HR, 30-03-2018, nr. 16/01497

Kort gezegd komt het eerste cassatiemiddel neer op feit dat het Gerechtshof ten onrechte niet op de stelling van belanghebbende is ingegaan dat nu de werkelijk gebruik-methode bij de vaststelling van het aftrekpercentage voor gemengde kosten volgens de Rechtbank niet kan worden toegepast, en de Inspecteur overigens zelf uitgaat van een aftrekbaar percentage van 47% voor kosten die gemengd worden gebruikt, en de Inspecteur het werkelijk gebruik van het ziekenhuispand niet heeft kunnen aantonen — (klaarblijkelijk) ook niet voor het Hof — de aftrek die belanghebbende had kunnen plegen op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel c, ten derde Wet OB niet 3% is (het vermeende werkelijke gebruik) maar (minimaal) 47%, zijnde de pro rata breuk op basis van de omzetverhoudingen zoals deze door de Inspecteur is berekend en door de Rechtbank als de enige juiste berekening van het aftrekpercentage is vastgesteld.

Op grond van artikel 15, lid 1 c, ten derde Wet OB dient op de integratieheffing in mindering te worden gebracht de btw begrepen in de integratieheffing die betrekking heeft op het belaste gebruik dat van het pand wordt gemaakt. Nu het werkelijk gebruik van het pand in de procedure voor de Rechtbank en het Gerechtshof niet is komen vast te staan, dient het belaste gebruik te worden vastgesteld met gebruikmaking van de pro rata op basis van de omzetverhouding (minimaal 47%).

De Rechtbank (punt 19) stelt omtrent de wens van de Inspecteur om de werkelijk gebruik-methode toe te passen op gemengde kosten:

Duidelijk is dat de Rechtbank heeft vastgesteld dat de werkelijk gebruik-methode niet mag worden gehanteerd. De Rechtbank heeft daarbij kennelijk uitsluitend het oog op het vaststellen van de ‘sleutel’ (het aftrekpercentage) en stelt vast dat de werkelijk gebruik-methode niet mag worden gehanteerd (omdat niet aan de hand van nauwkeurige gegevens kan worden bepaald wat het werkelijke gebruik is), doch dat het percentage dat de Inspecteur hanteert (47%) materieel overeenstemt met een pro rata breuk op basis van omzetverhoudingen (zodat de Inspecteur met het hanteren van het aftrekpercentage van 47% feitelijk niet zo veel verkeerd doet).

Gemachtigde heeft in de pleitnota bij de Rechtbank (blz. 4) en in het beroepschrift voor het Gerechtshof (in 4.2, op blz. 4) bepleit dat de naheffing mede wordt aangevochten op grond van het feit dat de aftrek op grond van artikel 15, lid 1 onderdeel c ten derde Wet OB moet worden vastgesteld op basis van de omzet pro rata (minimaal 47%).1.

Noch de Rechtbank noch het Gerechtshof is evenwel op de stelling van belanghebbende ingegaan dat — als het pro rata op grond van de omzetverhouding moet worden vastgesteld, het aftrekrecht van de integratieheffing flink hoger moet worden vastgesteld dan de in de aangifte gehanteerde aftrekpercentage van 3%. Belanghebbende heeft daarbij — op redelijkheidsgronden (coulance!) aangegeven — omdat duidelijk is dat in de jaren na het jaar van ingebruikname van het gebouw waarin het ziekenhuis is gevestigd, de omzet pro rata veel lager uitvalt — bereid te zijn om reeds rekening te houden met het gegeven dat de teruggaaf van de integratieheffing voor circa 90% weer zal moeten worden herzien.

Strike genomen gaat het echter in deze procedure om de vraag of het Hof in het kader van de beoordeling of de naheffing terecht en voor het juiste bedrag is vastgesteld, met recht de stelling van belanghebbende inzake het aftrekrecht van de integratieheffing volledig en ongemotiveerd naast zich neer mag leggen.

Omdat het thans formeel gaat om het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, dient de teruggaaf ex artikel 15, lid 1, onderdeel c, ten derde Wet OB, hoog € 18.931.327 -als wordt afgezien van de circa 90% die in latere jaren moet worden terugbetaald — te leiden tot een verlaging van de naheffingsaanslag met de hoogte van € 545.953 minus € 18.931.327, dus tot een hoogte van nihil omdat de naheffingsaanslag niet kan worden omgebogen tot een negatiefbedrag. Ook als wel rekening zou worden gehouden met de circa 90% herziening die nog over de negen volgende jaren moet plaatsvinden ad ongeveer € 17-795-449 (het pro rata percentage voor de negen opvolgende herzieningsjaren is immers nog niet definitief), resteert nog een teruggaaf van € 1.779.545, welke teruggaaf eveneens tot een naheffingsaanslag van nihil zou leiden (zie voor een nadere berekening het citaat hierna uit het beroepschrift).

