HR, 11-11-2022, nr. 20/01521

De grondslag voor evenredige aftrek in de Btw-richtlijn is te vinden in hoofdstuk 2 van Titel X Btw-richtlijn. Uit artikel 173 lid 1 Btw-richtlijn volgt dat een belastingplichtige die goederen en diensten zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, recht heeft op aftrek van btw voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Als hoofdregel geldt dat het aftrekbare gedeelte wordt bepaald overeenkomstig de artikelen 174 en 175 voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen (artikel 173 lid 1 tweede alinea Btw-richtlijn). De in die bepalingen neergelegde splitsingsmethode duid ik hierna aan als ‘de omzetmethode’ en de verhouding tussen het aftrekbare deel en het niet-aftrekbare deel als ‘het pro rata’.

Op grond van artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten in afwijking van de omzetmethode voorzien in een andere methode voor de berekening van het aftrekbare gedeelte, te weten de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van de bedrijfsuitoefening, of aftrek volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan voor een specifieke activiteit, of uitsluiting van het recht op aftrek onder bepaalde voorwaarden.7.Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen:

a) de belastingplichtige toestaan een aftrekbaar gedeelte te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;

b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een aftrekbaar gedeelte te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;

c) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;

d) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens de in lid 1, eerste alinea, vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;

e) bepalen dat, indien de BTW die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden.”

Artikel 175 Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat de evenredige aftrek op jaarbasis wordt vastgesteld en dat de aftrek gedurende het jaar (voorlopig) op basis van het pro rata van het voorgaande jaar plaatsvindt.

Het Hof van Justitie heeft diverse arresten gewezen over de evenredige aftrek en de toegestane afwijkende maatregelen voor het bepalen van de aftrek.8.Ik zie ervan af die arresten op deze plek uitgebreid toe te lichten, omdat ik dat recentelijk nog heb gedaan in mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 23 april 2021, 19/04081.9.Ik volsta met een verwijzing naar 2.8 tot en met 2.15 van die conclusie . Een aantal van de daar genoemde arresten passeert hierna wel de revue.

Kort gezegd, en voor zover hier van belang, komt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie naar voren dat een lidstaat die heeft gebruikgemaakt van de bevoegdheid een andere methode of verdeelsleutel toe te passen dan de aftrek naar omzetverhouding, moet toezien dat de wijze van berekening van het recht op aftrek het mogelijk maakt het deel van de btw dat ziet op verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, met de gekozen methode nauwkeuriger te bepalen dan op basis van de omzetmethode.10.Deze voorwaarde impliceert niet dat de methode per se de meest nauwkeurige is.11.

Pro-rata-berekening op grond van de Wet OB en de Uitv.besch. OB

In artikel 15(6) Wet OB is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Daaraan is uitvoering gegeven in de artikelen 11-14 Uitv.besch. OB.

Artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel c Uitv.besch. OB bepaalt dat de verdeelsleutel voor de evenredige aftrek van voorbelasting op kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten naar omzetverhouding wordt vastgesteld. Deze hoofdregel moet wijken als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met die verhouding, in welk geval het werkelijke gebruik leidend is voor de evenredige aftrek (lid 2).

Voor zover hier van belang luidt deze bepaling als volgt:

“1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:

a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;

b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;

c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.

2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.

(…)”

Met artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB is uitvoering gegeven aan de mogelijkheden die artikel 173 lid 2 onder c) en d) Btw-richtlijn biedt. Nederland heeft niet gebruik gemaakt van de onder a) en onder b) genoemde sectormethode.12.

In artikel 12 lid 1 Uitv.besch. OB is bepaald dat de verdeelsleutel wordt berekend op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel de belasting wordt verschuldigd. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt ingevolge lid 3 van artikel 12 Uitv.besch. OB herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Artikel 13 Uitv.besch. OB kent een bijzondere bepaling voor ‘onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen’ en voor bepaalde ‘roerende zaken’. Dergelijke investeringsgoederen worden voor de toepassing van de (herziening van de) aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen.

De staatssecretaris van Financiën neemt in het besluit Aftrek van omzetbelasting het standpunt in dat het werkelijke gebruik voor alle algemene kosten moet worden bepaald via objectieve sleutels.13.De berekening wordt gemaakt op basis van het werkelijke gebruik als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro-rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijke gebruik moet worden bepaald via objectieve sleutels. Ik citeer:

“3.4 Splitsing aftrek bij niet direct toerekenbare kosten

(…)

Bij economische handelingen (belast/vrijgesteld)

(…)

De splitsing vindt niet plaats op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via objectieve sleutels. Als dit het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten als geheel genomen berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (artikel 11, tweede lid, van de beschikking). Het is dus niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen.”

