Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/5.3.8:5.3.8 Typologie van Vranken

Waarschijnlijkheid van fiscale rechtsgevolgen (FM nr. 145) 2016/5.3.8

5.3.8 Typologie van Vranken

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Hierboven hebben we gezien dat rechtsnormen in moeilijke gevallen op verschillende wijzen kunnen worden geïnterpreteerd. Het is ook denkbaar om de problematiek van de rechtsnormen in moeilijke gevallen zó te begrijpen dat de rechtsnormen in dergelijke gevallen moeten worden bijgesteld. Er vindt dan in meer of mindere mate een aanpassing van de rechtsnorm plaats aan de gegeven situatie. Deze aanpak vinden we terug bij Vranken. Vranken heeft een typologie gegeven van moeilijke gevallen, bestaande uit vijf categorieën.1 Elk van die categorieën leidt tot een mate van onzekerheid in het rechtsvindingsproces. De betreffende categorieën (met uitzondering van zijn vierde categorie die ziet op atypische situaties) zullen hieronder nader aan de orde komen.

‘De eerste categorie moeilijke(r) gevallen wordt gevormd door situaties waarin de toepasselijke norm in beginsel gegeven is, op zichzelf ook niet omstreden is, maar alleen in de omstandigheden van het individuele geval niet (zonder meer) past.’2

Vranken geeft ook aan hoe met dergelijke gevallen moet worden omgegaan. De rechter zal volgens hem dan moeten bezien of hij de ruimte heeft om hierop in te spelen, hetzij door een extensieve of restrictieve interpretatie van de norm, hetzij door een uitzondering te aanvaarden en de norm buiten toepassing te laten. Waar de strakheid van de norm botst met de wenselijk geachte elasticiteit van de regelgeving, kan de rechter volgens Vranken op basis van de in een concreet geval blijkende behoefte, dat wil zeggen achteraf, een norm openbreken of verfijnen.’3

In het belastingrecht ligt deze oplossing naar mijn idee minder voor de hand dan in het civiele recht vanwege het in artikel 104 Gw vastgelegde legaliteitsbeginsel. Artikel 104 Gw bepaalt namelijk dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Dat neemt niet weg dat ook in het belastingrecht in voorkomende gevallen een extensieve of restrictieve interpretatie van een rechtsnorm aan de orde kan komen.

Ook door de rechter gegeven normen4 kunnen in concrete situaties lastig zijn om in te passen. Vooral als de rechter een slag om de arm lijkt te houden, zoals Vranken heeft geconstateerd:

‘Zelden ziet men dat in de wet een bepaling wordt in- of uitgeleid met woorden als “in beginsel” of “in het algemeen”. In de rechtspraak gebeurt dit wel (…). Wettelijke normen zijn vaker strakker geredigeerd dan normen die in de rechtspraak tot ontwikkeling zijn gekomen. Niet dat in de wet geen en de rechtspraak alleen maar vage normen zou kennen. (…)

Toch is onmiskenbaar dat de wetgever buiten het terrein van de vage normen over het geheel genomen categorischer is dan de rechter. Dat heeft te maken met het verschil in taak. De wetgever is meer op algemeenheid gericht dan de rechter. De rechter beslist een concreet geval. Uiteraard moet zijn beslissing voor veralgemenisering vatbaar zijn, maar hij kan de bandbreedte voor een deel zelf bepalen. De concrete casus biedt hem meestal de mogelijkheid om aspecten van de problematiek die hij niet ten volle kan overzien, uit te sluiten of voor zich uit te schuiven.’5

Ook de Hoge Raad bedient zich in belastingzaken nog wel eens van de termen ‘in beginsel’ of ‘in het algemeen’ indien deze een algemene regel formuleert.6 Zo heeft de Hoge Raad ten aanzien van de toepassing van de zogenoemde ruilarresten op voorraad geoordeeld dat de ruilarresten ‘in beginsel’ toepassing kunnen vinden op de ruil van alle soorten activa.7 En ten aanzien van de onzakelijke lening heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze zich ‘in beginsel’ niet voordoet in een geval waarin de verstrekking van de geldlening plaatsvindt door een belastingplichtige die voorafgaande aan de geldverstrekking nog niet aandeelhouder van de vennootschap was en in het kader van die verstrekking door toekenning van aandelen in de vennootschap of anderszins medegerechtigd wordt tot de winst van de vennootschap.8

Het gebruik van termen als ‘in beginsel’ of ‘in het algemeen’ leidt tot onzekerheid ten aanzien van de vraag of de betreffende door de Hoge Raad geformuleerde regel in een specifiek rechtsvindingsvraagstuk van toepassing is. Met andere woorden, als we de door de Hoge Raad geformuleerde rechtsnorm weergeven als een duplet (σnorm, P(σnorm)), dan zullen de termen ‘in beginsel’ of ‘in het algemeen’ ertoe leiden dat P(σnorm) < 1.