In het beroepschrift (punt 4.2 blz. 4) vraagt belanghebbende het Gerechtshof expliciet om bij zijn oordeel over de houdbaarheid van de naheffingsaanslag het volgende te betrekken (cursivering ondergetekenden):

Deze passage stemt — op de laatste zin na — volledig overeen met hetgeen gemachtigde reeds in zijn pleitnota had verzocht aan de Rechtbank.

De Inspecteur is in zijn verweerschrift voor het Hof niet ingegaan op deze stelling van belanghebbende noch heeft hij voor de Rechtbank noch voor het Gerechtshof met succes betoogd dat het aftrekpercentage op basis van het werkelijk gebruik (3%) kan worden berekend. Nu het werkelijk gebruik niet kan worden gehanteerd is de pro rata derhalve — onbetwist door de inspecteur — minimaal 47%. Beide rechtscolleges hebben evenwel nagelaten om het aftrekrecht ex artikel 15, lid 3, onderdeel c ten derde Wet OB — ondanks verzoek daartoe — eveneens vast te stellen op dat percentage en bij de vaststelling van de hoogte van de naheffingsaanslag daarmee rekening te houden.

In de uitspraak van het Gerechtshof wordt geen enkel woord aan de bedoelde stelling c.q. bedoeld verzoek gewijd. De motivering van de uitspraak is dan ook ondeugdelijk. Reeds op deze grond — zoals in het eerste cassatiemiddel verwoord — de uitspraak van het Gerechtshof niet in stand blijven en dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd en teruggebracht te worden tot nihil.

. Indien uw Raad daartoe besluit, verzoeken wij uw Raad tevens aandacht te schenken aan het volgende cassatiemiddelen. Dit gelet op het rechtsbelang van het antwoord op deze vragen voor de brede praktijk, alsmede de andere tijdvakken van Belanghebbende.

Kortgezegd komt het tweede cassatiemiddel op het volgende neer. Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de omvang van de gemengde kosten hoger zou moeten zijn dan de Inspecteur heeft vastgesteld. Het tweede cassatiemiddel betoogt dat het Gerechtshof bij die overwegingen in navolging van de Rechtbank de bewijslast onjuist heeft verdeeld omdat het artikel 11, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB niet, dan wel onjuist, toepast en juist de Inspecteur ten onrechte is uitgegaan van een lagere omvang dan de wet- en regelgeving hem gebiedt aan te nemen ingeval soortgelijke goederen of diensten mede zijn gebruikt voor belaste doeleinden.

De Inspecteur heeft in deze procedure (onbedoeld) verwarring gesticht over de draagwijdte van het begrip ‘werkelijk gebruik-methode’. Uit eerder genoemd citaat van de uitspraak van de Rechtbank bleek dat de Rechtbank heeft beslist dat de Inspecteur bij de vaststelling van het aftrekpercentage voor gemengde kosten niet uit mag gaan van een werkelijk gebruik-methode (de Rechtbank gaat daarbij kennelijk uit van de voor de hand liggende gedachte dat de Inspecteur daarbij de 3% percentage in gedachte heeft), maar dat de omzetverhouding moet worden gehanteerd. Vervolgens stelt de Rechtbank — enigszins verbaasd — vast dat het opvalt dat de Inspecteur bij zijn berekeningen (toch gewoon) is uitgegaan van een aftrekpercentage va a 47%, welk percentage juist de omzetverhouding weerspiegelt.

In hoger beroep verontschuldigt de Inspecteur zich over de verwarring die hij heeft veroorzaakt door de term ‘werkelijk gebruik-methode’ te gebruiken voor iets anders dan waarvoor deze normaal en ook in de wetgeving wordt gebruikt.

hij blijkt met die aanduiding te willen aangeven dat hij aftrek op basis van het werkelijke gebruik (dus in zijn ogen vermoeddijk de circa 3% aftrek van de btw op de totale gemengde kosten zoals belanghebbende die heeft vastgesteld) heeft willen bereiken — via een omweg — door weliswaar de pro rata (omzetbreuk) te accepteren en te hanteren (47%), maar door tegelijkertijd de omvang van de diverse kostensoorten die volgens belanghebbende gemengde kosten zijn, sterk te reduceren (soms met 100% of met 90% zodat van de omvang van de gemengde kosten) zodat dit uiteindelijk maar een heel beperkt aftrekrecht oplevert. Dit is dus zijn eigen invulling van de ‘werkelijk gebruik methode’. Door deze term te gebruiken geeft hij ons inziens toe de wettelijke systematiek op het punt van de vaststelling van de omvang van de gemengde kosten niet te volgen. Hij schrijft hierover:

