Hof Amsterdam, 03-05-2016, nr. 15/00158

De ontvanger heeft belanghebbende bij een op de voet van artikel 41 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) genomen beschikking met dagtekening 29 maart 2013 aansprakelijk gesteld voor diverse onbetaald gebleven (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting (hierna ook: Vpb) ten name van [de BV] (hierna: de BV). Deze aansprakelijkstelling beliep een bedrag van € 3.655.140 (zijnde € 3.297.817 belasting en € 357.323 heffingsrente), te vermeerderen met de invorderingsrente die wordt belopen vanaf de laatste betaaldag van de navorderingsaanslag (10 mei 2013) tot en met de dag van algehele voldoening.

Het door belanghebbende daartegen gemaakte bezwaar is door de ontvanger bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2013 ongegrond verklaard.

Bij uitspraak van 4 maart 2015 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de beschikking aansprakelijkstelling verminderd met € 357.323 (het bedrag aan heffingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk was gesteld) tot € 3.297.817, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. Het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade is door de rechtbank afgewezen.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 april 2015, aangevuld bij brief van 2 juni 2015. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

Op 3 en 10 december 2015 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Hiervan zijn afschriften verzonden aan de ontvanger.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2015. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het onderhavige hoger beroep van belanghebbende (kenmerk Hof: 15/00158) en de hogere beroepen van [X2] (kenmerk Hof: 15/00159) en [X3] (kenmerk Hof: 15/00160), betreffende de aan hen uitgebrachte beschikkingen aansprakelijkstelling voor de onder 1.1 vermelde, onbetaald gebleven (navorderings)aanslagen ten name van de BV. Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Evenals voor de rechtbank is in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk is gesteld. In hoger beroep is met name in geschil of:

Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verklaard dat de berekeningswijze van de aansprakelijkstelling niet langer in geschil is en dat zijn verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens termijnoverschrijding is komen te vervallen.

Toetsingskader: wettekst en parlementaire geschiedenis

Artikel 41 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) luidt als volgt:

“1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting verschuldigd door een lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de plaats van vestiging niet langer in Nederland is gelegen: ieder van de met de verplaatsing belaste personen.

2. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.”

In de wetsgeschiedenis is over deze bepaling (destijds nog artikel 42), welke met ingang van 1 juni 1990 van kracht is geworden, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 107):

“In artikel 42 zijn de bepalingen opgenomen die thans voorkomen in artikel 27, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 12, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965. In het eerste lid wordt de aansprakelijkheid bepaald voor de verschuldigde vennootschapsbelasting en dividendbelasting in het geval het lichaam dat die belastingen verschuldigd is, zijn feitelijke werkzaamheden naar het buitenland verplaatst en daardoor voor de heffing van vennootschapsbelasting en dividendbelasting niet langer in Nederland gevestigd zou zijn. Ten opzichte van de huidige bepalingen is de redactie mede in zoverre gewijzigd dat duidelijk is dat het om verplaatsing van de feitelijke zetel gaat en niet om verplaatsing van de statutaire zetel; dat laatste is overigens slechts mogelijk in uitzonderlijke situaties, bedoeld in de Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen. In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn.”

Partijen verschillen onder meer van mening (zoals hieronder nader wordt besproken) over de interpretatie van de begrippen ‘[belasting] verschuldigd’ en ‘met de verplaatsing belaste personen’ in het eerste lid, alsmede de uitleg en toepassing van de disculpatieregeling van het tweede lid van artikel 41 IW.

Tijdstip verplaatsing feitelijke leiding

In de eerste plaats heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van de BV zich al veel eerder in Israël bevond, in elk geval vanaf 1999, zodat hij reeds om die reden niet op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden betreffende 1999 en latere jaren. De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van de BV op 24 december 2002 naar Israël is verplaatst. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“3. Tussen partijen is primair in geschil wanneer de feitelijke werkzaamheden van [de BV] zijn verplaatst naar Israël. Eiser stelt zich op het standpunt dat dit in 1999 is gebeurd, terwijl verweerder zich op het standpunt stelt dat dit op 24 december 2002 is gebeurd. Eiser wijst erop dat het grootste deel van de activa van [de BV] in 1999 is verkocht en dat het vrijgekomen geld aan de moedermaatschappij is uitgeleend. Eiser is per 14 januari 2000 niet alleen bestuurder van [de BV] , maar ook van de moedermaatschappij. De beslissingen werden in Israël genomen. Er waren vanaf 1999 geen werknemers meer, behalve één persoon die de administratie deed. Vanaf 14 januari 2000 waren de bestuurders van [de BV] in het buitenland gevestigd. Volgens de Nederlandse regels betreffende substance was [de BV] niet een in Nederland gevestigde vennootschap. Bovendien was er een gebrek in de aan medebestuurder [X3] verstrekte volmacht: de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: AVA) is een dag later gehouden. Verweerder wijst op het uittreksel uit het Handelsregister, de voor de tijdvakken tot 24 december 2002 ingediende aangiften vennootschapsbelasting, een aantal interne stukken van [de BV] , de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam en de wijziging van de belastingwetgeving in Israël per 1 januari 2003. De volmacht aan [X3] bevat geen ernstig gebrek. Bovendien is daarna uitvoering gegeven aan het besluit om de feitelijke werkzaamheden van [de BV] te verplaatsen. Niet is gebleken dat een belanghebbende zich op het standpunt zou hebben gesteld dat de besluiten die tijdens de AVA zijn genomen dienen te worden vernietigd.

4. De rechtbank leidt uit de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam en de aanwezige gedingstukken af dat de feitelijke werkzaamheden van [de BV] op 24 december 2002 naar Israël zijn verplaatst. Deze datum staat geregistreerd in het Handelsregister en [de BV] heeft voor de tijdvakken tot deze datum aangiften vennootschapsbelasting in Nederland ingediend en jaarstukken laten opmaken in overeenstemming met Nederlands recht. In de ‘notes’ bij de jaarstukken van 2002 staat vermeld dat [de BV] haar ‘seat’ op 24 december 2002 naar Israël heeft verplaatst en dat daarom de jaarstukken voor de periode tot deze datum zijn opgemaakt. Dit alles wordt bevestigd door de verklaring die [X3] en [X2] op 24 december 2002 hebben ondertekend (onder 8, onder het kopje ‘Feiten’). Tevens beschikte [de BV] tot 24 december 2002 over een officieel adres in [R] . Ook beschikte [de BV] over één werknemer, die de boekhouding verzorgde. In de procedures over de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002 heeft [de BV] zich niet op het standpunt gesteld dat de feitelijke werkzaamheden eerder waren verplaatst, terwijl een dergelijk standpunt wel voor de hand had gelegen indien dit wel het geval was geweest. Hetgeen eiser daartegen inbrengt, is niet voldoende om aan te nemen dat de feitelijke werkzaamheden van [de BV] op een eerder tijdstip zijn verplaatst. Het is algemeen bekend dat houdster- en financieringsmaatschappijen weinig activiteiten hebben en over weinig (of zelfs geen) personeel beschikken. Toch is een groot aantal van deze vennootschappen (al dan niet doelbewust) in Nederland gevestigd. De rechtbank leidt uit de onder 7 en 8 (kopje ‘Feiten’) opgenomen stukken af dat de belangrijkste vergadering van [de BV] , zijnde een besloten vennootschap, (de AVA) in Nederland werd gehouden en dat [de BV] vanuit Nederland werd bestuurd. Bovendien volgt uit de onder 6 (kopje ‘Feiten’) opgenomen volmacht dat de verplaatsing naar Israël op 18 december 2002 nog niet had plaatsgevonden, aangezien daartoe juist opdracht wordt gegeven. De omstandigheid dat de AVA een dag later is gehouden, is geen ernstig gebrek en kan niet tot ongeldigheid van de volmacht leiden. Eiser beroept zich vergeefs op de in Nederland geldende substance-regels, aangezien deze op [de BV] niet van toepassing zijn. De rechtbank verwerpt het primaire standpunt van eiser en gaat ervan uit dat de feitelijke werkzaamheden van [de BV] op 24 december 2002 zijn verplaatst.”

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat artikel 41 IW, gelet op de bewoordingen van het eerste lid (“een lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de plaats van vestiging niet langer in Nederland is gelegen”) en de onder 4.1.2 geciteerde wetsgeschiedenis (waarin is toegelicht dat “(…) de redactie mede in zoverre [is] gewijzigd dat duidelijk is dat het om de verplaatsing van de feitelijke zetel gaat en niet om verplaatsing van de statutaire zetel”) betrekking heeft op (vennootschaps- en dividend) belasting verschuldigd door een lichaam waarvan de feitelijke vestigingsplaats naar een locatie buiten Nederland is verplaatst. De vraag waar het desbetreffende lichaam feitelijk gevestigd is, moet worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Het Hof baseert deze interpretatie mede op de strekking van deze in de Invorderingswet opgenomen bepaling, te weten het vermijden dat een lichaam door de verplaatsing van haar ‘feitelijke werkzaamheden’ (zoals in de memorie van toelichting wordt vermeld), en daarmee (zo is kennelijk de gedachte geweest) van haar voor verhaal vatbare activa naar een plaats buiten Nederland, de verhaalsmogelijkheden op die activa bemoeilijkt, ongeacht de vraag of Nederland na de verplaatsing van de feitelijke leiding (beperkt) heffingsbevoegd blijft voor de vennootschaps- en dividendbelasting.

