HR, 22-09-2023, nr. 22/03169

Deze zaak gaat over de vraag of KLM op grond van goed werkgeverschap (art. 7:611 BW) gehouden was om Werknemers, twee in Zwitserland woonachtige piloten (met de Zwitserse nationaliteit), te waarschuwen voor, dan wel te informeren over een wijziging in 2012 van een tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdrag. Dit verdrag had tot gevolg dat met ingang van 1 januari 2012 Werknemers in Nederland loon- en inkomstenbelasting verschuldigd waren over het loon dat KLM hen betaalde. Op basis van vrijstellingsverklaringen die in 1991 door de Belastingdienst waren afgegeven, heeft KLM jarenlang geen loonbelasting ingehouden op de salarissen van Werknemers, ook niet nadat KLM op de hoogte raakte van de hiervoor genoemde verdragswijziging. KLM heeft Werknemers evenmin op de hoogte gesteld van de verdragswijziging of hen gewaarschuwd voor de mogelijke fiscale gevolgen daarvan. Nadat de Belastingdienst in 2017 en 2018 forse navorderingsaanslagen inkomstenbelasting heeft opgelegd aan Werknemers, hebben Werknemers KLM aansprakelijk gesteld voor de schade. De kantonrechter heeft de vorderingen van Werknemers gedeeltelijk toegewezen; de aansprakelijkheid van KLM is ex aequo et bono vastgesteld op 50%. In hoger beroep wijst het hof de vorderingen alsnog volledig af. In cassatie wordt met verschillende klachten opgekomen tegen dit oordeel. Mijns inziens kan het arrest niet in stand blijven.

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan, grotendeels ontleend aan het vonnis van de kantonrechter in de rechtbank Amsterdam van 2 oktober 20201., rov. 1.1-1.10, en het arrest van het gerechtshof Amsterdam van 24 mei 20222., rov. 2.1-2.7.3.

Werknemer I is sinds 1 augustus 1990 in dienst van KLM als verkeersvlieger.

Werknemer II is op 1 maart 1991 in dienst getreden van KLM als verkeersvlieger.

Werknemers hebben beiden de Zwitserse nationaliteit. Zij waren vanaf de aanvang van de arbeidsovereenkomst woonachtig in Zwitserland.

Omdat Werknemers in Zwitserland woonachtig en belastingplichtig waren, heeft de Belastingdienst in 1991 voor beiden een vrijstellingsverklaring afgegeven ter voorkoming van dubbele belasting. KLM heeft nadien (tot 2018) geen loonbelasting ingehouden op de door haar aan Werknemers betaalde bruto salarissen.

Per 1 januari 2012 is het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland gewijzigd. Op grond van de verdragswijziging heeft de Belastingdienst in 2017 en 2018 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren vanaf 2012 aan Werknemer I (in totaal € 1,1 miljoen) en Werknemer II (€ 600.000) opgelegd. Werknemers hebben tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De invorderingsprocedure is geschorst hangende de beslissing op bezwaar.

Het bezwaar van Werknemers is ongegrond verklaard. Werknemers hebben beroep ingesteld tegen deze besluiten. Bij uitspraak van 22 februari 2023 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant het beroep grotendeels ongegrond verklaard.4.

Aan KLM zijn geen naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd.

Per 1 januari 2018 houdt KLM loonbelasting in op het salaris van Werknemer I. Werknemer II is per 1 juli 2016 wegens het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd uit dienst getreden.

Bij exploot van 25 maart 2019 hebben Werknemers KLM gedagvaard voor de kantonrechter in de rechtbank Amsterdam. Werknemers hebben onder meer gevorderd dat KLM bij uitvoer bij voorraad te verklaren vonnis wordt veroordeeld tot (primair) betaling van de bedragen die zij op grond van de opgelegde of nog op te leggen navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2012 tot en met 2017 (Werknemer I) respectievelijk 2012 tot en met 2016 (Werknemer II) aan de Belastingdienst moeten betalen over het door hen ontvangen loon, te vermeerderen met de wettelijke rente, dan wel (subsidiair) tot vergoeding van de als gevolg van de opgelegde c.q. op te leggen navorderingsaanslagen inkomstenbelasting geleden schade, te vermeerderen met wettelijke rente, eventueel nader op te maken bij staat.5.

Aan hun vordering hebben Werknemers primair ten grondslag gelegd dat zij met KLM bij hun indiensttreding een loonafspraak hebben gemaakt die inhoudt dat het overeengekomen loon een nettoloonaanspraak betrof en zij daarover geen inkomstenbelasting verschuldigd zouden zijn. Subsidiair hebben Werknemers zich op het standpunt gesteld dat KLM heeft gehandeld in strijd met de eisen van goed werkgeverschap, door hen niet tijdig te waarschuwen voor de gevolgen van de verdragswijziging en door ten onrechte vanaf 2012 geen loonbelasting op hun loon in te houden. Zij stellen dat zij door deze gang van zaken ernstig zijn benadeeld en in financiële problemen zijn geraakt, waarvoor KLM aansprakelijk is.6.

