HvJ EU, 03-05-2018, nr. C-153/17

De btw is een verbruiksbelasting. Hoewel de belastingplichtigen de belasting innen en aan de schatkist afdragen, hoeven zij dus niet de economische last ervan te dragen, want die rust volledig op de consument. Zo wordt de fiscale neutraliteit inzake btw gedefinieerd. Die neutraliteit wordt verkregen door middel van twee mechanismen: de toevoeging van de btw over de leveringen of diensten van de belastingplichtige aan de prijs ervan (in rekening gebrachte btw) en de aftrek van de btw die deze belastingplichtige heeft betaald in de prijs van de goederen en diensten die hij voor zijn belaste activiteiten heeft verworven (voorbelasting). Deze mechanismen worden in elke fase van het productie- en distributieproces (of de dienstverrichting) herhaald tot aan de consument die, doordat hij geen recht op aftrek heeft, de belasting volledig draagt. Indien de belastingplichtige de voorbelasting niet kan aftrekken, wordt de keten verbroken en is hij het die de belasting draagt. In werkelijkheid zal de belastingplichtige deze btw vervolgens meestal, op verkapte wijze, opnemen in de prijs van zijn eigen leveringen of diensten. Deze btw, die nu in de waarde van de goederen of diensten is opgenomen, zal de btw over de goederen en diensten die zich verderop in de productie- of distributieketen bevinden kunstmatig doen toenemen, waardoor er een cascade-effect ontstaat (of ‘belasting over belasting’), een bekend effect in andere stelsels van indirecte belastingen dat juist door de btw moest worden verholpen. Het ontbreken van een recht op aftrek is dus niet alleen nadelig voor de betrokken belastingplichtige maar ook, meer algemeen, voor alle betrokken marktdeelnemers en de werking van het gehele systeem. Hoewel dit nadelige effect in het geval van vrijstellingen wordt aanvaard8., moet het in het geval van belaste handelingen zoveel mogelijk worden vermeden.

Het Hof kent een bijzonder belang toe aan het recht op aftrek van belastingplichtigen. Volgens vaste rechtspraak is het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel, welk recht een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Bij elke transactie inzake productie of distributie is btw verschuldigd, elke handeling moet derhalve afzonderlijk en los van de btw die over eerdere of latere handelingen is verschuldigd, worden beoordeeld. De goederen of diensten waarvoor op dit recht aanspraak wordt gemaakt, moeten door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en moeten in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht. Wanneer aan die twee voorwaarden is voldaan, heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek van de voorbelasting. De uitkomst van een economische handeling is voor het recht op aftrek niet van belang, mits de activiteit zelf is onderworpen aan btw. Indien de prijs van het geleverde goed lager is dan de kostprijs, kan de aftrek bijgevolg niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is.9.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt tevens dat opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het Hof heeft echter eveneens erkend dat de belastingplichtige recht heeft op aftrek ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de gedane uitgaven deel uitmaken van de algemene kosten van die belastingplichtige. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Wanneer daarentegen door een belastingplichtige verworven goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting.10.

In het hoofdgeding staat vast dat een deel van de goederen en diensten die de algemene kosten van VWFS vormen, wordt gebruikt voor haar belaste handelingen, dat wil zeggen de leveringen van voertuigen. Dat lijkt logisch, want deze handelingen kunnen niet plaatsvinden zonder tussenkomst van VWFS, welke tussenkomst noodzakelijkerwijs de aanwending van bepaalde middelen vereist. Het lijkt derhalve duidelijk dat VWFS aanspraak kan maken op het recht op aftrek van voorbelasting over haar algemene kosten, voor zover deze zijn gebruikt voor de door VWFS verrichte leveringen van voertuigen.

Aangezien deze algemene kosten echter niet worden opgenomen in de prijs van deze belaste handelingen maar in die van de vrijgestelde kredietverlening, botst het recht op aftrek met het beginsel van de algemene toepassing van de belasting.

Volgens artikel 1, lid 2, eerste en tweede alinea, van richtlijn 2006/112 is de btw een algemene belasting. Zij is verschuldigd over elke handeling en wordt berekend over de prijs van het goed of de dienst waarop de handeling betrekking heeft. Opdat op elke handeling daadwerkelijk een over de prijs berekende belasting wordt geheven en de betaalde voorbelasting tegelijkertijd kan worden afgetrokken, moeten de kosten van eerdere handelingen noodzakelijkerwijs in die prijs worden opgenomen. Dit wordt uitdrukkelijk bevestigd in artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, dat bepaalt dat de btw ‘[is] verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast’.11.