In de punten 6.16 tot en met 6.19 van zijn verweerschrift geeft de Inspecteur — verkort weergegeven — aan dat rekening houdend met het feit dat op basis van zijn berekeningen van de vierkante meters, de plattegronden en het feit dat belanghebbende nagenoeg uitsluitend (96%) medische zorg verricht, het ziekenhuisgebouw nauwelijks gemengd wordt gebruikt en op basis van ervaringscijfers bij andere ziekenhuizen hij een eigen methode heeft ontwikkeld om het werkelijke gebruik te berekenen door — dit zijn onze woorden — ‘te knijpen op de omvang van de gemengde kosten’ tot een voor hem gewenst laag bedrag aan aftrek te komen (cursivering, ondergetekenden) (hierna door ons ook wel de ‘afknipmethode’ genoemd):

Wat opvalt, is dat de Rechtbank de Inspecteur verbiedt om bij de vaststelling van het aftrekpercentage gebruik te maken van de werkelijk gebruik-methode, maar dat de Rechtbank (en in navolging van de Rechtbank, ook het Gerechtshof) de Inspecteur bij de vaststelling van de omvang van de gemengde kosten ‘laat wegkomen’ met het gebruik van de afknipmethode, zijnde een methode om een werkelijk gebruik vast te stellen.

Kennelijk mag hij de omvang van die gemengde kosten wel naar eigen inzicht, bij benadering en op basis van ervaring bij andere ziekenhuizen vaststellen zonder zich te hoeven bekommeren om wettelijke bepalingen en beperkende regels zoals het objectieve karakter en de nauwkeurigheid van de methode, en is het vervolgens aan belanghebbende om aan te tonen dat zij meer gemengde kosten heeft dan de Inspecteur op basis van zijn eigen werkelijk gebruik-methode (in de ogen van belanghebbende nogal ‘zuinigjes’) heeft vastgesteld.

Ook de stalling van de Inspecteur dat hij ‘uit coulance’ een dergelijke berekening heeft gemaakt — welke methode kennelijk om die reden niet hoeft te voldoen aan de eisen die door wet- en regelgeving aan de vaststelling van het recht op aftrek worden gesteld — acht belanghebbende niet begrijpelijk en onjuist. De Inspecteur meent dat hij bij de toepassing van zijn eigen werkelijk gebruik of afknipmethode niet iets afneemt dat belanghebbende toekomt (recht op aftrek), maar dat hij door nog enige aftrek toe te staan uit coulance iets komt brengen waarop belanghebbende wettelijk gezien geen recht zou hebben. Dit baseert hij op de gedachte dat de cijfers niet goed uit de administratie kunnen worden afgeleid.

Niet in geschil tussen partijen is echter dat de gemengde kosten — voor zover die er zijn — moeten worden gezocht in het overzicht zoals opgenomen in bijlage 1, dit is bijlage c bij de brief van 14 december 2014 van de Belastingdienst), welke bijlage door de Inspecteur is vastgesteld, gebaseerd op de administratie van belanghebbende. Deze bijlage bestaat uit vijf hoofdkostencategorieën (met tal van subcategorieën) waarin de kosten zijn opgenomen waarop derden btw hebben berekend. Deze kosten hebben, verder gaat de overeenstemming tussen partijen niet, potentieel een gemengd karakter (de gemengde kosten kunnen althans slechts in die lijst worden gezocht en niet daarbuiten).

Los van de vraag of de aldaar opgesomde kosten ook gemengde kosten zijn in de zin van artikel 11, lid 1 c Uitvoeringsbeschikking OB bestaat geen verschil van inzicht over de omschrijving van de kostensoorten, de bedragen van de kosten, evenals de daaraan gekoppelde btw-bedragen. De Inspecteur neemt dit document althans als basis voor zijn eigen afknipmethode. De administratieve feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan als het gaat om de vaststelling van de omvang van de gemengde kosten zijn alle terug te vinden in het meergenoemde document dat als bijlage 1 is toegevoegd. Het vertrekpunt voor belanghebbende en de Inspecteur is dus hetzelfde. Maar daarna houdt — wat hen samenbindt op dit vlak — op.