KLM heeft verweer gevoerd tegen de vorderingen.

De kantonrechter heeft bij vonnis van 2 oktober 2020 de vorderingen van Werknemers gedeeltelijk toegewezen.7.Het primaire standpunt van Werknemers is door de kantonrechter verworpen, omdat niet is komen vast te staan dat de door hen gestelde netto loonafspraak tot stand is gekomen (rov. 6). De subsidiaire grondslag is wel gehonoreerd. Volgens de kantonrechter had KLM op grond van goed werkgeverschap een zelfstandige zorgplicht om Werknemers te waarschuwen voor de verdragswijziging en de (mogelijke) gevolgen daarvan en is KLM deze waarschuwingsplicht niet nagekomen. De kantonrechter heeft voor recht verklaard dat KLM aansprakelijk is voor 50% van de door Werknemers geleden schade, op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, en heeft KLM veroordeeld in de kosten van het geding.

Aan deze beslissing heeft de kantonrechter onder meer het volgende ten grondslag gelegd:

- KLM had jegens Werknemers een zelfstandige zorgplicht hen te waarschuwen voor de verdragswijziging (rov. 7.2).

a. KLM is een grote, professionele werkgever met een eigen fiscale afdeling en vele in het buitenland wonende werknemers.

b. KLM had kunnen weten dat de (financiële) gevolgen voor Werknemers groot konden zijn.

c. KLM wist, althans had in redelijkheid moeten begrijpen, dat het gunstige fiscale klimaat voor Werknemers een belangrijke reden was om bij KLM in dienst te treden en in dienst te blijven.

d. Niet voor niks heeft KLM Werknemers bij hun indiensttreding uitdrukkelijk gewezen op de gunstige fiscale mogelijkheden en heeft zij hen aangeraden een vrijstellingsverklaring aan te vragen.

e. Dit bracht met zich dat van KLM verwacht mocht worden dat zij Werknemers uit eigen beweging zou melden dat de fiscale vrijstelling als gevolg van de verdragswijziging (mogelijk) ging vervallen.

f. Werknemers hadden er aldus op mogen rekenen dat KLM hen tenminste op een ingrijpende wijziging zou attenderen. Aan het voorgaande doet niet af dat Werknemers zich in de loop der jaren ook hebben laten bijstaan door belastingdeskundigen.

- Voor zover KLM heeft betoogd dat zij pas in 2017 wist van de verdragswijziging in 2012, en dus Werknemers niet tijdig kón waarschuwen, gaat dit betoog niet op. Voldoende aannemelijk is dat KLM wél wist van de verdragswijziging, maar de gevolgen daarvan anders heeft geïnterpreteerd. Dit blijkt uit hetgeen is verklaard in de conclusie van antwoord en de verklaring van de ter zitting aanwezige fiscalist van KLM. Daaruit valt af te leiden dat KLM dacht – anders dan de Belastingdienst – dat Werknemers vanaf 2012 vrijgesteld bleven van het betalen van inkomstenbelasting in Nederland. Nu de gevolgen van belastingplicht in Nederland voor Werknemers zeer groot konden zijn, had KLM het niet mogen laten bij een eigen uitleg, maar had zij Werknemers tijdig in kennis moeten stellen van de mogelijke gevolgen van de wijziging, teneinde hen zelfstandig in staat te stellen de risico’s te (laten) beoordelen en daarop te anticiperen (rov. 7.3).

- Opmerkelijk is in dit verband dat KLM niet heeft betwist dat zij op wetgevingsniveau contacten had met de overheid over belastingaangelegenheden. Waarom zij het standpunt van de Belastingdienst over de gevolgen van de verdragswijziging niet heeft opgevraagd, is onduidelijk gebleven. Ook is opvallend dat de Belastingdienst onder Werknemers heeft ingevorderd, en niet onder KLM (bedoeld zal zijn: nagevorderd van de werknemers en niet nageheven van de werkgever; A-G). Volgens Werknemers is dit uitzonderlijk, hetgeen door KLM niet is betwist. Dat hieraan een afspraak tussen de Belastingdienst en KLM ten grondslag ligt, is evenwel niet voldoende onderbouwd, zodat daarvan niet kan worden uitgegaan (rov. 7.4).

KLM heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Werknemers hebben verweer gevoerd in principaal appel en tevens incidenteel appel ingesteld.

Bij arrest van 24 mei 2022 heeft het hof in het principaal en incidenteel appel het vonnis van de kantonrechter vernietigd en, opnieuw rechtdoende, de vorderingen van Werknemers alsnog afgewezen, met veroordeling van hen in de kosten van het geding in beide instanties.8.

