HR, 20-04-2018, nr. 16/03039

Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de volgende feiten vastgesteld:9.

De rechtbank heeft in haar uitspraak (…) de navolgende feiten vastgesteld:

“Ten aanzien van [A]

1. [A] is houdster- en financieringsmaatschappij. [A] investeert met name in deelnemingen in de hotelbranche in Europa. Enig aandeelhouder van [A] is [B] Ltd. te Israël. In 1999 (hoteltak) en 2000 (winkelcentrum) heeft [A] het grootste deel van haar deelnemingen verkocht. Nadien heeft [A] enkele kleinere deelnemingen gehouden die vastgoed verhuurden aan ieder één huurder. In de loop van 1999 heeft [A] geld uitgeleend aan de moedermaatschappij tegen een rente van LIBOR + 1,25% (7,25%). Ultimo 1999 bedraagt de vordering op de moeder fl. 8.006.000 en ultimo 2000 bedraagt deze vordering fl. 112.903.000. Volgens het uittreksel uit het Handelsregister is [A] op 24 december 2002 verhuisd naar [Q] , Israël.

2. Aan [A] zijn, voor zover van belang, de volgende aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd:

3. De definitieve aanslag voor het jaar 2002 is na een boekenonderzoek opgelegd met een vergrijpboete van 50%. [A] heeft bezwaar en vervolgens beroep tegen deze aanslag aangetekend. Het gerechtshof te [R]10.heeft de aanslag en de vergrijpboete bij uitspraak van 25 november 2010 verminderd. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep van [A] op 9 maart 2012 ongegrond verklaard.11.

4. Blijkens de bijlage bij de beschikking aansprakelijkstelling is eiser aansprakelijk gesteld voor de volgende bedragen:

5. Tot de gedingstukken behoort een eerste ontwerp van 25 november 2002 van een ‘STEP PLAN TABLE, TRANSFERING OF [A] HOLDINGS TO BE MANAGED AND CONTROLLED IN ISRAEL’. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt: (…)

6. Op 18 december 2002 is in [Q] een Power of Attorney getekend met, voor zover van belang, de volgende inhoud:

“POWER OF ATTORNEY

To Convene Extraordinary General Meeting of Shareholders of [A] Holdings B.V.The Undersigned, [B] LTD, established and existing under the laws of Israel (…) owner of one hundred percent (100 %) of the issued and paid-up share capital of [A] Holdings B.V., (hereinafter referred to as the “Company”) (…) herewith represented (…) [by] [X2] (…) who are authorized to bind the Undersigned, hereby constitutes and appoints [X3] (…) as true and lawful representative, agent and proxy of the Undersigned (…) to vote all shares of the capital stock of the Company at the Extraordinary General Meeting of Shareholders of the Company, with all powers which the Undersigned would possess if personally present at the Extraordinary General Meeting of Shareholders of the Company, to be held in [R] , the Netherlands, on 23 December, 2002, with the following agenda:12.

(…)

and to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the aforesaid.

(...)

By: (…) and [X2] (...)”

7. Van de aandeelhoudersvergadering van 24 december 2002 van [A] zijn notulen opgemaakt. Deze notulen luiden, voor zover van belang, als volgt:

(…)

The meeting unanimously appointed as Chairman of the meeting [X3] . The Chairman appointed as Secretary (…) who recorded the minutes thereof. The Chairman opened the meeting and recorded that one (1) proxy from the sole shareholder of the Company, [B] Corporation Limited, empowered the Chairman himself and (…) to represent and vote 100% (one hundred percent) of all the issued and outstanding shares of the capital stock the Company. The proxy was filed with the Minutes of the Meeting.

(...)

He declared that valid resolutions could be adopted in respect of all proposals brought forward to the meeting.

The agenda for this meeting is as follows:

1. Opening of the meeting and Approval of the agenda;

2. Approval of the report by the management on the business of the Company and the conduct of affairs during the current financial year up to and including 23 December, 2002;

3. Approval of the annual accounts and financial statements of the Company for the current financial year from January 1, 2002 up to and including 23 December, 2002;

4. Appropriation of the results of the current financial year;

5. Discharge and release from liability to the Managing Director for the management and administration of the Company over the current year up to and including 23 December 2002;

5. Discharge and release from liability to the Managing Director for the management and administration of the Company over the current year up to and including 23 December 2002;

6. Resignation of the Managing Director and appointment of [F] and/or [X2] as new Director and Managing Director of the Company;

7. Move of the place of effective management of the Company from [R] , the Netherlands to [Q] , Israel and to instruct the management of the Company to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the aforesaid, and subsequently alter the current Company address with the Chamber of Commerce in the Netherlands;

8. Other business.

(…)

9. Uit de uitspraak van het gerechtshof te [R]13.blijkt dat twee exemplaren bestaan van een op 12 april 2005 gedateerde ‘Declaration’. Het ene exemplaar is namens [A] ondertekend door [X1] , het andere is namens de moedermaatschappij ondertekend door eiser. Tijdens de getuigenverhoren is naar het door [X1] ondertekende exemplaar verwezen als ‘productie D1’; naar het door eiser ondertekende exemplaar als ‘productie D2’.

(…)

10. Tijdens de zitting bij het gerechtshof te [R] heeft eiser onder meer het volgende verklaard (met ‘belanghebbende’ wordt [A] bedoeld):

(...) Ik ben vice-president van [B] Ltd. en ben verantwoordelijk voor alles wat te maken heeft met de financiën (de financiële verslagen, relaties met de banken, etc.). (...) In de periode 2000-2002 bekleedde ik dezelfde functie.

(...) Ik ben directeur van belanghebbende.

(...) In de periode 2000-2002 bekleedde ik dezelfde functie.

11. Tijdens de zitting bij het gerechtshof te [R] heeft [X1] onder meer het- volgende verklaard (met ‘belanghebbende’ wordt [A] bedoeld):

“Ik bekleedde geen functie binnen [B] Ltd. in de periode 2000-2002. Ik was wel 100% actief en werkzaam als manager binnen de [B] Ltd. groep. (…)Ik was directeur van belanghebbende in de periode 2000-2002. De Raad van Bestuur bestond uit tien [Hof: volgens gemachtigden heeft de getuige gezegd: drie] personen. In de periode 1999-2000 was ik als enige actief in Nederland. In de periode 2000-2002 was ik ook actief, maar verdeelde ik mijn activiteiten over Nederland en Roemenië. Ik had de feitelijke leiding.

Rechtbank Noord-Holland

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:14.

In geschil is of eiser terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.

De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie relevant, ten aanzien van dit geschil overwogen:

6. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst van artikel 41 van de IW niet volgt dat uitsluitend bestuurders van de verplaatste vennootschap aansprakelijk kunnen worden gesteld. Dat eiser, zoals hij tegenover het gerechtshof te [R]15.heeft verklaard, voor de moedermaatschappij is opgetreden en niet voor [A] , is dus niet relevant. Eiser had als een van de bestuurders van [A] de bevoegdheid om tot verplaatsing van [A] naar Israël te besluiten. Eiser heeft zich hier niet tegen verzet. Uit de uitspraak van het gerechtshof en de gedingstukken blijkt dat de verhuizing een minutieus geplande operatie was, die was ingegeven door fiscale motieven. [A] en, via haar, haar bestuurders, waren daarbij net zo betrokken als de moedermaatschappij en haar bestuurders. Eiser was bestuurder van zowel [A] als de moedermaatschappij. De rechtbank acht de verklaring van eiser dat hij niet met de verplaatsing belast was, niet geloofwaardig. De verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap is dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) dat niet geloofwaardig is dat eiser daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg. Het is in dit verband opvallend dat eiser, woonachtig in Israël, per 14 januari 2000 bestuurder van [A] wordt terwijl daarna het plan ontstaat en in gang wordt gezet om [A] in verband met de invoering van CFC-wetgeving in Israël per 1 januari 2003 naar Israël te verplaatsen. Eiser is vervolgens aangebleven als bestuurder van [A] en vervult deze functie nog steeds. Deze gang van zaken komt achteraf zo logisch en planmatig voor, dat moeilijk voorstelbaar is dat eiser niet met het oog op de emigratie van [A] als bestuurder is aangesteld. Dat hij niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd, is niet van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (…) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland. In dit verband is mede van belang dat [X1] al zijn bevoegdheden per 24 december 2002 aan eiser heeft overgedragen. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser.

(…)

8. De rechtbank verwerpt het meer subsidiaire standpunt van eiser. Uit de tekst van artikel 41, eerste lid, van de IW kan niet worden afgeleid dat de aansprakelijkheid alleen betrekking heeft op belastingschulden die als gevolg van de verplaatsing zijn ontstaan c.q. oninbaar zijn geworden. De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een vennootschap haar feitelijke werkzaamheden (en daarmee de activa waarop verhaal mogelijk is) verplaatst en zodoende de invordering van niet-betaalde belastingschulden bemoeilijkt of onmogelijk maakt, zonder dat de hierbij betrokken personen na hoeven denken over enige mogelijke gevolgen voor henzelf. Het gaat erom dat de betrokkenen zich rekenschap geven van de belangen van de Staat der Nederlanden. In die zin is artikel 41 van de IW preventief bedoeld. De regeling is niet onevenredig, maar beoogt een evenwicht aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft eiser de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die eiser noemt, zijn geen gelijke gevallen.

(…)

11. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of eiser zich met vrucht kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, van de IW. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend. De wetgever gebruikt de term ‘wijten aan’, hetgeen betekent ‘toeschrijven aan’. Het gaat bovendien om het niet voldoen van de belasting, dus het niet betalen. Het gaat dus niet om verwijtbaarheid ten aanzien van het ontstaan van de belastingschulden. Verwijtbaarheid van een handelen of nalaten is niet relevant. De accountant vond het niet nodig om in 2002 een voorziening op te nemen. Tot 2008 konden de schulden worden betaald, voordat de moedermaatschappij door haar belang in [HH] in de problemen kwam. Tegen de aanslagen van 2000 en 2001 was bezwaar gemaakt en er was uitstel van betaling verleend. Tegen de aanslag van 2002 liep een procedure. Eiser was hiervan niet op de hoogte. De fiscaliteit werd door [H] geregeld en direct met de moedermaatschappij besproken. Eiser is als werknemer van [A] beperkt op de hoogte gebracht. Het uiteindelijk niet voldoen van de belastingschulden, in de zin van niet betalen, is niet aan het handelen van eiser te wijten. Eiser kon de verplaatsing van de vennootschap niet tegenhouden. Indien hij dit wel had gekund, had dit niet tot een lagere aanslag of tot het wel of niet betalen van de belastingschulden. Kortom, elk handelen of nalaten van eiser was zinloos. Eiser heeft hieraan toegevoegd dat het verlenen van uitstel aan [A] zonder het eisen van zekerheid voor rekening en risico van verweerder dient te komen. Vóór 2008 had [A] de schulden kunnen betalen. Verweerder geeft niet aan welke maatregelen eiser had kunnen treffen. Verweerder beantwoordt de vraag ontkennend. Eiser wist als directeur van de belastingschulden of behoorde dat te weten. In de balansen van [A] stonden de belastingschulden vermeld. Op instructie van een mededirecteur van [A] zijn valutaverliezen aangebracht in de boekhouding van 2002. Deze zouden leiden tot een groot terug te wentelen verlies. De Hoge Raad heeft deze verliezen uiteindelijk niet geaccepteerd.16.Hiermee staat vast dat [A] in 2002 vennootschapsbelasting verschuldigd was. [A] heeft geen voorzieningen of maatregelen getroffen om de belasting te kunnen betalen. De lening aan de moedermaatschappij is alleen maar toegenomen. In de Power of Attorney van 18 december 2002 geeft eiser toestemming om de financiële rapporten en jaarstukken van [A] tot en met 29 december 2002 goed te keuren tijdens de bijzondere vergadering van aandeelhouders.