In mijn conclusie van 31 juli 202014.heb ik al de relevante arresten van de Hoge Raad over de splitsingsregels van artikel 11 Uitv.besch. OB beschreven.15.Ik volsta hier met een verwijzing naar 2.23 tot en met 2.25, 2.27 en 2.28 van die conclusie. Voor zover relevant voor deze zaak merk ik in aanvulling daarop het volgende op.

In een arrest uit 2006 heeft de Hoge Raad zich gebogen over de toepassing van het werkelijke gebruik als berekeningsmethode voor aftrek. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid heeft de belanghebbende, een apotheekhoudend huisarts, een woon-praktijkpand laten bouwen. Voor zover de daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting betrekking heeft op het gedeelte dat in het kader van de onderneming van de belanghebbende wordt gebruikt is deze in aftrek gebracht. Omdat de belanghebbende zowel aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verrichtte als vrijgestelde prestaties, werd zij bij de ingebruikneming een zogenoemde integratieheffing verschuldigd. Daarop heeft de belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting in mindering gebracht, berekend volgens de omzetmethode. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat die aftrek moet worden vastgesteld op basis van het werkelijke gebruik. Omdat de vertrekken van het pand niet exclusief voor een van de beide prestaties van de belanghebbende (als apotheker of als arts) worden gebruikt, kan het werkelijke gebruik niet afzonderlijk objectief en nauwkeurig worden bepaald. Als het werkelijke gebruik niet anders dan bij benadering kan worden bepaald, dan kan niet worden afgeweken van de omzetmethode. De Hoge Raad overweegt:16.

“3.3.2 Dat de levering van medicijnen en andere goederen door een apotheker materieel en economisch kan worden onderscheiden van de dienstverlening van een huisarts (vergelijk Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 23 februari 1988, 353/85, Commissie/Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, Jurispr. 1988, blz. 817), brengt niet zonder meer mee dat het werkelijke gebruik van een onroerend goed dat 'gemengd' gebezigd wordt voor beide soorten prestaties, voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. In een situatie als de onderhavige waarin een ondernemer zowel huisarts is als apotheker en de handelingen als huisarts en als apotheker worden verricht in vertrekken van het pand die niet exclusief voor een van de beide soorten werkzaamheden worden gebruikt, is dit niet mogelijk.

Onder die omstandigheden kan het werkelijke gebruik met het oog op het verrichten van de verschillende soorten prestaties niet anders dan bij benadering worden bepaald, hetgeen niet voldoende is om met toepassing van de methode als bedoeld in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, de hoogte van de toegestane aftrek in afwijking van de pro rata-methode vast te stellen.”

Deze lijn heeft de Hoge Raad nadien voortgezet.17.In 2018 bevestigt de Hoge Raad de eis van ‘objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens’. Voorts heeft hij geoordeeld dat de objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens van “dien aard moeten zijn, dat het werkelijk gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen”.18.Hij overweegt in dit verband:

“2.4.2 Voor zover het middel betoogt dat het Hof zijn oordeel niet voldoende heeft gemotiveerd, heeft het volgende te gelden. De last het in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde werkelijke gebruik te bewijzen, rust op degene die van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, BNB 2012/222, rechtsoverweging 3.5.2). Deze gegevens moeten van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen.

Het middel faalt ook in zoverre. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat de rijksbijdragen en/of de verhouding in financieringsbronnen waaruit belanghebbende haar inkomsten verkrijgt, niet zodanige objectieve en nauwkeurige gegevens vormen dat daarmee het werkelijke gebruik van goederen en diensten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. Dit oordeel geeft gezien hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk.

Het middel neemt terecht tot uitgangspunt dat indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro-ratamethode, deze methode moet worden toegepast op het geheel van de door het Ziekenhuis zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten, dus ook op het ziekenhuisgebouw. Het Hof heeft dit kennelijk miskend.”