Evenals de kantonrechter verwerpt het hof het betoog van Werknemers dat sprake is van een nettoloonafspraak. Ook het in hoger beroep ingenomen (nadere) standpunt van Werknemers dat de nettoloonafspraak bij indiensttreding impliceert dat KLM na de verdragswijziging (het hof spreekt over ‘wetswijziging’) aansprakelijk wordt voor de door Werknemers te lijden schade omdat zij niet met Werknemers in overleg is getreden over het oplossen van de na de verdragswijziging ontstane situatie, is door het hof verworpen (rov. 3.2.1-3.2.5). Het hof heeft voorts geoordeeld, kort samengevat, dat de werknemer een eigen verantwoordelijkheid heeft voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen en voor kennisneming van de daarvoor relevante informatie. De zorgplicht van KLM als werkgeefster reikt niet zover dat zij op dit punt een adviserende taak heeft. Het hof oordeelt dat de fiscale gevolgen van de verdragswijziging volledig dienen worden toegerekend aan Werknemers zelf (rov. 3.3.1-3.11).

Werknemers hebben (tijdig9.) cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof. KLM heeft verweer gevoerd en geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. KLM heeft haar standpunt schriftelijk doen toelichten. Werknemers hebben van repliek gediend. KLM heeft afgezien van het indienen van dupliek.

Het cassatiemiddel komt met acht onderdelen, aangeduid met de letters a tot en met h, op tegen de rov. 3.3.1 tot en met 3.10 van het bestreden arrest.

Onderdeel a bevat de enige rechtsklacht van het middel. Het onderdeel bepleit de rechtsopvatting dat de norm van goed werkgeverschap meebrengt dat:

- een werkgever zoals KLM (dat wil zeggen: een grote, professionele werkgever met een eigen fiscale afdeling en vele in het buitenland wonende werknemers),

- wanneer sprake is van een wets- of verdragswijziging die mogelijk tot gevolg heeft dat sommige van haar werknemers, anders dan voorheen, inkomstenbelasting in Nederland verschuldigd zijn, en de werkgever, anders dan voorheen, loonbelasting op het loon van deze werknemers dient in te houden,

- de zorgplicht heeft de desbetreffende werknemers hiervoor te waarschuwen,

- althans de betreffende werknemers in ieder geval in kennis behoort te stellen van de betreffende wets- of verdragswijziging.

Volgens het onderdeel geldt deze zorgplicht in ieder geval als de werkgever van de betreffende wets- of verdragswijziging op de hoogte is, zoals in het onderhavige zaak aan de orde is. Aangevoerd wordt dat vaststaat dat KLM in 2012 op de hoogte was van de verdragswijziging en dat zij Werknemers niet van de verdragswijziging in kennis heeft gesteld en evenmin heeft gewaarschuwd voor de mogelijke fiscale gevolgen van de verdragswijziging.

Het onderdeel stelt dat het hof deze zorgplicht heeft miskend, met name in rov. 3.3.1, 3.3.3, 3.3.4, 3.4.2, 3.4.3, 3.5, 3.7 en 3.9, en heeft miskend dat hieraan niet kan afdoen dat de werknemers een eigen verantwoordelijkheid hebben voor de nakoming van hun fiscale verplichtingen en voor kennisneming van alle daarvoor relevante informatie.

Bij de bespreking van deze klacht is het volgende voorop te stellen. De norm van het goed werkgeverschap (en goed werknemerschap) is neergelegd in art. 7:611 BW. Dit artikel bepaalt dat de werkgever verplicht is zich als een goed werkgever te gedragen.

Uit de parlementaire geschiedenis van art. 7:611 BW volgt dat het artikel op zichzelf niet beoogt een andere norm te formuleren dan de algemene privaatrechtelijke normen van redelijkheid en billijkheid.10.Art. 7:611 BW bevat dus in feite een nadere concretisering van art. 6:2 BW en art. 6:248 BW voor de arbeidsverhouding.11.De wetgever achtte het opnemen van een speciale bepaling in titel 7.10 van Boek 7 BW niettemin waardevol om tot uitdrukking te brengen dat de bepaling niet alleen ziet op de bedoelingen van partijen onderling, maar ook op de voor het arbeidsrecht relevante verhoudingen en ontwikkelingen. De norm van goed werkgeverschap biedt aldus de mogelijkheid om rekening te houden met ontwikkelingen in rechtsopvattingen.12.Met een specifieke norm voor het arbeidsrecht wordt beter aangesloten bij de eigen aard en terminologie van het arbeidsrecht en zal het voor de partijen bij de arbeidsovereenkomst gemakkelijker levend recht zijn, zo is te lezen in de memorie van toelichting.13.De norm heeft daarmee een ‘dynamisch rechtscheppend’ karakter.14.

