HvJ EU, 24-01-2019, nr. C-165/17

Het recht op aftrek van voorbelasting varieert naargelang van het gebruik waarvoor de betrokken goederen en diensten zijn bestemd.15.

In de eerste plaats heeft een belastingplichtige die goederen of diensten verwerft die uitsluitend bestemd zijn voor het verrichten van belaste handelingen in een later stadium overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn immers recht op volledige aftrek van de btw over de verwerving van die goederen of diensten.

Overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 is deze logica van het stelsel van aftrek van voorbelasting ook van toepassing wanneer de betrokken goederen of diensten worden gebruikt voor economische handelingen die in een later stadium worden verricht buiten de lidstaat waar de btw verschuldigd is of voldaan wordt en waarvoor recht op aftrek zou ontstaan wanneer deze handelingen in die lidstaat zouden zijn verricht.16.

In de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C-393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), heeft het Hof in dezelfde geest geoordeeld — zoals ik al heb vermeld — dat het recht op aftrek van de btw, dat voortvloeit uit de toepassing van artikel 168 en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, moest worden toegekend aan het Poolse filiaal van een Slowaakse vennootschap die hoofdzakelijk interne, niet aan btw onderworpen handelingen ten gunste van die vennootschap verrichtte, maar incidenteel ook handelingen waarbij in Polen belasting werd geheven over de goederen en diensten die zijn gebruikt voor de in Slowakije verrichte belaste handelingen van die vennootschap.

In overeenstemming met de geest en het doel van het btw-stelsel17. moet het filiaal dus kunnen worden ontheven van de btw-heffing over de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten in een eerder stadium, aangezien deze uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat18., zelfs indien laatstgenoemde handelingen worden verricht in de lidstaat waar de belastingplichtige zijn hoofdkantoor heeft, op voorwaarde dat voor deze handelingen overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 recht op aftrek zou ontstaan wanneer zij in de lidstaat van registratie van het filiaal zouden zijn verricht.

Mits aan laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de btw immers aftrekbaar zijn aangezien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in een eerder stadium verworven goederen en diensten en de handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek.19.

Zoals de Commissie in haar opmerkingen terecht heeft benadrukt en zoals volgt uit de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C-393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481, punten 40 en 41), is het doel van deze bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112 om het recht op aftrek waarop een belastingplichtige in een lidstaat aanspraak kan maken, niet te beperken tot zuiver interne situaties, door het voordeel van dit recht uit te breiden wanneer de belastingplichtige zijn activiteiten op het grondgebied van meerdere lidstaten uitoefent.

Het lijdt derhalve geen twijfel dat artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 de territoriale reikwijdte van het recht op aftrek uitbreiden door ook handelingen op te nemen die in een later stadium zijn verricht buiten de lidstaat op het grondgebied waarvan het recht op aftrek wordt ingeroepen.

De vraag rijst echter of bovengenoemde artikelen kunnen worden uitgelegd als een uitbreiding van de materiële reikwijdte van dit recht.

Terwijl artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en artikel 168 van richtlijn 2006/112 de belastingplichtige immers een recht op aftrek verlenen voor ‘goederen en diensten die worden gebruikt voor zijn belaste handelingen’ in één lidstaat, vullen artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 dit recht aan door de belastingplichtige het recht op aftrek te verlenen voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn economische ‘handelingen’ die in een andere lidstaat worden verricht (op voorwaarde dat zij recht op aftrek zouden hebben gegeven in de lidstaat waar de btw verschuldigd is of voldaan wordt), en niet alleen voor zijn ‘belaste handelingen’.

Een ruime uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 zou de noodzaak om de in een lidstaat gedane uitgaven nauwkeurig af te bakenen op basis van het gebruik ervan voor in een andere lidstaat in een later stadium belaste of vrijgestelde handelingen doen vervagen. Vanuit dit oogpunt zou de omvang van het recht op aftrek uiteindelijk immers uitsluitend afhangen van de vraag of voor de betrokken economische handelingen in een later stadium recht op aftrek zou ontstaan indien zij waren verricht in de lidstaat waar de uitgaven in een eerder stadium zijn gedaan.

Hoewel deze kwestie niet duidelijk uit de discussie voor het Hof naar voren is gekomen, kan zij in het hoofdgeding toch van enig belang zijn en moet zij worden behandeld. Zoals ik al heb gezegd, heeft Morgan Stanley er immers voor gekozen om haar bancaire en financiële handelingen in Frankrijk aan de btw te onderwerpen. Bijgevolg zou de in de twee voorgaande punten van deze conclusie gegeven uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 ertoe kunnen leiden dat het weinig uitmaakt of de uitgaven van het Franse filiaal, die zijn gebruikt voor de bancaire en financiële handelingen van het Londense hoofdbedrijf, al dan niet word gebruikt voor vrijgestelde of belaste handelingen in het Verenigd Koninkrijk, aangezien voor dit soort handelingen uiteindelijk recht op aftrek zou zijn ontstaan indien zij door het Franse filiaal in Frankrijk waren verricht op grond van de door dit filiaal gemaakte keuze.

