5.3.5 Vage termen

Hierboven hebben we gezien dat bij definitieregels onduidelijkheid kan bestaan ten aanzien van de in de definitieregel opgenomen voorwaarden en dat bij gevolgtrekkingsregels onduidelijkheid kan bestaan ten aanzien van het antecedent en de consequent. Die onduidelijkheid kan het gevolg zijn van vage in de betreffende rechtsnorm opgenomen termen.1 Het belastingrecht bevat de nodige termen waarvan de betekenis niet op voorhand exact duidelijk is. Tijdens het rechtsvindingsproces is het dan lastig vast te stellen wat precies bedoeld wordt met deze termen. In zekere zin doet de term ‘vage termen’ overigens aan zelfreferentie, omdat op voorhand ook niet precies duidelijk is wat nu precies wordt bedoeld met de uitdrukking ‘vage termen’.

Hart spreekt in dit kader overigens over de ‘open texture of law’.2 Het gebruik van vage termen hangt volgens hem samen met het algemene karakter van het recht waarbij een rechtsregel niet ziet op het individu, maar waarbij in een rechtsregel wordt verwezen naar klassen van personen en klassen van handelingen, feiten en omstandigheden. Bovendien wordt de regel uitgedrukt in natuurlijke taal, met alle beperkingen van dien. Dit kan er in een specifiek geval toe leiden dat niet duidelijk is wat de wet precies voorschrijft en of de wet in het specifieke geval al dan niet van toepassing is.

Ten aanzien van vage termen, kunnen we een onderscheid maken tussen grensgevallen, dubbelzinnige of onduidelijke termen en algemeen geformuleerde termen.

Bij grensgevallen (borderline cases) weten we wat de term betekent, maar het is niet duidelijk waar precies de grens ligt. (Vanaf welke lichaamslengte kunnen we iemand ‘lang’ noemen? Hoeveel bomen zijn nodig om te kunnen spreken van een ‘bos’?) In het belastingrecht zijn de nodige termen te vinden die op één of andere manier een grens proberen te leggen. Soms worden termen gebruikt die een duidelijke grens leggen, zoals de termen ‘in belangrijke mate’ (30% of meer), ‘grotendeels’ (meer dan 50%), ‘hoofdzakelijk’ (70% of meer) en ‘geheel of nagenoeg geheel’ (90% or meer). We weten in die gevallen heel goed waar de grens ligt omdat deze gekwantificeerd is.3 In andere gevallen is echter sprake van een vage term die geen exacte grens aangeeft. Een voorbeeld daarvan is de term ‘in overwegende mate’. De doorschuiffaciliteiten voor een fusie of splitsing worden niet gegeven indien de fusie of splitsing ‘in overwegende mate’ is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (anti-misbruikmaatregel).4 Maar vanaf waar kan dan worden gezegd dat een fusie of splitsing is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing? Een ander voorbeeld vinden we in het Baksteenarrest. Op basis van dat arrest kan een voorziening worden gevormd indien er (naast de overige voorwaarden) een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven waarvoor de belastingplichtige de voorziening wil vormen zich voor zullen doen.5 Hoeveel zekerheid is nodig om te kunnen spreken van een ‘redelijke mate’ van zekerheid? Waar ligt de grens? Een ander voorbeeld is de radicale vernieuwing van bedrijfsmiddelen. Volgens de Hoge Raad moeten zowel de onderhoudskosten als de verbeteringskosten worden geactiveerd (en kunnen deze dus niet direct ten laste van de winst worden gebracht) indien een verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.6 We zien dit vooral bij investeringen in onroerende zaken. De vraag is dan: waar ligt de grens? Vanaf waar is sprake van een radicale vernieuwing? Ook bij de vraag of kosten van vernieuwing van een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel vanwege achterstallig onderhoud moeten worden geactiveerd of direct ten laste van de winst kunnen worden gebracht, komen we in de rechtspraak van de Hoge Raad een vage term tegen. De kosten van vernieuwing moeten mogelijk worden geactiveerd indien deze in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn.7 Vanaf welk punt zijn deze kosten ‘aanzienlijk’? De Hoge Raad heeft geen exacte grens gegeven.