Partijen verschillen over het antwoord op de vraag welk deel van de in de bijlage 1 genoemde kosten (uiteindelijk) een gemengd karakter heeft zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c Uitvoeringsbeschikking OB.. Belanghebbende, rekent kennelijk niet goed en heeft in deze procedure de wind tegen, de Inspecteur rekent kennelijk beter en heeft de wind mee. Dit blijkt wel uit in de volgende paragraaf genoemde citaten:

Waar het de vaststelling van de omvang van de gemengde kosten betreft, beslist de Rechtbank ten nadele van eiseres/belanghebbende (in punt 20):

Het Gerechtshof volgt de Rechtbank:

De werkelijk gebruik-methode heeft de Rechtbank dus afgewezen bij vaststelling van het aftrek percentage, maar het is in cassatie de vraag of het ‘straffeloos’ volgen van het Hof van de zelfbenoemde werkelijk gebruik-methode van de Inspecteur bij de omvang van de gemengde kosten is toegestaan op basis van de wet- en regelgeving. Wij menen van niet en zetten dat hierna uiteen.

Belanghebbende heeft de lijst zoals zij die heeft opgesteld en die vervolgens door de Inspecteur is aangevuld per kostensoort met percentages die duiden op de omvang van het gemengde gebruik per kostensoort als uitgangspunt genomen en beoordeeld in hoeverre de wet- en regelgeving haar steunt om de aftrek ruimer vast te stellen dan de Inspecteur heeft gedaan.

Belanghebbende is van mening dat in beginsel de vijf genoemde categorieën (inclusief alle subcategorieën) volledig gekarakteriseerd moeten worden als gemengde kosten. De Inspecteur meent echter dat per kostencategorie, en daarbij dan weer een uitsplitsing naar sub-kostensoorten slechts een klein deel als gemengd kan worden aangemerkt (dus per onderverdeling van één van de vijf kostencategorieën acht hij het gemengde karakter ervan 0%, veelal 10%, een enkele keer 20% en soms 100%).

Om te illustreren hoe de Belastingdienst daarbij te werk is gegaan dient de onderstaande tabel. Hierbij geven wij slechts enkele voorbeelden. Wij nemen slechts twee soorten kosten categorieën als voorbeeld (vetgedrukt) en de daarbij behorende onderverdeling (slechts drie subcategorieën per hoofdcategorie zijn in onderstaand voorbeeld genoemd, in werkelijkheid — zie bijlage 1 — bestaan de subcategorieën uit tientallen subcategorieën waarvan de Inspecteur in sommige gevallen geen en in de meeste gevallen een klein percentage als gemengd ‘accepteert’).

Het is duidelijk dat een belangrijk punt van discussie tussen belanghebbende en de Belastingdienst was, wie bij de vaststelling van de gemengde kosten waartoe verplicht was. Dat heeft zich voortgezet bij de beroepsprocedure.

Het gaat hier ons inziens in wezen om een bewijslastverdeling die de Rechtbank noch het Hof juist heeft aangelegd.

Ter zitting is van onze kant uiteengezet — zie de pleitnota en het proces verbaal — dat op basis van artikel 11, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking goederen en diensten van dezelfde soort alle geacht moeten worden te zijn aangewend voor gemengd gebruik, tenzij blijkt dat deze uitsluitend voor belaste doeleinden of uitsluitend voor vrijgestelde doeleinden zijn aangewend.

De werkwijze die de Inspecteur heeft gevolgd (zijn eigen afknipmethode) moge een uitwerking zijn waar sommige partijen in de praktijk met het oog op het sluiten van een compromis of in de ambtshalve sfeer mee uit de voeten kunnen, maar deze ‘werkwijze’ is niet in overeenstemming met artikel 11, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Als de zaak dan ook voor de rechter komt — zoals in deze procedure voor de Rechtbank, Hof en nu Hoge Raad — dient de rechter aan de hand van de wet en uitvoeringsregelingen na te gaan of de vaststelling van de omvang van de gemengde kosten door de Inspecteur en/of belanghebbende overeenkomstig die bepalingen is geschied en of de bewijslastverdeling overeenkomstig de wet is toegepast.

Artikel 11, lid 3 Uitvoeringsbeschikking OB luidt als volgt:

Aangenomen mag worden dat op subcategorieniveau alle kosten van ‘dezelfde soort zijn’ zoals deze bepaling bedoelt (een nadere onderverdeling is praktisch ondoenlijk). Zij moeten dus op basis van deze regeling bij fictie worden aangenomen een gemengd karakter te hebben. Tenzij ‘blijkt’ dat bepaalde kosten van de subcategorie uitsluitend zijn aangewend voor belaste handelingen enerzijds of vrijgestelde handelingen anderzijds.

Belanghebbende heeft ten aanzien van de genoemde kostencategorieën (of gedeelten van die onder-categorieën) niet kunnen vaststellen (doen blijken) dat zij uitsluitend worden aangewend voor belaste handelingen.