Uit artikel 11 Uitv.besch. OB en de rechtspraak van de Hoge Raad komt dus een tweetrapsraket naar voren.19.Eerst moet worden beoordeeld of aannemelijk is dat de toerekening op basis van omzetverhouding niet overeenkomt met het werkelijke gebruik. Vervolgens moet het werkelijke gebruik worden vastgesteld op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.

Objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens

In de literatuur wordt nogal verschillend gedacht over de ‘objectief en nauwkeurig’-toets die de Hoge Raad formuleert in de genoemde arresten.

Een aantal auteurs neemt het standpunt in dat de Hoge Raad voor het hanteren van de methode van het werkelijke gebruik een strengere toets aanlegt dan volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.20.Reiniers en Weeber schrijven:21.

“Ook uit eerdere rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat naar het oordeel van de Hoge Raad niet snel sprake is van voldoende objectieve en nauwkeurige gegevens. De Hoge Raad lijkt met zijn benadering van de werkelijk-gebruikmethode een strengere toets aan te leggen dan het HvJ. Uit onder meer de zaken BLC Baumarkt (HvJ 8 november 2012, zaak C-511/10, V-N 2012/60.20), Banco Mais (HvJ 10 juli 2014, zaak C-183/13, V-N 2014/36.24.14), die ook het hof aanhaalt in zijn uitspraak, leiden wij af dat het HvJ een werkelijk-gebruikmethode reeds toestaat als die methode tot een nauwkeurigere vaststelling van de mate van aftrek leidt dan de omzetmethode. De Hoge Raad lijkt met ‘objectief en nauwkeurig’ meer te eisen van diegene die met de werkelijk-gebruikmethode af wil wijken van de omzetmethode dan het HvJ met ‘nauwkeuriger dan’. De uitleg van de Hoge Raad maakt de toepassing van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking in de praktijk moeilijker dan wat in overeenstemming zou zijn met het doel van de werkelijk-gebruikmethode.”

Soltysik22.schrijft in een noot bij het in 2.13 genoemde arrest van de Hoge Raad uit 2018 dat deze rechtspraak van de Hoge Raad niet in lijn is met het besluit van 21 augustus 2007, DV 2007/0051M, Stcrt. 2007, 166 (voetnoten weggelaten):

“Blijkbaar ziet de Hoge Raad in de hierna toegelichte wetswijziging per 1 januari 2008 geen reden om hierop [CE: het criterium dat de vaststelling van het werkelijk gebruik moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens] terug te komen. Voor 1 januari 2008 moest blijken dat het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten, als geheel genomen niet overeenkwam met de omzetverhoudingen. Sinds 1 januari 2008 moet dit slechts aannemelijk zijn. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de voormelde wetswijziging de lichtere vorm van bewijs voor ogen stond. Het oordeel van de Hoge Raad is daarmee niet in overeenstemming. Opmerkelijk.”

Dat argument gaat mijns inziens niet op, want uit de toelichting op het genoemde besluit valt af te leiden dat de bewijslast inzake het werkelijke gebruik in artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB juist is herzien naar aanleiding van het meergenoemde arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006. Ik citeer:

“Voornoemd arrest was aanleiding de bewijspositie inzake het werkelijk gebruik nader te bezien. De uitwerking van ‘blijken’ past bij een verzwaarde bewijslast. Met artikel 173, lid 2, onder c, van de Richtlijn 2006/112/EG, waarop deze bepaling is gebaseerd, is dat niet beoogd. In genoemde richtlijnbepaling is enkel bepaald dat lidstaten een belastingplichtige kunnen toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen of een deel daarvan. In dat kader is thans gekozen voor de lichtere vorm van bewijs, zijnde het aannemelijk maken. De verlichting van de bewijslast geldt, gezien de betreffende bepaling overigens zowel voor de ondernemer als de inspecteur.”

Merkx en Verbaan23.zijn van mening dat de Hoge Raad met zijn - volgens hen - strengere toets dan op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist geen richtlijnconforme uitleg geeft (voetnoten weggelaten):

“Wij (…) merken daarnaast op dat het naar onze mening niet relevant is dat art. 173 lid 2 Btw-richtlijn een kan-bepaling is. Ook bij het uitvoeren van een kan-bepaling geeft een nationale wetgever uitvoering aan een bepaling van unierecht. Gewezen zij nog op de gevoegde zaken Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt waar het Hof van Justitie oordeelde over een richtlijnconforme uitleg in relatie tot de kan-bepaling van art. 11 Btw-richtlijn en het arrest van de Hoge Raad over de Nijmeegse vierdaagse waarin de Hoge Raad een richtlijnconforme uitleg toepast van bijlage H post 13 zesde Richtlijn.