Ongeacht de feitelijke veronderstellingen waarop de bovenstaande redenering is gebaseerd20., wil ik erop wijzen dat het Hof deze uitlegging van de bovengenoemde artikelen van de twee btw-richtlijnen echter niet heeft gehanteerd.

Zo blijkt uit het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, punten 27 en 28), dat het Hof geenszins heeft willen uitsluiten dat er moet worden gekeken naar het gebruik van de handelingen in een later stadium, naargelang zij worden belast of vrijgesteld in de lidstaat waar zij worden verricht, en dat het Hof zich dus niet uitsluitend wilde richten op de vraag of al deze handelingen recht op btw-aftrek zouden hebben geven in de lidstaat waar om teruggaaf (of aftrek) werd verzocht. Het Hof heeft immers aangegeven dat de toepassing van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn in die zaak impliceerde dat ‘in het geval van een belastingplichtige die in de lidstaat waar hij gevestigd is, belaste handelingen en vrijgestelde handelingen verricht, [moet] worden onderzocht, of eerstbedoelde handelingen in de lidstaat van teruggaaf eveneens recht zouden geven op aftrek indien zij aldaar werden verricht.’21.

Met andere woorden, in een situatie als die van de onderhavige zaak is de eerste stap van de redenering — namelijk bepalen op welke soort handelingen (waarvoor al dan niet recht op aftrek bestaat), die worden verricht in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, de in een eerder stadium gedane uitgaven betrekking hebben — in alle gevallen noodzakelijk. De tweede stap — die betrekking heeft op de vraag of dergelijke handelingen ook recht op aftrek zouden hebben gegeven indien zij waren verricht in de lidstaat van registratie van het filiaal — vindt immers alleen plaats indien deze handelingen recht op aftrek geven in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd.

Hieruit volgt ook dat indien de in een eerder stadium gedane uitgaven worden gebruikt voor handelingen van het hoofdhuis die volledig zijn vrijgesteld in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, de aftrek volledig kan worden geweigerd, zonder dat het nodig is na te gaan of voor deze handelingen recht op aftrek zou zijn ontstaan in de lidstaat waar het filiaal is gevestigd.

Deze uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn is bevestigd in het arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, punten 36 en 37). In dat arrest heeft het Hof immers het recht op aftrek van de voorbelasting die in een lidstaat is betaald voor het verrichten van handelingen in een later stadium in een andere lidstaat, enkel uitgesloten in het geval laatstgenoemde handelingen in laatstgenoemde lidstaat van de btw waren vrijgesteld22., ongeacht of voor deze handelingen in de eerstgenoemde lidstaat recht op aftrek zou zijn ontstaan indien zij daar zouden zijn verricht.

Deze benadering strookt in ieder geval met de noodzaak om na te gaan — zodat er een recht op aftrek van voorbelasting wordt toegekend —of er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verwerving van goederen of diensten in een eerder stadium door de belastingplichtige en zijn handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.

Evenzo is de omstandigheid dat het recht op aftrek waarop een belastingplichtige in een lidstaat aanspraak kan maken, niet wordt beperkt tot zuiver interne situaties door het voordeel van dit recht uit te breiden wanneer de belastingplichtige zijn activiteiten op het grondgebied van meerdere lidstaten uitoefent, in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel dat aan de uitlegging van de regels van het btw-stelsel ten grondslag ligt.

Artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 stellen weliswaar een aanvullende eis, namelijk dat het recht op aftrek kan worden geweigerd door de lidstaat waar het recht op aftrek wordt aangevraagd, als de handelingen van de belastingplichtige in een later stadium — waarvoor toch recht op aftrek bestaat in de lidstaat waar zij worden verricht — echter geen recht op aftrek zouden geven in de eerstgenoemde lidstaat indien zij aldaar waren verricht.23.

Deze aanvullende eis weerspiegelt naar mijn mening de noodzaak om een evenwicht te vinden tussen enerzijds het beginsel van neutraliteit van de btw en anderzijds de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de btw-regelingen van de lidstaten24. en het beginsel van gelijke behandeling. Hoewel een belastingplichtige die zijn activiteiten op het grondgebied van meerdere lidstaten uitoefent, op grond van het eerste beginsel het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden ontzegd, neemt dit immers niet weg dat deze belastingplichtige in de lidstaat waar hij om aftrek van btw verzoekt, krachtens de belastingwetgeving van die lidstaat niet gunstiger mag worden behandeld dan de belastingplichtigen die al hun economische activiteiten op het grondgebied van diezelfde lidstaat uitoefenen.

Soortgelijke beginselen dienen als leidraad bij de uitlegging van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112, die de regeling voor het recht op aftrek vaststellen wanneer de belastingplichtige goederen of diensten gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als bedoeld in respectievelijk artikel 17, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168 en 169 van richtlijn 2006/112, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

In dat geval wordt de aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde belaste handelingen en wordt het recht op aftrek berekend volgens een overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn en de artikelen 174 en 175 van richtlijn 2006/112 vastgesteld pro rata.25.