De norm van goed werkgeverschap wordt ingekleurd door art. 3:12 BW. Daarin is bepaald dat bij de vaststelling van wat redelijkheid en billijkheid eisen rekening moet worden gehouden met algemeen erkende rechtsbeginselen, met de in Nederland levende rechtsovertuigingen en met de maatschappelijke en persoonlijke belangen die bij het gegeven geval zijn betrokken. Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt verder dat de vraag of de werkgever zich al dan niet heeft gehouden aan de verplichting zich te gedragen als een goed werkgever, in volle omvang is onderworpen aan toetsing door de rechter. Bij deze toetsing dient niet alleen rekening te worden gehouden met de aard van de dienstbetrekking en van de overeengekomen arbeid alsmede met de overige omstandigheden van het geval, maar ook met de beoordelingsvrijheid die de werkgever, gezien de aard van zijn bedrijf en van de daarin te verrichten werkzaamheden, ten aanzien van de organisatie en inrichting van die werkzaamheden toekomt.15.

Uit de norm van goed werkgeverschap is in de loop der jaren door de rechter een veelheid aan specifieke normen afgeleid. Zo kan worden gedacht aan de normering van de instructiebevoegdheid van de werkgever, de normering van (de aan- of afwezigheid van) de verplichting tot tewerkstelling, de zorg- en preventieplicht van de werkgever ter voorkoming van arbeidsongevallen, de verzekeringsplicht van de werkgever, de plicht tot het aanbieden van een arbeidsovereenkomst en mogelijke postcontractuele verplichtingen van de werkgever.16.

De norm van goed werkgeverschap geeft in bepaalde situaties een grondslag voor het aannemen van een informatieplicht – en soms zelfs een waarschuwingsplicht – van de werkgever jegens de werknemer.17.Van een goed werkgever mag bijvoorbeeld worden verwacht dat hij zijn werknemers deugdelijk informeert wanneer hij hen vraagt in te stemmen met een wijziging van arbeidsvoorwaarden (die een verslechtering meebrengt voor de rechtspositie van de werknemer).18.Zo is in de rechtspraak aangenomen dat de werkgever bij een (ingrijpende) wijziging van een pensioenregeling op grond van goed werkgeverschap de plicht heeft om de werknemer voorafgaand juist en in voldoende mate te informeren over de inhoud van die wijziging, alsmede de gevolgen die de wijziging voor de individuele werknemer kan hebben.19.Onder omstandigheden kan zelfs van de werkgever worden gevergd dat hij zijn werknemers waarschuwt voor de risico’s die aan de wijziging van de pensioenregeling zijn verbonden.20.Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt voorts in gevallen waarin sprake is van overgang van onderneming, dat de werkgever, mede gelet op de eisen van goed werkgeverschap, zijn werknemers voldoende opening van zaken en duidelijkheid over de te maken keuzes moet verschaffen, en volledige voorlichting moet geven over hun rechtspositie, om te waarborgen dat werknemers hun eventuele beslissing om afstand te doen van de hun door art. 7:663 BW geboden bescherming, volledig geïnformeerd kunnen nemen.21.

Het onderdeel werpt de vraag op of de eisen van goed werkgeverschap meebrengen dat een grote, professionele werkgever zoals KLM, met een eigen fiscale afdeling en veel in het buitenland wonende werknemers, jegens werknemers een waarschuwings- of informatieverplichting heeft met betrekking tot wets- of verdragswijzigingen die mogelijk tot gevolg hebben dat voor die werknemers – anders dan voorheen – inkomsten- en loonbelasting moet worden geheven in Nederland. Een vergelijkbare zaak is – voor zover ik weet – niet eerder aan de orde gesteld in de gepubliceerde rechtspraak.22.

Van een goed werkgever mag in bijzondere gevallen worden verwacht dat hij zijn in het buitenland wonende werknemers waarschuwt voor, althans die werknemers in ieder geval in kennis stelt van, een verdragswijziging die tot gevolg heeft dat in Nederland loonbelasting wordt geheven. Wat een werknemer in dit kader mag verwachten van de werkgever, houdt mede verband met de verplichtingen die de werkgever heeft als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Ik licht dat toe.

De werkgever is als inhoudingsplichtige verplicht om loonbelasting in te houden op het loon van een werknemer in de zin van de Wet LB 1964 en op aangifte af te dragen (art. 6 lid 1 jo art. 27 Wet LB 1964). Loonbelasting heeft tot doel om als voorheffing op de inkomstenbelasting loon uit dienstbetrekking te belasten. De werknemer, die belastingplichtig is voor de loonbelasting, kan de door de werkgever ingehouden loonbelasting vervolgens verrekenen met zijn of haar inkomstenbelasting.23.Dit systeem, waarin de werkgevers zorgdragen voor de inning van loonbelasting ten laste van de werknemer en voor de kosten daarvan, heeft grote voordelen voor de werknemers, die geen fiscale administratie hoeven te voeren, geen voorlopige aanslagen krijgen en veelal ook geen definitieve aanslag (‘pay as you go’; zie hieronder) en ook voor de Belastingdienst, die daardoor minder administratie en minder debiteurenrisico heeft.

Het doel van het inhouden van loonbelasting is de voorheffing zodanig te laten aansluiten bij de definitieve heffing, dat voor die gevallen waarin het totale inkomen geheel of nagenoeg geheel uit loon bestaat, het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting achterwege kan blijven.