Dit brengt ons bij de tweede categorie van Vranken:

‘De tweede categorie moeilijke(r) gevallen betreft situaties waarin als gevolg van veranderde of veranderende maatschappelijke opvattingen de gangbare interpretatie van de norm achterhaald of betwist wordt. Ook hierbij moet de rechter bezien of hij door middel van een bijstelling van de norm of anderszins de ruimte heeft om op deze veranderingen in te spelen.’9

Zodra een wettekst van kracht is geworden of een arrest met een algemene rechtsregel is gewezen, staat de betreffende rechtsnorm in beginsel vast (in ieder geval totdat de wet wordt gewijzigd of de Hoge Raad een nieuwe algemene rechtsregel geeft). De samenleving is echter constant in beweging; de technologische ontwikkelingen gaan gewoon door en maatschappelijke verhoudingen en opvattingen veranderen. In het belastingrecht is het naar mijn idee vooral de jurisprudentie van de Hoge Raad die – door diezelfde Hoge Raad – zo nu en dan moet worden bijgebogen vanwege technologische ontwikkelingen en gewijzigde opvattingen. Een voorbeeld is te vinden in het veldinventarisarrest. Eerder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij een landbouwbedrijf waarvan de veldinventaris omvat de normale, jaarlijks terugkerende uitgaven, welke uitgaven uitsluitend zijn gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende boekjaar en in dat jaar praktisch gesproken zijn uitgewerkt, goed koopmansgebruik zich niet ertegen verzet zodanige uitgaven te brengen ten laste van het jaar waarin zij zijn gedaan.10 Dit was een uitzondering op de hoofdregel dat dergelijke uitgaven moeten worden geactiveerd. In 2008 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat latere ontwikkelingen in de landbouw hebben meegebracht dat op het punt van de administratieve bedrijfsvoering landbouwbedrijven geen uitzonderingspositie meer innemen ten opzichte van bedrijven in het algemeen, zodat er niet langer reden is voor landbouwbedrijven een uitzondering op de hoofdregel te aanvaarden. Het niet-activeren van de veldinventaris werd daarom niet langer in overeenstemming met goed koopmansgebruik geacht.11

Ontwikkelingen spelen ook een rol bij de derde door Vranken onderscheidde categorie:

‘De derde categorie van moeilijke(r) gevallen bestaat uit situaties waarin de norm is aangetast door ontwikkelingen op andere, samenhangende terreinen van het recht.’12

We zien dit in het belastingrecht vooral bij de invulling van goed koopmansgebruik en de vraag in hoeverre de richtlijnen voor de jaarverslaggeving, en dan vooral ten aanzien van de discussie in hoeverre de International Financial Reporting Standards (IFRS), een rol spelen bij de invulling van het begrip goed koopmansgebruik.13

Er zijn feiten denkbaar waarvan we wellicht aanvoelen dat deze tot een bepaald rechtsgevolg moeten leiden, maar waarbij concrete normen die expliciet op het betreffende feit van toepassing zou moeten zijn ontbreken. Dit sluit aan bij de vijfde categorie van Vranken:

‘Tot de vijfde categorie moeilijke(r) gevallen reken ik in de eerste plaats de casus waarin niet duidelijk is of een ingeroepen norm of leerstuk wel tot het rechtssysteem behoort.(…)

Voort behoren tot de vijfde categorie de gevallen waarin een toepasselijke norm ontbreekt. Deze gevallen liggen dicht tegen de vorige aan. Wat de een slechts als een onduidelijk aanmerkt, is voor de andere een leemte.’14

Als een concrete, direct toepasbare rechtsnorm ontbreekt, kan een redelijke wetstoepassing misschien nog uitkomst bieden. Dit is in het belastingrecht niet ongebruikelijk,15 maar ook niet onomstreden.

Van Dijck is van mening dat een beroep op redelijke wetstoepassing uit den boze is. Of het draagt niets bij omdat het alleen maar een herhaling is van een beroep op doel en strekking, of het stelt de rechter – in gevallen waarin hij aan rechtsverfijning of rechtsaanvulling wil toekomen – in staat zich te verschuilen ten aanzien van zijn echte beweegredenen. In dit laatste geval blijft de beslissing volgens Van Dijck beneden de mannenmaat die men van een rechterlijke uitspraak mag verwachten.16 Volgens Niessen gaat het bij een redelijke wettoepassing om gevallen waarin de rechter niet met de gewone methoden van interpretatie tot een aanvaardbare oplossing van de voorliggende casus komt. In de moderne opvattingen over rechtsvinding wordt deze handelwijze volgens Niessen aanvaardbaar geacht. De rechter is er volgens hem immers niet om willoos teksten toe te passen, maar om de bedoeling van de wetgever te concretiseren. Wel is het gebruik van de term ‘redelijke wetstoepassing’ volgens Niessen ongelukkig. De term is namelijk inhoudsloos en suggereert dat in andere gevallen de wet niet op redelijke wijze wordt toegepast. Het is daarom van belang dat de rechter klare wijn schenkt en verklaart hoe hij tot de gekozen oplossing is gekomen, in veel van die gevallen op basis van in wezen teleologische uitlegging.17