Ook de rechtbank is, evenals partijen, van deze rechtsopvatting uitgegaan; tussen partijen is in dit verband in geschil in welk jaar sprake is geweest van de verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats (hierna ook: feitelijke leiding c.q. (feitelijke) zetel) van de BV naar Israël.

Het Hof komt ter zake van dit geschilpunt tot hetzelfde oordeel als de rechtbank en maakt de door de rechtbank ervoor gebezigde gronden, zoals weergegeven in onderdeel 4 van de uitspraak van de rechtbank, tot de zijne. De door belanghebbende in hoger beroep hiertegen aangevoerde grieven – die neerkomen op een herhaling van zijn in eerste aanleg gebezigde argumenten – brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Ten onrechte stelt belanghebbende dat de rechtbank voorbij zou zijn gegaan aan de door hem in eerste aanleg naar voren gebrachte feiten en omstandigheden. Uit onderdeel 4 van de uitspraak blijkt dat de rechtbank de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden (terecht) van onvoldoende gewicht heeft geacht om aan te nemen dat dat de feitelijke vestigingsplaats van de BV op een eerder tijdstip naar Israël is verplaatst dan op 24 december 2002.

Met de verplaatsing belast persoon

De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“5. Tussen partijen is subsidiair in geschil of eiser een van de met de verplaatsing belaste personen is. Eiser bestrijdt dat hij bij de verplaatsing was betrokken. De beslissingen werden door de moedermaatschappij genomen [X3] is door de moedermaatschappij gemachtigd om de AVA in Nederland te houden. Achteraf is gebleken dat de volmacht niet correct is, omdat de AVA op een andere datum is gehouden. De handelingen die op basis van de volmacht zijn verricht, binden alleen de aandeelhouder, namelijk de moedermaatschappij, en niet eiser. De wijze waarop de AVA is georganiseerd (met volmacht) wijst erop dat de besluiten al enige tijd in Israël werden genomen. Aan eiser was niet opgedragen om zich met de verplaatsing te belasten. Indien eiser zich tegen de verplaatsing had verzet, was de situatie niet anders geweest. Verweerder wijst erop dat eiser de volledig bevoegde directeur van [de BV] is, en verwijst naar de uitlatingen die eiser en zijn mededirecteur blijkens de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam hebben gedaan. Eiser was actief betrokken bij het beleid en de activiteiten van [de BV] en bij het programma om de feitelijke werkzaamheden naar Israël te verplaatsen.

6. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst van artikel 41 van de IW niet volgt dat uitsluitend bestuurders van de verplaatste vennootschap aansprakelijk kunnen worden gesteld. Dat eiser, zoals hij tegenover het gerechtshof te Amsterdam heeft verklaard, voor de moedermaatschappij is opgetreden en niet voor [de BV] , is dus niet relevant. Eiser had als een van de bestuurders van [de BV] de bevoegdheid om tot verplaatsing van [de BV] naar Israël te besluiten. Eiser heeft zich hier niet tegen verzet. Uit de uitspraak van het gerechtshof en de gedingstukken blijkt dat de verhuizing een minutieus geplande operatie was, die was ingegeven door fiscale motieven. [de BV] en, via haar, haar bestuurders, waren daarbij net zo betrokken als de moedermaatschappij en haar bestuurders. Eiser was bestuurder van zowel [de BV] als de moedermaatschappij. De rechtbank acht de verklaring van eiser dat hij niet met de verplaatsing belast was, niet geloofwaardig. De verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap is dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) dat niet geloofwaardig is dat eiser daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg. Het is in dit verband opvallend dat eiser, woonachtig in Israël, per 14 januari 2000 bestuurder van [de BV] wordt terwijl daarna het plan ontstaat en in gang wordt gezet om [de BV] in verband met de invoering van CFC-wetgeving in Israël per 1 januari 2003 naar Israël te verplaatsen. Eiser is vervolgens aangebleven als bestuurder van [de BV] en vervult deze functie nog steeds. Deze gang van zaken komt achteraf zo logisch en planmatig voor, dat moeilijk voorstelbaar is dat eiser niet met het oog op de emigratie van [de BV] als bestuurder is aangesteld. Dat hij niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd, is niet van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (zie onder 5 onder het kopje ‘Feiten’) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [de BV] in Nederland. In dit verband is mede van belang dat [X2] al zijn bevoegdheden per 24 december 2002 aan eiser heeft overgedragen. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser.”

In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanleg aangevoerde argumenten en heeft hij gesteld dat de rechtbank hem ten onrechte heeft aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Belanghebbende stelt enkel in zijn hoedanigheid van werknemer van [A Ltd] , de moedermaatschappij van de BV (hierna: de moedermaatschappij), wetenschap te hebben gehad van het plan om de feitelijke leiding van de BV naar Israël te verplaatsen, vanwege fiscale redenen in Israël. De verplaatsing is een besluit geweest van de Algemene vergadering van aandeelhouders (AvA), zoals blijkt uit de inhoud van de aan [X3] verleende volmacht en de notulen van de AvA van 24 december 2002. De bevoegdheid om tot het verplaatsen van de feitelijke leiding te besluiten komt de AvA toe en niet de bestuurders. Indien belanghebbende zich tegen de verplaatsing had verzet, was de situatie niet anders geweest; er zou niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting zou ook in dat geval achterwege zijn gebleven, zo stelt belanghebbende.

Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de enkele omstandigheid dat hij voor en na 24 december 2002 een van de bestuurders van de BV was, niet tot gevolg heeft dat hij daardoor ‘belast met de verplaatsing’ was in de zin van artikel 41 IW. “Iemand belasten met” betekent volgens belanghebbende naar het spraakgebruik “iemand de zorg voor iets opdragen”; er is niemand geweest die hem ter zake iets heeft opgedragen. Hij heeft evenmin ingestemd met de verplaatsing van de feitelijke leiding of er verantwoordelijkheid voor aanvaard, zo stelt belanghebbende. Het stappenplan voor de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV (‘Step Plan Table’, zoals door de rechtbank weergegeven in onderdeel 5 van haar uitspraak; hierna: stappenplan) is door de ontvanger in de procedure ingebracht en afkomstig uit de dossiers van [D adviseurs] . Het stappenplan betreft slechts een ontwerp (‘draft’) en uit het procesdossier blijkt bovendien niet dat de bestuurders van de BV kennis hebben genomen van dit stappenplan, hieraan uitvoering hebben gegeven of dit plan hebben aanvaard, nog daargelaten dat het aanvaarden van een besluit van de aandeelhouder volgens belanghebbende niet leidt tot het ‘belast zijn met de verplaatsing’ in de zin van artikel 41 IW. De persoon die volgens belanghebbende feitelijk alle beslissingen heeft genomen in het kader van de zetelverplaatsing is [G] geweest, de grootaandeelhouder van de [A Ltd] Group, de bestuurder van de moedermaatschappij en (na 24 december 2002) tevens medebestuurder van de BV.

Het stappenplan is volgens belanghebbende opgesteld door [D adviseurs] . De opdracht om praktische uitvoering te geven aan het besluit tot verplaatsing van de feitelijke leiding, zoals de deponering van de jaarrekening en het doorgeven van de gewijzigde gegevens aan de Kamer van Koophandel (KvK) is door de aandeelhouder gegeven aan een of meer medewerkers van [D adviseurs] , die daaraan uitvoering hebben gegeven door tussenkomst van een notaris, zo stelt belanghebbende. Uit het onder 2.7 weergegeven faxbericht van [D adviseurs] blijkt volgens belanghebbende dat [D adviseurs] de feitelijke inspanningen van de verplaatsing heeft verricht. Belanghebbende concludeert dat niet hij of een van zijn medebestuurders, maar medewerkers van [D adviseurs] belast zijn geweest met de verplaatsing van de feitelijke leiding als bedoeld in artikel 41 IW.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Voor zover belanghebbende, als bestuurder van de BV, niet zelf feitelijk uitvoering zou hebben gegeven aan taken die de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Israël betreffen, dan heeft hij hiervoor wel verantwoordelijkheid gehad dan wel ingestemd met de feitelijke uitvoering. In het geval van de BV, waarin het bestuur uit drie personen bestond, zal dan ook elk individueel bestuurslid belast zijn geweest met beslissingen en verantwoordelijkheden die gepaard gaan met een dergelijke ingrijpende operatie als een zetelverplaatsing. Volgens de ontvanger kan geen van de medewerkers van [D adviseurs] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW. Het stappenplan en de correspondentie waarnaar belanghebbende verwijst, zijn niet op eigen gezag van [D adviseurs] maar in opdracht van de BV tot stand gekomen.