Belanghebbende heeft evenwel van een belangrijk deel van de kosten vastgesteld dat deze kosten uitsluitend betrekking hebben op vrijgestelde prestaties. Deze kosten zijn bij het opstellen van de overzichten niet meegenomen. Voorafgaand en gedurende de procedure is dit meermaals onderbouwd. De bedragen waarvan de Belastingdienst is uitgegaan, zijn derhalve bedragen die naar de mening van belanghebbende een gemengd karakter hebben. Gedurende de procedure heeft belanghebbende geaccepteerd — zonder dat dat haar inziens ‘gebleken is’ juist te zijn — dat bepaalde subkosten binnen deze vijf kostencategorie door de Inspecteur zijn gekenschetst als kosten met een 0% gemengd karakter. Dit zijn alle (sub)kosten die in de genoemde bijlage 1 door de Inspecteur gesteld zijn op een nul procent gemengd karakter en derhalve — in de visie van de Inspecteur — volledig toerekenbaar zijn aan de btw-vrijgestelde prestaties van belanghebbende.

Die bedragen zijn dus niet (meer) in geschil. Dit heeft belanghebbende in haar beroepschrift aangegeven op bladzijde 6 van het beroepschrift. Daar is vermeld dat zij de Inspecteur wenst te volgen Haar waar zij bij de subcategorieën heeft aangegeven dat deze een nul procent gemengd karakter hebben. De optelsom van alle subcategoriekosten met een 0% gemengd karakter is het bedrag ad € 125.191 wat wordt gemeld in het beroepschrift, waardoor het totale bedrag aan potentieel aftrekbare btw van € 1.181.209 wordt verlaagd (met € 125.191) tot € 1.056.018.

Wel bestaat in cassatie nog geschil over de vraag of de Inspecteur met recht heeft kunnen vaststellen dat ten aanzien van alle subcategorieën kosten waaraan hij een gemengd karakter (van 10% of meer) heeft toegekend, het resterende gedeelte (dus 90% of minder, afhankelijk van het percentage dat hij als gemengd heeft aangemerkt) uitsluitend voor vrijgestelde prestaties zijn aangewend. Hij erkent met de gedeeltelijke teruggaaf immers dat deze ‘kosten van gelijke soort’ook voor belaste doeleinden zijn aangewend, waardoor de bedoelde fictie hem tot een tegenbewijs dwingt: ‘alles-van-de-kostensoort-is-immers-gemengd-totdat-blijkt-dat-onderdelen-van-de-kostensoort-voor-100%--zijn-aangewend- voor- vrijgestelde-(of-belaste)-prestaties’.

Het is op de weg van de Inspecteur om aan te tonen dat kostensoorten in hun geheel dan wel gedeeltelijk (uitsluitend) voor vrijgestelde doeleinden zijn aangewend. Wij zijn van mening dat de Inspecteur met zijn eigen werkelijk gebruik c.q. afknipmethode welke kennelijk voor een belangrijk deel is gebaseerd op ervaringscijfers bij andere vergelijkbare instellingen, niet voldoet aan de eis die 11, lid 3 Uitvoeringsbeschikking OB stelt dat moet blijken dat de kosten uitsluitend zijn aangewend voor vrijgestelde handelingen.

Wij zien hier een analogie met de wijze waarop de sleutel voor de aftrek moet worden berekend: de strekking van artikel 11, lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB schrijft kortgezegd voor: men neme de omzet als basis tenzij aannemelijk wordt dat het werkelijk gebruik afwijkt. Cat aannemelijk maken moet nauwkeurig en objectief geschieden, , hetgeen ook volgt uit de rechtspraak van uw Raad. Waarom zou dan bij artikel 11, lid 3 Uitvoeringsbeschikking OB, waarbij de fictie alleen maar opzij kan worden gezet indien blijkt dat sprake is van uitsluitend belast of vrijgesteld gebruik, de Inspecteur mogen wegkomen met een afknippatroon dat naar eigen zeggen grotendeels is gebaseerd op belastingplichtigen die bij ook in zijn portefeuille heeft zitten (‘Bij mijn toerekening heb ik noodgedwongen de ervaringscijfers bij andere ziekenhuizen gebruikt’). Overigens zijn die ervaringscijfers niet ‘gebleken’. Het is voor belanghebbende niet na te gaan hoe die cijfers (mogelijk in de compromis-sfeer) tot stand zijn gekomen.

Met voorbijgaan aan artikel 11, lid 3 Uitvoeringsbeschikking OB heeft het Gerechtshof — in navolging van de Rechtbank — belanghebbende de bewijsplicht opgelegd om aan te tonen dat alle kosten die de Inspecteur niet als gemengd heeft aangemerkt, een gemengd karakter hebben.

Belanghebbende meent met behulp van de fictie aan haar bewijsplicht te hebben voldaan en dat de Inspecteur niets heeft bewezen waaruit het tegendeel blijkt.