(…)

Daarnaast wijzen wij er op dat de rechter de plicht heeft bepalingen zo veel mogelijk richtlijnconform uit te leggen.”

Mijn ambtsvoorganger Van Hilten ziet in de arresten van de Hoge Raad ruimte voor een iets soepeler benadering bij het bepalen van het werkelijke gebruik.24.Zij merkt in haar conclusie van 17 juni 2010, 09/01485 over het criterium ‘objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens’ het volgende op:

“8.13 Uit beide arresten HR 14 december 2011 en 3 december 2006, in samenhang bezien, moet mijns inziens worden afgeleid dat het heel mooi is als bewezen kan worden dat het werkelijk gebruik afwijkt van omzetverhoudingen - althans voor degene die van de pro rata naar omzetverhouding wil afwijken - maar dat daarmee de oorlog nog niet gewonnen is: om daadwerkelijk de maatstaf van werkelijk gebruik te kunnen hanteren, moet dat werkelijk gebruik wel objectief en nauwkeurig vast te stellen zijn. Lukt dat niet, dan wordt teruggegrepen op een toerekening naar omzetverhoudingen, ook al is op zich aannemelijk dat het werkelijke gebruik afwijkt van de omzetverhouding.

Ik meen echter dat het welhaast niet anders kan dat vorenbedoelde objectieve en nauwkeurige vaststelling van het werkelijk gebruik met een kleine korrel zout moet worden genuttigd.

Zouden we dit door de Hoge Raad geformuleerde criterium namelijk strikt en absoluut toepassen, dan zou (vrijwel) nimmer kunnen worden toegekomen aan een berekening van de omvang van de aftrek op basis van het werkelijk gebruik van een gemengd gebruikte onroerende zaak. Het lijkt mij althans niet waarschijnlijk dat er veel gemengd gebruikte onroerende zaken te vinden zijn waarvan niet een deel niet exclusief voor hetzij belaste, hetzij vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. Ik kan mij moeilijk een gemengd gebruikt pand voorstellen, waarvan niet een deel 'niet-exclusief' voor de ene of de andere categorie prestaties (vrijgesteld/belast) wordt gebruikt.”

Ook zijn er auteurs die in de arresten van de Hoge Raad niet een strengere toets zien dan die voortkomt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.25.Ik citeer Gomes Vale Viga:26.

“De Hoge Raad grijpt in het hier besproken arrest terug naar die rechtsregel. Enerzijds volg ik Soltysik die deze verwijzing opmerkelijk noemt. Hij verwijst daarbij naar hetgeen de toenmalige staatssecretaris schreef als toelichting bij de wijziging van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking Wet OB 1968 van 21 augustus 2007, DV 2007/00051M (Stcrt. 2007, 166, p. 14-15): (…)

Anderzijds, de Hoge Raad volgt met deze bewoordingen wel (meer) de lijn van Europa’s hoogste rechter, die (ook) in het arrest HvJ EU 10 juli 2014, C-183/13, ECLI:EU:C:2014:2056 (Banco Mais), V-N 2014/36.24.14 tot uitgangspunt neemt dat het ‘aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel vereist (…) dat de wijze van berekening van de aftrek objectief weergeeft welk deel van de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik werkelijk toe te rekenen is aan verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat.’ Let op het gebruik van het woord objectief. In dat licht verzet de Btw-richtlijn ‘zich niet ertegen dat de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding.’ Van een strengere toets van de Hoge Raad ten opzichte van het Hof van Justitie EU is naar mijn mening geen sprake nu ook het Hof van Justitie EU een objectieve en nauwkeurige berekening van het recht op aftrek van voorbelasting voorstaat.”

Anderen menen, tot slot, dat de Hoge Raad weliswaar een strengere toets hanteert dan op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist, maar dat dat is toegestaan.27.Ik citeer Van der Wulp (voetnoten weggelaten):28.