De verwijzing in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn naar artikel 17, leden 2 en3, van die richtlijn en in artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 naar de artikelen 168 en 169 van laatstgenoemde richtlijn impliceert wederom dat, om de omvang van het recht op aftrek van een belastingplichtige te bepalen, in beginsel moet worden onderzocht voor welke categorie handelingen, namelijk die welke recht op aftrek geven en die welke geen recht op aftrek geven, de door een belastingplichtige in een eerder stadium gedane uitgaven en waarop de btw is betaald — ook wanneer de betrokken handelingen in een andere lidstaat worden verricht — worden gebruikt. In dat geval zal de omvang van het recht op aftrek naar evenredigheid afhangen van het gebruik van de door de belastingplichtige in een eerder stadium gedane uitgaven voor zijn handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, mits deze handelingen ook recht op aftrek geven in de lidstaat waar de btw verschuldigd is of voldaan wordt indien zij daar worden verricht, dat wil zeggen in beginsel de lidstaat op het grondgebied waarvan de uitgaven zijn verricht waarop btw is geheven.26.

Welke eerste lessen kunnen voor de onderhavige zaak worden getrokken uit deze betrekkelijk algemene herinnering aan de beginselen die ten grondslag liggen aan de omvang van het recht op btw-aftrek?

In de eerste plaats kan, zoals Morgan Stanley heeft betoogd en zoals de Franse regering en de Commissie bovendien hebben erkend, de aftrek van de btw die het Franse filiaal heeft gevraagd voor de uitgaven die het uitsluitend voor de handelingen van het Londense hoofdhuis heeft verricht, in beginsel niet worden geweigerd om de enkele reden dat deze handelingen aanleiding geven tot interne betalingen tussen deze twee entiteiten van een en dezelfde belastingplichtige. Deze betalingen zijn neutraal of ‘transparant’, zoals de Franse regering ze noemt, en een dergelijke weigering zou volgens de verwijzende rechter in strijd zijn met de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C-393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481).

Vervolgens zie ik, gelet op artikel 17, lid 2, lid 3, onder a), en lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 168, artikel 169, onder a), en artikel 173 van richtlijn 2006/112, en voor zover het vaststaat dat de eerste prejudiciële vraag slecht betrekking heeft op de behandeling van de btw over de door het Franse filiaal gedane uitgaven die uitsluitend zijn gebruikt voor het verrichten van handelingen in een later stadium van het Londense hoofdhuis, geen reden om geen rekening te houden met deze met derden gesloten handelingen om de omvang te bepalen van het recht op aftrek waar de belastingplichtige in Frankrijk via het Franse filiaal aanspraak op maakt.

Het betoog van Morgan Stanley dat de enige handelingen met derden die in aanmerking moeten worden genomen om de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige te bepalen, de handelingen zijn die het Franse filiaal met zijn eigen klanten verricht, is dus in meerdere opzichten onjuist. Deze benadering verwart immers de ‘belastingplichtige’, zoals gedefinieerd in de Zesde Richtlijn en richtlijn 2006/112, met het filiaal, terwijl het filiaal — zoals ik reeds heb aangegeven — slechts één onderdeel is van de belastingplichtige die het samen met het hoofdhuis vormt. Deze benadering gaat ook voorbij aan de strekking van artikel 17, lid 2, lid 3, onder a), en lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 168, artikel 169, onder a), en artikel 173 van richtlijn 2006/112 en trekt niet de juiste conclusies uit deze bepalingen, aangezien het — ik herhaal — niet gaat om aan btw onderworpen uitgaven in een eerder stadium die uitsluitend zijn gebruikt voor handelingen in een later stadium van het Franse filiaal27., maar om aan btw onderworpen uitgaven in een eerder stadium die uitsluitend zijn gebruikt voor handelingen in een later stadium die door het hoofdhuis van de belastingplichtige worden verricht.

Ten slotte kan deze benadering niet worden ontkracht door de territorialiteit van de regels voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek waarop Morgan Stanley zich beroept door te verwijzen naar het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). In dit stadium wil ik enkel opmerken dat deze regels — zonder met name het praktisch belang ervan uit het oog te verliezen — niet de inhoud en de werkingssfeer kunnen wijzigen van de bovengenoemde bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112, die het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek regelen. Volgens deze bepalingen is het voor de vaststelling van de omvang van het recht op aftrek in eerste instantie van belang dat de belastingplichtige de in een eerder stadium verworven goederen en diensten gebruikt voor de verschillende handelingen die in een later stadium worden verricht, en voor de uitvoering waarvan zij zijn bedoeld.28. Aangezien in het hoofdgeding de eerste prejudiciële vraag is gebaseerd op de veronderstelling dat bepaalde uitgaven van het Franse filiaal uitsluitend zijn gebruikt voor het verrichten van diensten voor het Londense hoofdhuis, moeten deze handelingen — die door de belastingplichtige met derden worden verricht — noodzakelijkerwijs in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting.

Zoals ik reeds heb vermeld, blijkt de omvang van het recht op aftrek niet uit het feit dat bepaalde aan btw onderworpen uitgaven in een eerder stadium van het filiaal van de belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor handelingen die het hoofdhuis van de belastingplichtige met derden verricht. De omvang van het recht op aftrek hangt immers af van de vraag of voor al deze handelingen recht op aftrek in de zin van artikel 17, lid 2 en lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 168 en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 bestaat, dan wel of dit recht slechts bestaat voor een deel van deze handelingen.