De enige handelingen die aan de belastingheffing kunnen ontsnappen12., zijn de handelingen die krachtens de bepalingen van richtlijn 2006/112 zijn vrijgesteld. Vrijgestelde handelingen geven echter in beginsel geen recht op aftrek. De enige uitzonderingen hierop zijn handelingen met een grensoverschrijdend element: intracommunautaire leveringen (die echter worden belast in de lidstaat van verwerving), uitvoer, bepaalde handelingen in het kader van internationaal vervoer, handelingen ten behoeve van internationale organisaties of ambassades, enz. Wat daarentegen handelingen betreft die op het grondgebied van een lidstaat worden verricht en geen verband houden met de internationale handel, voorziet richtlijn 2006/112 niet in vrijstellingen met recht op aftrek, met uitzondering van de tijdelijke handhaving van bepaalde reeds in verschillende lidstaten geldende vrijstellingen krachtens de artikelen 109 tot en met 129 van die richtlijn.

Dat het Hof niet uitdrukkelijk aan het recht op aftrek de voorwaarde heeft gesteld dat de kosten van de voor de belaste handelingen van de belastingplichtige gebruikte goederen en diensten moeten worden opgenomen in de prijs van de latere handelingen, is omdat dit noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de logica zelf van het btw-stelsel.

Het Hof ziet deze voorwaarde als vanzelfsprekend, zoals de verwijzende rechter terecht heeft opgemerkt in zijn tweede prejudiciële vraag. Volgens de rechtspraak veronderstelt het recht op aftrek van de btw die op de verkrijging van goederen of diensten in een eerder stadium drukt, dat de voor de verkrijging ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.13. Dit geldt ook wanneer de gedane uitgaven deel uitmaken van de algemene kosten van die belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.14.

Uiteraard kunnen de prijzen in de werkelijkheid van de economische activiteit, in bepaalde specifieke gevallen, soms niet alle kosten dekken. Deze gevallen kunnen niet de regel zijn, omdat de activiteit dan niet rendabel zou zijn. Het is echter vrij gangbaar, met name bij de aanvang van de activiteit, dat de onderneming investeringen verricht waarvan het bedrag het bedrag van de verkopen overstijgt. Zij zou dan recht hebben op aftrek en op teruggaaf van de voorbelasting op deze investeringen, maar deze teruggaaf zou vervolgens worden gedekt door de btw die op de toekomstige handelingen van de onderneming wordt geheven. Een onderneming die aan het eind van haar economische levensduur is, kan ook worden genoopt om goederen onder de kostprijs te verkopen, bijvoorbeeld in het kader van een vereffening. Dit is uiteraard een louter tijdelijke situatie. Een belastingplichtige zonder winstoogmerk, zoals een gemeente, kan om verschillende redenen een goed onder de aankoopprijs ervan verkopen.15. In dergelijke gevallen erkent het Hof ten volle het recht op aftrek van de belastingplichtige.16.

Deze gevallen kunnen echter niet worden vergeleken met dat in de onderhavige zaak, waarin een gemengd belastingplichtige regelmatig en voortdurend, in overeenstemming met de bepalingen van nationaal recht van zijn lidstaat, de kosten van de belaste activiteit financiert met behulp van de opbrengsten uit de vrijgestelde activiteit. Het erkennen van het recht op aftrek in een dergelijk geval zou neerkomen op het subsidiëren van deze belastingplichtige, of zelfs een hele bedrijfssector, door de stelselmatige teruggaaf van de voorbelasting, die in beginsel aftrekbaar is maar in de praktijk niet, omdat er in een later stadium geen btw-heffing plaatsvindt.