Voorts heeft de ontvanger er op gewezen dat belanghebbende vanaf 14 januari 2000 een van de zelfstandig bevoegde bestuurders is geweest van de BV, en ook na de verplaatsing van de feitelijke leiding (op 24 december 2002) bestuurder van de BV is gebleven. De omstandigheid dat hij tevens werknemer of bestuurder was van de moedermaatschappij en ook uit dien hoofde op de hoogte was van alle voor de BV belangrijke beslissingen, maakt dat hij uit hoofde van zijn functie des te meer verantwoordelijk was voor (‘belast met’ in de zin van artikel 41 IW) de besluitvorming inzake de zetelverplaatsing van de BV, zo stelt de ontvanger.

Het Hof neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, IW, gelet op de wetsgeschiedenis (zie de slotzin van het onder 4.1.2 opgenomen citaat) inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding. In deze toelichting is voorts opgemerkt dat dit “doorgaans de bestuurder [zal] zijn”, waarmee niet is uitgesloten (zoals de rechtbank terecht heeft overwogen) dat ook anderen dan de formele bestuurders van een lichaam hiervoor verantwoordelijk zijn (zoals bijvoorbeeld personen die naast de formele bestuurders het feitelijke beleid van het lichaam mede bepalen). Gelet op dit uitgangspunt zijn bijvoorbeeld commerciële dienstverleners die in opdracht van een vennootschap feitelijke werkzaamheden verrichten die gepaard gaan met de zetelverplaatsing – bijzondere omstandigheden daargelaten – niet aan te merken als ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41 IW.

Gelet op de in 4.3.7 geformuleerde uitgangspunten heeft de rechtbank naar ’s Hofs oordeel het juiste beoordelingskader toegepast. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt. Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.

Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. In artikel 8 van de statuten is vermeld dat het bestuur van de BV bestaat uit ‘the managing board consisting of one or more managers’ (die volgens de statuten ieder de titel ‘managing director’ verkrijgen), terwijl de statuten geen interne taakverdeling voorschrijven tussen de verschillende bestuursleden. Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden; in de notulen van de AvA wordt weliswaar onderscheid gemaakt tussen de functies van ‘Managing Director’ en ‘Director’ (belangheb-bende is met ingang van 24 december 2002 benoemd tot ‘Managing Director’ en werd voorheen kennelijk aangeduid met ‘Director’), maar uit deze notulen noch uit andere gedingstukken valt af te leiden dat dit verschil in benaming (in afwijking van de statutaire benaming) heeft geleid tot een verschil in bestuursbevoegdheid of verantwoordelijkheid. Deze conclusie wordt bevestigd door de onder 2.4 vermelde inschrijving in het handelsregister, waarin de functie en de bevoegdheid van belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 wordt omschreven als: “directeur – alleen/zelfstandig bevoegd”. Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.

De verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de BV berustte derhalve ook bij belanghebbende, als een van de drie bestuurders van de BV. Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA-vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. Een van de noodzakelijke acties is bijvoorbeeld het laten opstellen en ter goedkeuring aan de AvA voorleggen van de financiële jaarstukken over 2002 (tot en met 23 december 2002) geweest; uit de door de rechtbank onder 6 geciteerde notulen van de AvA van 24 december 2002 (bij agendapunten 2, 3 en 4) blijkt dat [X3] namens het bestuur verantwoording heeft afgelegd over het boekjaar 2002 en dat de jaarstukken over 2002 (op basis van de beschikbare interim-jaarstukken per 30 september 2002) door de AvA zijn goedgekeurd, onder het verlenen van décharge aan het bestuur. Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA.

Daar komt bij dat belanghebbende zowel voor als na 24 december 2002 zelfstandig bevoegd bestuurder van de BV is geweest. Tijdens de AvA van 24 december 2002 is hij benoemd tot Managing Director, terwijl in deze notulen tevens het besluit van de AvA is vastgelegd (bij agendapunt 7) om het bestuur op te dragen al het nodige te doen dat vereist is voor de uitvoering van het besluit tot zetelverplaatsing (“to instruct the Management to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the change of effective management of the Company”). Zoals de rechtbank onder 6 heeft overwogen, is in dit verband mede van belang dat [X2] al zijn bevoegdheden op 24 december 2002 aan belanghebbende heeft overgedragen. Belanghebbende droeg derhalve ook na 24 december 2002 bestuursverantwoordelijkheid, als Managing Director van de BV, terwijl hij bovendien heeft verklaard (zie de door de rechtbank in onderdeel 10 onder ‘Feiten’ geciteerde verklaring van belanghebbende) dat hij weliswaar het stappenplan niet kende, maar er wel mee bekend was (sinds een in 2001 gehouden seminar) dat er een programma was om de zetel van belanghebbende naar Israël te verplaatsen.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat een of meer medewerkers van [D adviseurs] moeten worden aangemerkt als de met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV belaste personen. Op grond van de stukken van het geding, waaronder de onder 2.7 en 2.8 genoemde documenten, acht het Hof aannemelijk dat de door medewerkers van [D adviseurs] verrichte werkzaamheden zijn verricht in opdracht van de BV en/of de moedermaatschappij. Voor dergelijke werkzaamheden van commerciële dienstverleners is de opdrachtgever eindverantwoordelijk; op grond hiervan kunnen de medewerkers van [D adviseurs] niet worden aangemerkt als ‘met de verplaatsing belast’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW.

Gelet op het onder 4.3.8 tot en met 4.3.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 6 heeft overwogen. De onder 4.3.2 en 4.3.3 weergegeven standpunten van belanghebbende laten naar het oordeel van het Hof onverlet dat hij voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de BV (mede)verantwoordelijk was. de stelling van belanghebbende dat verzet tegen de zetelverplaatsing toch niets had uitgemaakt – overigens een hypothetische stelling, aangezien belanghebbende daartegen in werkelijkheid geen verzet heeft aangetekend – zal verder worden behandeld bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW.

Begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41 IW/ strijdigheid met artikel 14 EVRM

Over de vraag hoe het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41, eerste lid, IW moet worden uitgelegd, alsmede de stelling van belanghebbende dat de in artikel 41 opgenomen regeling strijdig is met het gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM) heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“7. Tussen partijen is meer subsidiair in geschil of artikel 41 van de IW ziet op vennootschapsbelastingschulden zoals de onderhavige. Eiser stelt zich op het standpunt van niet. Artikel 41 van de IW heeft geen betrekking op reguliere belastingschulden, omdat anders sprake is van discriminatie of van ten minste onevenwichtigheid. De regeling gaat verder dan nodig. Bovendien is er geen sprake van belasting die als gevolg van de verplaatsing verschuldigd is. Incasso van de bedragen was tot 2008 mogelijk geweest, totdat de moedermaatschappij in financiële moeilijkheden kwam te verkeren. De incassoproblemen zijn ook niet het gevolg van de verplaatsing. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiser. Artikel 41 van de IW ziet op alle vennootschapsbelastingschulden die het lichaam na de verplaatsing onbetaald laat.

8. De rechtbank verwerpt het meer subsidiaire standpunt van eiser. Uit de tekst van artikel 41, eerste lid, van de IW kan niet worden afgeleid dat de aansprakelijkheid alleen betrekking heeft op belastingschulden die als gevolg van de verplaatsing zijn ontstaan c.q. oninbaar zijn geworden. De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een vennootschap haar feitelijke werkzaamheden (en daarmee de activa waarop verhaal mogelijk is) verplaatst en zodoende de invordering van niet-betaalde belastingschulden bemoeilijkt of onmogelijk maakt, zonder dat de hierbij betrokken personen na hoeven denken over enige mogelijke gevolgen voor henzelf. Het gaat erom dat de betrokkenen zich rekenschap geven van de belangen van de Staat der Nederlanden. In die zin is artikel 41 van de IW preventief bedoeld. De regeling is niet onevenredig, maar beoogt een evenwicht aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft eiser de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die eiser noemt, zijn geen gelijke gevallen.”

Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne, zowel wat betreft de uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ als het oordeel dat van strijdigheid met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM) geen sprake is. De tekst noch de strekking van artikel 41, eerste lid, IW bieden aanknopingspunten voor de door belanghebbende voorgestane, meer beperkte interpretatie van het begrip ‘verschuldigde belasting’. De door belanghebbende primair voorgestane uitleg (de toepassing van artikel 41 IW is beperkt tot gevallen waarin verplaatsing van de feitelijke leiding specifiek tot oninbaarheid van verschuldigde belasting heeft geleid en waarin een belanghebbende daardoor persoonlijk is bevoordeeld) vindt geen steun in de tekst van het eerste lid van artikel 41, en is bovendien in strijd met de context van deze bepaling, namelijk de samenhang met het tweede lid (de vraag of de omstandigheid dat de verschuldigde belasting niet is voldaan toerekenbaar is aan de aansprakelijk gestelde (aan de hand van het criterium ‘te wijten’) komt eerst aan de orde in het tweede lid). De subsidiair door belanghebbende verdedigde interpretatie – artikel 41 IW is beperkt tot belasting die specifiek door de zetelverplaatsing wordt opgeroepen, zoals eindafrekeningswinst – vindt evenmin steun in de tekst van artikel 41 IW en is naar ’s Hofs oordeel bovendien in strijd met de strekking van deze bepaling, zoals door de rechtbank reeds weergegeven in onderdeel 8 van haar uitspraak. Overigens zou deze door belanghebbende voorgestane interpretatie tot het ongerijmde gevolg leiden dat artikel 41 IW zinledig zou zijn wat betreft de in het eerste lid genoemde dividendbelasting; de verplaatsing van de feitelijke leiding van een lichaam leidt op zichzelf immers niet tot verschuldigdheid van dividendbelasting.