Het is overigens niet zo dat belastingplichtigen naar eigen inzicht een hiaat in de wet waarbij gewone methoden van interpretatie niet tot een aanvaardbare oplossing leiden, zelf naar believen aan kunnen vullen. Het is uiteindelijk aan de rechter om aan te geven wat rechtens is wanneer de wet zwijgt. De rechter heeft de mogelijkheid om zelf een nieuwe rechtsnorm vast te stellen (denk bijvoorbeeld aan het fraus-legisleerstuk en de foutenleer) of om de reikwijdte van een bestaande rechtsnorm aan te passen. Daarbij moet de rechter wel binnen het bestaande ‘recht’ blijven. Met andere woorden: de rechter moet zijn nieuwe rechtsnorm rechtvaardigen aan de hand van andere rechtsnormen. We zullen in een volgende paragraaf zien dat rechtsbeginselen die rol kunnen vervullen. Peczenik spreekt wat dat betreft overigens over value statements:

‘Legal reasoning in some hard cases also involves value statements necessary to fill up the so-called gaps in law.’18

Peczenik onderscheidt de volgende gaten:19

1.

the established law does not regulate a given case (an insufficiency gap);

2.

the established law regulates the case in a logically inconsistent way (an inconsistency gap);

3.

the established law regulates the case in a vague or ambiguous manner (an indeterminacy gap);

4.

the established law regulates the case in a morally unacceptable way (an axiological gap).

Ten aanzien van het eerste gat (insufficiency gap) heeft Peczenik opgemerkt dat het moet worden opgevuld met een additionele norm. Als voorbeeld noemt hij de volgende norm: ‘An action is permitted, if it is not explicitly forbidden by the law.’20 Een equivalent voor het Nederlandse belastingrecht zou kunnen zijn dat een transactie onbelast is, tenzij het expliciet belast is volgens de wet. Ten aanzien van de toepassing van de redelijke wetstoepassing bij de uitleg van een fiscale rechtsnorm kan als aanvullende norm worden aangenomen dat een in de wet als belastbaar aangewezen bate op enig moment wordt belast, maar niet meer dan één keer.21

Het is overigens niet mogelijk om zomaar dergelijke normen toe te voegen om een eventueel gat te dichten. In het algemeen zal toch een met het bestaande recht coherent waardeoordeel nodig zijn teneinde het gat te dichten.

Interessant is de conclusie die Vranken uiteindelijk trekt:

‘De vergelijking van eenvoudige gevallen en moeilijke(r) gevallen laat zien dat iedere norm, hoe vast en algemeen gedeeld ook, geproblematiseerd kan worden. (…) Zij maakt duidelijk dat de zekerheid van een niet omstreden en heldere norm uiteindelijk altijd slechts voorlopig is. Op zeker ogenblik breken inzichten door of doen zich ontwikkelingen of situaties voor die de tot dan gehuldigde opvatting aantasten en een andere (interpretatie van de) norm als beter, wenselijker, rechtvaardiger, praktischer of systematisch juister aanmerken, hetzij in het individuele geval, hetzij meer in het algemeen. Dit houdt in dat de rechter bij zijn beslissing uiteindelijk altijd in een spanningsveld staat tussen het bestaande, dat wil zeggen de gangbare betekenis en hantering van de tot het rechtssysteem behorende normen, en het nieuwe. In deze zin kan men zeggen dat rechtsnormen – en daarmee het rechtssysteem –, niet af, niet gesloten en in ieder geval nooit definitief zijn, maar principieel open en vatbaar voor verandering, aanpassing en aanvulling.’22

Dus ook de toepassing van bepalingen die aanvankelijk tot eenvoudige gevallen gerekend kunnen worden, kan op enig moment als gevolg van maatschappelijke ontwikkelingen onzeker worden zodat ze als een moeilijk geval moeten worden aangemerkt – met alle rechtsvindingsproblemen van dien. Een conclusie die we hier naar mijn idee uit kunnen trekken is dat de dynamiek van de samenleving uiteindelijk ook tot onzekerheid ten aanzien van de betekenis van bestaande rechtsnormen kan leiden. In hoeverre dat daadwerkelijk het geval is, valt buiten het bereik van mijn onderzoek.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.