Ik ben het op dit punt niet eens met het door VWFS in haar opmerkingen geuite idee dat de schatkist geen financieel verlies zou lijden omdat de omstreden voorbelasting door VWFS zou worden voldaan en door de leveranciers zou worden aangegeven. Die btw is immers voldaan en aangegeven, want zij is op grond van de fiscale bepalingen verschuldigd. Weliswaar lijkt het, nogal ingewikkelde, btw-mechanisme op een heen en weer verkeer tussen de belastingplichtigen en de belastingdienst, maar aan het eind van dit verkeer moet de schatkist normaal gesproken altijd een positief saldo hebben: dat is de aard van elke belasting. Indien de schatkist de voorbelasting die niet door de in een later stadium in rekening gebrachte btw wordt gecompenseerd moet terugbetalen, lijdt zij derhalve ontegenzeglijk een verlies in de vorm van een daling van de belastinginkomsten.

De Commissie probeert in haar schriftelijke opmerkingen de situatie van VWFS uit te leggen door voor te stellen om aan te nemen dat VWFS verliesgevende leveringen van voertuigen verricht, hetgeen zij zich als lid van een concern kan veroorloven omdat het concern dit verlies kan compenseren. Volgens de Commissie is het gedeelte van de algemene kosten van VWFS dat verband houdt met de leveringen van voertuigen opgenomen in de prijs van deze leveringen, hetgeen het recht op aftrek van de voorbelasting over dat gedeelte van de algemene kosten rechtvaardigt, overeenkomstig de hierboven aangehaalde rechtspraak van het Hof.17.

Dit kunstmatige voorstel is om ten minste twee redenen niet relevant.

Ten eerste is dit voorstel in tegenspraak met de wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk zoals door partijen in het hoofdgeding beschreven, die vereist dat aan de klant, als prijs van de levering van het voertuig, alleen de exacte door de lessor aan de leverancier betaalde aankoopprijs ervan in rekening wordt gebracht, met uitsluiting van alle andere kosten. Het staat de lessor derhalve niet vrij om een ander bedrag in de leveringsprijs op te nemen, zelfs niet als hij tegelijkertijd de prijs van het voertuig verlaagt tot een bedrag onder de prijs die hij zelf heeft betaald. Het doel van dit vereiste is het juist informeren van de klant en dit doel kan niet worden bereikt indien de lessor de aankoopprijs van het voertuig manipuleert.

Ten tweede is het voorstel van de Commissie feitelijk onjuist. Het staat in het hoofdgeding immers vast dat VWFS geen verliesgevende leveringen verricht, maar dat zij de algemene kosten die met de levering verband houden financiert met behulp van de opbrengsten van de vrijgestelde kredietverlening, waarvan de algemene kosten een bestanddeel van de prijs vormen. Het feit dat VWFS tot een concern behoort heeft geen enkele invloed op de winstgevendheid van de leasetransacties.

Uiteindelijk blijkt het aan VWFS toekennen van het recht op aftrek van de voorbelasting over de algemene kosten die met behulp van de opbrengsten van de vrijgestelde handelingen zijn gefinancierd, gelijk te staan aan het gedeeltelijk toepassen op die handelingen van een vrijstelling met recht op aftrek, in strijd met artikel 1, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 2006/112.

Enerzijds gebruikt VWFS zonder enige twijfel een deel van de goederen en diensten die haar algemene kosten vormen voor haar belaste handelingen en moet zij dan ook gebruik kunnen maken van het recht op aftrek van de voorbelasting op de aankoop ervan. Anderzijds botst dit recht op aftrek met andere fundamentele beginselen van het btw-stelsel. Het lijkt mij derhalve onmogelijk een juiste oplossing te vinden voor het met de prejudiciële vragen in deze zaak aan de orde gestelde probleem, zonder de fiscale behandeling die in het recht van het Verenigd Koninkrijk aan leaseovereenkomsten is voorbehouden, nader te onderzoeken in het licht van richtlijn 2006/112.

Richtlijn 2006/112 bevat geen specifieke regels voor samengestelde handelingen. Integendeel, uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 vloeit voort dat in beginsel elke handeling als onderscheiden en zelfstandig moet worden behandeld. De dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, moet echter niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten.18. Die aantasting van het btw-stelsel zou nog ernstiger zijn indien een van de bestanddelen van een samengestelde handeling is vrijgesteld, zoals in de onderhavige zaak het geval is.

In thans vaste rechtspraak heeft het Hof vastgesteld dat in bepaalde omstandigheden meerdere formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, moeten worden beschouwd als één enkele prestatie wanneer zij niet zelfstandig zijn. Van één enkele prestatie is met name sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Bij de bepaling of een uit meerdere prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, houdt het Hof rekening met het economische doel van die transactie, alsook met het belang van de ontvangers van de prestaties.19.