Belanghebbende vindt — zich gesteund wetend door de fictie van artikel 11, lid 3 — dat op het bedrag van € 1.056.018 in bedoeld tijdvak (minimaal) 47% in aftrek dient te komen.

Ten overvloede wellicht nog het volgende. Het was voor belanghebbende in de procedure voor het Hof een gegeven dat de Rechtbank had besloten dat zij niet aan haar bewijsplicht had voldaan. Belanghebbende, opgezadeld met deze — door haar bestreden maar door de rechter vooralsnog niet weggenomen — bewijslast is zekerheidshalve — en dus haar inziens niet noodzakelijk — uit de betreffende kostencategorieën per factuur met een factuurbedrag van tenminste EUR 10.000 nagegaan of deze kosten een gemengd karakter hadden. Belanghebbende zag zich door de uitkomsten gesteund in haar opvattingen over de omvang van het gemengde karakter.

Belanghebbende meent dat de facturen (die weliswaar laat, maar zeker niet te laat zijn overhandigd) slechts ter verdere onderbouwing dienen, maar in wezen niet nodig waren voor het Gerechtshof om de uitspraak van de Rechtbank naast zich neer te leggen en te oordelen dat het niet aan belanghebbende was om nader aan te tonen dat de genoemde goederen en diensten een gemengd karakter hadden, maar aan de Inspecteur.

Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat duidelijk is geweest op basis van welke wetsbepalingen zij meent recht te hebben op aftrek; dat belanghebbende de nulprocent gemengde categorieën geaccepteerd heeft en — ondanks dat zij zelf meent de bewijspositie niet te hebben — alle medewerking heeft verleend om aannemelijk te maken dat het om gemengde kosten gaat en zelfe aangeboden heeft daarin nog verder te willen gaan als het Hof de inspecteur daarom zou hebben verzocht. Op basis van bovenstaand betoog, de passages uit het beroepschrift, de pleitnota en het proces-verbaal blijkt dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan het betoog van belanghebbende dat zij die bewijsplicht niet heeft, dat belanghebbende alles heeft weersproken en verwezen heeft naar de hier besproken bepalingen, doch hoogstens welwillend is geweest in het aanleveren van een nadere onderbouwing om aldus — mogelijk op basis van een compromis, welke door de Inspecteur ter zitting is afgewezen — tot een oplossing te komen.

Het Gerechtshof heeft belanghebbende dan ook ten onrechte niet geslaagd geacht in haar bewijsplicht om aan te tonen dat de genoemde kostensoorten en de daaraan gekoppelde bedragen een gemengd karakter hebben.

Kortgezegd draait het bij het derde cassatiemiddel om het volgende. De zorg die belanghebbende aan patiënten verleent is vrijgesteld. Als de kostendekking voor de kapitaallasten en de vergoeding die is gebaseerd op overheidsbijdragen (hierna: kapitaalsvergoedingen) zelfstandig de vergoeding vormen of als prijssubsidies kwalificeren vormen deze bedragen ook vrijgestelde omzet. Het belang van die vaststelling zit in de pro rata berekening. De kapitaalsvergoedingen worden dan zowel in de teller als de noemer meegenomen als onderdeel van de vrijgestelde omzet waardoor de pro rata ongunstig wordt beïnvloed.

Het Gerechtshof heeft naar de mening van belanghebbende ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende bij het berekenen van de pro rata breuk op grond van de omzetverhoudingen de vergoedingen voor de kapitaallastenkapitaallasten en overige overheidsbijdragen bij de berekening van die breuk als vrijgestelde omzet in aanmerking moet nemen. Wij beperken ons hier tot de vraag of de kapitaallasten tot de vergoeding van de patiëntenzorg moet worden gerekend.

Belanghebbende heeft naar voren gebracht dat de vergoeding voor de kapitaallasten geen aan de prijs gerelateerde subsidie kan vormen omdat daarvoor de subsidie direct verband moet houden met de prijs en dat daarvan geen sprake is. Evenmin kan worden aangenomen dat de subsidie een zelfstandige vergoeding (als derde-betaling) vormt van een prestatie die aan de patiënt wordt verricht noch als een vergoeding voor een prestatie waarvan de overheid zelf de afnemer is. Nu de inspecteur slechts spreekt over een subsidie die rechtstreeks met de prijs samenhangt, beperken wij ons tot de vraag of sprake is van een prijssubsidie, hetgeen wij dus ontkennen. Het Gerechtshof legt dit standpunt ongemotiveerd terzijde en doet geen moeite om dit geschilpunt te beschrijven. Het Hof schrijft dit punt als volgt ‘weg’:

De punten die zijn aangesneden in het eerste cassatiemiddel (teruggaaf integratieheffing) en dit cassatiemiddel liggen — naar mag worden aangenomen — tezamen (diep) verscholen in de zinsnede: ‘hetgeen belanghebbende in hoger beroep overigens betoogt’.