Indien alle door het Londense hoofdhuis van de belastingplichtige in een later stadium verrichte handelingen waarvoor de uitgaven van het Franse filiaal worden gebruikt, worden belast, dan moet — zoals de Commissie heeft betoogd — het recht op volledige aftrek worden toegekend, op voorwaarde dat, zoals blijkt uit artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, voor die handelingen recht op aftrek zou ontstaan in de lidstaat waar de btw verschuldigd is, te weten Frankrijk, de lidstaat van registratie van het filiaal, indien zij daar waren verricht. Omgekeerd wordt geen recht op aftrek verleend indien de uitgaven in een eerder stadium uitsluitend zijn gebruikt voor vrijgestelde handelingen in een later stadium29. of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

Indien de uitgaven van het filiaal daarentegen zowel worden gebruikt voor handelingen van het hoofdhuis die recht op aftrek van voorbelasting doen ontstaan, als voor andere handelingen die dat recht niet doen ontstaan, zal de aftrek overeenkomstig artikel 17, lid 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 gedeeltelijk zijn en evenredig zijn aan het bedrag van alleen de handelingen die recht op aftrek geven, mits ook aan de voorwaarde van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 is voldaan.

In dit verband wijs ik erop dat de verwijzende rechter niet heeft aangegeven of alle of slechts een deel van de door het Londense hoofdhuis verrichte handelingen recht geven op aftrek van voorbelasting. Aangezien de vragen aan het Hof echter betrekking hebben op de regels inzake het pro rata voor de aftrek, moet ervan worden uitgegaan dat ten minste voor bepaalde handelingen van het hoofdhuis waarmee de uitgaven van het Franse filiaal verband houden, geen recht op aftrek wordt gewaarborgd.

Zoals ik al eerder heb benadrukt, heeft de regeling van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 betrekking op de voorbelasting op uitgaven die uitsluitend verband houden met economische handelingen in een later stadium, waarvan sommige recht op aftrek geven en andere — omdat voor deze handelingen vrijstelling is verleend — niet.

Aangezien in een dergelijk geval aftrek slechts is toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde belaste handelingen, moet een pro rata voor de aftrek worden berekend voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. Overeenkomstig artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, en artikel 174, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt dit pro rata in beginsel bepaald door toepassing van een verdeelsleutel volgens de omzet.30. In deze bepalingen wordt aangegeven dat dit pro rata de uitkomst is van een breuk waarvan de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, en de noemer uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, van alle door de belastingplichtige verrichte handelingen.

Ter ondersteuning van haar argument dat alleen het pro rata voor de toepassing van de aftrek van de lidstaat van registratie van het filiaal in aanmerking moet worden genomen, baseert Morgan Stanley zich in dit verband op het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), waarbij de zogenaamde wereldwijde pro-rata-oplossing zou zijn afgewezen, dit wil zeggen de mogelijkheid voor het hoofdkantoor van een vennootschap dat in een lidstaat is gevestigd en uitgaven heeft gedaan ten behoeve van handelingen in een later stadium van filialen van dezelfde vennootschap die in andere lidstaten zijn geregistreerd, om bij de berekening van de bovengenoemde breuk rekening te houden met de totale omzet van zowel het hoofdkantoor als alle filialen.

De uitlegging die Morgan Stanley geeft aan het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), is naar mijn mening onjuist, omdat — hoewel ik erken dat dit arrest bepaalde onduidelijkheden bevat — Morgan Stanley er conclusies uit trekt die zo algemeen zijn dat zij uiteindelijk afbreuk doen aan de strekking ervan.

Om te beginnen herinner ik eraan dat het Hof, in bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag in punt 34 van het genoemde arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), uit het feit dat het hoofdkantoor van een in een lidstaat gevestigde vennootschap en de in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting (het filiaal) van deze vennootschap ‘één en dezelfde btw-plichtige zijn’, heeft afgeleid dat die belastingplichtige ‘behalve aan de regeling van de [lid]staat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, onderworpen [is] aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft’.31.

In punt 35 van hetzelfde arrest heeft het Hof zijn redenering nader uitgewerkt en aangegeven dat ‘[a]angezien de wijze van berekening van het pro rata een wezenlijk onderdeel van de aftrekregeling vormt, […] bij de berekening van het pro rata dat van toepassing is op het in een lidstaat gevestigde hoofdkantoor van een belastingplichtige, de omzet die is gerealiseerd door alle vaste inrichtingen [de filialen] van die belastingplichtige in andere lidstaten, niet in aanmerking [kan] worden genomen, daar dat zowel de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen als de bestaansreden van dat pro rata in ernstige mate zou ondergraven’.32.

Volgens het Hof is deze benadering in overeenstemming, of althans niet in strijd, met het beginsel van neutraliteit van de btw, aangezien het Hof — onder verwijzing naar de punten 67 tot en met 69 van de conclusie van de advocaat-generaal in die zaak33. —oordeelt dat ‘niet [is] aangetoond dat het feit dat een belastingplichtige bij de berekening van het pro rata voor aftrek van zijn in een bepaalde lidstaat gevestigd hoofdkantoor, de omzet van zijn in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen, in alle gevallen een betere inachtneming van dat beginsel kan garanderen dan een regeling waarbij een belastingplichtige in elke lidstaat waar hij een vaste inrichting in de zin van de Zesde richtlijn heeft, een afzonderlijk pro rata voor aftrek moet berekenen’.34.