Voorts is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat er sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling. De handeling kan dus zeer wel als één enkele handeling worden aangemerkt, zelfs indien aan de klanten afzonderlijke prijzen voor de bestanddelen van deze handeling in rekening worden gebracht.20.

Derhalve moet voor de vraag of een prestatie één enkele handeling of onderscheiden handelingen omvat, worden vastgesteld of elk bestanddeel van die prestatie economisch gezien een doel op zich voor de klant vormt, of slechts van belang is voor de samengestelde prestatie als geheel.21.

Hoewel het uiteindelijk aan de nationale rechterlijke instanties is om te bepalen of de belastingplichtige in een concreet geval één enkele prestatie verricht en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen, is het is de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak.22.

Ten aanzien van leaseovereenkomsten als in het hoofdgeding aan de orde, komt het mij voor dat zij, anders dan de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie in hun geschriften stellen, in het licht van de hierboven aangehaalde rechtspraak als één enkele handeling moeten worden beschouwd, waarvan opsplitsing een kunstmatig karakter zou hebben.

Noch de verkrijging van een krediet, noch de verwerving of de huur van een voertuig vormen immers een doel op zich voor de lessee. Wat een dergelijke partij zoekt, is het genot van het voertuig onder de voorwaarden die eigen zijn aan een leaseovereenkomst en waaraan door geen enkele andere verwervingswijze van het voertuig wordt voldaan. Ten eerste ontvangt de lessee een nieuw voertuig waarvan hij alle kenmerken specificeert, want de lessor koopt het voertuig volgens de behoeften van de desbetreffende klant. De lessee beschikt vervolgens autonoom en exclusief (behoudens enkele geringe beperkingen) over het voertuig en heeft bovendien normaal gesproken de mogelijkheid om aan het eind van de overeenkomst eigenaar ervan te worden. Deze kenmerken onderscheiden leasing van gewone huur. Ten tweede is de lessee niet verplicht om de gehele prijs van het voertuig vooruit te betalen, want de betaling geschiedt in termijnen. Hij draagt evenmin de economische risico's die zijn verbonden met de eigendom van het voertuig, zoals het risico van pech, ongeval, of de noodzaak om zich van het voertuig te ontdoen aan het eind van de economische levensduur ervan, want zolang hij de koopoptie niet heeft uitgeoefend, worden die risico's door de lessor gedragen. Tot slot geniet de lessee vaak bijkomende prestaties, zoals het onderhoud van het voertuig. Een leaseovereenkomst onderscheidt zich derhalve, vanuit het gezichtspunt van de lessee, eveneens van de gewone aankoop van het voertuig.

Ik deel derhalve niet het standpunt van de Commissie dat een leaseovereenkomst gelijkstaat aan de verwerving van een voertuig door middel van de verkrijging van een daartoe bestemde lening, waardoor die overeenkomst als twee onderscheiden handelingen moet worden beschouwd, de verlening van een krediet en de levering van een voertuig. Het klopt dat de aanschaf van een voertuig op verschillende manieren kan plaatsvinden, daaronder begrepen door het aangaan van een banklening.

In de eerste plaats zou er dan echter geen sprake zijn van dezelfde partijen, want VWFS levert, volgens de informatie in haar eigen opmerkingen, buiten de leaseovereenkomsten geen voertuigen en verstrekt alleen financieringen voor de aankoop van voertuigen in het kader van dergelijke overeenkomsten. De lessee zou zich derhalve enerzijds tot een kredietinstelling moeten wenden en anderzijds tot een dealer van voertuigen.

In de tweede plaats is, zoals het Hof reeds in de gelegenheid is geweest te oordelen, het feit dat een derde in beginsel bepaalde gelijksoortige diensten kan verrichten, niet doorslaggevend voor de kwalificatie van een samengestelde handeling. De mogelijkheid dat de elementen van één dienst in andere omstandigheden afzonderlijk worden verricht, is immers inherent aan het begrip één samengestelde dienst.23.