Ook in de onder 4.1.2 weergegeven wetsgeschiedenis van deze bepaling zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de door belanghebbende verdedigde uitleg. De voorheen geldende bepalingen, waarnaar in deze wetsgeschiedenis wordt verwezen (artikel 27, onderdeel b, Wet Vpb en artikel 12, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965) bieden daarvoor evenmin – wat betreft tekst noch strekking/wetsgeschiedenis – steun.

Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat artikel 41, eerste lid, IW betrekking heeft op (en is beperkt tot) de door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting op het tijdstip van de verplaatsing van haar feitelijke leiding (op 24 december 2002), dat wil zeggen zowel de vennootschapsbelastingschuld die op dat moment reeds is geformaliseerd in een belastingaanslag, als de op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding materieel verschuldigde vennootschapsbelasting over het lopende boekjaar ter zake van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding. De omstandigheid dat deze materiële belastingschuld wordt geformaliseerd in een belastingaanslag die pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding wordt vastgesteld, staat derhalve niet in de weg aan een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 41, indien die formele belastingschuld door het lichaam niet is betaald en daarnaast is voldaan aan de overige in artikel 49 IW gestelde voorwaarden. De door de ontvanger in de onderhavige zaak uitgebrachte aansprakelijkstelling is overigens in overeenstemming met deze uitgangspunten; de berekeningswijze ervan is tussen partijen niet in geschil.

Disculpatie

De rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de vraag of belanghebbende zich vervolgens met succes kan beroepen op de in artikel 41, tweede lid, IW opgenomen disculpatiemogelijkheid:

“11. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of eiser zich met vrucht kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, van de IW. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend. De wetgever gebruikt de term ‘wijten aan’, hetgeen betekent ‘toeschrijven aan’. Het gaat bovendien om het niet voldoen van de belasting, dus het niet betalen. Het gaat dus niet om verwijtbaarheid ten aanzien van het ontstaan van de belastingschulden. Verwijtbaarheid van een handelen of nalaten is niet relevant. De accountant vond het niet nodig om in 2002 een voorziening op te nemen. Tot 2008 konden de schulden worden betaald, voordat de moedermaatschappij door haar belang in [GG bv] in de problemen kwam. Tegen de aanslagen van 2000 en 2001 was bezwaar gemaakt en er was uitstel van betaling verleend. Tegen de aanslag van 2002 liep een procedure. Eiser was hiervan niet op de hoogte. De fiscaliteit werd door [D adviseurs] geregeld en direct met de moedermaatschappij besproken. Eiser is als werknemer van [de BV] beperkt op de hoogte gebracht. Het uiteindelijk niet voldoen van de belastingschulden, in de zin van niet betalen, is niet aan het handelen van eiser te wijten. Eiser kon de verplaatsing van de vennootschap niet tegenhouden. Indien hij dit wel had gekund, had dit niet tot een lagere aanslag of tot het wel of niet betalen van de belastingschulden. Kortom, elk handelen of nalaten van eiser was zinloos. Eiser heeft hieraan toegevoegd dat het verlenen van uitstel aan [de BV] zonder het eisen van zekerheid voor rekening en risico van verweerder dient te komen. Vóór 2008 had [de BV] de schulden kunnen betalen. Verweerder geeft niet aan welke maatregelen eiser had kunnen treffen. Verweerder beantwoordt de vraag ontkennend. Eiser wist als directeur van de belastingschulden of behoorde dat te weten. In de balansen van [de BV] stonden de belastingschulden vermeld. Op instructie van een mededirecteur van [de BV] zijn valutaverliezen aangebracht in de boekhouding van 2002. Deze zouden leiden tot een groot terug te wentelen verlies. De Hoge Raad heeft deze verliezen uiteindelijk niet geaccepteerd. Hiermee staat vast dat [de BV] in 2002 vennootschapsbelasting verschuldigd was. [de BV] heeft geen voorzieningen of maatregelen getroffen om de belasting te kunnen betalen. De lening aan de moedermaatschappij is alleen maar toegenomen. In de Power of Attorney van 18 december 2002 geeft eiser toestemming om de financiële rapporten en jaarstukken van [de BV] tot en met 29 december 2002 goed te keuren tijdens de bijzondere vergadering van aandeelhouders.

12. De rechtbank is van oordeel dat eiser er niet in is geslaagd om te bewijzen dat niet aan hem te wijten is dat de belastingschulden niet zijn voldaan. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst, de samenhang en doel en strekking van artikel 41 van de IW als geheel geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de disculpatiemogelijkheid anders moet worden uitgelegd dan eiser voorstaat. Niet alleen moet eiser bewijzen dat niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden onbetaald zijn gelaten, maar ook dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Indien dit anders was, zou een bestuurder eenvoudig aan de aansprakelijkstelling kunnen ontkomen door direct na de verplaatsing ontslag te nemen. De wetgever heeft artikel 41 van de IW preventief bedoeld, om bestuurders ertoe aan te zetten om de belangen van de Staat der Nederlanden niet te veronachtzamen of te schaden na het fysieke vertrek uit Nederland. Dat [de BV] als gevolg van de deconfiture van de moedermaatschappij na 2008 niet aan haar betaalverplichting kon voldoen, disculpeert eiser dan ook niet. Eiser had maatregelen kunnen en moeten nemen om een bedrag ter grootte van de verschuldigde vennootschapsbelasting te reserveren en veilig te beleggen, binnen het bereik van de Belastingdienst. Dit klemt te meer nu eiser er sinds 2005 van op de hoogte was dat de inspecteur de door medebestuurder [X2] achteraf aangebrachte valutawijzigingen niet accepteerde. Ook ten aanzien van deze manipulaties valt eiser, als verantwoordelijk bestuurder van [de BV] , een verwijt te maken. Voorafgaand aan de verplaatsing waren al belastingschulden onbetaald gebleven. [de BV] heeft de aangifte vennootschapsbelasting 2002 onjuist ingediend. [de BV] had rekening moeten houden met alle mogelijke schulden en – bijvoorbeeld door te reserveren – de betaling zeker moeten stellen. Eiser kan het op verzoek van [de BV] verleende uitstel niet aan verweerder tegenwerpen. [de BV] was zelf verantwoordelijk voor de betaling van alle belastingschulden en eiser had er als voorzichtig handelende bestuurder rekening mee moeten houden dat (het grootste deel van) de aanslagen (zou) zouden moeten worden betaald. Dat verweerder geen zekerheid heeft geëist, maakt dit niet anders. De rechtbank leidt overigens uit bijlage 12 bij het verweerschrift af dat verweerder wel degelijk een aantal keer om zekerheden heeft verzocht. Door het maken van bezwaar of beroep hoefde [de BV] niet aan dit verzoek te voldoen. De rechtbank acht aannemelijk dat het uitstel van betaling voor de overige aanslagen verband hield met de mogelijke carry-back van het aangegeven verlies van 2002. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.

In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanlag aangevoerde stellingen en heeft hij vooropgesteld dat voor een geslaagd beroep op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, IW uitsluitend wordt vereist dat het niet voldoen van de belasting niet te wijten is aan de aansprakelijkgestelde. Het gaat hierbij volgens belanghebbende om de uiteindelijke (niet-)betaling van de belastingschuld en niet om het ontstaan van de (materiële) belastingschuld. Het gaat derhalve niet om verwijtbaar handelen, maar om de causaliteit tussen de niet-betaling van de verschuldigde belasting en het handelen of nalaten van de bestuurder. Van een dergelijke causaliteit is volgens belanghebbende in zijn geval geen sprake; in de jaren 1999 tot en met 2002 hebben geen handelingen plaatsgevonden waardoor de verhaalbaarheid van de vordering van de BV op de moedermaatschappij (waaruit de verschuldigde belasting had kunnen worden voldaan) is verminderd.

Belanghebbende stelt ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV niet op de hoogte te zijn geweest van de op dat moment reeds opgelegde aanslagen Vpb over 2000 en 2001. Ook met het ontstaan van de materiële belastingschuld over het jaar 2002 heeft belanghebbende geen bemoeienis gehad; de discussie over de in dat jaar verantwoorde valutaresultaten is pas op gang gekomen in 2005, toen bleek dat de inspecteur het in de aangifte Vpb voor 2002 verantwoorde valutaverlies niet accepteerde. De fiscaliteit werd door [D adviseurs] geregeld en door [D adviseurs] direct met de aandeelhouder (de moedermaatschappij) besproken; als werknemer van de aandeelhouder is belanghebbende maar beperkt op de hoogte gebracht van de fiscale positie van de BV. Bovendien vond de accountant het niet nodig om in de jaarstukken voor het jaar 2002 een voorziening op te nemen voor verschuldigde belastingen; in de jaarstukken (opgemaakt op 27 maart 2003) staat als fiscale verplichting een bedrag vermeld van € 227.000.