12. De rechtbank is van oordeel dat eiser er niet in is geslaagd om te bewijzen dat niet aan hem te wijten is dat de belastingschulden niet zijn voldaan. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst, de samenhang en doel en strekking van artikel 41 van de IW als geheel geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de disculpatiemogelijkheid anders moet worden uitgelegd dan eiser voorstaat. Niet alleen moet eiser bewijzen dat niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden onbetaald zijn gelaten, maar ook dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Indien dit anders was, zou een bestuurder eenvoudig aan de aansprakelijkstelling kunnen ontkomen door direct na de verplaatsing ontslag te nemen. De wetgever heeft artikel 41 van de IW preventief bedoeld, om bestuurders ertoe aan te zetten om de belangen van de Staat der Nederlanden niet te veronachtzamen of te schaden na het fysieke vertrek uit Nederland. Dat [A] als gevolg van de deconfiture van de moedermaatschappij na 2008 niet aan haar betaalverplichting kon voldoen, disculpeert eiser dan ook niet. Eiser had maatregelen kunnen en moeten nemen om een bedrag ter grootte van de verschuldigde vennootschapsbelasting te reserveren en veilig te beleggen, binnen het bereik van de Belastingdienst. Dit klemt te meer nu eiser er sinds 2005 van op de hoogte was dat de inspecteur de door medebestuurder [X1] achteraf aangebrachte valutawijzigingen niet accepteerde. Ook ten aanzien van deze manipulaties valt eiser, als verantwoordelijk bestuurder van [A] , een verwijt te maken. Voorafgaand aan de verplaatsing waren al belastingschulden onbetaald gebleven. [A] heeft de aangifte vennootschapsbelasting 2002 onjuist ingediend. [A] had rekening moeten houden met alle mogelijke schulden en- bijvoorbeeld door te reserveren - de betaling zeker moeten stellen. Eiser kan het op verzoek van [A] verleende uitstel niet aan verweerder tegenwerpen. [A] was zelf verantwoordelijk voor de betaling van alle belastingschulden en eiser had er als voorzichtig handelende bestuurder rekening mee moeten houden dat (het grootste deel van) de aanslagen (zou) zouden moeten worden betaald. Dat verweerder geen zekerheid heeft geëist, maakt dit niet anders. De rechtbank leidt overigens uit bijlage 12 bij het verweerschrift af dat verweerder wel degelijk een aantal keer om zekerheden heeft verzocht. Door het maken van bezwaar of beroep hoefde [A] niet aan dit verzoek te voldoen. De rechtbank acht aannemelijk dat het uitstel van betaling voor de overige aanslagen verband hield met de mogelijke carry-back van het aangegeven verlies van 2002. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.

13. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM wordt geschonden.

(…)

14. De rechtbank stelt vast dat artikel 41 van de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of eiser voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of eiser terecht op de voet van artikel 41 van de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last. Eiser wist of had moeten weten hoeveel belasting [A] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn. Op het moment van de verplaatsing was artikel 41 al in de IW opgenomen. Eiser had daarmee rekening kunnen en moeten houden. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.

15. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of verweerder zijn jurisdictie overschrijdt door artikel 41 van de IW in te roepen tegenover een persoon die geen inwoner van Nederland is.

(…)

16. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser. De werkzaamheden als gevolg waarvan de belastingschulden zijn ontstaan, dienen aan Nederland te worden toegerekend (…). De belastingschulden zijn ontstaan als gevolg van manipulaties van de in Nederland gevoerde boekhouding van [A] . Het gevolg is in Nederland gematerialiseerd en dus aan Nederland toe te rekenen. (…)

Hof Amsterdam

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:17.

Evenals voor de rechtbank is in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk is gesteld. In hoger beroep is met name in geschil of:

a. de feitelijke leiding van de BV in 2002 naar Israël is verplaatst of reeds in een eerder jaar;

b. belanghebbende valt aan te merken als een ‘met de verplaatsing (van de feitelijke leiding) belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW;

c. bij de aansprakelijkstelling is uitgegaan van een juiste uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41, eerste lid, IW;

d. belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, IW;

e. artikel 41 IW strijdig is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 1Eerste Protocol EVRM;

f. de ontvanger zijn jurisdictie overschrijdt door artikel 41 IW in te roepen tegenover belanghebbende, die geen inwoner is van Nederland;

g. de ontvanger in de onderhavige aansprakelijkstellingsprocedure in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het Hof heeft, voor zover in cassatie relevant, ten aanzien van de geschilpunten overwogen:

Met de verplaatsing belast persoon

De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:18.

In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanleg aangevoerde argumenten en heeft hij gesteld dat de rechtbank hem ten onrechte heeft aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Belanghebbende stelt enkel in zijn hoedanigheid van werknemer van [B] Ltd, de moedermaatschappij van de BV (hierna: de moedermaatschappij), wetenschap te hebben gehad van het plan om de feitelijke leiding van de BV naar Israël te verplaatsen, vanwege fiscale redenen in Israël. De verplaatsing is een besluit geweest van de Algemene vergadering van aandeelhouders (AvA), zoals blijkt uit de inhoud van de aan [X3] verleende volmacht en de notulen van de AvA van 24 december 2002. De bevoegdheid om tot het verplaatsen van de feitelijke leiding te besluiten komt de AvA toe en niet de bestuurders. Indien belanghebbende zich tegen de verplaatsing had verzet, was de situatie niet anders geweest; er zou niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting zou ook in dat geval achterwege zijn gebleven, zo stelt belanghebbende.

Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de enkele omstandigheid dat hij voor en na 24 december 2002 een van de bestuurders van de BV was, niet tot gevolg heeft dat hij daardoor ‘belast met de verplaatsing’ was in de zin van artikel 41 IW. “Iemand belasten met” betekent volgens belanghebbende naar het spraakgebruik “iemand de zorg voor iets opdragen”; er is niemand geweest die hem ter zake iets heeft opgedragen. Hij heeft evenmin ingestemd met de verplaatsing van de feitelijke leiding of er verantwoordelijkheid voor aanvaard, zo stelt belanghebbende. Het stappenplan voor de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV (‘Step Plan Table’, zoals door de rechtbank weergegeven in onderdeel 5 van haar uitspraak; hierna: stappenplan) is door de ontvanger in de procedure ingebracht en afkomstig uit de dossiers van [H] . Het stappenplan betreft slechts een ontwerp (‘draft’) en uit het procesdossier blijkt bovendien niet dat de bestuurders van de BV kennis hebben genomen van dit stappenplan, hieraan uitvoering hebben gegeven of dit plan hebben aanvaard, nog daargelaten dat het aanvaarden van een besluit van de aandeelhouder volgens belanghebbende niet leidt tot het ‘belast zijn met de verplaatsing’ in de zin van artikel 41 IW. De persoon die volgens belanghebbende feitelijk alle beslissingen heeft genomen in het kader van de zetelverplaatsing is [F] geweest, de grootaandeelhouder van de [B] Group, de bestuurder van de moedermaatschappij en (na 24 december 2002) tevens medebestuurder van de BV.

Het stappenplan is volgens belanghebbende opgesteld door [H] . De opdracht om praktische uitvoering te geven aan het besluit tot verplaatsing van de feitelijke leiding, zoals de deponering van de jaarrekening en het doorgeven van de gewijzigde gegevens aan de Kamer van Koophandel (KvK) is door de aandeelhouder gegeven aan een of meer medewerkers van [H] , die daaraan uitvoering hebben gegeven door tussenkomst van een notaris, zo stelt belanghebbende. Uit het onder 2.7 weergegeven faxbericht van [H] blijkt volgens belanghebbende dat [H] de feitelijke inspanningen van de verplaatsing heeft verricht. Belanghebbende concludeert dat niet hij of een van zijn medebestuurders, maar medewerkers van [H] belast zijn geweest met de verplaatsing van de feitelijke leiding als bedoeld in artikel 41 IW.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Voor zover belanghebbende, als bestuurder van de BV, niet zelf feitelijk uitvoering zou hebben gegeven aan taken die de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Israël betreffen, dan heeft hij hiervoor wel verantwoordelijkheid gehad dan wel ingestemd met de feitelijke uitvoering. In het geval van de BV, waarin het bestuur uit drie personen bestond, zal dan ook elk individueel bestuurslid belast zijn geweest met beslissingen en verantwoordelijkheden die gepaard gaan met een dergelijke ingrijpende operatie als een zetelverplaatsing. Volgens de ontvanger kan geen van de medewerkers van [H] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW. Het stappenplan en de correspondentie waarnaar belanghebbende verwijst, zijn niet op eigen gezag van [H] maar in opdracht van de BV tot stand gekomen.

Voorts heeft de ontvanger er op gewezen dat belanghebbende vanaf 14 januari 2000 een van de zelfstandig bevoegde bestuurders is geweest van de BV, en ook na de verplaatsing van de feitelijke leiding (op 24 december 2002) bestuurder van de BV is gebleven. De omstandigheid dat hij tevens werknemer of bestuurder was van de moedermaatschappij en ook uit dien hoofde op de hoogte was van alle voor de BV belangrijke beslissingen, maakt dat hij uit hoofde van zijn functie des te meer verantwoordelijk was voor (‘belast met’ in de zin van artikel 41 IW) de besluitvorming inzake de zetelverplaatsing van de BV, zo stelt de ontvanger.

Het Hof neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, IW, gelet op de wetsgeschiedenis19.(…) inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding. In deze toelichting is voorts opgemerkt dat dit “doorgaans de bestuurder [zal] zijn”, waarmee niet is uitgesloten (zoals de rechtbank terecht heeft overwogen) dat ook anderen dan de formele bestuurders van een lichaam hiervoor verantwoordelijk zijn (zoals bijvoorbeeld personen die naast de formele bestuurders het feitelijke beleid van het lichaam mede bepalen). Gelet op dit uitgangspunt zijn bijvoorbeeld commerciële dienstverleners die in opdracht van een vennootschap feitelijke werkzaamheden verrichten die gepaard gaan met de zetelverplaatsing - bijzondere omstandigheden daargelaten - niet aan te merken als ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41 IW.

Gelet op de in 4.3.7 geformuleerde uitgangspunten heeft de rechtbank naar ’s Hofs oordeel het juiste beoordelingskader toegepast. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt. Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.

Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. In artikel 8 van de statuten is vermeld dat het bestuur van de BV bestaat uit ‘the managing board consisting of one or more managers’ (die volgens de statuten ieder de titel ‘managing director’ verkrijgen), terwijl de statuten geen interne taakverdeling voorschrijven tussen de verschillende bestuursleden. Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden; in de notulen van de AvA wordt weliswaar onderscheid gemaakt tussen de functies van ‘Managing Director’ en ‘Director’ (belanghebbende is met ingang van 24 december 2002 benoemd tot ‘Managing Director’ en werd voorheen kennelijk aangeduid met ‘Director’), maar uit deze notulen noch uit andere gedingstukken valt af te leiden dat dit verschil in benaming (in afwijking van de statutaire benaming) heeft geleid tot een verschil in bestuursbevoegdheid of verantwoordelijkheid. Deze conclusie wordt bevestigd door de onder 2.4 vermelde inschrijving in het Handelsregister, waarin de functie en de bevoegdheid van belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 wordt omschreven als: “directeur - alleen/zelfstandig bevoegd”. Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.

De verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de BV berustte derhalve ook bij belanghebbende, als een van de drie bestuurders van de BV. Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA- vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. Een van de noodzakelijke acties is bijvoorbeeld het laten opstellen en ter goedkeuring aan de AvA voorleggen van de financiële jaarstukken over 2002 (tot en met 23 december 2002) geweest; uit de door de rechtbank onder 6 geciteerde notulen van de AvA van 24 december 2002 (bij agendapunten 2, 3 en 4) blijkt dat [X3] namens het bestuur verantwoording heeft afgelegd over het boekjaar 2002 en dat de jaarstukken over 2002 (op basis van de beschikbare interim-jaarstukken per 30 september 2002) door de AvA zijn goedgekeurd, onder het verlenen van décharge aan het bestuur. Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA.