In de derde plaats kan door de verwerving van de eigendom van een voertuig, al dan niet door middel van een banklening, niet over de auto worden beschikt onder dezelfde, in meerdere opzichten gunstigere, voorwaarden dan die van een leaseovereenkomst, welke voorwaarden in punt 56 van deze conclusie zijn beschreven.

In de vierde plaats, tot slot, moeten, volgens recente rechtspraak van het Hof24. en overeenkomstig de argumenten van het Verenigd Koninkrijk in haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof in de onderhavige zaak, bepaalde soorten door VWFS aangeboden leaseovereenkomsten niet als goederenleveringen maar als diensten worden behandeld, waardoor zij meer op gewone verhuur lijken. Volgens de logica van de opsplitsing, kan elke verhuurhandeling worden behandeld alsof zij een kredietverlening bevat, aangezien de door een huurder betaalde huur normaal gesproken niet alleen de afschrijving van het voorwerp van de overeenkomst dekt, maar ook andere kosten van de eigenaar, daaronder begrepen de eventuele financieringskosten.

Ik deel evenmin de bezorgdheid van de Commissie dat het feit dat een leaseovereenkomst als één enkele belaste handeling wordt aangemerkt tot een ongelijke behandeling ten opzichte van de vrijgestelde kredietverlening leidt. Verleners van financiële diensten die van btw zijn vrijgesteld, bevinden zich immers in een andere situatie dan verleners van diensten als de terbeschikkingstelling van voertuigen op grond van leaseovereenkomsten.25. De heffing van belasting daarover leidt derhalve niet tot schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, integendeel, want de belastingplichtigen bij wie belasting wordt geheven, kunnen gebruik maken van het recht op aftrek.26.

De vaststelling dat een leaseovereenkomst veeleer als één enkele handeling dan als twee onderscheiden handelingen moet worden aangemerkt, wordt gestaafd door de rechtspraak van het Hof inzake de fiscale behandeling van leveringen die gepaard gaan met een financiering.

Het klopt dat, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk opmerkt, het Hof, in het kader van een zaak betreffende een overeenkomst voor de aankoop van grond en de bouw van een gebouw, heeft geoordeeld dat een leverancier van goederen of diensten die zijn klant tegen vergoeding van rente uitstel van betaling verleent, in beginsel een vrijgesteld krediet in de zin van de btw-bepalingen verstrekt.27. Deze uitlegging is vooral gebaseerd op het vereiste dat een koper die bij zijn leverancier een krediet verkrijgt (in de vorm van uitstel van betaling) en een koper die een banklening verkrijgt, gelijk worden behandeld.28.

Het risico op een dergelijke ongelijke behandeling lijkt mij echter niet aangetoond in het geval van leaseovereenkomsten als in het hoofdgeding aan de orde. Volgens de regel van de distributiviteit van de vermenigvuldiging ten opzichte van de optelling zijn, bij gelijkblijvende financieringskosten (in termen van percentage van de waarde van het gefinancierde goed), de kosten voor de koper immers gelijk, ongeacht of hij de aankoop van dat goed inclusief btw met een vrijgestelde lening financiert, of de prijs van het goed exclusief btw plus de financieringskosten betaalt en de btw aan de totale kosten wordt toegevoegd.29. De door het Hof in genoemd arrest gevolgde redenering is mijns inziens dus niet rechtstreeks toepasbaar op de onderhavige zaak.

Bovendien is de rechtspraak sinds de uitspraak van het hierboven genoemde arrest aanzienlijk geëvolueerd. Twee arresten lijken mij bijzonder relevant.

Het eerste is het arrest Stock '9430.. In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat ‘een samenwerking […] waarbij een marktdeelnemer goederen levert aan een landbouwer en hem een lening verstrekt voor het aankopen van die goederen, één enkele handeling is in de zin van [richtlijn 2006/112], waarbinnen de levering van de goederen de hoofdprestatie is. De maatstaf van heffing voor die ene handeling omvat zowel de prijs van die goederen als de rente die de landbouwers op de hun verstrekte leningen betalen’.31. In deze zaak was een samenwerkingsverband in de landbouw aan de orde, waarin een marktdeelnemer aan landbouwers een krediet verstrekte dat door die landbouwers uitsluitend kon worden gebruikt voor de aankoop van zaaigoed en andere productiemiddelen bij diezelfde marktdeelnemer. De landbouwers betaalden, naast de prijs van aangekochte goederen, rente op de verstrekte lening. De vraag was dus, net als in de onderhavige zaak, of die prestatie twee onderscheiden handelingen vormde, een belaste goederenlevering en een vrijgestelde kredietverlening, of één enkele samengestelde handeling.