Belanghebbende had in de periode tot 24 december 2002 geen reden te veronderstellen dat de verschuldigde belasting substantieel hoger zou zijn dan de in de jaarstukken opgenomen verplichting ad € 227.000 en had evenmin aanleiding om aan te nemen dat welk bedrag aan verschuldigde belasting dan ook niet zou kunnen worden voldaan uit de opbrengst of aflossing van de geldlening aan de moedermaatschappij. Pas nadat de moedermaatschappij in de loop van 2008 in de financiële problemen is gekomen, is duidelijk geworden dat, indien er door de BV uiteindelijk belasting zou zijn verschuldigd (na de afronding van de toen nog aanhangige procedures tegen onder meer de aanslag Vpb 2002), deze belasting niet voldaan zou kunnen worden. Belanghebbende is afgegaan op de adviezen van de accountant en de belastingadviseur. Met de redenering dat belanghebbende had moeten weten wat zijn medebestuurders hebben gedaan, introduceert de rechtbank volgens belanghebbende ten onrechte het civielrechtelijke leerstuk van de ‘collectieve verantwoordelijkheid’ van het bestuur in het fiscale aansprakelijkheidsrecht. De rechtbank beschouwt de aansprakelijkheid ex artikel 41 IW ten onrechte als een risicoaansprakelijk-heid, zo stelt belanghebbende.

Daar komt volgens belanghebbende bij dat de ontvanger uitstel van betaling heeft verleend voor de aanslagen Vpb over de jaren 1999 tot en met 2002, zonder van de BV zekerheid te verlangen. Pas in 2007 en 2008 is dit verleende uitstel ingetrokken en/of (voor bepaalde aanslagen) om zekerheidsstelling verzocht. Op dat moment was betaling van de verschuldigde belasting door de BV al feitelijk onmogelijk geworden, doordat de moedermaatschappij haar lening bij de BV (door aanhoudende verliezen) niet meer kon terugbetalen. Als de ontvanger geen uitstel van betaling had verleend, had de moedermaatschappij de lening aan de BV in een eerder jaar (gedeeltelijk) kunnen terugbetalen. Deze omstandigheden dienen in het kader van de toets aan artikel 41, tweede lid, IW voor rekening en risico van de ontvanger te worden gebracht, zo stelt belanghebbende.

Ten slotte vraagt belanghebbende zich af wat hij volgens de ontvanger dan wel had moeten doen om zich te kunnen disculperen. Indien belanghebbende zich tegen het door de AvA genomen besluit tot verplaatsing van de feitelijke zetel van de BV had verzet, zou er volgens belanghebbende niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en zou de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting ook in dat geval achterwege zijn gebleven. Mogelijk zijn er door de BV fouten gemaakt ter zake van de (aangiften) vennootschapsbelasting, maar belanghebbende ontkent daar iets meer te maken te hebben gehad. Fouten van een vennootschap kunnen niet zonder meer aan een bestuurder worden toegerekend.

Belanghebbende concludeert primair dat hij met de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden er voor het volledige bedrag van de aansprakelijkstelling in is geslaagd zich te disculperen op de voet van artikel 41, tweede lid IW. Subsidiair concludeert dat hij hierin in elk geval voor een deel van het bedrag van de aansprakelijkstelling is geslaagd, bijvoorbeeld indien een onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen belastingschulden die op het tijdstip van de zetelverplaatsing reeds waren geformaliseerd in aanslagen en de op dat tijdstip bestaande materiële belastingschuld over het jaar 2002.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Belanghebbende was in de periode voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke leiding (op 24 december 2002), en ook daarna, een van de zelfstandig bevoegde bestuurders van de BV. Belanghebbende was bovendien werkzaam voor de moedermaatschappij van de BV en vanwege die dubbelfunctie volledig op de hoogte van de relevante feiten en omstandigheden rond de zetelverplaatsing. Belanghebbende heeft evenwel, als een van de daarvoor verantwoordelijke bestuurders van de BV, nagelaten om te bewerkstelligen dat de BV haar ten tijde van de zetelverplaatsing reeds formeel vastgestelde belastingschulden tijdig betaalde. Tevens heeft belanghebbende nagelaten voorzieningen te treffen om de BV de tot aan het tijdstip van de zetelverplaatsing materieel verschuldigde vennootschapsbelasting (over het jaar 2002) op een later moment te laten voldoen, terwijl er op het tijdstip van de zetelverplaatsing wel voldoende mogelijkheden waren om de bedoelde voorzieningen te treffen. Hierbij moet volgens de ontvanger worden meegewogen dat de BV in de loop van 1999 en 2000 de met de verkoop van haar deelnemingen vrijgekomen middelen vrijwel volledig heeft uitgeleend aan haar moedermaatschappij, zonder daarvoor enigerlei vorm van zekerheid te verlangen. Belanghebbende was daarvoor, als een van de toenmalige bestuurders van de BV, mede verantwoordelijk. Door op deze wijze geen enkele vorm van zekerheid te verlangen voor de lening van de BV aan haar moedermaatschappij ter grootte van (in 2002) ruim € 55 miljoen, is het aan belanghebbende (evenals aan zijn medebestuurders op het tijdstip van de zetelverplaatsing) te wijten dat de ten tijde van de zetelverplaatsing formeel en materieel verschuldigde vennootschapsbelasting uiteindelijk niet is voldaan, zo stelt de ontvanger.

Verder moet volgens de ontvanger worden meegewogen dat de materiële belastingschuld over het jaar 2002, die in 2006 is geformaliseerd in een definitieve aanslag, grotendeels voortkomt uit op instructie van een medebestuurder van de BV ( [X2] ) met terugwerkende kracht in de boekhouding van de BV aangebrachte valutawijzingen ter zake van de lening aan de moedermaatschappij, waardoor een zonder die valutawijzigingen gerealiseerde winst over 2002 omsloeg in een omvangrijk (naar de jaren 2000 en 2001 terug te wentelen) fiscaal verlies. Belanghebbende heeft zelf de moedermaatschappij vertegenwoordigd bij de totstandkoming van de (mondelinge) overeenkomsten tot valutawijziging, zodat hij volledig op de hoogte was van het feit dat de BV deze overeenkomsten met haar moedermaatschappij was aangegaan.

Dit in de aangifte Vpb 2002 gepresenteerde valutaverlies is bij het opleggen van de aanslag Vpb 2002 door de inspecteur gecorrigeerd. Deze aanslag is in de daarop gevolgde fiscale procedure, die uiteindelijk heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad, (voor het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld) in stand gebleven, evenals de aan de BV opgelegde vergrijpboete wegens het (voorwaardelijk) opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Belanghebbende was als medebestuurder op de hoogte van deze in de boekhouding van de BV aangebrachte valutawijzingen dan wel had hiervan op de hoogte moeten zijn; daardoor had belanghebbende moeten weten dat de in werkelijkheid (materieel) verschuldigde belasting aanzienlijk hoger was dan in de aangifte Vpb 2002 werd gepresenteerd, zo stelt de ontvanger. Belanghebbende heeft daardoor niet aan zijn zorgplicht voldaan om, als bestuurder van de BV in de periode voorafgaand aan en ten tijde van de zetelverplaatsing, adequate voorzieningen te treffen om de door de BV verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Belanghebbende stelt ten onrechte dat het toch geen zin had zich als bestuurder tegen het besluit van de AvA tot zetelverplaatsing te verzetten. Als belanghebbende destijds van opvatting was geweest dat zijn of andere belangen door een besluit van de AvA werden geschaad, had hij dat besluit door de rechter kunnen laten vernietigen, zo stelt de ontvanger. In het geval van belanghebbende komt daar de omstandigheid bij dat hij ook na de zetelverplaatsing volledig bevoegd bestuurder (‘managing director’) is gebleven van de BV. Ook in de periode nadat de inspecteur inmiddels de aanslag Vpb 2002 (in 2006) had opgelegd en de BV tegen deze aanslag bezwaar en beroep is aangetekend, heeft belanghebbende als daarvoor verantwoordelijk bestuurder nagelaten adequate voorzieningen te treffen om de uiteindelijk mogelijk verschuldigde belasting te kunnen voldoen, aldus nog steeds de ontvanger.

Daarnaast heeft de ontvanger zich aangesloten bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 12 van haar uitspraak heeft overwogen. De ontvanger concludeert dat belanghebbende er niet in geslaagd te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de verschuldigde vennootschapsbelasting niet is voldaan.

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat in het tweede lid van artikel 41 IW wordt bepaald dat degene die op grond van het eerste lid (in beginsel) aansprakelijk is, niet aansprakelijk is “voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.” De term ‘bewijst’ is in de onder 4.1.2 geciteerde wetgeschiedenis niet nader toegelicht. Deze term komt ook in andere in de IW opgenomen disculpatieregelingen voor (bijvoorbeeld in de artikelen 33, tweede lid, 37, tweede lid, en 40, zesde lid, IW); ook de wetsgeschiedenis van die andere bepalingen bevat geen toelichting op de vraag welke mate van bewijslevering daarmee van de aansprakelijkgestelde wordt gevergd.