Daar komt bij dat belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 zelfstandig bevoegd bestuurder van de BV is geweest. Tijdens de AvA van 24 december 2002 is hij benoemd tot Managing Director, terwijl in deze notulen tevens het besluit van de AvA is vastgelegd (bij agendapunt 7) om het bestuur op te dragen al het nodige te doen dat vereist is voor de uitvoering van het besluit tot zetelverplaatsing (“to instruct the Management to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the change of effective management of the Company”). Zoals de rechtbank onder 6 heeft overwogen, is in dit verband mede van belang dat [X1] al zijn bevoegdheden op 24 december 2002 aan belanghebbende heeft overgedragen. Belanghebbende droeg derhalve ook na 24 december 2002 bestuursverantwoordelijkheid, als Managing Director van de BV, terwijl hij bovendien heeft verklaard (zie de door de rechtbank in onderdeel 10 onder ‘Feiten’ geciteerde verklaring van belanghebbende) dat hij weliswaar het stappenplan niet kende, maar er wel mee bekend was (sinds een in 2001 gehouden seminar) dat er een programma was om de zetel van belanghebbende naar Israël te verplaatsen.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat een of meer medewerkers van [H] moeten worden aangemerkt als de met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV belaste personen. Op grond van de stukken van het geding, waaronder de onder 2.7 en 2.8 genoemde documenten, acht het Hof aannemelijk dat de door medewerkers van [H] verrichte werkzaamheden zijn verricht in opdracht van de BV en/of de moedermaatschappij. Voor dergelijke werkzaamheden van commerciële dienstverleners is de opdrachtgever eindverantwoordelijk; op grond hiervan kunnen de medewerkers van [H] niet worden aangemerkt als ‘met de verplaatsing belast’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW.

Gelet op het onder 4.3.8 tot en met 4.3.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 6 heeft overwogen. De onder 4.3.2 en 4.3.3 weergegeven standpunten van belanghebbende laten naar het oordeel van het Hof onverlet dat hij voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de BV (mede)verantwoordelijk was. De stelling van belanghebbende dat verzet tegen de zetelverplaatsing toch niets had uitgemaakt - overigens een hypothetische stelling, aangezien belanghebbende daartegen in werkelijkheid geen verzet heeft aangetekend - zal verder worden behandeld bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW.

Begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41 IW/strijdigheid met artikel 14 EVRM

(…)

Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne, zowel wat betreft de uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ als het oordeel dat van strijdigheid met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM) geen sprake is.

(…)

Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat artikel 41, eerste lid, IW betrekking heeft op (en is beperkt tot) de door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting op het tijdstip van de verplaatsing van haar feitelijke leiding (op 24 december 2002), dat wil zeggen zowel de vennootschapsbelastingschuld die op dat moment reeds is geformaliseerd in een belastingaanslag, als de op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding materieel verschuldigde vennootschapsbelasting over het lopende boekjaar ter zake van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding. De omstandigheid dat deze materiële belastingschuld wordt geformaliseerd in een belastingaanslag die pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding wordt vastgesteld, staat derhalve niet in de weg aan een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 41, indien die formele belastingschuld door het lichaam niet is betaald en daarnaast is voldaan aan de overige in artikel 49 IW gestelde voorwaarden. De door de ontvanger in de onderhavige zaak uitgebrachte aansprakelijkstelling is overigens in overeenstemming met deze uitgangspunten; de berekeningswijze ervan is tussen partijen niet in geschil.

Disculpatie

(…)

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat in het tweede lid van artikel 41 IW wordt bepaald dat degene die op grond van het eerste lid (in beginsel) aansprakelijk is, niet aansprakelijk is “voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.” De term ‘bewijst’ is in de (…) wetgeschiedenis20.niet nader toegelicht. Deze term komt ook in andere in de IW opgenomen disculpatieregelingen voor (bijvoorbeeld in de artikelen 33, tweede lid, 37, tweede lid, en 40, zesde lid, IW); ook de wetsgeschiedenis van die andere bepalingen bevat geen toelichting op de vraag welke mate van bewijslevering daarmee van de aansprakelijkgestelde wordt gevergd.

Het Hof is (…) van oordeel dat in het kader van het te leveren tegenbewijs op de voet van artikel 41, tweede lid, IW, ‘bewijst’ moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, waarbij (gelet op het feit dat sprake is van een tegenbewijsregeling) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust. (…)

Gelet op de tekst van artikel 41, tweede lid, IW, waarin de (al dan niet) ‘te wijten’- toets is gekoppeld aan het niet voldaan zijn van de verschuldigde belasting, en niet aan het ontstaan van de (materiële) belastingschuld, is het Hof van oordeel dat de (op de voet van het eerste lid) aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs.

Daarnaast stelt het Hof bij zijn beoordeling het algemene uitgangspunt in het aansprakelijkheidsrecht voorop dat door Hoge Raad in onder meer zijn arrest van 25 maart 2016, nr. 15/02764, ECLI:NL:HR:2016:480, is verwoord (welk arrest betrekking heeft op de disculpatieregeling van artikel 36, vierde lid, IW):21.

(…)

De stelplicht en (bij betwisting) de bewijslast van de hiervoor relevante feiten en omstandigheden rust op belanghebbende.

In dit kader weegt het Hof ook de specifieke ervaring en deskundigheid van belanghebbende mee. Uit de door de rechtbank in onderdeel 10 (onder ‘Feiten’) weergegeven verklaring van belanghebbende blijkt dat hij ten tijde van het afleggen van deze verklaring (in 2010) vice-president van de moedermaatschappij (“ [B] Ltd.”) was en verantwoordelijk was voor alles wat te maken heeft met de financiën (de financiële verslagen, relaties met de banken, etc.), dat hij daarnaast bestuurder was van de BV en dat hij in de periode 200-2002 dezelfde functies bekleedde.

(…)

Daarnaast dient te worden meegewogen dat, gelet op de aard en samenstelling van de activa van de BV (uitsluitend financiële activa die zeer eenzijdig zijn belegd, namelijk grotendeels bestaande uit een vordering op de moedermaatschappij en daarnaast een aantal in Nederland aangehouden bankrekeningen), sprake is van vermogensbestanddelen die zich eenvoudig lenen voor verplaatsing naar een locatie buiten Nederland, waardoor belanghebbende (als zorgvuldig handelend bestuurder) zich de vraag diende te stellen of zonder aanvullende maatregelen wel voldoende was gewaarborgd dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zou (kunnen) voldoen.

(…)

De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Schouten heeft geannoteerd:22.

Is de plaats van vestiging van een lichaam niet langer in Nederland, dan is ieder van de met de verplaatsing belaste personen hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting (art. 41, lid 1, IW 1990). Of sprake is van enige disculpatie voor een dergelijke aansprakelijkheid is een vervolgvraag (art, 41, lid 2, IW 1990). Dit blijkt ook duidelijk uit de uitvoerige vastlegging van de feiten en de beoordelingen die het hof zich heeft getroost om dit vraagstuk te fileren. Belangrijk daarbij is de kernvraag ‘op welk moment speelt een dergelijke verplaatsing zich af?’

(…)

Om een indicatie te krijgen wanneer men wel of niet de met de verplaatsing belaste persoon kan zijn, zijn r.o. 4.3.3 tot en met 4.3.13 zeer lezenswaardig. Het is zeker niet uitputtend. Ongetwijfeld zullen adviseurs aan de hand van deze ‘lijst’ in een komende zaak bepleiten dat een door de ontvanger aan te spreken persoon niet als zodanig kwalificeert. Alle omstandigheden spelen echter een rol om te beoordelen of een dergelijke kwalificatie aanwezig is. De wet spreekt slechts van ‘ieder van de met de verplaatsing belaste persoon’. En deze hoeft, gelet op de tekst, in ieder geval niet alle acties van de verplaatsing zelf te verrichten, c.q. te doen verrichten. Een duidelijke rol-en-taakverdeling overeenkomen, maar daarnaar ook handelen, kan mogelijk voorkomen dat er ‘te veel’ aansprakelijken zijn. Men moet hierbij in het achterhoofd houden dat het hier in feite gaat om een bepaalde vorm van misbruikwetgeving; daarbij moet men er zich ook rekenschap van geven dat het niet betalen van belastingen niet geaccepteerd wordt. Tijdige communicatie met de fiscus (preventief) is hier wellicht een mogelijkheid om de toepassing van dit artikel niet effectief te doen zijn: immers de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW 1990 (dat artikel geldt niet voor de vennootschaps- en dividendbelasting) geldt hier niet. Een feitelijke tijdige melding dat er niet betaald kan worden, bijvoorbeeld voordat enige actie met betrekking tot een verplaatsing wordt opgestart, c.q. overwogen, kan een beroep op een mogelijk geslaagde disculpatie (art. 41, lid 2) vergroten. Maar als de constructiewerkplaats voor het verplaatsen al in bedrijf is, lijkt dit een gelopen race. Kern van de aansprakelijkheid is dan het antwoord op de vraag op welk tijdstip er een verplaatsing van het lichaam naar het buitenland is. Twee elementen: het tijdstip van de verplaatsing en het antwoord of er al dan niet een verplaatsing is. Het hof komt tot het oordeel dat de verplaatsing niet eerder dan 24 december 2002 heeft plaatsgevonden (r.o. 4.2.4). R.o. 4 van de rechtbank geeft hiervoor een meer gedetailleerd overzicht. Vervolgens komt de disculpatievraag aan de orde. In r.o. 4.5.11 tot en met 4.5.27 behandelt het hof deze vraag uitvoerig. Belanghebbende heeft daarbij de volledige bewijslast. Hij moet zijn stellingen aannemelijk maken. Het betreft daarbij alleen zijn eigen daden en nalatigheden. Als hij maatregelen had moeten nemen, doch dit heeft nagelaten, komt dit voor zijn rekening. Het gaat om datgene wat hem valt toe te rekenen (zie ook HR 25 maart 2016, nr. 15/02764, NTFR 2016/1035)23.. De disculpatie slaagt niet. De overige grieven doet het hof naar mijn oordeel op de juiste wijze af. Op de vraag of de toepassing van art. 41 IW 1990 (in het onderhavige geval) strijdig is met art. 1 EP bij het EVRM krijgt belanghebbende ook nul op het rekest. Er is bovendien geen sprake van discriminatie: iedereen die belast is met de verplaatsing is aansprakelijk. Het maakt niet uit waar men woont (binnen- of buitenland).

Artikel 41 van de IW luidt:

1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting verschuldigd door een lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de plaats van vestiging niet langer in Nederland is gelegen: ieder van de met de verplaatsing belaste personen.

2. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Artikel 49 van het VWEU luidt:

het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.

De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 54, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld.

Handvest van de grondrechten van de Europese Unie

Artikel 21 van het EU-Handvest luidt:

1. Elke discriminatie, met name op grond van geslacht, ras, kleur, etnische of sociale afkomst, genetische kenmerken, taal, godsdienst of overtuigingen, politieke of andere denkbeelden, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, een handicap, leeftijd of seksuele geaardheid, is verboden.

2. Binnen de werkingssfeer van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en het Verdrag betreffende de Europese Unie en onverminderd de bijzondere bepalingen van die Verdragen, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.

(Europees) Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden

Artikel 14 van het EVRM luidt:

Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.

Aanvullend protocol bij het (Europees) Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden

Artikel 1 EP luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

Wetsgeschiedenis artikel 41 Invorderingswet 1990

De hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door een lichaam verschuldigde vennootschapsbelasting was vóór de invoering van de Invorderingswet 1990 opgenomen in de desbetreffende heffingswetten voor de vennootschapsbelasting. Ten tijde van de Duitse bezetting van Nederland werd het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (hierna: het Besluit op de VPB 1942) ingevoerd. Hierbij is geen parlementaire geschiedenis beschikbaar.26.In artikel 31 van het Besluit op de VPB 1942 was de hoofdelijke aansprakelijkheid opgenomen:27.