Wat er ‘overigens’ is betoogd zet kennelijk volgens het Hof weinig zoden aan de dijk: het is in ieder geval onvoldoende onderbouwd en de Inspecteur heeft het terecht betwist.

De Rechtbank gaat wel inhoudelijk in op hetgeen belanghebbende op het punt van de vergoeding voor kapitaallasten heeft opgemerkt. Wij mogen met enige goede wil aannemen dat het Hof deze argumentatie tot de zijne heeft gemaakt.

De Rechtbank overweegt — en wij gaan er dus vanuit dat het Hof haar volgt — dat door belanghebbende niet is aangetoond dat de kapitaallasten niet worden ontvangen als compensatie van door eiseres voor haar dienstverlening te maken kosten.

Ook hier wordt de bewijslast neergelegd bij belanghebbende, terwijl het bij prijssubsidies ons inziens de Inspecteur is die moet aantonen dat er een direct verband bestaat tussen de subsidie en de prijs. Rechtbank en Gerechtshof hebbende de bewijslast dan ook verkeerd verdeeld waardoor de uitspraak van het Hof op dit punt onjuist is en onvoldoende onderbouwd.

Wij zetten hierna uiteen waarom de bewijslast niet bij belanghebbende ligt en — mocht die naar de opvatting van Uw Raad daar wel liggen — belanghebbende voldoende heeft aangetoond dat bedoeld verband ontbreekt.

In artikel 8, lid 5 van de Wet OB wordt niets specifiek opgemerkt over prijssubsidies. Dit gebeurt wel in de richtlijn. Omdat de Nederlandse wet is gebaseerd op de Europese Btw-richtlijn moet artikel 8, lid 5 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in het licht worden uitgelegd van de equivalente bepaling in de Btw-richtlijn, te weten artikel 73 van die richtlijn. Deze bepaling wijdt wel een specifieke zinsnede aan prijssubsidies. In deze bepaling gaat het eveneens om alles wat wordt ontvangen ter zake van de prestatie maar daaraan wordt dan toegevoegd: ‘met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’ Kortweg worden dergelijke subsidies in de praktijk als prijssubsidies aangemerkt.

Alles wat het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) uitlegt ter zake artikel 73 Btw-richtlijn (of de rechtsvoorganger van artikel 73, te weten artikel 11, A lid 1, sub a van de Zesde richtlijn) is dan ook rechtstreeks van toepassing op de uitleg van genoemde Nederlandse bepaling.

De inspecteur en rechtbank roepen het volgende beeld op: subsidies die op enigerlei wijze met de prijs zijn verbonden zijn belastbaar, doch alleen als belanghebbende aan kan tonen dat die band er niet is, is er geen prijssubsidie als bedoeld in de richtlijn. Zo ligt het ons inziens echter niet.

Het meenemen van een subsidie in de maatstaf is een uitzonderingssituatie (het systeem dwingt immers in beginsel alleen tot het belasten van wat de koper uiteindelijk betaalt) en het erbij plussen van een prijssubsidie geschiedt alleen maar om te voorkomen dat subsidies die de prijs verlagen er toe zouden leiden dat de belastingopbrengst omlaag gaat.2. A-G Geelhoed (punt 53):

A-G Geelhoed stelt in punt 57 van zijn conclusie: ‘De betrokken belastingautoriteiten zullen moeten kunnen aantonen dat zij door toedoen van de subsidie belasting derven en, indien dat het geval mocht zijn, de omvang van de gederfde belastingen aannemelijk kunnen maken.’

Veelal gaat het natuurlijk bij prijssubsidies om samenhang met belaste prestaties, de vraag is nu of er een samenhang is met vrijgestelde prestaties. Qua bewijsplicht mag dit verschil niet uitmaken. Het ‘erbij plussen’ door een lidstaat (door zijn wetgevende of uitvoerende macht) van de subsidie mag blijkens de zaak Commissie tegen Italië alleen als hij kan aantonen dat aan vier cumulatieve voorwaarden voor belastbaarheid is voldaan. Wordt aan één van die voorwaarden niet voldaan dan is er geen sprake van een belastbare prijssubsidie.3.

De subsidie moet onder meer blijkens genoemde zaak (inzake het drogen van voerdergewassen) in de (1) eerste plaats specifiek aan de gesubsidieerde marktdeelnemer worden betaald om een bepaald goed te leveren of om een bepaalde dienst te verrichten. In de (2) tweede plaats moet worden nagegaan of de kopers van het goed of de ontvangers van de dienst voordeel halen uit de aan de begunstigde toegekende subsidie. Daarnaast moet de (3) door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie op zijn minst bepaalbaar zijn. Ten slotte (4) moet de subsidie door een derde aan de verkoper of dienstverrichter worden betaald.