Bij de interpretatie van de term ‘bewijst’ in artikel 41, tweede lid, IW weegt het Hof mee dat de bepalingen waaraan artikel 41 IW is ontleend – artikel 27, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb (en de voordien geldende bepaling van artikel 31 Besluit Vpb 1942) – de term ‘aantonen’ bevatten. In de onder 4.1.2 geciteerde memorie van toelichting bij het voorgestelde artikel 42, waarin is vermeld dat daarin de bepalingen zijn opgenomen “die thans voorkomen in” artikel 27, onderdeel b Wet Vpb (en artikel 12, onderdeel b, Wet op de dividendebelasting 1965), is geen aanwijzing te vinden dat de wetgever met de gewijzigde terminologie ‘bewijst’ een zwaardere vorm van bewijs heeft beoogd. Aantonen is niet hetzelfde als ‘overtuigend aantonen’ (doen blijken). Het Hof is daarom van oordeel dat in het kader van het te leveren tegenbewijs op de voet van artikel 41, tweede lid, IW, ‘bewijst’ moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, waarbij (gelet op het feit dat sprake is van een tegenbewijsregeling) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust. Het Hof vindt bevestiging voor deze interpretatie van de term ‘bewijst’ in de jurisprudentie van de Hoge Raad over de uitleg van hetzelfde begrip in de disculpatieregeling van artikel 40, zesde lid, IW: HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1525, BNB 2014/204, r.o. 4.3.3 en HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2150, BNB 2015/192, r.o. 2.4.4, waarin de Hoge Raad het vereiste tegenbewijs heeft omschreven als ‘aannemelijk maken’.

De wetsgeschiedenis van artikel 41, tweede lid, IW bevat evenmin een toelichting op de wijze waarop het in deze bepaling opgenomen vereiste voor een geslaagd beroep op disculpatie – “dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan” – moet worden geïnterpreteerd. Het begrip ‘te wijten‘ komt in meer aansprakelijkheidsbepalingen voor - onder meer in artikel 32, tweede lid, artikel 33, vierde lid, en artikel 40, zesde lid, IW - en lijkt (gelet op de ontstaansgeschiedenis van deze bepalingen) ontleend aan het civiele recht. Gelet op de tekst van artikel 41, tweede lid, IW, waarin de (al dan niet) ‘te wijten’-toets is gekoppeld aan het niet voldaan zijn van de verschuldigde belasting, en niet aan het ontstaan van de (materiële) belastingschuld, is het Hof van oordeel dat de (op de voet van het eerste lid) aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs.

Daarnaast stelt het Hof bij zijn beoordeling het algemene uitgangspunt in het aansprakelijkheidsrecht voorop dat door Hoge Raad in onder meer zijn arrest van 25 maart 2016, nr. 15/02764, ECLI:NL:HR:2016:480, is verwoord (welk arrest betrekking heeft op de disculpatieregeling van artikel 36, vierde lid, IW):

“3.2.3. (…) Zoals is overwogen in onderdeel 3.5 van het arrest BNB 2014/215 geldt in het aansprakelijkheidsrecht dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens - zich hier niet voordoende - welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen. Dit uitgangspunt, dat aansluit bij het persoonlijk handelen of nalaten van de aansprakelijk gestelde bestuurder, brengt in een geval als het onderhavige mee dat een verwijt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld niet kan worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door door het belastingschuldige lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen (vgl. in de sfeer van het boeterecht HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR: 2009:BH2586, BNB 2009/114). (…).

Verwijzing moet volgen (…). Daarbij verdient opmerking dat voor de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan, alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe behoren de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en het accountantskantoor, belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, (…). De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende. (…)”

Tot de in het kader van artikel 41, tweede lid, IW in aanmerking te nemen omstandigheden hoort naar ’s Hofs oordeel ook het gegeven of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Zoals het Hof reeds onder 4.3.9 heeft overwogen, is op grond van de stukken van het geding niet aannemelijk geworden dat van een dergelijke taakverdeling sprake is geweest. Dit betekent als uitgangspunt dat de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat alle bestuurlijke aangelegenheden, waaronder de zorg voor het voldoen door de BV aan haar fiscale verplichtingen, tot de werkkring van ieder der bestuurders behoorden, en dus ook tot die van belanghebbende. Wel geldt daarbij het onder 4.5.14 geformuleerde beginsel dat belanghebbende alleen voor het eigen handelen en nalaten aansprakelijk gesteld kan worden.

De hiervoor geformuleerde uitgangspunten hebben niet tot gevolg dat – zoals belanghebbende lijkt te verdedigen – van de op grond van artikel 41, eerste lid, IW aansprakelijk gestelde alleen disculpatie op de voet van artikel 41, tweede lid, IW wordt verlangd voor zover op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding sprake is van reeds vastgestelde (en nog niet-betaalde) belastingaanslagen, en dat het verlangde tegenbewijs per definitie zou zijn geleverd voor zover op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding sprake is van een materiële belastingschuld die pas na de zetelverplaatsing is geformaliseerd in een belastingaanslag (zoals in de onderhavige zaak de verschuldigde Vpb over het boekjaar 2002). Onder 4.4.2 tot en met 4.4.5 heeft het Hof geoordeeld dat het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in het eerste lid van artikel 41 IW ook de op het tijdstip van de zetelverplaatsing materieel verschuldigde belasting omvat. De onderlinge samenhang van het eerste en tweede lid heeft dan tot gevolg dat de op grond van het eerste lid aansprakelijke zich ook ter zake van deze na de zetelverplaatsing in een aanslag geformaliseerde belastingschuld dient te disculperen. Wel stelt belanghebbende terecht dat het daarbij dan gaat om het bewijs dat het uiteindelijk niet voldoen van deze belastingschuld niet aan de aansprakelijke is te wijten. De stelplicht en (bij betwisting) de bewijslast van de hiervoor relevante feiten en omstandigheden rust op belanghebbende.

In dit kader weegt het Hof ook de specifieke ervaring en deskundigheid van belanghebbende mee. Uit de door de rechtbank in onderdeel 10 (onder ‘Feiten’) weergegeven verklaring van belanghebbende blijkt dat hij ten tijde van het afleggen van deze verklaring (in 2010) vice-president van de moedermaatschappij (“ [A Ltd] .”) was en verantwoordelijk was voor alles wat te maken heeft met de financiën (de financiële verslagen, relaties met de banken, etc.), dat hij daarnaast bestuurder was van de BV en dat hij in de periode 200-2002 dezelfde functies bekleedde.

Bij de beoordeling van de relevante feiten en omstandigheden ten tijde van de zetelverplaatsing is dan in de eerste plaats van belang dat de BV de in de jaren 1999 en (met name) 2000 met de verkoop van haar deelnemingen vrijgekomen middelen vrijwel volledig heeft uitgeleend aan haar moedermaatschappij, zonder daarvoor (zoals de ontvanger onweersproken heeft gesteld) enigerlei vorm van zekerheid te verlangen. Ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV bestond de actiefzijde van haar balans vrijwel volledig uit deze geldlening van de BV aan haar moedermaatschappij, ter grootte van (in 2002) ruim € 55 miljoen. In de tweede plaats moet worden meegewogen dat vóór de zetelverplaatsing de definitieve aanslagen Vpb over 2000 en 2001 (met dagtekening 8 juni 2002 respectievelijk 31 augustus 2002) reeds waren opgelegd en dat in de jaarstukken per 30 september 2002, die tijdens de AvA van 24 december 2002 zijn goedgekeurd, op de onder 2.5.2 genoemde balans per 30 september 2002 een belastingschuld stond vermeld (na saldering met het volgens deze jaarstukken te verwachten fiscale verlies over 2002) van € 628.000. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet op de hoogte was van deze reeds in aanslagen Vpb 2000 en 2001 geformaliseerde belastingschuld omdat de fiscaliteit door [D adviseurs] rechtstreeks met de moedermaatschappij werd geregeld, welke stelling impliceert dat hij van opvatting is dat hij ook geen kennis behoefde te nemen van de ten tijde van de zetelverplaatsing door de BV verschuldigde belasting. Met dit standpunt miskent belanghebbende zijn verantwoordelijkheid, als één van de drie bestuurders van de BV, om zich minst genomen op de hoogte te stellen van de ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV reeds geformaliseerde en te verwachten (materiële) belastingschuld, teneinde op deze wijze te kunnen toetsen of – beoordeeld naar de feiten en omstandigheden ten tijde van de zetelverplaatsing – redelijkerwijs te verwachten was dat de BV de ten tijde van haar zetelverplaatsing formeel en materieel verschuldigde belasting zou kunnen voldoen. Met zijn stelling dat hij zich in het geheel niet op de hoogte heeft gesteld van de fiscale positie van de BV ten tijde van haar zetelverplaatsing, levert belanghebbende niet het van hem in het kader van artikel 41, tweede lid, IW verlangde bewijs.