“Hoewel de Hoge Raad de lat voor de gebruikmethode hoog legt, kan naar mijn mening niet gezegd worden dat hij de lat té hoog legt. Op grond van de Btw-richtlijn moet de splitsing van de btw op de algemene kosten volgens de gebruikmethode plaatsvinden op basis van objectieve gegevens. De Hoge Raad moet dus objectieve gegevens eisen. Met de eis dat de objectieve gegevens nauwkeurig moeten zijn, legt de Hoge Raad de lat wél hoger dan het unierecht eist. Op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie volstaat het immers dat het aftrekgerechtigde gebruik op basis van de objectieve gegevens nauwkeuriger kan worden vastgesteld dan het pro rata (zie onderdeel 2.4). De unierechtelijke nauwkeurigheidsvoorwaarde is dus niet absoluut, maar relatief. Zoals uit de zaak Banco Mais blijkt, kan zelfs een ‘afgeslankt pro rata’ aan die nauwkeurigheidsvoorwaarde voldoen. Een exacte vaststelling — als dat überhaupt al mogelijk is — van het daadwerkelijke aftrekgerechtigde gebruik op basis van objectieve gegevens is dus niet nodig. Naar mijn mening is het, gelet op de strekking van de gebruikmethode, wenselijk dat de Hoge Raad die ‘versoepelingsruimte’ op het unierechtelijke speelveld benut. Niettemin meen ik dat de Hoge Raad daartoe niet verplicht is. Wie het meerdere mag, mag immers ook het mindere.”

Ik ben het met Van der Wulp eens dat de Hoge Raad de lat niet té hoog legt. Artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn geeft een zekere beoordelingsmarge aan de lidstaten.29.Volgens het Hof van Justitie is het aan de lidstaten om methoden en criteria voor de berekening van het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting vast te stellen.30.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten erop moeten toezien dat bij de toepassing van de werkelijk-gebruikmethode of een andere toegestane methode dan de omzetmethode, de aftrek op basis van objectieve gegevens nauwkeuriger kan worden vastgesteld. Deze laatste eis moet in mijn ogen worden opgevat als een minimumvoorwaarde die de lidstaten in acht moeten nemen bij de uitoefening van de bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toe te passen dan de omzetverhouding. Voor zover de toets van de Hoge Raad strenger zou zijn dan die voortkomt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie, is dat mijns inziens toegestaan.

Als uit de Btw-richtlijn geen bewijsregel kan worden afgeleid, is het aan de lidstaten om overeenkomstig de regels van hun procesrecht vast te stellen welke bewijsregels van toepassing zijn.31.Daarbij is het gebruikelijk dat de Hoge Raad waar nodig rechtsregels formuleert met betrekking tot het te leveren bewijs om zo het vaststellen van het werkelijke gebruik mogelijk te maken. Zo schrijft Schippers bij het arrest uit 2006:32.

“De Hoge Raad ziet hierin een mooie gelegenheid om een rechtsregel met betrekking tot het werkelijk gebruik te formuleren. Diegene die wenst af te wijken van de pro-ratamethode, moet de omvang van het werkelijk gebruik bewijzen aan de hand van objectieve en nauwkeurige gegevens. Uit het nauwkeurigheidscriterium moet worden opgemaakt dat een benadering van het werkelijk gebruik is uitgesloten. Hiermee geeft de Hoge Raad mijns inziens eindelijk toe dat de vaststelling van het werkelijk gebruik zoals bedoeld in art. 11, tweede lid, Uitv.besch.OB 1968 een vrijwel onoplosbare puzzel is.”

Hoe streng de toets van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens daadwerkelijk uitpakt, is vooral afhankelijk van de concrete invulling die hieraan wordt gegeven. Dit heb ik niet kunnen vaststellen.33.De Hoge Raad heeft namelijk tot dusver in concrete situaties maar beperkt uitleg gegeven aan de eis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.34.

Zo oordeelt de Hoge Raad in een arrest van 15 juni 2012 dat “het Hof heeft geoordeeld dat het werkelijk gebruik van de kantines niet aan de hand van dergelijke gegevens is te bepalen. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst”.35.

In het eerdergenoemde arrest van 10 januari 2014 heeft de Hoge Raad weliswaar geoordeeld dat met betrekking tot “de gemengd gebruikte ruimtes geen gegevens gesteld of aangeleverd [zijn] op grond waarvan het werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig kan worden bepaald”, maar dit oordeel moet mijns inziens wel in samenhang worden gelezen met het oordeel dat “met de vaststelling dat 147 m², dat als geheel 360 m² beslaat, wordt gebruikt voor belaste makelaarsactiviteiten, (…) niet blijkt in hoeverre het gebruik van het kantoorgedeelte als geheel, in werkelijkheid afwijkt van het op basis van de pro rata-methode aangenomen gebruik”.36.