In punt 38 van het arrest heeft het Hof hieraan toegevoegd dat ‘een dergelijke wijze van berekening van het pro rata voor aftrek van het hoofdkantoor van een belastingplichtige […] tot gevolg [heeft] dat het gedeelte van de btw dat door dat hoofdkantoor in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle aankopen die die belastingplichtige heeft gedaan in de lidstaat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, hoewel een deel van die aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die [lid]staat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt de betekenis van het toepasselijke pro rata voor aftrek vertekend.’35.

Ten eerste blijkt alleen al uit de motivering van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) dat het Hof de algemene stelling van deze vennootschap heeft verworpen dat het beginsel van neutraliteit in wezen vereist dat een mondiaal pro rata voor het hoofdhuis van een belastingplichtige wordt vastgesteld, rekening houdend met de omzet van alle filialen van deze belastingplichtige die in andere lidstaten dan die van het hoofdhuis zijn gevestigd.

Zoals advocaat-generaal Cruz Villalón immers in punt 68 van zijn conclusie — waarnaar het Hof verwijst in punt 37 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) — heeft opgemerkt, was de argumentatie van Le Crédit Lyonnais gericht ‘op verkrijging van een uitspraak waarin het Hof in zijn algemeenheid de theoretische beginselen definieert die beslissend zijn bij de bepaling van het pro rata voor aftrek in het geval van een vennootschap waarvan het in een lidstaat gevestigde hoofdkantoor de kosten centraliseert die in het bijzonder zijn gemaakt voor door de bijkantoren in andere lidstaten verrichte handelingen, zonder gedetailleerde cijfers te verstrekken over het totale bedrag van die gemeenschappelijke kosten of over het aandeel van de belaste handelingen van de bijkantoren die deze kosten maken, noch ook maar de minste aanduiding van de door de rechtspraak van het Hof vereiste rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de door het hoofdkantoor in een eerder stadium gemaakte kosten en de door de bijkantoren in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.’36.

Het argument van Le Crédit Lyonnais met betrekking tot het mondiale pro rata was dus met name in strijd met het reeds in de punten 34 en 46 van deze conclusie in herinnering gebrachte vereiste — om recht op btw-aftrek te hebben — dat er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in een eerder stadium verworven goederen en diensten en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.37. Het Hof heeft deze rechtspraak trouwens uitdrukkelijk overgenomen in punt 38 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), waarbij het opmerkte dat de door Le Crédit Lyonnais bepleite oplossing tot gevolg zou hebben dat het aan het hoofdkantoor van de belastingplichtige is toegestaan de voorbelasting op zijn uitgaven af te trekken, hoewel een deel ervan ‘geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die [lid]staat gevestigde vaste inrichtingen’, waardoor de betekenis van het toepasselijke pro rata voor aftrek uiteraard zou worden vertekend.

Ten tweede wordt in geen van de bovengenoemde overwegingen in het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) — die in de punten 66 tot en met 69 van deze conclusie zijn samengevat — aangegeven dat alleen de regeling van het pro rata voor de aftrek van het hoofdkantoor van de belastingplichtige van toepassing is op het in dat arrest onderzochte geval.

Integendeel, zoals de Franse regering en de Commissie in hun opmerkingen in deze zaak terecht hebben aangegeven, is punt 34 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) in tegenspraak met het argument dat één enkele pro-rata-aftrekregeling van toepassing is, aangezien blijkens dat punt de uit het hoofdkantoor en het filiaal bestaande belastingplichtige ‘behalve aan de regeling van de [lid]staat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, onderworpen [is] aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft’.38. In punt 37 van dat arrest wordt deze uitlegging overigens bevestigd doordat wordt aangegeven dat een belastingplichtige die een vaste inrichting heeft in een andere lidstaat dan die van zijn hoofdkantoor, een ‘afzonderlijk’ pro rata voor aftrek moet vaststellen voor die vaste inrichting.

In het antwoord op de derde vraag in de zaak Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) heeft het Hof in punt 55 van zijn arrest inderdaad verklaard ‘dat een lidstaat een op zijn grondgebied gevestigde belastingplichtige niet op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, [van de Zesde richtlijn] kan toestaan om bij de berekening van het pro rata voor aftrek voor een sector van zijn economische activiteit, de omzet van een buiten die [lid]staat gevestigde vaste inrichting in aanmerking te nemen’.39.

Naar aanleiding van de door het Hof gestelde vragen en ter terechtzitting heeft Morgan Stanley zich gebaseerd op het gebruik van het begrip ‘vaste inrichting’ — in het enkelvoud — om daaruit af te leiden dat punt 55 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) haar stelling onderbouwt dat uitsluitend rekening moest worden gehouden met het pro rata voor aftrek van het Franse filiaal op basis van de handelingen van het Franse filiaal die uitsluitend voor de klanten van het filiaal worden verricht, dus zonder rekening te houden met de handelingen van het Londense hoofdhuis die voor derden worden verricht.