Hoofdelijk aansprakelijk zijn:

1. Voor de belasting, verschuldigd door een belastingplichtige zonder rechtspersoonlijkheid: de bestuurders of beheerders;

2. Voor de belasting, verschuldigd door een belastingplichtige, die is ontbonden, of door een binnenlandsch belastingplichtige, wiens plaats van vestiging is verlegd naar een plaats buiten het Rijk: de met de vereffening of de verlegging belaste personen, behoudens voor zoover zij aantoonen, dat de niet-voldoening niet aan hen te wijten is;

3. Voor de belasting, verschuldigd door een buitenlandsch belastingplichtige: de personen, dien den belastingplichtige binnen het Rijk vertegenwoordigen, behouden voor zoover zij aantonen, dat de niet-voldoening aan hen te wijten is.

Bij de invoering van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet op de VPB 1969) werd de hoofdelijke aansprakelijkheid opgenomen in artikel 27 van de Wet op de VPB 1969. Dat artikel bepaalde dat :28.

Hoofdelijk aansprakelijk is:

a. voor de belasting verschuldigd door een belastingplichtige zonder rechtspersoonlijkheid: ieder van de bestuurders;

b. voor de belasting verschuldigd door een belastingplichtige die is ontbonden, of door een binnenlandse belastingplichtige wiens plaats van vestiging niet langer binnen het Rijk gelegen is: ieder van de met de vereffening of de zetelverplaatsing belaste personen, behoudens voor zover zij aantonen, dat de niet-voldoening niet aan hen te wijten is;

c. voor de belasting verschuldigd door een buitenlandse belastingplichtige: de leider van zijn vaste inrichting binnen het Rijk, alsmede zijn binnen het Rijk wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, behoudens voor zover zij aantonen, dat de niet-voldoening niet aan hen te wijten is.

In de Memorie van Toelichting bij de Invorderingswet 1990 is vermeld dat artikel 34 (thans: artikel 33) van de IW grotendeels is ontleend aan artikel 27 van de Wet op de VPB 1969:29.

Artikel 34 bevat de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld artikel 27 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de teksten zoals die gelden voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam. (…) Dat de bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in deze specifieke situaties niet meer zien op bepaalde, maar op alle rijksbelastingen die een lichaam als bedoeld in artikel 34 verschuldigd kan worden, vindt zijn oorzaak in het feit dat er naar onze mening, gegeven de invloed die de betrokken personen op de betaling van de belastingschulden (hadden) kunnen uitoefenen, geen goede gronden zijn aan te voeren om de hoofdelijke aansprakelijkheid in deze gevallen tot enkele rijksbelastingen te beperken. (…) Het vierde lid bevat voor degene die op de voet van het eerste lid onderdelen a en b hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voor zover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam wordt bewezen dat de aansprakelijk gestelde persoon geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Wij zijn van oordeel dat de redelijkheid meebrengt dat deze disculpatiemogelijkheid - die in de thans bestaande bepalingen niet altijd is opgenomen - in de hier bedoelde situaties moet bestaan.

In de Memorie van Toelichting bij de Invorderingswet 1990 is de volgende toelichting op artikel 42 (thans: artikel 41) van de IW gegeven:30.

In artikel 42 zijn de bepalingen opgenomen die thans voorkomen in artikel 27, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 12, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965. In het eerste lid wordt de aansprakelijkheid bepaald voor de verschuldigde vennootschapsbelasting en dividendbelasting in het geval het lichaam dat die belastingen verschuldigd is, zijn feitelijke werkzaamheden naar het buitenland verplaatst en daardoor voor de heffing van vennootschapsbelasting en dividendbelasting niet langer in Nederland gevestigd zou zijn. Ten opzichte van de huidige bepalingen is de redactie mede in zoverre gewijzigd dat duidelijk is dat het om verplaatsing van de feitelijke zetel gaat en niet om verplaatsing van de statutaire zetel; dat laatste is overigens slechts mogelijk in uitzonderlijke situaties, bedoeld in de Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen. In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn. Het tweede lid bevat een disculpatiemogelijkheid voor de aansprakelijk gestelde die bewijst dat het niet voldaan zijn van de belasting niet aan hem is te wijten.

Bij Memorie van Antwoord heeft de staatssecretaris van Financiën over de bewijsrechtelijke positie van de aansprakelijkgestelden opgemerkt:31.

Naar aanleiding van de vraag van deze leden over de bewijsrechtelijke positie van enerzijds de ontvanger en anderzijds de aansprakelijk gestelde, merken wij het volgende op. In de eerste plaats is het niet in alle gevallen zo dat, zoals deze leden stellen, zodra het aan de ontvanger is de verwijtbaarheid aan te tonen, het begrip «aannemelijk maken» wordt gebruikt, terwijl zodra de stelplicht bij de aansprakelijke aan de orde is dit ligt in de sfeer van «bewijzen». Wij wijzen hierbij op artikel 37 waarbij de bestuurder aannemelijk kan maken dat een niet-betaling niet aan hem is te wijten. In de tweede plaats is in de artikelen waar gesproken wordt over een 'bewijsplicht' van de aansprakelijk gestelde (te weten om zich te kunnen disculperen) vastgehouden aan de bewijsrechtelijke positie die geldt in de tekst van de artikelen in de heffingswetten waaraan de bedoelde bepalingen zijn ontleend (vgl. art. 27 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en art. 32 van de Wet op de loonbelasting 1964). Vergelijking van die bepalingen met de voorgestelde bepalingen in de artikelen 34, 38 en 42 wijst overigens uit dat de mogelijkheid van disculpatie in het voorstel ruimer is dan thans het geval is: waar momenteel geen mogelijkheid bestaat voor de aansprakelijk gestelde zich te disculperen, wordt daarin in het voorstel wel voorzien. Tegen deze achtergrond en gelet op het feit dat de nauwe band die in de meeste gevallen van aansprakelijkheid bestaat tussen de belastingschuldige en de aansprakelijk gestelde achten wij de voorgestelde bewijsrechtelijke positie van de aansprakelijk gestelde gerechtvaardigd.

Jurisprudentie Hof van Justitie

Bij arrest van 7 september 2006 heeft het Hof van Justitie (hierna: het HvJ)32.overwogen:33.

2. Artikel 43 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert van belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, dat voor de verlening van uitstel van betaling van deze belasting zekerheidstelling vereist en niet volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.

3. Een eventuele belemmering als gevolg van het stellen van een in strijd met het gemeenschapsrecht verlangde zekerheid kan niet met terugwerkende kracht worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. De vorm van de handeling op basis waarvan de zekerheid is vrijgegeven, is voor deze beoordeling irrelevant. Wanneer een lidstaat bepaalt dat in geval van teruggaaf van een in strijd met het nationale recht verlangde zekerheid vertragingsrente wordt betaald, is deze rente ook verschuldigd wanneer het gemeenschapsrecht is geschonden. Bovendien dient de verwijzende rechter, overeenkomstig de door het Hof verschafte richtsnoeren en met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te beoordelen of de betrokken lidstaat aansprakelijk is voor de schade als gevolg van de verplichting een dergelijke zekerheid te stellen.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 4 februari 1970 heeft de Hoge Raad overwogen:34.

dat de Ontvanger dit oordeel terecht bestrijdt, omdat de omstandigheid dat de overeenkomst waarbij X werd benoemd in een functie die hem belastte met de vereffening van de NV Y, wegens dwaling werd vernietigd, niet wegneemt dat X deze functie in feite heeft vervuld en tijdens de vervulling van die functie is geweest de met de vereffening van die vennootschap belaste persoon van wiens doen of laten de voldoening van de door haar verschuldigde vennoot[schapsbel]asting afhankelijk was, mitsdien de in artikel 31, onder 2, van het Besluit op de Ven.schapsbel. 1942 bedoelde persoon die voor die belasting aansprakelijk is, voor zover hij niet aantoont dat die niet-voldoening niet aan hem is te wijten;

Overwegende aangaande het derde onderdeel van het middel:

dat het voorbehoud dat in art. 31 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 is toegevoegd aan de regel volgens welke de met de vereffening van de belastingplichten belaste personen aansprakelijk zijn voor de door die belastingplichten verschuldigde vennootschapsbelasting, betekent dat die personen mogen aantonen dat geen redelijke grond bestaat de niet-voldoening van die belasting aan hen toe te rekenen;

dat het Hof heeft geoordeeld dat X van zijn aansprakelijkheid voor de niet-voldoening van de door de NV Y verschuldigde vennootschapsbelasting was bevrijd, omdat er hem en zijn adviseurs geen verwijt van kon worden gemaakt, dat zij niet hebben voorzien dat ter zake van de transactie tussen de NV Y en de NV B vennootschapsbelasting zou worden verschuldigd en dat zij te dezer zake dus geen voorafgaand overleg hebben gepleegd met de inspectie der belastingen;

dat uit 's Hofs aan dit oordeel voorafgaande overwegingen blijkt dat dit hierop berust dat de - door X overigens niet bestreden - verschuldigdheid van die belasting haar grond vond in een toepassing van de bepalingen van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 waarvan de mogelijkheid eerst aan het licht is getreden door een ontwikkeling van de jurisprudentie die ten tijde van die transactie nog niet had plaatsgevonden en door X en zijn adviseurs niet behoefde te worden voorzien;

dat het onderdeel dit oordeel terecht bestrijdt;

dat immers, ook al zou er X en zijn adviseurs geen verwijt van kunnen worden gemaakt dat zij ten aanzien van de fiscale gevolgen die volgens de bepalingen van meergenoemd Besluit aan de onderhavige transactie waren verbonden, in dwaling hebben verkeerd, hieruit nog niet volgt dat de gevolgen van die dwaling niet aan X behoren te worden toegerekend;

dat de transactie waaruit de door de NV Y niet betaalde belastingschuld is voortgevloeid, hierin bestond dat, nadat de aandelen van die naamloze vennootschap waren overgenomen door de NV B, het gehele in de NV Y aanwezige vermogen is overgedragen aan de NV B waartegenover de N.V. Y een aantal waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle aandelen in de NV B verkreeg;

dat voorts vaststaat dat tijdens deze transactie waarvan niet is betwist dat zij ten doel had de activa van de NV Y te gelde te maken, zonder dat daarvoor belasting verschuldigd zou zijn, X niet alleen was de - tevens met de vereffening belaste - bestuurder van de NV Y, doch tevens optrad als bestuurder van de NV B waarvan hij ook de enige aandeelhouder was, en dat hij die transactie dus niet alleen bewerkstelligde, doch ook de bij de fiscale gevolgen daarvan enige belanghebbende was;

dat in het licht van de hierboven omschreven situatie de omstandigheid dat X en zijn adviseurs met betrekking tot de fiscale gevolgen die genoemde transactie zou hebben, in een op zich zelf wellicht te verontschuldigen dwaling hebben verkeerd, niet meebrengt, dat de niet-voldoening van de door de NV Y verschuldigd geworden vennootschapsbelasting, waarvoor X, naar uit het aangaande het tweede onderdeel overwogene volgt, in beginsel aansprakelijk is, X niet behoort te worden toegerekend; dat hieruit volgt dat het Hof ten

onrechte heeft aangenomen dat zich hier voordeed het in art. 31, onder 2, van het Besl. op de Ven.schapsbel. 1942 bedoelde geval dat de met de vereffening belaste persoon heeft aangetoond dat de niet-voldoening van de belasting niet aan hem was te wijten, zodat de klacht van het onderdeel gegrond is;

Bij arrest van 26 mei 1999 heeft de Hoge Raad overwogen:35.

In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord 'aantonen' in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling [loonbelasting 1990 (tekst 1995)] belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip 'doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken.

Bij arrest van 3 november 2000 heeft de Hoge Raad (burgerlijke kamer36.) ten aanzien van de in artikel 33, vierde lid, van de IW neergelegde disculpatiebepaling overwogen:37.

Het Hof heeft in zijn rov. 4.3 - 4.5 geoordeeld dat het beroep van [verweerster] op art. 33 lid 4 Iw 1990, te weten dat het niet aan haar is te wijten dat de kansspelbelasting over de in 3.2 bedoelde periode niet is voldaan, gegrond is.

s Hofs in zijn rov. 4.3 - 4.5 vervatte oordelen moeten als volgt worden begrepen.