Uit dit oordeel kan ik niet afleiden dat de gegevens waarop het werkelijke gebruik werd gebaseerd op zichzelf niet objectief en nauwkeurig waren, maar enkel dat deze gegevens niet het werkelijke gebruik ‘als geheel’ inzichtelijk maakten.37.

In het in 2.13 genoemde arrest uit 2018 oordeelt de Hoge Raad dat “in het oordeel van het hof besloten [ligt] dat de rijksbijdragen en/of de verhouding in financieringsbronnen waaruit X haar inkomsten verkrijgt, niet zodanige objectieve en nauwkeurige gegevens vormen dat daarmee het werkelijke gebruik van goederen en diensten objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. Dit oordeel geeft (…) niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk”.38.

Resumerend

Resumerend moeten bij de beoordeling van de toe te passen methode voor de evenredige aftrek de volgende stappen worden gezet.

Op grond van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie geldt voor de lidstaten dat:

a. de hoofdregel is de omzetmethode;39.

b. een lidstaat volgens artikel 173 lid 2 Btw-richtlijn van deze hoofdregel kan afwijken als daarmee de fiscale neutraliteit wordt gewaarborgd en dus het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting nauwkeuriger wordt bepaald.40.

Met artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB heeft Nederland uitvoering gegeven aan artikel 173 lid 2 onder c) en d), van Btw-richtlijn 2006, in die zin dat volgens artikel 11 lid 2 degene die de aftrek wenst te berekenen volgens het werkelijke gebruik:

c. aannemelijk moet maken dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de mate van aftrek berekend volgens de pro rata naar omzetverhouding;

d. het bewijs daarvan moet leveren aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens;

e. de werkelijk-gebruikmethode toe moet passen op het geheel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Een combinatie van methodes (i.e. werkelijk gebruik en omzetverhouding) is dus niet mogelijk.

Beoordeling middelen I en II

Gelet op de overweging van het Hof in punt 4.4. van zijn uitspraak lijkt het bij de beoordeling het juiste rechtskader voor ogen te hebben gehad. Het Hof haalt daar de regels aan uit de vaste rechtspraak van de Hoge Raad. Uit de overwegingen die daarop volgen leid ik echter af dat het Hof de regels afzwakt door een nauwkeuriger resultaat voldoende te achten (punt 4.5 van de bestreden uitspraak). Het Hof beoordeelt regel b) (zie 2.30) op het niveau van de belastingplichtige, terwijl die eis aan de lidstaten wordt gesteld, en stoomt vervolgens door naar regel d). In punt 4.6 overweegt het Hof namelijk dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een berekening die is gebaseerd op het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten kan leiden tot een nauwkeuriger bepaling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting, mits dat werkelijk gebruik op basis van objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens bepaald kan worden. Vervolgens lijkt het Hof ook deze laatste eis af te zwakken door zijn overwegingen in de punten 4.5-4.7 ten grondslag te leggen aan zijn oordeel dat de P&L per product leidt tot (voldoende) objectieve en nauwkeurig vast te stellen gegevens en te concluderen dat die berekening leidt tot een nauwkeuriger bepaling van het werkelijk gebruik.

Voor de toepassing van de aftrek volgens het werkelijke gebruik is echter niet voldoende dat de berekening tot een 'nauwkeuriger' resultaat leidt. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten erop moeten toezien dat bij de toepassing van de werkelijk-gebruikmethode of een andere toegestane methode dan de omzetmethode, de aftrek op basis van objectieve gegevens nauwkeuriger kan worden vastgesteld. In de door het Hof genoemde arresten kan niet worden gelezen dat de lidstaten daartoe ook verplicht zijn als met de andere methode de omvang van de aftrek van voorbelasting nauwkeuriger kan worden bepaald.41.

Daarnaast is de bewijslast inzake het werkelijke gebruik mijns inziens niet veranderd door de eerdergenoemde wijziging van artikel 11 lid 2 Uitv.besch. OB42., omdat de terminologie van die bepaling juist is herzien naar aanleiding van de rechtspraak van de Hoge Raad (zie 2.18).

Middel I en middel II zijn dus terecht voorgesteld. Verwijzing is gelet op de hierna te behandelen middelen in mijn optiek niet nodig. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.