Het Hof heeft ten eerste geoordeeld dat het bij de verstrekking van leningen niet ging om een dienst met afzonderlijk belang uit het oogpunt van de landbouwers, aangezien die financiële middelen niet vrijelijk konden worden gebruikt; ten tweede dat de betrokken marktdeelnemer geen vergunning had om als kredietinstelling op te treden en hij de landbouwers alleen leningen kon verstrekken als die bestemd waren voor de aankoop van goederen bij hem32., en ten derde dat de goederenlevering en de lening hetzelfde economische doel hadden.33. Bijgevolg vormde de prestatie als geheel, volgens het Hof, uit btw-oogpunt één enkele handeling.

Bij de beantwoording van een ter terechtzitting gestelde vraag, heeft de Commissie aangegeven dat zij dit een ‘vreemd’ arrest vond. Ik vind het echter geenszins vreemd: het Hof heeft enkel een functionele benadering gehanteerd voor de aan de orde zijnde betrekking, teneinde de werkelijke aard ervan te bepalen.

Als het Hof aldus heeft kunnen oordelen in de situatie waarin er, naast de levering van goederen, werkelijk financieel verkeer plaatsvond tussen de leverancier en de afnemer, moet hetzelfde eveneens en des te meer gelden in het geval van een leaseovereenkomst waarbij het enige ‘verkeer’ wordt gevormd door de levering van het voertuig waarvan de lessee uit eigen middelen de prijs betaalt. Net als in het bovengenoemde arrest is er in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leaseovereenkomsten geen sprake van kredietverlening met een afzonderlijk belang ten opzichte van de levering van het voertuig, biedt de lessor buiten de leaseovereenkomsten geen financiering aan, en dienen alle elementen van die overeenkomsten hetzelfde economische doel, te weten het beschikken over het voertuig onder de voorwaarden die eigen zijn aan een leaseovereenkomst. De redenering van het Hof in het arrest Stock '94 is dus volledig toepasbaar op de onderhavige zaak.

Het tweede is het arrest Part Service34., dat nog rechtstreekser betrekking heeft op leaseovereenkomsten en de opsplitsing ervan in onderscheiden handelingen. In die zaak waren leaseovereenkomsten voor voertuigen aan de orde die in meerdere handelingen uiteenvielen, doordat de lessor van de lessee, uit hoofde van een belaste handeling, een bedrag ontving dat in wezen gelijk was aan de aankoopprijs van het voertuig bij de leverancier. Het resterende deel werd door de lessee betaald aan een andere, tot hetzelfde concern als de lessor behorende marktdeelnemer, uit hoofde van een vrijgestelde verzekerings- en garantieovereenkomst. Die bedragen werden vervolgens aan de lessor teruggestort. De Italiaanse belastingdienst was van mening dat de verschillende door de belanghebbende partijen aangegane verbintenissen, hoewel belichaamd in verschillende contracten, tezamen één enkele overeenkomst tussen drie partijen vormden. Zijns inziens was de tegenprestatie van de gebruiker voor de leasing kunstmatig opgesplitst om de heffingsgrondslag te verminderen, waarbij de rol van lessor tussen de lessor zelf en de andere marktdeelnemer was verdeeld.35.

Het Hof heeft de betrokken overeenkomsten beoordeeld in het licht van zijn rechtspraak inzake samengestelde handelingen.36. Het merkte onder meer op dat de betrokken handelingen werden gekenmerkt door de volgende elementen:

Het Hof oordeelde deze praktijk vervolgens in strijd met het doel van artikel 11, A, lid 1, van de Zesde richtlijn38., te weten dat alles wat als tegenprestatie wordt of moet worden verkregen van de zijde van de ontvanger in de belastingheffing wordt betrokken. Aangezien de verhuur van voertuigen in het kader van een leaseovereenkomst een dienstverrichting in de zin van artikel 6 van de Zesde richtlijn39. vormt, is een dergelijke handeling immers normaal gesproken onderworpen aan de btw, waarvan de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, van de Zesde richtlijn moet worden vastgesteld. Het verwachte resultaat was dus de verkrijging van het belastingvoordeel van de vrijstelling krachtens artikel 13, B, onder a) en d), van de Zesde richtlijn40. voor de prestaties die de leasemaatschappij door haar medecontractant liet verzorgen.41.