Ik ontken weliswaar niet dat de bewoordingen van punt 55 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) in de specifieke context van dit arrest ambigu zijn, maar meen niet dat dat arrest de strekking moet krijgen die Morgan Stanley daaruit lijkt af te leiden. In ieder geval kan het niet worden gelezen als een weerlegging van mijn bevindingen ten aanzien van de punten 34 tot en met 38 van dat arrest.

In de derde aan het Hof in die zaak voorlegde vraag heeft de nationale rechter immers met name gevraagd of het antwoord op de eerste vraag — waarop het Hof in de punten 34 tot en met 38 van het arrest Le Crédit Lyonnais, (C-388/11, EU:C:2013:541) heeft geantwoord — per lidstaat kan verschillen, afhankelijk van de in artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheden met betrekking tot de vorming van verschillende sectoren van bedrijfsuitoefening.40.

Het Hof heeft deze vraag dus ontkennend beantwoord. In dit verband heeft het met name gekeken naar de formulering van de mogelijkheid die artikel 17, lid 5, derde alinea, onder a) en b), van de Zesde Richtlijn aan de lidstaten biedt, namelijk de mogelijkheid om de belastingplichtige toe te staan of te verplichten ‘een pro rata [voor aftrek] te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening’, waarbij het in punt 53 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) heeft uitgesloten dat de uitdrukking ‘sectoren van bedrijfsuitoefening’ aldus wordt uitgelegd dat zij betrekking heeft op ‘geografische gebieden’.

Met andere woorden, wat op grond van de in artikel 17, lid 5, eerste en tweede alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde regel voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek onmogelijk is omdat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de uitgaven van het hoofdkantoor van de belastingplichtige in een lidstaat en de handelingen in een later stadium van al zijn filialen in de andere lidstaten, kan niet op grond van de overeenkomstig artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid om de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek per sector van bedrijfsuitoefening vast te stellen, worden toegestaan.

Bovendien is zowel het argument van het mondiale pro rata als het argument van Morgan Stanley in strijd met artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168, 169 en 173 van richtlijn 2006/112, zoals uitgelegd in deel 2 van deze conclusie. In het bijzonder hebben beide tot gevolg dat — in strijd met de beginselen die voortvloeien uit de bovengenoemde artikelen — voor de btw-aftrek rekening wordt gehouden met aankopen van goederen of diensten die niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, waardoor voorbij wordt gegaan aan de economische realiteit van de betrokken situaties. Het staat echter vast dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw vormt.41.

Punt 55 van het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), kan derhalve niet worden gelezen zoals Morgan Stanley betoogt.

Hieruit volgt dat, zoals de Franse regering en de Commissie in de onderhavige zaak hebben verdedigd, alleen de combinatie van de pro-rata-aftrekregels die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en in de lidstaat waar de belastingplichtige zijn hoofdkantoor heeft, kan worden aanvaard, namelijk het derde alternatief dat in de eerste prejudiciële vraag wordt voorgesteld.

De logica van deze benadering — die in ieder geval impliciet reeds kon worden afgeleid uit het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:2000:408, punten 24-28) — vloeit niet alleen voort uit de punten 34 en 37 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:2013:541) maar ook uit de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C-393/15, niet gepubliceerd, EU:2016:481).

De gecombineerde toepassing van de pro-rata-aftrekregels van de lidstaat van registratie van het filiaal en die van het hoofdkantoor van de belastingplichtige garandeert naar mijn mening het beste evenwicht tussen het vereiste van neutraliteit van de btw en het territorialiteitsbeginsel. Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het immers van belang eraan te herinneren dat volgens artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, zelfs indien een handeling in een later stadium recht op aftrek zou geven in de lidstaat waar de belastingplichtige zijn hoofdkantoor heeft, de aftrek slechts wordt toegestaan indien deze handeling ook recht op aftrek zou hebben gegeven in de lidstaat waar om aftrek wordt verzocht, namelijk de lidstaat van het filiaal van de belastingplichtige.

Hoewel geen van de belanghebbende partijen in de onderhavige zaak op dit punt heeft aangedrongen, is het juist dat de toepassing van een dergelijke oplossing complex kan zijn, al was het maar vanwege het feit dat hierdoor een combinatie van twee belastingregelingen in aanmerking moet worden genomen. Het is ook juist dat het Hof ter ondersteuning van de uitlegging van de bepalingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel soms het belang benadrukt van het waarborgen van de rechtszekerheid en van de juiste en eenvoudige toepassing van de bepalingen van de Zesde richtlijn en van richtlijn 2006/11242., en dan met name wijst op een eenvoudig beheer van de aftrekregeling en een betrouwbare en correcte btw-heffing43..

Zonder deze moeilijkheden uit het oog te verliezen, ben ik van mening dat zij niet van dien aard zijn dat zij de oplossing van de gecombineerde toepassing van de regels inzake pro-rata-aftrek ter discussie stellen, aangezien deze oplossing voortvloeit uit de uitlegging van artikel 17, lid 2, lid 3, onder a), en lid 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 168, artikel 169, onder a), en de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112.