(a) In de voor de onderhavige procedure van belang zijnde periode was de verschuldigdheid van kansspelbelasting door Rekrea onzeker.

(b) De fiscus is in voormelde periode akkoord gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting door Rekrea.

(c) De fiscus heeft daarbij zelfs nog volhard na augustus 1988, niettegenstaande dat in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1986, nr. 286-5379, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 27 september 1986, is medegedeeld dat er "vooralsnog" van dient te worden uitgegaan dat het Golden Ten-spel een kansspel is en dus is vrijgesteld van omzetbelasting, en dat op 17 april 1986 in antwoord op kamervragen van de zijde van de bewindslieden van het ministerie van financiën reeds was medegedeeld dat het Golden Ten-spel aan kansspelbelasting was onderworpen.

(d) Nog in augustus 1988 is tussen de voorzitter van Rekrea, [betrokkene A], en de Ontvanger de afspraak gemaakt dat een uitspraak van de Hoge Raad zou worden afgewacht voor een antwoord op de vraag of Rekrea al dan niet kansspelbelasting verschuldigd zou zijn.

(e) In het licht van de onder (a) - (d) vermelde feiten en omstandigheden behoefde [verweerster] in de periode dat zij bestuurslid was van Rekrea niet erop bedacht te zijn dat Rekrea in plaats van omzetbelasting kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Daaruit volgt tevens dat [verweerster] ook geen verwijt ervan gemaakt kan worden dat in de desbetreffende periode geen reserveringen voor een eventueel verschuldigde kansspelbelasting zijn gemaakt.

In 's Hofs hiervóór in 3.4 onder (e) weergegeven oordeel ligt besloten het oordeel dat het niet aan [verweerster] is te wijten dat de bedoelde kansspelbelasting niet is voldaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Hierop stuiten alle klachten van het middel af. Daarbij verdient nog opmerking dat het Hof bij de hiervóór in 3.4 onder (c) en (d) vermelde omstandigheden kennelijk en niet onbegrijpelijk voor ogen heeft gehad dat het feit dat de fiscus nog in augustus 1988 de onder (d) bedoelde afspraak maakte en dat de fiscus na augustus 1988 nog akkoord is gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting niettegenstaande hetgeen vermeld is onder (c), steun biedt voor het oordeel dat [verweerster] in de daaraan voorafgaande periode dat zij bestuurslid was van Rekrea, niet erop bedacht behoefde te zijn dat kansspelbelasting verschuldigd zou zijn.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft geannoteerd:38.

De vraag rijst wanneer het vereiste bewijs geleverd is. Of anders geformuleerd: wat moet er zo al aangevoerd worden om gedisculpeerd te worden. Zie voor de in dit kader relevante aspecten het in r.o. 3.4 opgesomde. Daaruit blijkt dat in bovenvermelde casus van doorslaggevende betekenis is dat, gelet op de grote mate van onduidelijkheid omtrent de vraag of omzet- dan wel kansspelbelasting verschuldigd was over het golden-ten-spel, de bestuurder er niet zonder meer rekening mee behoefde te houden dat kansspelbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Tevens was van belang dat contact was geweest met de belastingdienst en dat de fiscus akkoord was met afdracht van omzetbelasting in de desbetreffende periode. Ook heeft de fiscus daarin volhard na augustus 1988 niettegenstaande de resolutie van de staatssecretaris van 28 augustus 1986, in welke resolutie het woord "vooralsnog" is gebruikt. Zie r.o. 3.4, onder c. De Hoge Raad concludeert dat gelet op hetgeen in r.o. 3.4 onderdelen a t/m d is opgesomd, dat:

1. het niet aan W is te wijten dat geen kansspelbelasting is voldaan; en (impliciet)

2. W in de betreffende periode geen reserveringen voor eventuele kansspelbelasting hoefde te doen.

Voorts voegt de Hoge Raad daaraan (in r.o. 3.5, slot) nog toe dat gelet op de houding en mededelingen ter zake van de fiscus, steun ontleend kan worden voor de gedachte dat geen kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Het vorenstaande betekent dat gelet op het feit dat, voordat het arrest van de Hoge Raad (1991) over de vraag of het goldentenspel onder de kansspelbelasting viel, onduidelijkheid omtrent de verschuldigdheid van kansspelbelasting bestond, aangenomen dient te worden dat (ondanks regelmatige perspublicaties die op zijn minst genomen twijfel zaaiden op dit punt) een bestuurder er niet op bedacht behoefde te zijn dat die belasting verschuldigd zou worden.

Bij arrest van 9 maart 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:39.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen zakelijke reden had eerder dan met ingang van 21 maart 2002 rekening te houden met de valutawijziging van de lening in US-dollar en niet eerder dan met ingang van 1 oktober 2002 met de wijziging van de valuta in euro. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de in de overeenkomst opgenomen terugwerkende kracht van de valutawijzigingen op onzakelijke overwegingen berustte en dat het hieruit voortvloeiende verlies daarom niet ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Anders dan het tweede middel betoogt, is het Hof dus niet ervan uitgegaan dat partijen, anders dan in de overeenkomsten is bepaald, zijn overeengekomen de valuta van de lening per 21 maart 2002 respectievelijk 1 oktober 2002 om te zetten. Ook dit middel faalt mitsdien wegens het ontbreken van feitelijke grondslag.

Bij arrest van 25 maart 2016 heeft de Hoge Raad overwogen:40.

Het middel betoogt verder dat de drie hiervoor in 3.2.1 genoemde omstandigheden niet ’s Hofs oordeel kunnen dragen dat belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Volgens het middel mocht belanghebbende vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor die waren belast met het opstellen van de nota's respectievelijk het opstellen en indienen van de aangiften omzetbelasting, beschikte het accountantskantoor over alle voor het doen van die aangiften benodigde bescheiden, en was belanghebbende niet gehouden de nota's en de aangiften te controleren. Zoals is overwogen in onderdeel 3.5 van het arrest BNB 2014/215 geldt in het aansprakelijkheidsrecht dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens - zich hier niet voordoende - welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen. Dit uitgangspunt, dat aansluit bij het persoonlijk handelen of nalaten van de aansprakelijk gestelde bestuurder, brengt in een geval als het onderhavige mee dat een verwijt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld niet kan worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door het belastingschuldige lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen (vgl. in de sfeer van het boeterecht HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114). Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij mocht vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor. Door hieraan voorbij te gaan geeft ’s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.

Op grond van het hiervoor in 3.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde beoordeling van de hiervoor in 3.1 vermelde vragen. Daarbij verdient opmerking dat voor de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan, alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe behoren de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en het accountantskantoor, belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, alsmede de omstandigheid dat uit de stukken van het geding volgt dat de onderwerpelijke leveringen nagenoeg alle aan privépersonen werden verricht zodat in zoverre niet de in artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst voor de jaren 2006 en 2007) neergelegde wettelijke verplichting bestond een factuur uit te reiken waarop ingevolge artikel 35a, lid 1, aanhef en letter j, van die Wet een bedrag aan omzetbelasting is vermeld (vgl. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende.

Literatuur

In de Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942 (resolutie van den secretaris generaal van het departement van financiëndd. 22 october 1942, nr. 153) staat:41.

In onderlid 2 is voorzien in een leemte, welke bij de winstbelasting bestond: ook een lichaam kan met de noorderzon vertrekken; het is wenschelijk, dat degenen, die dit bewerkstellingen, aansprakelijk zijn voor de belasting, op de betaling waarvan zij verzuimd hebben, orde te stellen.

Booij heeft over de gemeenschappelijke wordingsgeschiedenis van artikel 33 van de IW en artikel 41 van de IW geschreven:42.

Uit de Memorie van toelichting43.kan worden afgeleid dat de bepalingen van het eerste lid van art. 33 zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting. De strekking van deze artikelen is niet gewijzigd. Art. 33, eerste lid, onderdeel a IW (voorzoveel het betreft de aansprakelijkheid van bestuurders) is mede ontleend aan art. 27, onderdeel a, Wet VPB 1969 (oud). Art. 33, eerste lid, onderdeel c, Invorderingswet 1990 (alsook art. 41 IW, voorzover het de zetelverplaatser betreft), welke beide artikelen (33 en 41) de aansprakelijkheid van de vereffenaar en zetelverplaatser regelen, is mede ontleend aan art. 27, onderdeel b, Wet VPB 1969. Art. 33, eerste lid, onderdeel b, Invorderingswet 1990 komt inhoudelijk overeen met art. 27, onderdeel c, Wet VPB 1969.

Booij heeft over de in artikel 33, vierde lid, van de IW neergelegde disculpatiebepaling geschreven:44.

Art. 33, vierde lid, IW bevat voor degene die op grond van het eerste lid onderdelen a. of b. hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover de aansprakelijkgestelde kan bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van de belastingschuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Er wordt hierbij niet de eis gesteld dat het niet betalen aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de aansprakelijk gestelde te wijten dient te zijn (zoals bij art. 36 IW). Hierdoor lijkt disculpatie moeilijker dan in de gevallen van art. 36 IW. Het lijkt immers eenvoudiger aannemelijk te maken dat de niet betaling niet aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van betrokkene is te wijten, dan dat men dient te bewijzen dat de niet betaling niet aan betrokkene is te wijten. (...) Om deze redenen lijkt het mij aannemelijk dat de term ‘bewijzen’ feitelijk moet worden ingevuld als ‘aantonen’ of ‘aannemelijk maken’.

Van Dun heeft over de cumulatieve voorwaarden voor hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van de IW geschreven:45.

Een en ander overziende, kan worden geconcludeerd art. 41 IW 1990 aan de orde kan komen indien cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

I. Er is sprake van een vennootschap die haar feitelijke vestigingsplaats vanuit Nederland naar het buitenland heeft verplaatst;

II. Deze vennootschap heeft in Nederland een materiële vennootschapsbelasting- en/of dividendbelastingschuld, welke schuld door haar niet is voldaan;

III. Het niet voldoen van deze schuld is te wijten aan de persoon (personen) die met de verplaatsing van de feitelijke leiding belast is (zijn) geweest;

IV. De aansprakelijk gestelde zetelverplaatser kan zich niet disculperen op de voet van art. 41, lid 2, IW 1990, bijvoorbeeld omdat:

a de aansprakelijk gestelde zetelverplaatser vermogen aan de vennootschap heeft onttrokken (of door zijn handelen heeft doen onttrekken) terwijl dat vermogen noodzakelijk was om de vennootschapsbelastingschuld of dividendbelastingschuld van de vennootschap te voldoen; of

b de aansprakelijk gestelde zetelverplaatser weet - althans behoort te weten - dat de vennootschap een geschil heeft met de fiscus waaruit eventueel correcties of navorderingsaanslagen/naheffingsaanslagen kunnen volgen, en hij desondanks heeft nagelaten te dier zake een voorziening te treffen; en

c het de aansprakelijk gestelde zetelverplaatser duidelijk moet zijn geweest dat door de verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap de invordering ernstig zou worden bemoeilijkt.

Raaijmakers heeft ook geschreven over de voorwaarden voor hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van de IW:46.