Daarnaast dient te worden meegewogen dat, gelet op de aard en samenstelling van de activa van de BV (uitsluitend financiële activa die zeer eenzijdig zijn belegd, namelijk grotendeels bestaande uit een vordering op de moedermaatschappij en daarnaast een aantal in Nederland aangehouden bankrekeningen), sprake is van vermogensbestanddelen die zich eenvoudig lenen voor verplaatsing naar een locatie buiten Nederland, waardoor belanghebbende (als zorgvuldig handelend bestuurder) zich de vraag diende te stellen of zonder aanvullende maatregelen wel voldoende was gewaarborgd dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zou (kunnen) voldoen.

Voorts is van belang dat belanghebbende namens de moedermaatschappij de (naar belanghebbende heeft gesteld) mondelinge overeenkomsten met de BV heeft gesloten tot wijziging van de valuta waarin de lening van de BV aan haar moedermaatschappij luidde. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op zijn rechtstreekse betrokkenheid bij de mondeling overeengekomen valutawijzigingen ter zake van de geldlening van de BV aan de moedermaatschappij, wist dan wel behoorde te weten dat deze wijzigingen van aanzienlijk materieel belang waren voor de omvang van de over 2002 door de BV materieel verschuldigde belasting. Belanghebbende was er immers als bestuurder mee bekend (dan wel behoorde redelijkerwijs daarmee bekend te zijn) dat de lening van de BV aan haar moedermaatschappij haar belangrijkste activum was.

Gelet op het onder 4.5.19 en 4.5.20 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij in dit kader heeft naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV redelijkerwijs niet behoefde te beseffen dat het onzeker was of het als gevolg van de valutawijzigingen in de aangifte van de BV verwerkte verlies over het boekjaar 2002 uiteindelijk voor de belastingheffing zouden worden aanvaard. Daar komt bij dat, zoals de ontvanger terecht heeft gesteld, de inspecteur met dagtekening 28 april 2006 de aanslag Vpb 2002 heeft opgelegd aan de BV, waarin de inspecteur het door de BV in haar aangifte Vpb voor 2002 opgenomen valutaverlies van ruim € 5,8 miljoen heeft gecorrigeerd tot een aanslag Vpb 2002 berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.408.899 en een bedrag aan verschuldigde belasting van € 2.209.820. Gelet op de aanzienlijke invloed van deze correctie op de (potentieel) uiteindelijk verschuldigde belasting over de jaren 1999 tot en met 2002, geldt vanaf het tijdstip van het opleggen van deze aanslag des te meer dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat hij er als bestuurder van de BV ook na het opleggen van deze aanslag zonder meer van uit mocht gaan dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing aanwezige formele en materiële belastingschulden uiteindelijk zou kunnen voldoen uit de opbrengst of aflossing van haar geldlening aan de moedermaatschappij. Belanghebbende heeft althans – in reactie hetgeen de ontvanger hierover heeft gesteld – geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot deze conclusie kunnen leiden. Zonder het als gevolg van de valutawijzingen in de boekhouding verwerkte verlies over 2002 (en de daaruit resulterende mogelijkheid tot terugwenteling van dit aangegeven verlies) bedroeg de ingevolge de Vpb-aanslagen over 2000 en 2002 verschuldigde belasting, die ten tijde van de zetelverplaatsing onbetaald was gebleven, ruim € 1,7 miljoen (zie de onder 2.5.2 vermelde specificatie bij ‘note 7’), terwijl het met de valutawijzigingen gemoeide, door de inspecteur gecorrigeerde valutaverlies een zeer aanzienlijk bedrag betrof (zoals het Hof heeft overwogen in zijn door de rechtbank onder 13 geciteerde uitspraak, bedroeg het met de valutawijzing gemoeide valutaverlies over de periode 22 maart 2002 tot 1 oktober 2002 ruim € 8,9 miljoen).

Gelet op de hiervoor besproken eenzijdige belegging van de activa van de BV, terwijl van de moedermaatschappij geen enkele vorm van zekerheid was verlangd voor de lening van (in 2002) ruim € 55 miljoen, en de genoemde onzekerheden omtrent de omvang van de uiteindelijk verschuldigde belasting over de jaren 1999 tot en met 2002, heeft de ontvanger zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende, als een van de daarvoor verantwoordelijke bestuurders, in elk geval in de loop van 2006 maatregelen had moeten treffen om zeker te stellen dat de (naar verwachting) door de BV verschuldigde belasting zou worden voldaan. Belanghebbende heeft evenwel niet aannemelijk gemaakt dat hij in dit opzicht maatregelen heeft genomen. Het feit dat de feitelijke voldoening van de door de BV verschuldigde belasting vervolgens op een later tijdstip (in de loop van 2008) onmogelijk werd doordat de moedermaatschappij in financiële problemen was gekomen, dient onder deze omstandigheden - in het kader van de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW - voor rekening en risico van belanghebbende te komen.

Met het standpunt dat hij in de periode tot 24 december 2002 geen reden had te veronderstellen dat de BV de door haar verschuldigde belasting niet zou kunnen voldoen uit de (opbrengst of aflossing) uit de geldlening aan de moedermaatschappij en dat hij hierbij volledig is afgegaan op de adviezen van de accountants en de belastingadviseurs, slaagt belanghebbende er daartegenover niet in aannemelijk te maken dat het (uiteindelijk) niet‑voldoen door de BV van de verschuldigde belasting niet aan hem is te wijten. Belanghebbende heeft niet gespecificeerd op welke adviezen hij hierbij precies doelt, en of het hierbij om adviezen ging betreffende de vraag of de BV na de zetelverplaatsing de door haar verschuldigde belasting zou kunnen voldoen. Dit nog afgezien de vanaf medio 2006 gewijzigde omstandigheden, zoals hiervoor overwogen, en daargelaten dat belanghebbende op dit punt tegenstrijdige standpunten heeft ingenomen; hij heeft immers tevens gesteld (zoals weergegeven onder 4.5.3) dat hij niet op de hoogte was van de reeds opgelegde aanslagen en dat de fiscaliteit door [D adviseurs] rechtstreeks met de moedermaatschappij werd afgehandeld.

Met zijn stellingen dat hij zich niet kon verzetten tegen het besluit van de AvA tot zetelverplaatsing en dat, indien hij zich wel zou hebben verzet, er niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn geweest, miskent belanghebbende dat het in het kader van artikel 41, tweede lid, IW om iets anders gaat, namelijk de vraag of – gegeven de zetelverplaatsing – het aan belanghebbende is te wijten dat de door de BV verschuldigde belasting niet is voldaan; dit nog daargelaten dat belanghebbende zich hiermee beroept op een hypothetisch geval (hij heeft zich immers niet verzet) en daargelaten de terechte stelling van de ontvanger dat aan belanghebbende als bestuurder bepaalde rechtsmiddelen ter beschikking stonden. Ook hiermee slaagt belanghebbende er niet in zich te disculperen.

Met zijn onder 4.5.5 weergegeven standpunt dat de ontvanger aan de BV uitstel van betaling heeft verleend tot 2007/2008 en pas vanaf die periode om zekerheden is verzocht, slaagt belanghebbende er evenmin in zich te disculperen. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 12 van haar uitspraak heeft overwogen. Ook met hetgeen hij voor het overige heeft aangevoerd, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat het niet voldoen van de verschuldigde belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem is te wijten, als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW.

Het Hof gaat voorbij aan het ter zitting in hoger beroep gedane verzoek van belanghebbende om alsnog in de gelegenheid te worden gesteld de inhoudelijke discussie die in de procedure tegen de aanslag Vpb 2002 is gevoerd, in het kader van de onderhavige aansprakelijkstellingsprocedure over te mogen doen. Voor zover belanghebbende hiermee heeft bedoeld te stellen dat hij de juistheid van de door de inspecteur bij deze aanslag aangebrachte (valutaverlies)correcties nogmaals wil aanvechten, staat het bepaalde in artikel 49, zevende lid, IW hieraan in de weg. Over de bij deze aanslag aangebrachte correcties is immers tot in hoogste instantie geprocedeerd, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad (HR 9 maart 2012, nr. ECLI:NL:HR:2012:BV8185); de (in beroep verminderde) aanslag Vpb 2002 staat derhalve inmiddels onherroepelijk vast. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd die voor de vaststelling van de aanslag Vpb 2002 van belang (kunnen) zijn geweest en die niet in de eerder gevoerde procedure ter beslissing aan de belastingrechter zijn voorgelegd. Voor zover belanghebbende met zijn verzoek heeft gedoeld op de relevantie van de door de ontvanger overgelegde documenten en verklaringen uit de Vpb-procedure voor de vraag of belanghebbende op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk kan worden gesteld, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld te reageren (en ook heeft geageerd) op de door de ontvanger daaraan ontleende standpunten.

De conclusie van het hiervoor onder 4.5.11 tot en met 4.5.26 overwogene is dat belanghebbende er voor het volledige bedrag van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet‑voldoen van deze belasting niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW.