In de zaak Part Service werden de prejudiciële vragen gesteld vanuit de invalshoek van misbruik van recht. Derhalve heeft het Hof geen categorisch antwoord gegeven, maar de beoordeling van het eventuele beoogde misbruik aan de verwijzende rechter overgelaten. In het hoofdgeding kan WVFS niet van misbruik worden beschuldigd, want blijkbaar is de opsplitsing van leaseovereenkomsten in het recht van het Verenigd Koninkrijk toegestaan zo niet voorgeschreven. Dat neemt niet weg dat de beoordeling van een dergelijke praktijk die het Hof in punt 57 van het arrest Part Service42. heeft verricht, volledig toepasbaar is op de situatie in het hoofdgeding, behalve dat er zelfs geen sprake is van twee dienstverrichters en twee overeenkomsten, maar van één overeenkomst met één dienstverrichter, waarbij de opsplitsing zich enkel voordoet op het tijdstip van de aanbieding van de huur aan de lessee. Het kunstmatige karakter van deze opsplitsing is des te duidelijker.

De aanwijzingen die uit het in het vorige punt aangehaalde arrest voortvloeien, zijn mijns inziens geheel en al actueel in de omstandigheden van het hoofdgeding. Het feit dat het een in het recht van het Verenigd Koninkrijk toegestane of voorgeschreven praktijk betreft, doet niets af aan deze vaststelling. Het Hof toetst immers niet of een praktijk in overeenstemming is met het nationale recht van een lidstaat, maar met de bepalingen van het Unierecht. Ook al heeft het dus geoordeeld dat de opsplitsing van een leaseovereenkomst in verschillende afzonderlijke handelingen in strijd was met het beginsel van belastingheffing over de gehele uit hoofde van een handeling ontvangen tegenprestatie, aangezien die opsplitsing een onverschuldigd belastingvoordeel in de vorm van een vrijstelling met zich brengt, deze vaststelling geldt zowel voor misbruik door belastingplichtigen als voor de bepalingen van nationaal recht die een dergelijke opsplitsing voorschrijven.

Ter afronding van dit onderdeel van mijn redenering ben ik van mening dat de bovenstaande analyse van de rechtspraak inzake de fiscale behandeling van samengestelde prestaties, daaronder meer bepaald begrepen leaseovereenkomsten, reeds volstaat om vast te stellen dat de door de wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk toegestane of voorgeschreven opsplitsing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leaseovereenkomsten in belaste goederenleveringen en vrijgestelde kredietverleningen, in strijd is met de bepalingen van richtlijn 2006/112 zoals uitgelegd door het Hof.

Een dergelijke behandeling van die overeenkomsten lijkt mij ook in strijd met het doel van de vrijstelling van krediethandelingen als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en met het beginsel van restrictieve uitlegging van uitzonderingen.

Het btw-stelsel is gebaseerd op de algemene belastingheffing op goederen en diensten in elk stadium van de productie en distributie (of de dienstverrichting). De btw is echter een verbruiksbelasting, dat wil zeggen dat de economische last van de belasting in dat stadium wordt gedragen. Die last wordt dus in elk stadium van de economische cyclus doorgeschoven naar het volgende stadium, tot aan het verbruiksstadium. Dankzij het mechanisme van aftrek van de voorbelasting heeft de opeenstapeling van de last van de heffing slechts betrekking op de in elk stadium toegevoegde waarde, zodat de heffing voor de marktdeelnemers neutraal blijft.

Elke vrijstelling verbreekt deze keten, waardoor de correcte werking van het belastingmechanisme wordt belemmerd en er verstoringen van de mededinging optreden als gevolg van de schending van de neutraliteit. Indien een goed of een dienst is vrijgesteld, kan de voorbelasting immers niet worden afgetrokken bij gebreke van belastingheffing in een later stadium. Een vrijgestelde marktdeelnemer wordt dus als consument behandeld en draagt zelf de last van de heffing. Daarom moeten alle btw-vrijstellingen strikt worden uitgelegd, dat wil zeggen zodanig dat zij worden beperkt tot het minimum dat vanuit het gezichtspunt van hun doel of de redenen voor de invoering ervan noodzakelijk is.43.

De overwegingen van richtlijn 2006/112 verduidelijken niet waarom de wetgever van de Europese Unie financiële diensten, met name kredietverleningsdiensten, heeft vrijgesteld. Een dergelijke vrijstelling is niettemin terug te vinden in de meeste landen die btw hebben ingevoerd. In de rechtsleer wordt algemeen aanvaard dat deze diensten, die alleen betrekking hebben op financieel verkeer, te moeilijk te belasten zijn vanwege de moeilijkheid om de belastbare grondslag te bepalen.44.

Dergelijke moeilijkheden doen zich niet voor in het geval van leaseovereenkomsten. In dit soort overeenkomsten is er enerzijds een goed omschreven prestatie die bestaat in het ter beschikking stellen van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft, met eventueel de mogelijkheid om de eigendom ervan te verwerven, en anderzijds de geldelijke tegenprestatie in de vorm van leasetermijnen en eventuele aanvullende betalingen. De heffingsgrondslag kan dus gemakkelijk worden vastgesteld — die grondslag wordt gevormd door alle betalingen die de lessor van de lessee ontvangt. Het feit dat deze betalingen verschillende kosten van de lessor dekken, namelijk bovenop de verwervingskosten van het voorwerp van de overeenkomst ook de financieringskosten, de algemene kosten, of de kosten van bijkomende prestaties, doet hieraan niets af, want al deze kosten hebben betrekking op de terbeschikkingstelling van het goed in kwestie.

De (gedeeltelijke) kwalificatie van een dergelijke overeenkomst als kredietverlening valt dus buiten het noodzakelijke kader van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en voldoet niet aan het doel van deze vrijstelling. Die kwalificatie schendt dus het beginsel van algemene toepassing van de belasting dat is geformuleerd in artikel 1, lid 2, eerste alinea, van die richtlijn. Het Hof heeft overigens dezelfde redenering gevolgd in het arrest Velvet & Steel Immobilien, waarin het heeft geoordeeld dat het doel van de vrijstelling van financiële verrichtingen was gelegen in het verhelpen van de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw alsook het voorkomen van een verhoging van de kostprijs van het consumentenkrediet. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat ‘aangezien de onderwerping van een verbintenis tot renovatie van een gebouw aan de btw niet dergelijke moeilijkheden doet rijzen, […] het aangaan van een dergelijke verbintenis niet voor vrijstelling in aanmerking [komt]’.45.

Hieraan moet worden toegevoegd dat het feit dat een handeling in het nationale recht van een lidstaat als kredietverlening wordt gekwalificeerd, op zichzelf niet volstaat om daaraan de vrijstelling van richtlijn 2006/112 toe te kennen. Volgens de rechtspraak van het Hof vormen de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112 immers autonome begrippen van het Unierecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.46.

Mijns inziens vormt artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 dus geen voldoende grondslag om de gedeeltelijke vrijstelling toe te staan van een leasetransactie zoals wie welke aan de orde is in het hoofdgeding.

Uit het voorgaande volgt mijns inziens duidelijk dat in het licht van verschillende bepalingen van richtlijn 2006/112 zoals uitgelegd door het Hof, leasetransacties van het soort dat in het hoofdgeding aan de orde is, niet moeten worden opgesplitst in afzonderlijke leverings- en kredietverleningshandelingen. De uit die opsplitsing voortvloeiende gedeeltelijke vrijstelling benadeelt de aanbieders van die prestaties door hen het recht op aftrek van de voorbelasting over een deel van hun kosten te ontnemen, verlaagt de begrote belastinginkomsten van zowel de betrokken lidstaat als de Unie, en kan de mededinging verstoren indien gelijke prestaties in verschillende lidstaten verschillend worden behandeld.47.

Ik weerspreek niet het recht van de wetgever van het Verenigd Koninkrijk om — ter bescherming van de consument — van leaseaanbieders te eisen dat zij de bedragen die verband houden met de aankoopprijs van voertuigen apart aan de lessee meedelen. Deze wijze van prijsvermelding is echter niet beslissend en mag, overeenkomstig de in punt 52 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak, niet leiden tot de opsplitsing van die prestaties voor de heffing van de btw.48.