Daarnaast kennen we dubbelzinnige of onduidelijke termen (ambiguity). Anders dan bij grensgevallen, weten we bij onduidelijke termen niet precies wat de term betekent. De term kan meerdere betekenissen hebben. Denk bijvoorbeeld aan de term ‘bank’. Dat kan een financiële instelling zijn, maar ook een meubelstuk in de woonkamer. De term ‘vehicle’ in de rechtsregel ‘no vehicles may be taken into the park’ zouden we ook als een dergelijke onduidelijke term aan kunnen merken.8 De vraag is hier dan: wanneer spreken we nog van een ‘vehicle’ en wanneer niet meer? Een auto is zonder meer een ‘vehicle’. Maar is een elektrische rolstoel ook een ‘vehicle’? Voor de juiste uitleg van de rechtsnorm moet de juiste betekenis van de term worden gevonden.9 Ik denk dat het begrip ‘belang’ dat in artikel 10a, lid 4,Wet Vpb 1969 is opgenomen daar wel een goed voorbeeld van is. Dit begrip is op meerdere manieren uit te leggen. Is het een aandelenbelang? Een zeggenschapsbelang?10

Ten slotte kennen we algemeen geformuleerde termen (generality). Waar dubbelzinnige of onduidelijke termen meerdere betekenissen kunnen hebben, heeft een algemeen geformuleerde term maar één betekenis. Vanwege zijn algemeenheid is het toch lastig om het toepassingsbereik af te bakenen. De term ‘ongebruikelijk’ in artikel 3.91, lid 3 en artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001 is naar mijn idee zo’n algemeen geformuleerde term waarvan het toepassingsbereik niet op voorhand duidelijk is. Wat wordt er precies bedoeld met een ongebruikelijke terbeschikkingstelling?11

In het dagelijks taalgebruik waarbij wij gebruikmaken van een natuurlijke taal (in tegenstelling tot een formele taal zoals logica of een computerprogrammeertaal), is het gebruik van vage termen veelal niet zo’n probleem. Vaak is wel duidelijk wat er bedoeld wordt. Wanneer we willen weten wat in een specifiek geval het rechtsgevolg is, wordt het gebruik van vage termen echter al problematischer. De wetgever kan de vaagheid van termen wegnemen door een exacte definitie in de wet op te nemen of door tijdens de parlementaire behandeling de betekenis van de betreffende term exact in te kaderen. Dat gebeurt echter zeker niet altijd en wordt meer dan eens, al dan niet bewust, nagelaten.

Wanneer wij in een concreet geval een fiscaal rechtsgevolg vast willen stellen (bijvoorbeeld een rechter die een uitspraak moet doen), dan kan niet worden berust in de onzekerheid van de in de wet opgenomen vage termen. Er zal toch op één of andere manier een oplossing moeten komen en die oplossing moet ook kunnen worden beargumenteerd. Volgens Vranken ‘leiden vage normen bijna altijd tot het minutieus nalopen, vaststellen en afwegen van relevante feiten en omstandigheden. Met name de afweging trekt dan een zware wissel op ’s rechters appreciatievermogen en gevoel voor verhoudingen’.12 Een rechtsvinder die geconfronteerd wordt met een vage term zal dus kritisch moeten onderzoeken waar de grens ligt van die term, wat de betekenis is van die term of wat het toepassingsbereik is van die term. Daarbij kan de rechtsvinder te rade gaan bij de parlementaire geschiedenis en kijken of er bij de parlementaire behandeling van de wet iets over gezegd is. Ook kan de rechtsvinder nagaan hoe een bepaalde interpretatie van de term zich verhoudt tot het systeem van de wet. Daarnaast is het mogelijk om te rade te gaan bij het normale taalgebruik. Er is echter geen programma dat precies voorschrijft hoe een rechtsvinder met vage termen om dient te gaan. Zolang een vage term geen exacte invulling heeft gekregen in de rechtspraak van de Hoge Raad, blijft de rechtsvinder dus met onzekerheid zitten, en dus met een waarschijnlijkheid van de geïnterpreteerde norm die kleiner is dan 1. Deze onzekerheid zal binnen het rechtsvindingsproces dan doorwerken naar de vervolgstellingen en het uiteindelijk afgeleide rechtsgevolg.

Een vage norm kan met zich meebrengen dat die norm een spectrum heeft waarbinnen deze toepassing vindt. Stel bijvoorbeeld dat sprake is van een grensgeval zoals de ‘redelijke mate van zekerheid’. Moeten we die grens dan exact trekken en kijken of we een variabele kunnen vinden aan de hand waarvan we vervolgens kunnen toetsen of die grens ook gepasseerd is? Of moeten we een vage grens accepteren en proberen te interpreteren in het licht van de in een specifieke casus relevante feiten? Interessant is de visie van Wiarda die voor de laatste optie lijkt te kiezen. Wiarda wijst er eerst op dat de cassatierechter aan de motivering van rechterlijke beslissingen onder meer de eis pleegt te stellen dat deze hem in staat stelt te toetsen of op de feiten het recht met juistheid is toegepast. Volgens hem moet echter worden erkend

Wiarda verwijst naar civielrechtelijke vage normen als ‘billijk’ en ‘redelijk’. Het belastingrecht kent zijn eigen vage normen, zoals het al genoemde ‘redelijke mate van zekerheid’. Ook daarvan zou kunnen worden gezegd dat deze moeten worden geïnterpreteerd in het licht van de relevante feiten.

