtelijke procedures. Dit besluit en de daarbij behorende bijlagen zijn enkele malen gewijzigd, onder meer bij het Besluit van 1 februari 1999, Stb. 51, V-N 1999/12.10.

37 Kamerstukken II, 1992/93, 22.495, nr. 6, blz. 56, Parl. Gesch. Awb, Tweede tranche, blz. 476, rk.

38 Later vernummerd tot art. 8:73, vK.

39 Kamerstukken II, 1991/92, 22.495, nr. 3, blz. 153, Parl Gesch. Awb Tweede tranche, blz. blz. 487 lk.

40 Later vernummerd tot art. 8:75, vK.

41 Het arrest Groningen - Raatgever. Zie ook het arrest van gelijke datum, nr. C98/130HR, NJ 2000, 88, inzake Castricum - Fatels.

42 Wet van 24 januari 2002 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep (kosten bestuurlijke voorprocedures). Zij is in werking getreden op 12 maart 2002.

43 Besluit van 25 februari 2002, Stb. 113, V-N 2002/16.4.

44 Besluit van 22 december 1993, Stb. 762 (Verbeterblad), houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in belastingprocedures. Het Besluit proceskosten fiscale procedures strekte ter uitvoering van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en artikel 11 van de Tariefcommissiewet.

45 Vgl. M.W.C. Feteris, punt 3 van diens noot onder HR 1 maart 2000, nr. 34.580, BNB 2000/170.

46 H.J. Simon, Een Europese tijdbom onder de regeling van de proceskosten?, Jurisprudentie Bestuursrecht, 1999, 1.

47 In dezelfde zin, m.b.t. de proceskosten, J.P. Scheltens, in zijn noot bij HF 21 juni 1995, BNB 1995/268.

48 Simon verwijst hier in een voetnoot wederom naar het arrest Pressos, m.n. naar § 38 daarvan, alsmede naar § 71 van het arrest Holy Monasteries, EHRM 9 december 1994, Series A, 301-A, NJ 1996, 374.

49 Arrest van 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, Series A, vol. 332, NJ 1996, 593, BNB 1996/123.

50 Vgl. de nota naar aanleiding van het verslag betreffende het wetvoorstel kosten bestuurlijke voorprocedures, kamerstukken II, 1999/2000, 27.024, nr. 5, blz. 16.

51 Noot onder HR 4 oktober 1995, nr. 29.594, in FED 1995/860.

52 Noot onder BNB 1996/32.

53 Belanghebbende noemt in het aanvullende beroepschrift in cassatie niet artikel 26 maar artikel 27 IVBPR. Mede gelet op het debat voor het Hof neem ik aan dat hier sprake is van een typefout en dat belanghebbende artikel 26 op het oog had.