Hiermee strekt het systeem van voorheffing ook ten voordele van de werknemer, zoals bleek: de werknemer kan zich niet rijker kan rekenen dan hij is, doordat de heffing al aan de bron van het inkomen plaatsvindt. Een onverwachte latere aanslag inkomstenbelasting doet meer ‘pijn’, omdat de werknemer – als geen accurate voorlopig aanslag opgelegd is kunnen worden – op een (veel) later moment een deel van reeds ontvangen loonbetalingen alsnog moet voldoen aan de Belastingdienst, mogelijk met rente.24.Het systeem van voorheffing dient dus niet alleen het belang van de Belastingdienst, maar óók dat van de werknemer.

De werkgever is, zoals gezegd, als inhoudingsplichtige wettelijk verplicht om loonbelasting in te houden op het loon van de werknemer (art. 27 lid 2 Wet LB 1964). De werkgever moet in dat kader alle relevante (wijzigingen in) wet- en regelgeving nauwlettend bijhouden en naleven. Op de werkgever rust als inhoudingsplichtige namelijk een scala aan verplichtingen.25.Zo is de inhoudingsplichtige administratieplichtig (art. 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). De inhoudingsplichtige moet een loonadministratie voeren, waarbij een loonstaat moet worden aangelegd en bijgehouden (art. 28 Wet LB 1964). De inhoudingsplichtige is verplicht bij de werknemer de gegevens op te vragen die voor de heffing van de loonbelasting van belang kunnen zijn (art. 28 Wet LB 1964). Tegenover de verplichtingen die op de inhoudingsplichtige rusten, staan verplichtingen van de werknemer die het mogelijk moeten maken voor de inhoudingsplichtige om diens verplichtingen na te komen.26.Zo moet de werknemer de inhoudingsplichtige een aantal persoonlijke gegevens verstrekken (art. 29 Wet LB 1964). In dat kader is ook de woonplaats van belang: de werknemer moet zijn woonplaats en, ingeval hij niet in Nederland woont, zijn woonland en regio aan de werkgever verstrekken (art. 7.9 lid 1 sub e Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011). De inhoudingsplichtige moet deze gegevens ten minste vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is geëindigd bewaren (art. 7.9 lid 2 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011). Ook § 2.3.1 van het Handboek Loonheffingen 2023 specificeert dat de inhoudingsplichtige de woonplaats, en woonland en regio als de werknemer niet in Nederland woont, van de werknemer moet krijgen.27.Uit § 2.3.3 van het Handboek Loonheffingen 2023 volgt dat de inhoudingsplichtige de woonplaats van de werknemer moet controleren en administreren.

In een internationale situatie is het voor de vraag of loonbelasting moet worden geheven van belang om vast te stellen waar de werknemer woont.28.De hoofdregel van art. 2 lid 1 Wet LB 1964 is dat als werknemer in de zin van de loonbelasting wordt aangemerkt (onder andere) de natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Deze hoofdregel geldt ingevolge het derde, vierde en vijfde lid van art. 2 Wet LB 1964 onder bepaalde voorwaarden niet voor in het buitenland wonende personen die in dienstbetrekking staan tot een inhoudingsplichtige. De plaats waar de dienstbetrekking (geheel of ten dele) wordt vervuld, de heffing van belasting over het loon in het woonland van de werknemer evenals internationale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting waarbij Nederland partij is, spelen in dit verband een rol.29.

Als de inhoudingsplichtige (de werkgever dus) niet, niet tijdig of onjuist aangifte loonbelasting doet, is sprake van een verzuim (art. 67b lid 2 AWR). Daarop is een verzuimboete gesteld. Hetzelfde geldt voor de werknemer die niet, niet tijdig of onjuist aangifte inkomstenbelasting doet (art. 67b lid 1 AWR).

Zoals gezegd is het uitgangspunt van de loonbelasting dat het een bronbelasting is die wordt geheven bij wijze van voorheffing. Maar als een werknemer alleen arbeidsinkomsten heeft en verder geen aftrekposten in de inkomstenbelasting (bijvoorbeeld in verband met hypotheekrente betaald voor de eerste eigen woning) dan zal de loonbelasting meestal tegelijk ook eindheffing zijn.30.Hierdoor, zo schrijft Mertens, “is de loonbelasting voor grote groepen belastingplichtigen feitelijk niet meer dan een inkomstenbelasting die wordt geheven door inhouding op het loon”.31.

Als door de werkgever fouten worden gemaakt bij de voorheffing, kan dat grote financiële gevolgen hebben voor zowel de werkgever als de werknemer. Deze kunnen alsnog een forse rekening gepresenteerd krijgen voor de (jarenlang) onbetaalde loonbelasting. In de regel wordt in dat geval een naheffing (in de vorm van een eindheffing) aan de inhoudingsplichtige opgelegd, dus aan de werkgever (art. 20 lid 2 AWR). Gecorrigeerd wordt dan dus in de sfeer van de loonheffing. Slechts bij uitzondering wordt deze opgelegd aan de werknemer.32.