Wordt derhalve aan één van deze voorwaarden niet voldaan dan is de subsidie geen subsidie als bedoeld in artikel 73 van de Btw-richtlijn.

Rechtbank noch Gerechtshof hebben de inspecteur erop gewezen dat hij niet heeft aangetoond dat de vergoeding voor de kapitaallasten aan alle hiervoor genoemde cumulatieve voorwaarden voldoet om als subsidie te worden verbonden aan de prijs. In plaats daarvan moet belanghebbende met bescheiden aantonen dat de subsidie niet tot de vergoeding voor de patiëntenzorg moet worden gerekend (omdat het directe verband tussen subsidie en prijs kennelijk als uitgangspunt wordt genomen). Op basis van het bovenstaande menen wij dat zulks ten onrechte is.

Omdat het om cumulatieve voorwaarden gaat is het voldoende dat aan één van die voorwaarden niet wordt voldaan om buiten de maatstaf te blijven. Wij beperken ons tot het toetsen aan de eerste van de hiervoor genoemde vier voorwaarden: ‘in de eerste plaats moet specifiek aan de gesubsidieerde marktdeelnemer worden betaald om een bepaald goed te leveren of om een bepaalde dienst te verrichten’.

De Inspecteur meent dat de kapitaalsvergoedingen onderdeel uitmaken van de vrijgestelde omzet en vindt daarvoor een basis in het arrest HvJ 27 maart 2014, C-151/13, Le Rayon d'Ór SARL, (V-N 2014/17.18).

Het gaat in genoemd arrest in wezen om een soort contributie (premie) die door een derde (een zorgverzekeraar) wordt betaald met de vraag of het dan nog steeds een belastbare dienst is aan degene die het voordeel geniet. Uit de zaak Kennemer Golf Club wisten we al dat het forfaitaire karakter van de vergoeding voor het openstaan van een faciliteit (permanente dienst) niet in de weg hoefde te staan aan de belastbaarheid van de dienst. In de Le Rayon d'Or zaak leren we dat het evenmin aan de belastbaarheid van de dienst in de weg hoeft te staan dat een dergelijke forfaitaire vergoeding door een derde (de zorgverzekeraar, in casu de overheid) wordt betaald. Feitelijk gaat het in deze zaak om de vraag of er überhaupt een belastbare handeling is en niet om de vraag of er sprake is van een prijssubsidie.

Voor het directe verband tussen een subsidie en de prijs van een handeling blijft het evenwel van belang dat het om een forfaitair bedrag per patiënt gaat (per eenheid prestatie). Vastgesteld zij met name dat de begunstigde recht heeft op betaling van de subsidie zodra hij een belastbare handeling heeft verricht (arrest van 22 november 2001, Office des Produits Wallons, C-184/00, punten 12 en 13 en HvJ 15 juli 2004, nr. C-381/01, Commissie tegen Italië, punt 29). Als daar geen sprake van is, is de subsidie onbelastbaar (tenzij de overheid zelf de begunstigde is van de subsidie hetgeen door de Inspecteur is gesteld noch gebleken).

Wij hebben in hoger beroep aangetoond dat de bijdrage voor kapitaallasten die belanghebbende ontving in bedoeld tijdvak als onderdeel van haar budget voor de vastgoedportefeuille werd ontvangen, onafhankelijk van de zorgprestaties aan patiënten. In de toedelingsmethodiek is bij Cure (ziekenhuizen) daarin pas na 2011 verandering ingekomen (de zogenaamde omslag van ‘budgettering naar prestatiebekostiging’). De inspecteur citeert (6.45) ten onrechte uit een rapport over Care (andere zorginstellingen dan ziekenhuizen, zoals verpleeghuizen) waarin die wijziging al eerder was ingegaan. Zie verder onze brief van 11 januari 2016 aan het Gerechtshof en de daarbij gevoegde bijlage (bijlage 2 bij deze brief).

Wij concluderen dat ook al zou de bewijsplicht liggen bij belanghebbende om aan te tonen dat de subsidie met verbonden is met de prijs van de dienstverlening aan patiënten, dat zij dan nog mede aan de hand van bewijsstukken aan die bewijsplicht heeft voldaan.

Het Hof heeft de bezwaren ten onrechte als onbewezen en de argumenten van de Inspecteur ten onrechte als niet door belanghebbende betwist aangemerkt. Een en ander heeft tot gevolg dat de aftrek op grand van de omzetverhoudingen niet 47% bedraagt, maar 50%.