3 Wie is aansprakelijk?

(…)

Voorts moet het dan ook nog gaan om ‘personen die belast zijn’ met de verplaatsing. De vraag rijst hoe ‘belast met’ moet worden uitgelegd. Noch de wettekst, noch de parlementaire geschiedenis rept daar over. Wel zou kunnen worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis dat het niet gaat om de personen die zich feitelijk met de verplaatsing bezighouden, maar om de personen die verantwoordelijk zijn voor de verplaatsing. In de memorie van toelichting is namelijk opgenomen: ‘In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn.’ De vervolgvraag is dan: is de aansprakelijkheid beperkt tot de bestuurders die zijn belast met de verplaatsing of is het gehele bestuur aansprakelijk? Het lijkt mij dat de aansprakelijkheid van art. 41 IW 1990 is beperkt tot de personen binnen het bestuur die zijn belast met de verplaatsing van het lichaam. Immers, er is geen bepaling opgenomen zoals in art. 36, lid 1, IW 1990, waarin is opgenomen dat ‘ieder van de bestuurders’ hoofdelijk aansprakelijk is. Daarnaast is nadrukkelijk bepaald dat de aansprakelijkheid is beperkt tot ‘de met de verplaatsing belaste personen’. Ook de collectiviteit van bestuur, waarvan onder meer bij de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid wordt uitgegaan, maakt dit niet anders. Immers, dat stuit af op de hiervoor genoemde reden dat niet is opgenomen dat ieder van de bestuurders aansprakelijkheid is. Een ander (nog) onduidelijk punt is, wat de activiteiten moeten zijn en welke omvang die moeten hebben om te kunnen spreken van ‘belast zijn met’. Is elke activiteit, hoe klein en onbeduidend dan ook, in het kader van de verplaatsing aan te merken als ‘belast met’? Of moet er toch sprake zijn substantiële activiteiten? Op dit punt is, voor zover mij bekend, geen rechtspraak voorhanden. Op zich lijkt mij dat het toch niet goed voorstelbaar is dat elke geringe activiteit, bijvoorbeeld aan het houden van een algemene vergadering van aandeelhouders of het doorgeven van wijzigingen aan de Kamer van Koophandel, een zware sanctie als aansprakelijkheid voor de niet-betaalde vennootschaps- en/of dividendbelasting met zich brengt. In een dergelijke situatie is er dan sprake van een wanverhouding tussen de sanctie en de handeling. Een dergelijke uitleg zou een, naar mijn mening, te ruime uitleg geven aan de werking van art. 41 IW 1990.(...)

5 Disculpatie

Indien aansprakelijkheid bestaat op basis van het eerste lid van art. 41 IW 1990, kan de aansprakelijkgestelde zich nog disculperen. Indien hij namelijk bewijst dat het niet betalen niet aan hem is te wijten, heeft hij zich gedisculpeerd. Nadrukkelijk komt naar voren dat de bewijslast op de aansprakelijkgestelde rust. Deze disculpatiemogelijkheid is ook terug te vinden in veel van de fiscale aansprakelijkheidsbepalingen. Uit de rechtspraak, die met name bij de genoemde bepalingen is gewezen, komt naar voren dat het uitermate lastig blijkt te zijn om aan die bewijslast te kunnen voldoen. Echter, door de gekozen bewoording, ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten (cursivering JR)’, kan worden verdedigd dat er van de zijde van de aansprakelijkgestelde geen sprake moet zijn van opzet of grove schuld om zich te disculperen. De aansprakelijkgestelde dient dan aannemelijk te maken dat hij alle redelijk te verwachten maatregelen en onderzoeken heeft gedaan die van hem als persoon belast met de verplaatsing mogen worden verwacht.

Raaijmakers heeft over de hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van de IW en de uitspraak van de Rechtbank in onderhavige zaak geschreven:47.

Wie zijn aansprakelijk

Op grond van art. 41 IW 1990 zijn aansprakelijk de personen die belast zijn met de verplaatsing van het lichaam. Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat daarmee wordt gedoeld op de personen die verantwoordelijk zijn voor de verplaatsing. Rechtbank Noord-Holland48.oordeelde dat uit de tekst van art. 41 IW 1990 niet volgt dat uitsluitend bestuurders van de verplaatste vennootschap aansprakelijk kunnen worden gesteld. (…) Het lijkt er dan ook op dat de rechtbank de reikwijdte van art. 41 IW 1990 oprekt tot alle leden van het bestuur, ongeacht of zij niet belast zijn met de verplaatsing of niet. De rechtbank lijkt met name waarde te hechten aan het feit dat de aansprakelijkgestelde bestuurder heeft ingestemd met de verplaatsing en daarvoor ook de verantwoordelijkheid neemt. Daarmee lijkt de rechtbank ervoor te kiezen om alle bestuurders als personen belast met de verplaatsing aan te merken en dus aansprakelijk te houden voor de niet-betaalde vennootschaps- en/of dividendbelasting. Op het oordeel van de rechtbank kan het nodige worden opgemerkt. Zo kent art. 41 IW 1990 geen bepaling als art. 36, lid 1, IW 1990, inhoudende dat ‘ieder van de bestuurders’ hoofdelijk aansprakelijk is. Daarnaast is nadrukkelijk bepaald dat de aansprakelijkheid is beperkt tot ‘de met de verplaatsing belaste personen’. Ook de collectiviteit van bestuur, waarvan onder meer bij de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid wordt uitgegaan, maakt dit niet anders. Immers, dat stuit af op de hiervoor genoemde reden dat niet is opgenomen dat ieder van bestuurders aansprakelijkheid is. (…) ‘Belast met’ is niet nader uitgelegd in de wet en de daaraan ten grondslag liggende parlementaire geschiedenis. Het enige dat uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid is dat het niet zou gaan om personen die zich met de feitelijke verplaatsing bezighouden; er wordt namelijk gesproken over ‘degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden’. Een ander (nog) onduidelijk punt is wat moeten de activiteiten zijn en welke omvang moeten die activiteiten hebben om te kunnen spreken van ‘belast zijn met’. Is elke activiteit, hoe klein en onbeduidend dan ook in het kader van de verplaatsing, aan te merken als ‘belast met’? Of moet er toch sprake zijn van substantiële activiteiten? Op dit punt is, voor zover mij bekend, geen rechtspraak voorhanden. Op zich lijkt mij dat het toch niet goed voorstelbaar is dat elke geringe activiteit, denk bijvoorbeeld aan het houden van een algemene vergadering van aandeelhouders of het doorgeven van wijzigingen aan de Kamer van Koophandel, een zware sanctie als aansprakelijkheid voor de niet-betaalde vennootschaps- en/of dividendbelasting met zich brengt. In een dergelijke situatie is er dan sprake van een wanverhouding tussen de sanctie en de handeling. Een dergelijke uitleg zou een, naar mijn mening, te ruime uitleg geven aan de werking van art. 41 IW 1990.

(…)

Disculpatie

Een derde is niet aansprakelijk indien hij bewijst dat het niet-betalen niet aan hem is te wijten. Deze formulering van de disculpatiemogelijkheid is terug te vinden in diverse andere aansprakelijkheidsartikelen. Wel is duidelijk geworden uit de jurisprudentie is dat niet snel voldaan is aan die bewijslast. (…) Rechtbank Noord-Holland oordeelde dat de aansprakelijkgestelde moet bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden niet zijn betaald én dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt te maken valt.49.Met het oordeel dat de aansprakelijkgestelde ook moet bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden zijn ontstaan, ben ik het niet eens. Deze eis kan niet uit art. 41 IW 1990 worden afgeleid. Daarbij komt ook nog dat de rechtbank voor de motivering dat het aan de aansprakelijkgestelde is te wijten dat de belastingschulden zijn ontstaan, verwijst naar gedragingen van de vennootschap! Ook het argument dat art. 41 IW 1990 preventief heeft bedoeld om bestuurders ertoe aan de zetten om de belangen van de Nederlandse Staat niet ter veronachtzamen overtuigt niet. Immers, art. 41 IW 1990 stelt alleen die personen aansprakelijk die met de verplaatsing zijn belast. Dat betekent niet dat het bestuur als geheel zonder meer aansprakelijk is.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 41 van de IW staat over ‘ieder van de met de verplaatsing belaste personen’:50.

Niet duidelijk is of de aansprakelijkheid zich ook uitstrekt tot bestuurders die niet daadwerkelijk betrokken zijn geweest bij de beslissing omtrent de verplaatsing. Te denken valt in dit kader aan die bestuurders die bijvoorbeeld wél beslissingsbevoegd zijn tot verplaatsing, maar hun invloed/positie niet hebben aangewend om hetzij te bewerkstelligen dat de verschuldigde belastingen zouden worden betaald, hetzij de verplaatsing tegen te houden (overigens zal een aansprakelijke voor disculpatie wel feiten en omstandigheden aannemelijk dienen te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan zijn handelen of nalaten; zie Hof Amsterdam 3 mei 2016, Belastingadvies 2016/17.8 (NTFR 2016/2059; ECLI:NL:GHAMS:2016:2441), onder Jurisprudentie in aant. 3.2). Indien een verplaatsing wordt gezien als een verantwoordelijkheid van de volledige raad van bestuur en derhalve niet uitsluitend van degene die aspecten als een verplaatsing in zijn portefeuille heeft, zou de bepaling van art. 41 IW 1990 een ruime strekking kunnen hebben. Wanneer echter de nadruk niet op 'ieder' maar op 'belaste' gelegd wordt, is ook verdedigbaar dat het slechts gaat om de primair voor de verplaatsing verantwoordelijke bestuurder die zaken als verplaatsing in zijn portefeuille heeft. Het Hof Amsterdam is echter van mening dat, indien de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders en ieder van de bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden, ieder van deze bestuurders voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden (mede)verantwoordelijk is; zie Hof Amsterdam 3 mei 2016, Belastingadvies 2016/17.8 (NTFR 2016/2059; ECLI:NL:GHAMS:2016:2441), onder Jurisprudentie (Bew.: Ook de wettelijke regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid gaat uit van een aansprakelijkheid van alle bestuurders).

Het eerste middel van belanghebbende houdt ten eerste in dat het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de term ‘met de verplaatsing belaste personen’, in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW.51.Ten tweede stelt belanghebbende dat het Hof op basis van de feiten niet zonder nadere motivering tot de conclusie had kunnen komen ‘dat de betrokken personen met de verplaatsing belast waren’.

Belanghebbende bestrijdt dat hij kan worden aangemerkt als een met de verplaatsing belaste persoon. Belanghebbende klaagt erover dat het Hof in r.o. 4.3.2 tot en met 4.3.11 ervan uit lijkt te gaan ‘dat een bestuurder onder de collectieve verantwoordelijkheid valt en daarmee ook medeverantwoordelijk zou zijn voor feitelijke werkzaamheden (en dat daarom een bestuurder geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing van de vennootschap)’.52.Belanghebbende stelt dat het Hof, bij toepassing van artikel 41 van de IW, ten onrechte van collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur uitgaat.53.

Het Hof heeft geoordeeld:54.

Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.

Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. (…) Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden. (…) Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.

Naar mijn mening heeft het Hof zijn oordelen niet zonder meer gebaseerd op collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur, maar ook op uitgangspunt dat in het aansprakelijkheidsrecht eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden.55.Met dat uitgangspunt is mijns inziens in strijd te achten de opvatting dat de enkele deelname, als bestuurder, aan het bestuur van een bepaalde B.V., iedere bestuurder persoonlijk aansprakelijk zou maken voor al hetgeen het bestuur heeft gedaan of nagelaten.

In casu is elke bestuurder ingeschreven in het handelsregister als ‘directeur – alleen/zelfstandig bevoegd’.56.Aan deze inschrijving – overigens een standaard formulering bij inschrijving – zou ik niet teveel betekenis willen toekennen57.bij de beoordeling van de, naar mijn mening vooral feitelijke, vraag of een bepaalde bestuurder belast was met de verplaatsing van de B.V. Wie zijn aan te merken als ‘met de verplaatsing belaste personen’ zal, naar ik meen al op grond van de wettekst, feitelijk moeten worden nagegaan.

De van een bestuurder, zoals belanghebbende, te verwachten zorgplicht voor de voldoening van de door een lichaam verschuldigde belastingen, kan naar mijn mening ook inhouden dat een bestuurder die daartoe in de positie was, zich had moeten verzetten tegen de uitvoering van het zogeheten stappenplan. Zie de navolgende overweging van Rechtbank, als weergegeven in r.o. 4.3.1. van de Hofuitspraak:58.

6. (…) Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (…) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland.

Belanghebbende heeft gesteld dat het bij de invulling van de term ‘belast zijn met’ dient te gaan om iemand ‘die verantwoordelijk is voor de verplaatsing, in de zin dat het moet gaan om iemand die het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of heeft laten geven’. Belanghebbende voert aan dat ‘bij een juiste toepassing van artikel 41 van de IW, de ontvanger werkelijk dient te bewijzen dat de aansprakelijkgestelde de drijvende kracht was achter de verplaatsing van de vennootschap’.59.