De werkgever kan de Belastingdienst op grond van art. 31 lid 1 sub 1 Wet LB 1964 verzoeken om een verhaalbare naheffingsaanslag en deze op de betrokken werknemers verhalen. Werkgevers zien daar vaak vanaf, vanwege praktische of juridische redenen.33.Het gevolg is dat de loonbelasting voor rekening van de inhoudingsplichtige komt.34.De fiscus kan er ook voor kiezen om de te weinig betaalde loonbelasting van de werknemer na te heffen via een naheffingsaanslag loonbelasting (art. 20 lid 2 AWR) of de loonbelasting over te slaan en rechtstreeks een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting aan de werknemer op te leggen als hij meent dat de te lage heffing een gevolg is van het niet-naleven van de belastingwet door de werknemer. Bij de keuze tussen een naheffing loonbelasting of een aanslag of navordering inkomstenbelasting dient de fiscus rekening te houden met de beginselen van behoorlijk bestuur.35.Daarnaast kan de fiscus onder meer een bestuurlijke boete opleggen aan de inhoudingsplichtige (zie art. 67b lid 2 AWR en art. 67f AWR). Ook de belastingplichtige kan een boete krijgen.

Het voorgaande leidt tot het volgende. Van een werkgever wordt op grond van publiekrechtelijke normen verwacht dat hij, als inhoudingsplichtige, bekend is met de woonplaats van zijn werknemers, ook als die in het buitenland gelegen is. Ook moet de werkgever bijhouden of sprake is van (wijzigingen in) internationale verdragen die van belang zijn voor de heffing van loonbelasting in Nederland op het loon van haar in het buitenland woonachtige werknemers. De vraag is of dit ook consequenties heeft in de arbeidsrechtelijke verhouding van de werkgever met zijn werknemers. Als uitgangspunt zou ik menen dat dit niet het geval is: de verplichtingen die op de werkgever rusten, ontslaan de werknemer niet van diens eigen verplichting om de fiscale wet- en regelgeving na te leven. Dat geldt ook als de werknemer niet bekend was met (wijzigingen in) die wet- of regelgeving; de werknemer heeft een eigen verantwoordelijkheid om te onderzoeken en bij te houden welke fiscale verplichtingen op hem rusten. Een algemene waarschuwings- of informatieplicht van de werkgever jegens zijn werknemer met betrekking tot wijzigingen in fiscale wet- of regelgeving zou ik dan ook niet willen aannemen.

In bijzondere gevallen kan dit echter anders liggen. Daarvoor lijkt mij dan niet alleen vereist dat de werkgever in een concreet geval bekend is met een verdrags- of wetswijziging in de sfeer van de loonbelasting, maar óók dat de werkgever wist, althans redelijkerwijs behoorde te weten, dat die wijziging tot gevolg heeft dat voor een of meerdere van zijn werknemers – in tegenstelling tot voorheen het geval was – in Nederland loonbelasting verschuldigd is. In zo’n geval kan van een goed werkgever worden verwacht dat hij de werknemers die het aangaat, voor dit gevolg van een verdrags- of wetswijziging waarschuwt dan wel hen daarover informeert. Indien ten onrechte jarenlang geen loonbelasting wordt ingehouden, kan dit immers niet alleen leiden tot een naheffing bij de werkgever als inhoudingsplichtige, maar ook tot een verhaalsvordering van de werkgever op de werknemer, of tot een aanslag inkomstenbelasting dan wel navordering inkomstenbelasting van de Belastingdienst. Dat kan een werknemer in ernstige financiële problemen brengen. Dit is een voor de werkgever kenbaar belang van de werknemer, waarmee hij als goed werkgever dan ook rekening behoort te houden

Alleen wetenschap van een verdrags- of wetswijziging die mogelijk leidt tot loonheffing in Nederland is dus niet voldoende voor het aannemen van een waarschuwings- of informatieplicht. Er geldt ook een normatieve component: het weten of redelijkerwijs behoren te weten dat de verdragswijziging leidt tot loonheffing in Nederland. Hierbij kan mede van belang zijn of sprake is van een grote, professionele werkgever, met een eigen fiscale afdeling en veel in het buitenland wonende werknemers; in zo’n geval zal eerder kunnen worden aangenomen dat de werkgever redelijkerwijs behoorde te weten dat een hem bekende wets- of verdragswijziging, anders dan voorheen, leidt tot loonheffing in Nederland.

Nu onderdeel a ervan uitgaat dat (wetenschap van) een verdragswijziging die mogelijk tot gevolg heeft dat de werkgever – anders dan voorheen – loonbelasting moet inhouden op het loon van de werknemers voldoende is voor het aannemen van een op goed werkgeverschap gebaseerde waarschuwings- of informatieplicht, kan deze rechtsklacht niet slagen.

