8.7.3 Ondersteunende bewijselementen

Een belastingadviseur die een opinie af moet geven, loopt steeds tegen de vraag aan hoe hij het beschikbare bewijs moet waarderen. Hetzelfde geldt overigens voor de adviseur die tegen de vraag aanloopt of een bepaald standpunt pleitbaar is. Er is echter wel een verschil in benadering. Bij een opinie is het de vraag wat de succeskans is van een bepaald standpunt. Zoals ik hierboven heb aangegeven, moeten daarbij alle beschikbare bewijselementen in aanmerking worden genomen en in de afweging worden meegenomen. Bij de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt gaat het niet om een (minimale) succeskans, maar om de vraag of een standpunt zodanig pleitbaar is dat een belastingplichtige mocht menen juist te handelen, dat wil zeggen dat er zodanige argumenten zijn dat de belastingplichtige door het standpunt in te nemen niet lichtvaardig handelt (zie paragraaf 3.5.2). Er moet dan wel tenminste enige argumentatie beschikbaar zijn ter onderbouwing van dat standpunt.1

We weten inmiddels dat een kwantitatieve analyse van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk niet mogelijk is. In de praktijk komt men in het algemeen echter wel tot een opinie over een onzeker standpunt of tot het antwoord op de vraag of een bepaald standpunt pleitbaar is. Dat is dan geen kwantitatieve analyse, maar een kwalitatieve analyse aan de hand van het beschikbare bewijs. Ik heb hierboven al aangegeven dat ondersteunende bewijselementen bij het afgeven van opinies een belangrijke rol kunnen spelen. Welke ondersteunende bewijselementen zijn er dan? Kort gezegd kan alle informatie over de toepassing van een onzeker feit of een onzekere rechtsnorm als ondersteunend bewijselement dienen. Dat geldt ook voor de toe te passen afleidingsregels. Ook de keuze voor een bepaalde afleidingsregel moet namelijk worden beargumenteerd. Alle informatie die enig gewicht in de schaal legt en de balans naar de ene of de andere kant kan doen omslaan moet bij het afgeven van een opinie in aanmerking worden genomen. Ik zal hieronder een kort, niet-limitatief, overzicht geven van mogelijke ondersteunende bewijselementen.

Ondersteunende bewijselementen ter bevestiging of ontkenning van feiten:

Ondersteunende bewijselementen ter bevestiging of ontkenning van rechtsnormen:

Bepaalde ondersteunende bewijselementen komen we wat dat betreft wat vaker tegen dan andere. Vooral ondersteunende bewijselementen ter bevestiging of ontkenning van rechtsnormen worden in de praktijk regelmatig aangehaald. Zo is het niet ongebruikelijk om te verwijzen naar arresten van de Hoge Raad. De arresten van de Hoge Raad kunnen een rechtsregel bevatten. In dat geval zijn de arresten zelf als rechtsnormen aan te merken. De arresten van de Hoge Raad kunnen echter ook bruikbare informatie bevatten over de uitleg van wettelijke bepalingen. In dat laatste geval dienen de arresten als bevestiging of ontkenning van een bepaalde interpretatie van een rechtsnorm.

De jurisprudentie van de Hoge Raad kan bruikbare informatie bevatten over de aanvaardbaarheid van een bepaald standpunt. Stel dat het standpunt gegrond is op de toepassing van een bepaalde rechtsnorm. Als een bepaalde interpretatie van een rechtsnorm of de toepassing van een rechtsnorm op een specifieke rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen al een keer aan de orde geweest bij de Hoge Raad en door de Hoge Raad is bevestigd, dan mag worden aangenomen dat die interpretatie of toepassing de norm is. Maar niet alle situaties zijn hetzelfde, waardoor de arresten van de Hoge Raad in vergelijkbare, maar niet identieke zaken niet doorslaggevend zijn, maar wel een zekere mate van gewicht in de schaal kunnen leggen. Hierbij moet wel de kanttekening worden geplaatst dat de Hoge Raad op enig moment kan omgaan.

Naast de jurisprudentie van de Hoge Raad, kan overigens ook de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie en van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in voorkomende gevallen als ondersteunend bewijselement worden aangehaald.

Een conclusie van een advocaat-generaal kan in bepaalde gevallen eveneens als ondersteunend bewijselement fungeren. Een advocaat-generaal kan een onafhankelijk advies uitbrengen aan de Hoge Raad in een lopende procedure. Een dergelijke conclusie bevat over het algemeen een grondige analyse van de onderhavige problematiek. Het is echter de Hoge Raad die in een specifiek geval vaststelt wat rechtens is, en daarbij kan afwijken van de conclusie van de advocaat-generaal. Als de Hoge Raad afwijkt van de conclusie van de advocaat-generaal, dan kan aan het advies van de advocaat-generaal geen gewicht (meer) worden toegekend. Dat is anders indien de advocaat-generaal een meer algemeen betoog houdt waarbij meer inzicht wordt verschaft dan de Hoge Raad aan zijn oordeel ten grondslag legt. In dat geval kan aan de visie van de advocaat-generaal in een andere zaak wel degelijk enig gewicht worden toegekend. Een advocaat-generaal is namelijk een ter zake kundig expert van wie mag worden aangenomen dat hij een gedegen en objectief onderzoek heeft gedaan naar het onderwerp van zijn conclusie.

Ook de jurisprudentie van rechtbanken en gerechtshoven kan in voorkomende gevallen als ondersteunend bewijselement fungeren. Bij de analyse van de aanvaardbaarheid van een bepaalde interpretatie van een rechtsnorm of de toepassing van een rechtsnorm op één of meerdere feiten, kan aan uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven een zeker gewicht worden toegekend. Ook rechters zijn namelijk ter zake kundige experts van wie mag worden aangenomen dat zij een gedegen en objectief onderzoek doen naar de zaken die aan hun worden voorgelegd. Een voorbehoud is echter dat de Hoge Raad uiteindelijk tot een ander oordeel kan komen dan een lagere rechter.

Ook standpunten die in de fiscale literatuur zijn ingenomen kunnen enig gewicht in de schaal leggen. Hoeveel gewicht daaraan kan worden toegekend, is voor een belangrijk deel afhankelijk van de autoriteit van de auteur. Ik denk dat aan een standpunt van een ervaren hoogleraar die niet verbonden is aan een belastingadviesbureau meer waarde kan worden toegekend dan aan een standpunt dat in de literatuur wordt ingenomen door een belastingadviseur of een inspecteur.2

Voor elk onzeker bewijselement waarvan de belastingadviseur moet nagaan wat de gevolgen zijn voor de waarschijnlijkheidsverdeling van de mogelijke uitkomsten, zal hij op zoek moeten naar ondersteunende bewijselementen. Het bovenstaande geeft hierbij slechts een indicatie. De gevonden ondersteunende bewijselementen stellen de belastingadviseur in staat om zijn inschatting van de waarschijnlijkheidsverdeling en daarmee zijn uiteindelijke opinie te onderbouwen. De identificatie van de ondersteunende bewijselementen is daarmee een belangrijk onderdeel van de werkzaamheden van een belastingadviseur die een opinie moet afgeven.