In de fiscale literatuur wordt wisselend gedacht over het gebruik van vage termen. Daarbij wordt overigens meestal gesproken over ‘vage normen’ of ‘open normen’. Naar mijn idee is dat niets anders dan een rechtsnorm met één of meerdere vage termen.

Volgens Geppaart is het verband tussen belastingwetgeving en maatschappelijke ontwikkelingen bij vage normen minder zichtbaar doordat gebruik wordt gemaakt van begrippen waarvan de inhoud (althans aanvankelijk) in hoge mate onzeker is. Als voorbeeld noemt hij het begrip goed koopmansgebruik. Geppaart noemt als voordelen van het gebruik van vage termen dat het wettelijke stelsel een grotere flexibiliteit krijgt doordat vage normen betrokken kunnen worden op een veelheid van feitelijke situaties. De wettelijke norm krijgt aldus een hoog evolutionair adaptievermogen. In de tweede plaats wordt hiermee aan de rechter bij de interpretatie voldoende marge gelaten om recht te doen aan de bijzonderheden van het geval. (Dit sluit aan bij de hierboven besproken visie van Wiarda.) Er zijn volgens Geppaart echter ook nadelen. Een belangrijk nadeel is dat de problematiek op de schouders van de rechter wordt gelegd. En dan rijst volgens Geppaart de vraag of de rechter in staat is om bij gebrek aan voldoende aanwijzingen een concretisering van de norm tot stand te brengen in de door de wetgever beoogde zin. Door vage normen wordt bovendien de rechtszekerheid in belangrijke mate verminderd.14

Meussen heeft opgemerkt dat goed koopmansgebruik als open norm uitstekend functioneert. In wettelijke regelingen die het karakter hebben van antimisbruikregelingen past naar zijn idee echter niet het formuleren van ‘een vage, open en abstracte norm’. Overigens signaleert Meussen dat dergelijke vage normen onderhandelingsruimte bieden in het contact van belastingplichtigen met de inspecteur en belastingplichtigen de nodige speelruimte geven.15

Met betrekking tot vage normen heeft Van der Wal opgemerkt dat het opvalt dat de fiscale wetgever, zeker in het tijdperk ‘Vermeend’ en ‘Paars’, weinig voorliefde heeft getoond voor kwantitatieve, harde normen en heldere wetgeving.16 Hij noemt als voorbeelden artikel 10a Wet Vpb 1969 en het begrip ‘in overwegende mate zakelijke overwegingen’ in onder meer artikel 14a en 14b Wet Vpb 1969.

Feteris heeft er ook op gewezen dat de wetgever voortdurend moet kiezen of hij volstaat met een algemene, vrij globale formulering, of dat hij de materie in detail regelt.17 Beide methoden hebben volgens Feteris voor- en nadelen. Een nadeel van een globale regeling is dat deze veel vragen oproepen. Gedetailleerde criteria zijn volgens Feteris overigens ook niet per definitie duidelijk. Er zullen volgens hem altijd grensgevallen blijven.

Boer heeft een beknopte analyse gemaakt van het lex-certabeginsel in relatie tot vage termen in het belastingrecht. Op basis van het lex-certabeginsel dienen wettelijke bepalingen voldoende duidelijk te zijn.18 Boer ziet het beginsel als een verbod voor het hanteren van vage termen. Hij stelt dat het lex-certabeginsel zich verzet tegen onduidelijke wetteksten en dat binnen het fiscale recht in beginsel de letterlijke tekst van de wet prevaleert boven de bedoeling van de wetgever.19 Aan de hand van een arrest van de Hoge Raad,20 komt Boer tot de conclusie dat er drie gronden zijn voor een uitzondering op het lex-certabeginsel:

Ten aanzien van de eerste uitzondering merkt Boer op dat binnen antimisbruikbepalingen meer ruimte bestaat voor vage formuleringen, en hoeft dus niet te worden voldaan aan de voorwaarde dat de tekst ‘zo duidelijk mogelijk is’. Voorbeelden daarvan zijn de termen ‘belang’ (artikel 10a, lid 4, Wet Vpb 1969), ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ (artikel 10a, lid 1, Wet Vpb 1969) en ‘in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk’ (artikel 3.91, lid 3 en artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001). Een voorbeeld van een onvermijdelijke vaagheid is de term ‘goed koopmansgebruik’ (artikel 3.25 Wet IB 2001).