Wat de rechtszekerheid van de belastingplichtige betreft, wil ik eraan herinneren dat de gecombineerde toepassing van de regels inzake pro-rata-aftrek van de btw van de lidstaat van registratie van het filiaal en van de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd, uiteindelijk het resultaat is van de keuze van de belastingplichtige om in andere lidstaten dan die van het hoofdkantoor actief te zijn via vaste inrichtingen en niet via de oprichting van dochterondernemingen.44. Deze keuze, die niet noodzakelijkerwijs uitsluitend wordt ingegeven door fiscale overwegingen, kan zeker extra kosten voor de belastingplichtige met zich meebrengen, alsmede de noodzaak om de aftrekregels van twee lidstaten te kennen. Dit betekent echter niet dat deze regels niet voorzienbaar zijn.

Met betrekking tot de problemen die de belastingdiensten van de lidstaten kunnen ondervinden bij het verkrijgen en controleren van de relevante gegevens, wil ik eraan herinneren dat zij beschikken over verschillende instrumenten voor administratieve samenwerking, waaronder de uitwisseling van informatie, met name om bij te dragen aan een betrouwbare en correcte inning van de btw.45.

Tot slot acht ik het in het licht van de discussie voor het Hof nuttig om enkele opmerkingen te maken over de berekening van de aftrek, aangezien deze voortvloeit uit een gecombineerde toepassing van de regels van de lidstaat van registratie van het filiaal en van de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd.

Zonder dat behoeft te worden ingegaan op details die niet onder de bevoegdheid van het Hof vallen in het kader van een verzoek om een prejudiciële beslissing46., volstaat het hier in herinnering te brengen dat deze berekening gebaseerd moet zijn op het beginsel dat de uitgaven worden gebruikt voor handelingen die door het hoofdhuis met derden worden verricht.

Bijgevolg moeten om te beginnen de uitgaven die uitsluitend worden gebruikt voor belaste handelingen van het hoofdhuis overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 recht op volledige aftrek geven, op voorwaarde dat voor die handelingen recht op aftrek is ontstaan in de lidstaat waar de btw-aftrek wordt aangevraagd.

Vervolgens mogen de uitgaven die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen die zijn vrijgesteld geen recht op aftrek geven.47. Zowel de Franse als de Portugese regering en de Commissie zijn het hierover eens in hun antwoorden op de schriftelijke vraag van het Hof.

Ten slotte moet in het geval van gemengd gebruik een pro rata voor de toepassing van de aftrek worden bepaald volgens de regels die gelden in de lidstaat van het hoofdhuis, met dien verstande dat de btw over het gedeelte van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, slechts aftrekbaar is indien voor deze handelingen ook recht op aftrek zou hebben bestaan in de lidstaat van registratie van het filiaal. In dit verband merk ik op dat het standpunt van de Franse regering en dat van de Commissie ten aanzien van de berekening van dit pro rata van elkaar verschillen. De Franse regering stelt immers voor om de omzet die het filiaal met de eigen klanten behaalt, opnieuw op te nemen in het gedeelte van het pro rata voor de aftrek dat van toepassing is op het filiaal, om ervoor te zorgen dat overeenkomstig artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 één enkel pro rata voor de toepassing van de aftrek wordt vastgesteld ‘voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen’, en om te voorkomen dat inbreuk wordt gemaakt op het verbod om een pro rata voor de toepassing van de aftrek te bepalen per geografisch gebied, welk verbod voortvloeit uit punt 53 van het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). De Commissie sluit daarentegen de mogelijkheid uit dat de omzet die het Franse filiaal met derden behaalt in aanmerking wordt genomen, aangezien deze geen betrekking heeft op handelingen die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen van het Londense hoofdhuis.

Ik ben geneigd het eens te zijn met de Franse regering.

Ik herinner eraan dat het te hanteren pro rata voor de toepassing van de aftrek volgens de bewoordingen van artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 wordt bepaald ‘voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen’.48.

Het is juist dat deze bepalingen respectievelijk zijn opgenomen in het hoofdstuk van de twee btw-richtlijnen dat betrekking heeft op de ‘evenredige aftrek’ en dus tot doel hebben de regeling vast te stellen voor het recht op aftrek van de voorbelasting over de verwerving van goederen of diensten voor gemengd gebruik49., dit wil zeggen de goederen en diensten die zowel bedoeld zijn om handelingen te verrichten die recht op aftrek geven als om handelingen te verrichten die daar geen recht op geven. Dit zijn dus bepalingen die het geval van gedeeltelijke btw-aftrek regelen.50.

De Commissie trekt echter een onjuiste conclusie uit deze artikelen wanneer zij in wezen aanvoert dat, aangezien de handelingen die het Franse filiaal in een later stadium voor zijn klanten in Frankrijk verricht (welke handelingen in het hoofdgeding niet aan de orde zijn) recht op volledige aftrek lijken te geven51., zij niet onder de categorie van handelingen vallen als bedoeld in de genoemde bepalingen van de twee btw-richtlijnen.