Artikel 1 Eerste Protocol EVRM

Omtrent de vraag of de toepassing van artikel 41 IW (in het onderhavige geval) strijdig is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“13. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM wordt geschonden. Eiser stelt zich op het standpunt dat dit het geval is. Gelijke gevallen worden verschillend behandeld. Bestuurders van in Nederland gevestigde vennootschappen worden niet met artikel 41 van de IW geconfronteerd, die van verplaatste vennootschappen wel. De regeling is disproportioneel, omdat ook belastingschulden die zonder verplaatsing ook niet geïnd hadden kunnen worden, onder de aansprakelijkheid worden gebracht. Ieder heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom en dit eigendom mag niet worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De aansprakelijkstelling is disproportioneel, aangezien er geen algemeen belang wordt gediend terwijl eiser zelf niet bevoordeeld (verrijkt) is. Eiser heeft een minimale betrokkenheid bij [de BV] en beschikt niet over voldoende middelen om de schulden te voldoen. De valutaverschillen zijn al in Israël in de heffing betrokken. Verweerder neemt het tegenovergestelde standpunt in. Artikel 41 van de IW is een met waarborgen omklede procedure en bevat een disculpatiemogelijkheid. Artikel 41 van de IW valt binnen de wijde beoordelingsmarge die Nederland heeft. Gezien het belang om vastgestelde en verschuldigde belastingbedragen te innen, is de aansprakelijkstelling van eiser een legitieme doelstelling in het algemeen belang.

14. De rechtbank stelt vast dat artikel 41 van de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of eiser voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of eiser terecht op de voet van artikel 41 van de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last. Eiser wist of had moeten weten hoeveel belasting [de BV] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn. Op het moment van de verplaatsing was artikel 41 al in de IW opgenomen. Eiser had daarmee rekening kunnen en moeten houden. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.”

Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Ook met hetgeen hij in hoger beroep heeft aangevoerd (neerkomend op een herhaling van de in eerste aanleg aangevoerde argumenten) maakt belanghebbende niet aannemelijk dat (in het onderhavige geval) sprake is van een schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM.

Rechtsmacht

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de ontvanger zijn jurisdictie heeft overschreden door hem op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk te stellen, terwijl hij geen inwoner is van Nederland en in Nederland niet belastingplichtig is. Hieromtrent heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“15. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of verweerder zijn jurisdictie overschrijdt door artikel 41 van de IW in te roepen tegenover een persoon die geen inwoner van Nederland is. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend onder verwijzing naar een uitspraak van de Hoge Raad van 19 april 2000. De werkzaamheden hebben plaatsgevonden in Israël. Eiser trekt een vergelijking met een actie uit onrechtmatige daad. Een vordering uit onrechtmatige daad dient in Israël te worden ingediend en door het gerecht aldaar te worden behandeld. Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend. De uitspraak van 19 april 2000 ziet op een geheel andere situatie. In de onderhavige situatie is sprake van belastingschulden onder Nederlands recht van een vennootschap die tot 24 december 2002 in Nederland was gevestigd. Eiser was in Nederland volledig bevoegd om als bestuurder van deze vennootschap op te treden.

16. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser. De werkzaamheden als gevolg waarvan de belastingschulden zijn ontstaan, dienen aan Nederland te worden toegerekend (zie hiervoor, onder punt 4). De belastingschulden zijn ontstaan als gevolg van manipulaties van de in Nederland gevoerde boekhouding van [de BV] . Het gevolg is in Nederland gematerialiseerd en dus aan Nederland toe te rekenen. De parallel met de door eiser aangehaalde uitspraak met de Hoge Raad gaat niet op. In dat geval was immers sprake van werkzaamheden die buiten Nederland werden uitgevoerd. Dat is hier niet het geval.”

Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank met haar oordeel heeft miskend dat er geen internationale regeling is die een rechtsgrondslag biedt voor de publiekrechtelijke aansprakelijkheid, op de voet van artikel 41 IW, van een persoon die geen inwoner is van Nederland. Een dergelijke aansprakelijkheid kan volgens belanghebbende enkel in het leven worden geroepen met instemming van de woonstaat.

De ontvanger heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Volgens hem heeft de rechtbank een juiste beslissing gegeven.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft overwogen dat de vennootschapsbelasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, verband houdt met winst die is toe te rekenen aan de periode dat de BV nog in Nederland was gevestigd (zie ook hetgeen hierover is overwogen onder 4.4.4). Nederland is ter zake van deze winst (uitsluitend) heffingsbevoegd, en belanghebbende is voor de daarover verschuldigde vennootschapsbelasting aansprakelijk gesteld omdat hij is aan te merken als een van de personen die was belast met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV vanuit Nederland naar Israël, als een van de bevoegde bestuurders van de BV. In artikel 41 IW wordt daarbij geen onderscheid gemaakt naar de woonplaats van de desbetreffende personen/bestuurder(s). Het Hof vermag niet in te zien dat een dergelijke aansprakelijk-heidsregeling naar nationaal recht geen werking zou hebben ten opzichte van bestuurders die hun woonplaats buiten Nederland hebben. Het door belanghebbende vermelde arrest BNB 2000/224 heeft, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, betrekking op een niet-vergelijkbaar feitencomplex (uitsluitend buiten Nederland verrichte werkzaamheden).

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de ontvanger in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende is niet in staat het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld te voldoen; deze omstandigheid was volgens belanghebbende vanaf de aanvang van de onderhavige aansprakelijkheidsprocedure bekend bij de ontvanger. Belanghebbende had tot en met 2014 formeel nog een functie bij de moedermaatschappij, maar hij is inmiddels - vanwege het faillissement van deze vennootschap – ontslagen, ontvangt geen pensioen en heeft in zijn werkzame leven alleen inkomsten uit dienstbetrekking genoten. De aansprakelijkstelling door de ontvanger zal daarom nooit tot het resultaat leiden dat een bedrag aan belasting zal worden ingevorderd. Nu de ontvanger de aansprakelijkheidsprocedure kennelijk voor een ander doel heeft ingezet dan de invordering van belastingen, heeft hij gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel, zo stelt belanghebbende. Bovendien heeft de ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld door niet eveneens [D adviseurs] aansprakelijk te stellen. Volgens belanghebbende heeft [D adviseurs] het plan voor de verplaatsing (“Step Plan Table”) opgesteld en aangegeven dat de wijziging van de valuta op de lening van belanghebbende aan haar moedermaatschappij akkoord was; belanghebbende heeft in dit verband onder meer gewezen op de onder 2.7 en 2.8 vermelde brieven van [D adviseurs] . Belanghebbende heeft op deze adviezen vertrouwd en stelt te zijn benadeeld door de omstandigheid dat de ontvanger niet (tevens) [D adviseurs] aansprakelijk heeft gesteld.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem kan geen van de medewerkers van [D adviseurs] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing van de feitelijke leiding belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW. Voor aansprakelijkstelling door de ontvanger van een of meer van die medewerkers op de voet van artikel 41 IW kan dan ook geen sprake zijn. Eventuele aansprakelijkheidsclaims voortvloeiende uit de relatie tussen opdrachtgever en adviseur dienen door belanghebbende zelf geëntameerd te worden; de ontvanger staat daar buiten. Van handelen in strijd met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur is dan ook geen sprake. In de onderhavige procedure staat de vraag centraal of de aansprakelijkstelling al dan niet terecht is geschied; de ontvanger stelt alle drie personen die als ‘met de verplaatsing van de feitelijke leiding belast’ kunnen worden aangemerkt in de zin van artikel 41 IW, voor de verschuldigde vennootschapsbelasting (hoofdelijk) aansprakelijk te hebben gesteld. Van een gebruik van zijn bevoegdheid tot aansprakelijkstelling voor een ander doel dan waarvoor zij hem is verleend, is volgens de ontvanger dan ook geen sprake. Het invorderingstraject kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen. Belanghebbende kan, indien de aansprakelijkstelling onherroepelijk komt vast te staan, alsnog een verzoek indienen om geheel of gedeeltelijk te worden ontslagen van de betalingsverplichting van de aansprakelijkstellingsschuld. De ontvanger heeft gesteld een dergelijk verzoek alsdan volgens de daarvoor geldende regels te zullen beoordelen.

Het Hof is van oordeel dat de ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur, door belanghebbende op de voet van artikel 41 IW hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Zoals het Hof hiervoor (onder 4.3.12) reeds heeft overwogen, kunnen de betrokken medewerkers van [D adviseurs] niet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41 IW, zodat voor een aansprakelijkstelling van deze medewerkers op de voet van deze bepaling geen aanleiding bestaat. De ontvanger heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat eventuele (civielrechtelijke) aansprakelijkheidsclaims van belanghebbende jegens de toenmalige adviseur en accountant de uitoefening van zijn bevoegdheden als bestuursorgaan niet regarderen. Voorts heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontvanger in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door niet bij voorbaat af te zien van de aansprakelijkstelling van belanghebbende vanwege de door belanghebbende gestelde (on)mogelijkheden tot invordering van de aansprakelijkstellingschuld.

Slotsom

De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 3 mei 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.