Onderdeel b klaagt als eerste dat onvoldoende begrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is de overweging van het hof in de derde zin van rov. 3.3.1, dat KLM onweersproken heeft gesteld dat KLM geen waarschuwingsplicht heeft die verder gaat dan werknemers te informeren dat zij zelf verantwoordelijk zijn voor fiscaal advies en zelf hun fiscaal advies moeten inwinnen. Het onderdeel wijst erop dat Werknemers dit juist uitdrukkelijk hebben weersproken door te stellen dat KLM als goed werkgever de zorgplicht had hen te waarschuwen/informeren voor/over de verdragswijziging.

Het hof heeft in rov. 3.3.1, derde zin, het volgende overwogen (het hof duidt Werknemers aan als de vliegers):

“KLM heeft onweersproken gesteld dat zij zich nimmer tot taak heeft gesteld of als een verplichting jegens de vliegers en haar andere werknemers heeft aanvaard, om al haar in zeer veel landen belastingplichtige werknemers van passend fiscaal advies te voorzien, dan wel dat zij een meer algemene waarschuwingsplicht heeft die verder gaat dan werknemers te informeren dat zij zelf hiervoor verantwoordelijk zijn en zelf hun fiscaal advies (al dan niet) moeten inwinnen.”

Bij lezing van deze overweging kan inderdaad de indruk ontstaan dat naar het oordeel van het hof KLM niet alleen onweersproken heeft gesteld dat zij zich nimmer tot taak heeft gesteld of als een verplichting jegens Werknemers en haar andere werknemers heeft aanvaard om al haar in zeer veel landen belastingplichtige werknemers van passend advies te voorzien, maar óók onweersproken heeft gesteld dat zij geen36.algemene waarschuwingsplicht heeft die verder gaat dan werknemers te informeren dat zij zelf verantwoordelijk zijn om fiscaal advies in te winnen. Het is echter niet aannemelijk dat het hof heeft bedoeld dat ook de laatst genoemde stelling onweersproken is gelaten door Werknemers.37.In de verdere overwegingen van het arrest is het hof immers wel degelijk nader ingegaan op de vraag of goed werkgeverschap meebrengt dat KLM een waarschuwingsplicht had die verder strekt dan het informeren van werknemers dat zij zelf verantwoordelijk zijn voor het inwinnen van fiscaal advies. Het hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.

Deze klacht van onderdeel b faalt dan ook bij gebrek aan feitelijke grondslag.

Onderdeel b stelt verder aan de orde dat Werknemers hebben aangevoerd dat de verplichting van KLM tot het inhouden van loonbelasting weliswaar een verplichting betreft van KLM ten opzichte van de Belastingdienst, maar dat deze verplichting niet los kan worden gezien van de arbeidsrechtelijke verhouding tussen werkgever en werknemer, waarin KLM (vanuit haar rol en taak als inhoudingsplichtige) als goed werkgever dient op te treden. Het onderdeel klaagt dat het hof geen enkele aandacht heeft besteed aan deze essentiële stellingen van Werknemers, waarmee rov. 3.3.1, 3.3.3, 3.3.4, 3.4.2, 3.4.3, 3.5, 3.7 en 3.9 onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd zijn.

Het hof motiveert zijn oordeel dat geen sprake is van de door Werknemers gestelde, op goed werkgeverschap gebaseerde, zorgplicht van KLM om hen te waarschuwen voor c.q. te informeren over de verdragswijziging, onder meer door te verwijzen naar de eigen verantwoordelijkheid van de werknemer voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen en voor de kennisneming van de daarvoor relevante informatie (zie o.a. rov. 3.3.3, 3.3.4, 3.5 en 3.7). Daarnaast overweegt het hof dat KLM weliswaar vanaf de verdragswijziging jarenlang de Wet LB 1964 onjuist heeft toegepast door inhouding van loonbelasting achterwege te laten, maar dat niet aannemelijk is dat KLM daartoe opzettelijk, wetende dat zij na de verdragswijziging loonbelasting moest inhouden, is overgegaan (rov. 3.4.1). Volgens het hof is KLM voor dit fiscaal onjuiste nalaten verantwoordelijk in haar verhouding tot de Belastingdienst, maar strekt de zorgplicht van KLM niet zo ver dat verplichtingen in de sfeer van de inkomstenbelasting in de verschillende woonlanden van haar werknemers (of zelfs in Nederland als werkland) tot een adviserende taak van KLM als werkgeefster dient te leiden (rov. 3.4.2). Bovendien strekt de verplichting tot voorheffing van loonbelasting volgens het hof niet primair tot bescherming van de belangen van Werknemers en leidt schending van die verplichting niet voetstoots tot aanspraken van de werknemers wegens het ontbreken van het relativiteitsvereiste (rov. 3.4.3).