Het hiermee bestreden oordeel van het Hof luidt:60.

Gelet op het onder 4.3.8 tot en met 4.3.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 6 heeft overwogen. De onder 4.3.2 en 4.3.3 weergegeven standpunten van belanghebbende laten naar het oordeel van het Hof onverlet dat hij voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de BV (mede)verantwoordelijk was.

Belanghebbende meent voorts dat het Hof, door zich aan te sluiten bij r.o. 6 van de Rechtbank, uitgaat van de juridisch onjuiste premisse dat de bestuurders de bevoegdheid hadden om tot verplaatsing van de B.V. naar Israël te besluiten. Het hiermee bestreden oordeel van de Rechtbank luidt:61.

Dat eiser, zoals hij tegenover het gerechtshof te Amsterdam62.heeft verklaard, voor de moedermaatschappij is opgetreden en niet voor [A] , is dus niet relevant. Eiser had als een van de bestuurders van [A] de bevoegdheid om tot verplaatsing van [A] naar Israël te besluiten. Eiser heeft zich hier niet tegen verzet. Uit de uitspraak van het gerechtshof en de gedingstukken blijkt dat de verhuizing een minutieus geplande operatie was, die was ingegeven door fiscale motieven. [A] en, via haar, haar bestuurders, waren daarbij net zo betrokken als de moedermaatschappij en haar bestuurders. Eiser was bestuurder van zowel [A] als de moedermaatschappij. De rechtbank acht de verklaring van eiser dat hij niet met de verplaatsing belast was, niet geloofwaardig. (…) Dat hij niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd, is niet van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (…) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland.

Voor belanghebbendes opvatting dat iemand slechts kan worden aangemerkt als ‘belast met de verplaatsing’ wanneer die persoon a) de drijvende kracht is achter de verplaatsing, dan wel b) het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of laten geven, heb ik geen steun aangetroffen in de parlementaire geschiedenis of de jurisprudentie.

De parlementaire geschiedenis van artikel 41 van de IW met betrekking tot de term ‘met de verplaatsing belaste personen’ is summier.63.In de Memorie van Toelichting staat:64.

In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn.

Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 41 van de IW komt ook naar voren dat dit artikel is ontleend aan artikel 27, onder b, van de Wet op de VPB 1969.65.Artikel 27, onder b, van de Wet op de VPB 1969 is op zijn beurt weer gebaseerd op artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942.66.Artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942 betrof ‘de met de verlegging belaste persoon’, in artikel 27, onder b, van de Wet op de VPB 1969 stond ‘de met de zetelverplaatsing belaste persoon’ en thans staat in artikel 41, eerste lid, van de IW ‘de met de verplaatsing belaste persoon’. Hoewel er telkenmale een redactionele wijziging heeft plaatsgevonden, kan uit de parlementaire geschiedenis worden afgeleid dat hiermee geen inhoudelijke aanpassingen ten aanzien van de term ‘belaste personen’ zijn beoogd.67.

In artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942 stond dat verantwoordelijk was:68.

2. Voor de belasting, verschuldigd door een belastingplichtige, die is ontbonden, of door een binnenlandsch belastingplichtige, wiens plaats van vestiging is verlegd naar een plaats buiten het Rijk: de met de vereffening of de verlegging belaste personen [onderstreping toegevoegd, A-G], behoudens voor zoover zij aantoonen, dat de niet voldoening niet aan hen te wijten is;

Het huidige wettelijke begrip ‘de met de verplaatsing belaste personen’ is door de Hoge Raad nog niet uitgelegd.69.Wel heeft de Hoge Raad bij arrest 4 februari 1970 ten aanzien van de met ‘de vereffening belaste persoon’ in artikel 31 van het Besluit op de VPB 1942 overwogen:70.

omdat de omstandigheid dat de overeenkomst waarbij X werd benoemd in een functie die hem belastte met de vereffening van de NV Y, wegens dwaling werd vernietigd, niet wegneemt dat X deze functie in feite heeft vervuld en tijdens de vervulling van die functie is geweest de met de vereffening van die vennootschap belaste persoon van wiens doen of laten de voldoening van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk was [onderstreping toegevoegd, A-G].

Uit de hier gegeven uitleg van de taak van de vereffenaar blijkt zijn zorgplicht voor zowel ordelijk doen, als het zo nodig zorgvuldig nalaten van handelingen (als in casu: waarvan de voldoening van de door het lichaam verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk was). Onder dit laatste acht ik begrepen het voorkomen van handelingen van het lichaam die voorzienbaar kunnen uitmonden in onrechtmatigheden. Daarbij zij aangetekend dat een vereffenaar, als zodanig, verondersteld mag worden daartoe de feitelijke macht te bezitten.

Ik meen dat hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen ten aanzien van de met ‘de vereffening (…) belaste persoon’ in de zin van artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942 eveneens van toepassing is op de in hetzelfde lid genoemde met ‘de verlegging belaste personen’, omdat beiden in hetzelfde artikellid behandeld worden.71.En vervolgens, in het verlengde daarvan, voor de uitleg van de term ‘de met de verplaatsing belaste personen’, in artikel 41 van de IW.

Het is vermeldenswaard dat artikel 33 van de IW, evenals artikel 41 van de IW, ontleend is aan bepalingen omtrent de vennootschapsbelasting, in het bijzonder aan artikel 27 van de Wet op de VPB 1969 en het daaraan voorafgaande artikel 31 van het Besluit op de VPB 1942.72.Aldus kan de parlementaire geschiedenis van artikel 33 van de IW aanknopingspunten bevatten voor de uitleg van de huidige hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van de IW.

De hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 33 van de IW heeft, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis, tot doel:73.

(…) die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.

Een en ander betekent mijns inziens dat in beginsel elke bestuurder een persoonlijk verwijt treft als, in het licht van de taken en positie van die bestuurder, onvoldoende zorg is betracht voor de voldoening van de door een lichaam verschuldigde belastingen. Waar het middel uitgaat van een andere rechtsopvatting, acht ik die onjuist.

Specifiek voor de individuele situatie van belanghebbende is dat hij a) zowel vóór als na 24 december 2002 één van de bestuurders van de B.V. was, en b) vicepresident was van de moedermaatschappij [B] .

Het Hof heeft de situatie van belanghebbende als volgt in zijn oordeel betrokken:74.

Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA-vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. (…) Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA.

Daar komt bij dat belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 zelfstandig bevoegd bestuurder van de BV is geweest. Tijdens de AvA van 24 december 2002 is hij benoemd tot Managing Director, terwijl in deze notulen tevens het besluit van de AvA is vastgelegd (…) om het bestuur op te dragen al het nodige te doen dat vereist is voor de uitvoering van het besluit tot zetelverplaatsing (“to instruct the Management to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the change of effective management of the Company”). Zoals de rechtbank onder 6 heeft overwogen, is in dit verband mede van belang dat [X1] al zijn bevoegdheden op 24 december 2002 aan belanghebbende heeft overgedragen. Belanghebbende droeg derhalve ook na 24 december 2002 bestuursverantwoordelijkheid, als Managing Director van de BV, terwijl hij bovendien heeft verklaard (…) dat hij weliswaar het stappenplan niet kende, maar er wel mee bekend was (sinds een in 2001 gehouden seminar) dat er een programma was om de zetel van belanghebbende naar Israël te verplaatsen.

Belanghebbende was, naar ik meen, belast met de verplaatsing van de B.V. naar Israël, in de zin dat van zijn doen of laten de voldoening van de door de B.V. verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk was. [X1] heeft in de eerdere procedure over de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2002 aan de B.V. verklaard de feitelijke leiding over het bestuur te hebben.75.De overdracht van bevoegdheden van [X1] aan belanghebbende op 24 december 2002 brengt, naar het mij voorkomt, met zich mee dat belanghebbende vanaf het moment van overdracht de feitelijke leiding over het bestuur had. Bovendien was belanghebbende vanaf 24 december 2002 ook vanuit de aandeelhoudersvergadering belast met de opdracht ‘al het nodige te doen dat vereist is voor de uitvoering van het besluit tot zetelverplaatsing’. Deze omstandigheden betekenen, mijn inziens, dat belanghebbende in een zo nauwe betrekking stond tot de B.V. dat hij invloed had kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van de B.V.

Naar mijn mening kon het Hof hier aldus komen tot het oordeel dat belanghebbende in zijn zorgplicht tekort is geschoten. Het Hof heeft hier, als gezegd76., geen verkeerde maatstaven aangelegd en de gemaakte feitelijke afwegingen zijn mijns inziens begrijpelijk te achten.

Het eerste middel faalt.

Tweede middel

Belanghebbendes tweede middel strekt ten betoge dat het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de zwaarte van de bewijslast die op belanghebbende rust om zich te kunnen disculperen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom belanghebbende niet aan zijn bewijsplicht heeft voldaan, gezien hetgeen bij het Hof is gesteld en feitelijk is komen vast te staan.

In het tweede lid van artikel 41 van IW staat dat ‘degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, (…) niet aansprakelijk [is, A-G] voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’.77.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat het Hof voor de bewijslast om zich te kunnen disculperen een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Belanghebbende onderbouwt dit door te stellen dat het Hof ten onrechte in het toetsingskader van de disculpatiebepaling het criterium ‘behoorde te weten’ dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, heeft opgenomen. Volgens belanghebbende heeft het Hof met deze maatstaf ‘een zorgplicht van een bestuurder geïntroduceerd, die niet uit de wet of wetsgeschiedenis kan worden afgeleid’.78.

Belanghebbende stelt dat het beroep op disculpatie slaagt indien een aansprakelijkgestelde ‘aannemelijk maakt dat het niet betalen van de belastingschuld aan andere oorzaken dan aan zijn handelen of nalaten te wijten is, zoals in dit geval het faillissement van [B] ’.

Het hiermee bestreden oordeel van het Hof luidt:79.

Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs.

Anders dan belanghebbende betoogt volgt mijn inziens uit de jurisprudentie, de wetsgeschiedenis alsmede de systematiek van de Invorderingswet 1990, als gezegd80., dat de feitelijk ‘met de verplaatsing belaste persoon’ een zorgplicht heeft voor de betaling van de door het verplaatste lichaam verschuldigde vennootschapsbelasting.

De Hoge Raad heeft zich niet uitgesproken over de zwaarte van de bewijslevering om zich te kunnen disculperen op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW.81.De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 februari 1970 overwogen dat de disculpatieregeling van artikel 31 van het Besluit op de VPB 1942 inhoudt ‘dat die personen mogen aantonen dat geen redelijke grond bestaat de niet-voldoening van die belasting aan hen toe te rekenen’.82.

Het lijkt mij dat in formeel opzicht gelijk te achten zijn de disculpatieregelingen in respectievelijk artikel 33, vierde lid, van de IW en artikel 41, tweede lid, van de IW.83.

Dat blijkt ten eerste al uit de grotendeels gelijkluidende wetteksten. Artikel 33, vierde lid, van de IW luidt: ‘degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’. Artikel 41, tweede lid, van de IW luidt: ‘degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’.84.

Ten tweede blijkt uit de wetsgeschiedenis van beide artikelen dat zij een gemeenschappelijke oorsprong hebben in de heffingswetten voor de vennootschapsbelasting, in het bijzonder artikel 27 van de Wet op de VPB 1969.85.In dit artikel waren de disculpatiebepalingen gelijkluidend.86.

Ter toelichting wordt bij de parlementaire geschiedenis bij artikel 33 van de IW over de disculpatiebepaling opgemerkt:87.

Voor zover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam wordt bewezen dat de aansprakelijk gestelde persoon geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid.

In de Leidraad Invordering 2008 is geen aanwijzing over de disculpatieregeling van artikel 41 van de IW opgenomen, maar over artikel 33, vierde lid, van de IW, is, naar ik meen met juistheid, geschreven:88.

Niet-verwijtbaarheid wordt naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld, waarbij veel afhankelijk is van de feitelijke omstandigheden. Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te bieden, toch wordt geconfronteerd met niet te voorziene calamiteiten. Daaronder is begrepen een sterk verslechterde economische situatie van zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is zijn betalingsverplichtingen na te komen. Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis, bijvoorbeeld een niet voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement van een belangrijke debiteur. Bij dit laatste geldt echter dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen.

Een en ander betekent dat ik meen, kennelijk anders dan belanghebbende, dat een op grond van artikel 41 van de IW aansprakelijk gestelde persoon, zich niet kan disculperen enkel door te wijzen op een onvoorziene calamiteit, zoals in casu het faillissement van de moedermaatschappij.

De meer uitvoerige zorgplicht welke hier geldt vergt mijn inziens dat het er om gaat dat een aansprakelijkgestelde bewijst dat hij zich, naar de eisen van zijn functie, heeft ingespannen op de hoogte te zijn geweest en daarnaar heeft gehandeld.89.Dat geldt ook waar het ligt op de weg van een aansprakelijkgestelde om, bij wege van disculpatie, te bewijzen dat hij adequaat heeft trachten te verzekeren dat het verplaatste lichaam aan zijn betalingsverplichtingen jegens de Belastingdienst zou voldoen.90.Dat lijkt mij een juiste uitleg, in het kader als bedoeld in artikel 41, tweede lid, van de IW, van het wettelijke vereiste dat ‘het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’.

De door het Hof in r.o. 4.5.13 aangelegde maatstaf dat een belanghebbende in het kader van de disculpatiebepaling van artikel 41, tweede lid, van de IW aannemelijk moet maken dat hij ‘op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan’ geeft, naar ik meen, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Overigens zou ik hier, kortheidshalve, willen verwijzen naar hetgeen is gezegd bij de bespreking van het eerste middel, met name in onderdeel 5.22 van deze conclusie.

Op het voorgaande stuit het tweede middel af.

Derde middel

Het derde middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan aan zijn stellingen dat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met het verbod op détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel. Hiertoe voert belanghebbende aan dat de Ontvanger de bestuurders aansprakelijk heeft gesteld voor een schuld waarvan op voorhand al duidelijk is dat de bestuurders nooit in staat zullen zijn die te voldoen. Belanghebbende stelt kennelijk dat de Ontvanger met deze aansprakelijkstelling een ander doel nastreeft dan het invorderen van belastingschulden. Het slot van de toelichting op het derde middel luidt: ‘Belanghebbenden hebben het gevoel dat zij het slachtoffer zijn van een actie die is ingesteld om de bestuurders te straffen’ .91.

Het Hof heeft belanghebbendes stellingen dat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur in r.o. 4.8.1 als volgt weergegeven:

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de ontvanger in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende is niet in staat het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld te voldoen; deze omstandigheid was volgens belanghebbende vanaf de aanvang van de onderhavige aansprakelijkheidsprocedure bekend bij de ontvanger. (…) De aansprakelijkstelling door de ontvanger zal daarom nooit tot het resultaat leiden dat een bedrag aan belasting zal worden ingevorderd. Nu de ontvanger de aansprakelijkheidsprocedure kennelijk voor een ander doel heeft ingezet dan de invordering van belastingen, heeft hij gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel, zo stelt belanghebbende.

Het Hof heeft vervolgens deze stellingen in r.o. 4.8.3 behandeld:

Het Hof is van oordeel dat de ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur, door belanghebbende op de voet van artikel 41 IW hoofdelijk aansprakelijk te stellen. (…) Voorts heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontvanger in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door niet bij voorbaat af te zien van de aansprakelijkstelling van belanghebbende vanwege de door belanghebbende gestelde (on)mogelijkheden tot invordering van de aansprakelijkstellingschuld.

Hieruit moge reeds de onjuistheid blijken van belanghebbendes klacht dat het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan aan zijn stellingen dat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met het verbod op détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.

Overigens vermag ik niet in te zien hoe de keuze voor het uitoefenen van de in artikel 41 van de IW neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling, hier in strijd zou komen met het in artikel 3:3 van de Awb neergelegde verbod op détournement de pouvoir. De Ontvanger maakt gebruik van een in de IW neergelegde bevoegdheid tot hoofdelijke aansprakelijkstelling met als doel het invorderen van het door het lichaam onbetaald gelaten belastingschulden. Het enkele feit dat deze aansprakelijkstelling wellicht niet zal leiden tot de volledige voldoening van de belastingschuld, betekent niet dat de Ontvanger de bevoegdheid tot hoofdelijke aansprakelijkstelling voor een ander doel heeft ingezet dan het invorderen van de belastingschuld.

Het derde middel kan evenmin tot cassatie leiden.

Vierde middel

Het vierde middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist is ‘s Hof extensieve uitleg van artikel 41 van de IW, welke leidt tot een belemmering van de vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in artikel 49 van het VWEU.

Artikel 49 van het VWEU heeft als doelstelling dat ondernemingen uit de ene lidstaat op het grondgebied van andere lidstaten onder gelijke condities kunnen opereren. Dat betekent dat ondernemingen vrij dienen te zijn om hun activiteiten in een andere lidstaat te ontplooien en zich aldaar te vestigen.92.

Belanghebbende onderbouwt zijn standpunt door te stellen dat de door het Hof gebezigde uitleg van artikel 41 van de IW ertoe leidt dat ‘in vrijwel alle gevallen waarin de feitelijke leiding van een vennootschap naar het buitenland wordt verplaatst, de bestuurders aansprakelijk zullen zijn voor nog achteraf opgekomen belastingschulden uit de periode voor de verplaatsing’.93.

De in het middel vervatte klacht begrijp ik aldus dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van personen die met de verplaatsing belast zijn, ingevolge het arrest van het HvJ van 7 september 200694., een te grote belemmering zou vormen van de vrijheid van vestiging, als bedoeld in artikel 49 van het VWEU.

Belanghebbende heeft deze stelling voor het eerst in cassatie ingenomen. Ik meen dat de behandeling daarvan een feitelijk onderzoek zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Zo kan ik evenmin toekomen aan de vraag of hier artikel 49 van het VWEU in de relatie Nederland en Israël toegepast zou kunnen worden.

Aldus strandt het vierde middel.

Vijfde middel

Het vijfde middel strekt ten betoge dat het Hof het gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 14 van het EVRM en artikel 21 van het EU-Handvest, onjuist heeft toegepast. Voorts stelt belanghebbende dat artikel 41 van de IW in strijd is met het eigendomsrecht zoals neergelegd in artikel 1 EP.95.

Of er in een bepaald geval sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, kan alleen worden bepaald door de Nederlandse wetgeving, in casu artikel 41 van de IW, te toetsen aan in internationale verdragen vastgelegde discriminatieverboden. Ingevolge de artikelen 93 en 94 van de Grondwet laat de rechter nationale bepalingen die onverenigbaar zijn met volkenrechtelijke bepalingen, die een ieder verbinden, buiten toepassing.

De strekking van het in artikel 21 van het EU-Handvest neergelegde discriminatieverbod valt grotendeels samen met artikel 14 van het EVRM. Bij de toetsing van artikel 41 van de IW aan de discriminatieverboden beperk ik mij tot een behandeling van het discriminatieverbod als neergelegd in artikel 14 van het EVRM.96.

Artikel 14 van het EVRM waarborgt een voor ieder gelijk genot van de rechten en vrijheden die in de andere bepalingen van het EVRM worden geregeld. Hieronder valt ook het in artikel 1 EP neergelegde recht op het ongestoorde genot van de eigendom, waarop de belastingheffing, onder sprekende omstandigheden, een in beginsel door het tweede lid gerechtvaardigde, inbreuk zou kunnen maken.97.

Bij de toetsing of een nationale bepaling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in artikel 14 van het EVRM dienen een aantal vragen beantwoord te worden. Advocaat-Generaal Wattel noemt achtereenvolgens:98.

(i) gaat het om gelijke gevallen die verschillend behandeld worden?

(ii) Zo ja, bestaat een toereikende rechtvaardiging (legitimate aim) voor die verschillende behandeling?

(iii) Zo ja, staat het verschil in behandeling in redelijke verhouding tot het gerechtvaardigde doel van de nationale bepaling (fair balance)?

Het recht op het ongestoorde genot van de eigendom is neergelegd in artikel 1 EP. Het Europees Hof van de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) hanteert een min of meer vast toetsingsschema om te beoordelen of er sprake is van inbreuk op artikel 1 EP. Advocaat-Generaal Niessen noemt de volgende stappen:99.

1. Is er sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP?

2. Is er sprake van inmenging (interference) met het ongestoorde genot van dit eigendom?

3. Is er een rechtvaardiging voor de interference?

Deze laatste stap valt uiteen in twee onderdelen:100.

1. Is de regeling die de interference tot gevolg heeft rechtmatig (lawful)?

2. Is er een reden van algemeen belang (legitimate aim) voor de interference?

a. Is er sprake van een fair balance tussen het nagestreefde algemene belang en individuele rechten op regelniveau?b. Is er sprake van een excessive individual burden?

Ik merk op dat hierbij op grond van de rechtspraak van EHRM steeds geldt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de bovenstaande vragen.101.Het EHRM grijpt pas in als de nationale maatregel is aan te merken als 'manifestly without reasonable foundation'.

Belanghebbende betoogt dat artikel 41 van de IW in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, omdat de sanctie van hoofdelijke aansprakelijkheid van artikel 41 van de IW ertoe zou leiden dat bestuurders van enerzijds niet-verplaatste vennootschappen en van anderzijds wel verplaatste vennootschappen, verschillend worden behandeld zonder dat er een voldoende rechtvaardiging voor dit onderscheid bestaat.102.

Ook stelt belanghebbende dat ‘er geen evenwicht is tussen het algemeen belang en de rechten van het individu, nu belanghebbende niet zelf is bevoordeeld (geen verrijking) en het tevens vaststaat dat belanghebbende niet in staat is om de aansprakelijkheidsschuld te voldoen’. Belanghebbende stelt hierdoor de rest van zijn leven met een disproportionele schuld te blijven zitten.103.

Belanghebbendes klachten begrijp ik aldus dat artikel 41 van de IW de individuele rechten op regelniveau onvoldoende zou waarborgen en dat er door de aansprakelijkstelling sprake zou zijn van een buitensporige individuele last.104.

Het Hof heeft zich ten aanzien van de mogelijke strijdigheid van artikel 41 van de IW met het gelijkheidsbeginsel aangesloten bij de volgende overwegingen van de Rechtbank:105.

De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een vennootschap haar feitelijke werkzaamheden (en daarmee de activa waarop verhaal mogelijk is) verplaatst en zodoende de invordering van niet-betaalde belastingschulden bemoeilijkt of onmogelijk maakt, zonder dat de hierbij betrokken personen na hoeven denken over enige mogelijke gevolgen voor henzelf. Het gaat erom dat de betrokkenen zich rekenschap geven van de belangen van de Staat der Nederlanden. In die zin is artikel 41 van de IW preventief bedoeld. De regeling is niet onevenredig, maar beoogt een evenwicht aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft eiser de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die eiser noemt, zijn geen gelijke gevallen.

Ook bij de beoordeling of artikel 41 van de IW in strijd is met artikel 1 EP heeft het Hof zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank:106.

14. De rechtbank stelt vast dat artikel 41 van de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of eiser voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of eiser terecht op de voet van artikel 41 van de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last. Eiser wist of had moeten weten hoeveel belasting [A] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn. Op het moment van de verplaatsing was artikel 41 al in de IW opgenomen. Eiser had daarmee rekening kunnen en moeten houden.

Ik acht de redengeving van de Rechtbank in overeenstemming met de hierboven in 5.58 tot en met 5.60 genoemde stappen. Aldus heeft de Rechtbank, naar ik meen, op juiste wijze getoetst of artikel 41 van de IW in strijd moet worden geacht met de genoemde internationale discriminatieverboden.

De oordelen waartoe de Rechtbank is gekomen, welke het Hof tot de zijne heeft gemaakt, geven mijn inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Dat betekent dat het vijfde middel het lot van de voorgaande moet delen.