De Commissie verliest immers uit het oog dat het te hanteren pro rata voor de toepassing van de aftrek niet alleen moet worden bepaald op basis van de uitgaven voor gemengd gebruik van het filiaal, maar ook op basis van de uitgaven van de belastingplichtige in de lidstaat waar de aftrek wordt aangevraagd. Onder ‘het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen’ vallen noodzakelijkerwijs ook alle handelingen die door het Franse filiaal worden verricht.

Aan het einde van zijn eerste vraag vermeldt de verwijzende rechter ‘het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de btw over de handelingen’, welke optieregeling door het Hof in zijn antwoord in aanmerking zou kunnen worden genomen en van invloed zou kunnen zijn op dat antwoord.

Afgezien van de keuze, waarnaar ik reeds heb verwezen, die het Franse filiaal in het hoofdgeding — overeenkomstig artikel 13 C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 137, lid 1, van richtlijn 2006/112, beide omgezet in de CGI — in de lidstaat waar het is geregistreerd heeft gemaakt voor belastingheffing van zijn bancaire en financiële handelingen, heeft de verwijzende rechter geen melding gemaakt van andere keuzes.

In deze omstandigheden zal ik mij beperken tot de door het Franse filiaal in zijn lidstaat van registratie gemaakte keuze, die naar mijn mening uiteraard in aanmerking moet worden genomen om de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige in die lidstaat te bepalen.

In dit verband ben ik van mening dat, in overeenstemming met het beginsel van de gecombineerde toepassing van de aftrekregels van de twee betrokken lidstaten, het recht van het Franse filiaal op aftrek van uitgaven die het uitsluitend ten behoeve van handelingen van het Londense hoofdhuis met derden heeft gemaakt, in eerste instantie zal afhangen van de vraag of de betreffende handelingen geheel of gedeeltelijk recht op aftrek geven in het Verenigd Koninkrijk.

Ik wil eraan herinneren dat, indien de betrokken handelingen geen recht op aftrek geven in die lidstaat, de voorbelasting over die uitgaven niet zal kunnen worden afgetrokken in Frankrijk, ondanks de door het filiaal in Frankrijk gemaakte keuze voor belastingheffing van zijn bancaire en financiële handelingen in die lidstaat. Zoals ik in de punten 44 tot en met 46 van deze conclusie in wezen heb aangegeven, kunnen artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 immers niet aldus worden uitgelegd dat zij een belastingplichtige toestaan aanspraak te maken op een recht op aftrek van de voldane voorbelasting over de uitgaven die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen in een later stadium die geen recht op aftrek geven, ongeacht waar deze handelingen zijn verricht.

Deze benadering betekent geenszins, in tegenstelling tot wat Morgan Stanley in haar opmerkingen heeft aangevoerd, dat de keuze die het filiaal voor zijn bancaire en financiële activiteiten in Frankrijk heeft gemaakt, elk nuttig effect verliest. Deze keuze is volkomen nuttig — en bovendien noodzakelijk — opdat de aftrek van voorbelasting wordt toegekend voor het verrichten van de handelingen van het Franse filiaal ten behoeve van zijn klanten in Frankrijk. Overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 blijft deze keuze ook onverminderd nuttig om de omvang vast te stellen van het recht op aftrek van het filiaal voor de uitgaven die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de handelingen in een later stadium van het Londense hoofdhuis die recht geven op aftrek in het Verenigd Koninkrijk. Indien deze keuze niet was gemaakt, zou de over deze uitgaven voldane voorbelasting volgens artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 in Frankrijk niet kunnen worden afgetrokken.

Indien de door het Londense hoofdhuis in een later stadium verrichte handelingen recht op aftrek geven in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, moet in tweede instantie worden nagegaan of diezelfde handelingen volgens de Franse regeling overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 recht op aftrek zouden hebben gegeven op grond van de keuze die het Franse filiaal in zijn lidstaat van registratie heeft gemaakt, indien zij in die lidstaat waren verricht.

Hoewel de verwijzende rechter op dit punt geen verduidelijking geeft, lijkt de verwijzing naar de optieregeling ook de praktijk van de Franse belastingdienst te weerspiegelen, volgens welke de keuze voor btw-heffing van de bancaire en financiële handelingen een persoonlijke keuze is van elke vaste inrichting.52. De persoonlijke aard van de keuze, die voortvloeit uit een eenvoudige administratieve praktijk, kan uiteraard niet belemmeren dat het Unierecht ten volle wordt toegepast, in casu de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek waarop in Frankrijk aanspraak wordt gemaakt. In ieder geval wil ik eraan herinneren dat het het Franse filiaal is dat verzoekt om aftrek in zijn lidstaat van registratie en dat dit filiaal één enkele belastingplichtige vormt met het in de andere lidstaat gevestigde hoofdhuis.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de eerste prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden: wanneer de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal van een belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdkantoor van die belastingplichtige, moeten de bepalingen van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, die zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112, aldus worden uitgelegd dat de lidstaat waar het filiaal is geregistreerd, op die uitgaven het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het filiaal toepast, bepaald met inachtneming van de handelingen in een later stadium die door het hoofdkantoor met derden worden verricht, volgens de regels die gelden in die lidstaat en in de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd.