8.7.2 Een theoretische analyse

Een belastingadviseur die een betrouwbare opinie wil afgeven, zal de gehele uitkomstenruimte Ω bestaande uit de verzameling {ω₁, ω₂, …, ω_n} van alle mogelijke uitkomsten in zijn afweging mee moeten nemen. De belastingadviseur kijkt dus niet alleen naar het te onderzoeken fiscale rechtsgevolg (bijvoorbeeld het mogelijk in te nemen standpunt), maar ook naar alle daarmee concurrerende rechtsgevolgen die mogelijk uit dezelfde voorafgaande premissen (de gegeven feiten en de rechtsnormen) voortvloeien. Stel dat een belastingplichtige in een concrete situatie een opinie wil hebben over het standpunt dat de rente aftrekbaar is in de winstsfeer. In dat geval zal de belastingadviseur ook moeten kijken naar de concurrerende rechtsgevolgen waarin de rente niet of slechts beperkt aftrekbaar is.

De uitkomstenruimte Ω is vooraf overigens geen vast gegeven voor de belastingadviseur die een opinie wil afgeven. Het is denkbaar dat de adviseur gedurende het traject tot nieuwe inzichten en daarmee tot nieuwe mogelijke rechtsgevolgen komt. Deze nieuwe mogelijke rechtsgevolgen moeten dan aan de uitkomstenruimte Ω worden toegevoegd.

Van belang is verder dat de som van de waarschijnlijkheden van elk van de mogelijke uitkomsten gelijk is aan 1. Met andere woorden: P(ω₁) + P(ω₂) + … + P(ω_n) = 1. Deze waarschijnlijkheden zijn dus relatief ten opzichte van elkaar. Als de waarschijnlijkheid van één van de mogelijke uitkomsten toeneemt, dan moet de waarschijnlijkheid van één of meerdere concurrerende uitkomsten afnemen. Een inschatting van de waarschijnlijkheid van één van de mogelijke uitkomsten kan dus niet zonder ook kennis te nemen van de bewijsverzamelingen van de concurrerende uitkomsten. Een belastingadviseur die een opinie af wil geven en zich slechts concentreert op één van de mogelijke uitkomsten, miskent dit effect en loopt het risico dat zijn opinie onbetrouwbaar is.

Van elke mogelijke uitkomst ω_i ϵ Ω moet de bewijsverzameling BEW(ω_i) worden vastgesteld. Dat betekent dat voor elke mogelijke uitkomst moet worden teruggeredeneerd (achterwaartse rechtsvinding) welke feiten en rechtsnormen relevant zijn ter onderbouwing èn ter weerlegging van die uitkomst. Als er n mogelijke uitkomsten zijn, dan staan uiteindelijk de volgende bewijsverzamelingen ter beschikking:

De bewijsverzamelingen hoeven niet per definitie alleen feiten te bevatten die zich al hebben voorgedaan. Indien een opinie wordt gevraagd over een fiscaal standpunt dat mogelijk kan worden ingenomen inzake een transactie die nog plaats moet vinden, dan kan worden uitgegaan van hypothetische feiten. Stel bijvoorbeeld dat een opinie moet worden gegeven over een mogelijk gunstig fiscaal gevolg van een investering die nog plaats moet vinden. In dat geval worden de handelingen die mogelijk nog plaats zullen vinden in het kader van die investering en de bijbehorende civielrechtelijke relaties tot de feiten gerekend en daarmee tot de bewijsverzamelingen BEW(ω_i).

Bij de identificatie van de bewijsverzamelingen BEW(ω_i) zal overigens geen enkele bewijsverzameling gelijk zijn aan een andere bewijsverzameling. Als twee mogelijke uitkomsten ω_a en ω_b een identieke bewijsverzameling hebben, dat wil zeggen BEW(ω_a) = BEW(ω_b), dan zou dat namelijk betekenen dat ω_a en ω_b identieke rechtsgevolgen zijn. Als ω_a en ω_b niet identiek zijn, dan zal er in de bewijsverzamelingen BEW(ω_a) en BEW(ω_b) ergens een verschil moeten zitten dat de andere uitkomst verklaart.

Als sprake is van meerdere mogelijke uitkomsten, is tevens sprake van ten minste één maar mogelijk meerdere onzekere bewijselementen. Deze onzekere bewijselementen moeten worden opgespoord en blootgelegd. De onzekere bewijselementen liggen ook ten grondslag aan de hierboven besproken verschillen tussen de bewijsverzamelingen van de mogelijke uitkomsten ω_i ϵ Ω. Stel bijvoorbeeld dat het te opiniëren rechtsgevolg mede gegrond is op een rechtsnorm waarvan niet duidelijk is hoe die moet worden uitgelegd. Een grammaticale interpretatie behoort tot de mogelijkheden, maar een teleologische interpretatie eveneens. Als we het rechtsvindingstraject dan ‘voorwaarts’ zouden benaderen, dan zien we een beslisboom waarbij het traject zich bij die onzekere rechtsnorm vertakt in een rechtsvindingstraject waarin verder wordt geredeneerd met de grammaticaal geïnterpreteerde rechtsnorm en een rechtsvindingstraject waarin verder wordt geredeneerd met de teleologisch geïnterpreteerde rechtsnorm. Vanaf dat moment worden ook verschillende bewijselementen toegevoegd aan de bewijsverzamelingen van de uitkomsten van de verschillende rechtsvindingstakken. Een rechtsvindingsvraagstuk kan meerdere van dit soort onzekerheden (met bijbehorende vertakkingen) hebben, die ieder voor zich moeten worden geïdentificeerd.

Vervolgens is het de vraag welk effect elk van deze onzekere bewijselementen heeft op de waarschijnlijkheidsverdeling van de mogelijke uitkomsten. Om dat in beeld te krijgen, kan de belastingadviseur het gehele afleidingstraject van elk van de mogelijke uitkomsten van begin tot eind uitwerken. Deze voorwaartse rechtsvinding leidt dan tot een complete beslisboom waarbij alle onzekere bewijselementen zich als takken van die boom manifesteren. Een dergelijke reconstructie geeft het beste overzicht, maar is in de praktijk wellicht niet altijd even praktisch.

Bij een opiniërend onderzoek behoort een achterwaartse benadering echter ook tot de mogelijkheden. Daarbij kan de in paragraaf 7.7 besproken aannemelijkheidsquotiënt mogelijk een dienst bewijzen. Stel dat ω het te onderzoeken rechtsgevolg is, ¬ω het concurrerende rechtsgevolg en σ een bepaald bewijselement dat van invloed is op de waarschijnlijkheidsverdeling tussen ω en ¬ω. Het bewijselement σ is bijvoorbeeld de grammaticale interpretatie van een onzekere rechtsnorm. In dat geval geldt het volgende:

De a posteriori waarschijnlijkheidsverhouding tussen ω en ¬ω (na kennisneming van σ) is gelijk aan de a priori waarschijnlijkheidsverhouding tussen ω en ¬ω vermenigvuldigd met de aannemelijkheidsquotiënt (de laatste factor in de bovenstaande formule). De formule laat zien hoe de waarschijnlijkheidsverdeling wordt beïnvloed door de conditionele waarschijnlijkheid van het bewijselement σ. Ik realiseer mij overigens dat deze formule in de praktijk erg lastig is toe te passen. Om te beginnen beschikken we niet over exacte waarschijnlijkheidswaarden. Maar ook als niet-kwantitatief hulpmiddel om ons een beeld te geven hoe de waarschijnlijkheidsverdeling verandert, is de formule zeker niet eenvoudig. Het is namelijk moeilijk om een beeld te schetsen van de conditionele waarschijnlijkheid P(σ | ω) van een bepaald bewijselement σ, gegeven de mogelijke uitkomst ω. Het inschatten van waarschijnlijkheden, laat staan conditionele waarschijnlijkheden, behoort bovendien niet tot het standaardrepertoire van belastingadviseurs. Het inschatten van de kansen blijft in de praktijk dan ook meestal (of misschien nog beter: altijd) natte vingerwerk.

De belastingadviseur die in het bovenstaande geval een opinie moet afgeven, staat bij inschatting van de invloed van een bewijselement σ op de waarschijnlijkheidsverdeling tussen de mogelijke rechtsgevolgen ω en ¬ω niet met lege handen.

Stel dat σ een onzekere rechtsnorm is die op verschillende wijzen kan worden geïnterpreteerd en dat een grammaticale interpretatie een bevestiging is van het rechtsgevolg ω en een teleologische interpretatie een bevestiging is van het rechtsgevolg ¬ω. We kunnen dan stellen dat de rechtsnorm σ zich splitst in een grammaticaal geïnterpreteerde rechtsnorm σ1 en een teleologisch geïnterpreteerde rechtsnorm σ₂. Welk effect heeft deze splitsing dan op de waarschijnlijkheidsverhouding tussen de mogelijke rechtsgevolgen ω en ¬ω?

Zonder verdere ondersteuning, doet de belastingadviseur er goed aan om het principle of indifference te volgen (zie paragraaf 6.6.2 en 7.4.3) en de waarschijnlijkheid tussen de grammaticale interpretatie en de teleologische interpretatie gelijkelijk te verdelen. In de praktijk zijn veelal echter aanvullende bewijselementen beschikbaar in de vorm van parlementaire stukken, jurisprudentie, en/of literatuur die de balans naar de ene of de andere kant laat uitslaan. Voor de vraag in hoeverre de balans uitslaat, blijft de belastingadviseur echter afhankelijk van zijn rechtsgevoel. In zoverre bevat een opinie een subjectief element. Dat subjectieve element kan overigens worden verkleind door verschillende adviseurs onafhankelijk van elkaar een inschatting te laten maken.

Zoals al uit het antwoord op de kernvraag van mijn onderzoek blijkt, is het niet mogelijk om een exacte waarschijnlijkheidswaarde te verbinden aan de uitkomsten in de uitkomstenruimte Ω = {ω₁, ω₂, …, ω_n}. Toch moet nadat de bovenstaande stappen zijn doorlopen, op één of andere wijze een beoordeling plaatsvinden van de haalbaarheid van het te onderzoeken standpunt. Geeft de belastingadviseur een ‘more likely than not’-opinie, een ‘should’-opinie of een ‘will’-opinie af? Aan de hand van de identificatie van de onzekere bewijselementen en de mate waarop deze onzekere bewijselementen de waarschijnlijkheidsverdeling tussen de mogelijke uitkomsten beïnvloeden (vastgesteld met behulp van ondersteunende bewijselementen), kan de adviseur een onderbouwde opinie afgeven.

De betrouwbaarheid van die opinie hangt overigens voor een belangrijk deel af van het aantal onzekere bewijselementen en ondersteunende bewijselementen. Stel dat er slechts één onzeker bewijselement is, bijvoorbeeld een bepaalde rechtsnorm die zowel grammaticaal als teleologisch kan worden geïnterpreteerd, en dat voor de teleologische interpretatie veel sterker ondersteunend bewijs beschikbaar is dan voor de grammaticale interpretatie. In een dergelijk geval zal een belastingadviseur denk ik wel met een goed gevoel een opinie met een hoge kans willen afgeven op het rechtsgevolg dat voortvloeit uit de teleologische interpretatie. Het ondersteunend bewijs dient dan ter onderbouwing van zijn (niet-kwantitatieve) inschatting. Maar stel dat er meerdere onzekere bewijselementen zijn waarbij de ondersteunende bewijselementen niet sterk in één richting wijzen en dat deze onzekere bewijselementen elkaar ook nog eens versterken (indien sprake is van conjunctieve gebeurtenissen). In een dergelijk geval zal het voor de adviseur waarschijnlijk een stuk lastiger zijn om een betrouwbare opinie af te geven.

Een andere relevante vraag is in hoeverre de belastingadviseur weerstand kan bieden tegen heuristische fouten die gemaakt kunnen worden bij het inschatten van waarschijnlijkheden (zie ook de paragrafen 4.5.4 en 4.5.5), temeer daar harde kwantitatieve cijfers ontbreken en dus geen gebruik kan worden gemaakt van de rekenregels van de waarschijnlijkheidsleer.