Hiermee heeft het hof niet in voldoende mate gerespondeerd op de essentiële stelling van Werknemers, dat de verplichting van KLM tot het inhouden van loonbelasting op grond van de Wet LB 1964 niet los valt te zien van de arbeidsrechtelijke verhouding tussen de werkgever en de werknemer.38.Het hof is niet expliciet ingegaan – ook niet in rov. 3.3.1 (zie hierna de bespreking van onderdeel c) – op de vraag of (en zo ja, in hoeverre) de wettelijke verplichting die KLM op grond van art. 27 Wet LB 1964 heeft om loonbelasting in te houden op het loon van haar werknemers, meebrengt dat van KLM als goed werkgever mag worden verwacht dat zij de daarvoor relevante ontwikkelingen in (internationale) wet- en regelgeving bijhoudt en haar werknemers informeert als sprake is van een wijziging daarin. Zoals hiervoor is vermeld (onder 4.19-4.20), geldt weliswaar geen algemene waarschuwings- of informatieplicht van de werkgever jegens zijn werknemers met betrekking tot een verdrags- of wetswijziging die tot gevolg heeft dat, anders dan voorheen, loonbelasting in Nederland verschuldigd is, maar kan dit onder bijzondere omstandigheden anders liggen. Indien de werkgever namelijk bekend is met een wijziging van fiscale wet- en regelgeving, en de werkgever bovendien wist, althans redelijkerwijs behoorde te weten, dat die wijziging tot gevolg heeft dat, anders dan voorheen, loonbelasting in Nederland verschuldigd is, volgt uit de norm van goed werkgeverschap dat hij de werknemers die het aangaat waarschuwt voor dan wel informeert over de wijziging. Onderdeel b slaagt dan ook in zoverre.

Onderdeel c richt in de eerste plaats een motiveringsklacht tegen de overweging van het hof in rov. 3.3.1, dat KLM terecht vooropstelt dat de fiscale situatie, meer in het bijzonder de gevolgen van fiscale wetswijziging, niet alleen in veel landen divers is, zodat van KLM reeds hierom niet verwacht mag worden – ook niet uit hoofde van goed werkgeverschap – dat zij dat allemaal bijhoudt en haar werknemers daarover tijdig informeert. Volgens het onderdeel is deze overweging onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd omdat:

- vaststaat dat KLM van de verdragswijziging op de hoogte was;

- van KLM juist wel verwacht mag worden zij de (de gevolgen van) fiscale wetswijzigingen bijhoudt in verband met haar verplichting om loonbelasting in te houden (in ieder geval indien en voor zover deze wetswijziging relevant is voor haar verplichting om loonbelasting in te houden);

- KLM zelf heeft gesteld dat zij elke maand opnieuw probeert om zo nauwkeurig mogelijk op een juiste manier de verschuldigde loonbelasting in te houden op het salaris van har werknemers en die taak heel serieus neemt;

- KLM zelf ook heeft gesteld dat zij verdragswijzigingen en regelgeving op fiscaal gebied zo goed mogelijk bijhoudt.

Hieraan kunnen volgens het onderdeel niet afdoen de overwegingen van het hof in rov. 3.3.1 dat:

- KLM terecht aanvoert dat de fiscale gevolgen in de sfeer van de inkomstenbelasting voor haar niet overzienbaar zijn omdat deze in belangrijke mate samenhangen met privéaangelegenheden van haar werknemers die haar als werkgeefster niet aangaan; en dat

- KLM daarbij heeft opgemerkt dat het merendeel van haar werknemers in Nederland woonachtig is en dat, waar dat niet het geval is, dit een privékwestie is die haar niet aangaat.

Ook deze overwegingen van het hof in rov. 3.3.1 en de overwegingen van dezelfde strekking in rov. 3.3.3 zijn daarom onvoldoende begrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd, aldus onderdeel c.

In cassatie staat vast dat KLM op de hoogte was van de verdragswijziging (de overwegingen in rov. 3.4.1 die daarop betrekking hebben zijn in cassatie niet bestreden). Nu deze verdragswijziging bekend was bij KLM, valt niet in te zien waarom in deze zaak ter zake doet dat van KLM – zoals het hof heeft overwogen in rov. 3.3.1 – niet verwacht mag worden dat zij de ‘fiscale situatie’ in ‘zeer veel landen’ waar haar werknemers belastingplichtig zijn ‘allemaal’ bijhoudt. Het gaat in deze zaak immers juist níet om een verdragswijziging die door KLM over het hoofd is gezien. In zoverre is deze overweging dan ook onbegrijpelijk.

Voor zover het hof met deze overweging heeft bedoeld dat van KLM niet verwacht mag worden dat zij de fiscale gevolgen van een dergelijke verdragswijziging kan overzien, is het oordeel van het hof eveneens onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, mede in het licht van de stellingen van Werknemers ten aanzien van de verplichtingen die KLM heeft als inhoudingsplichtige op grond van de Wet LB 1964 (zie onderdeel b). Weliswaar is het juist dat fiscale gevolgen voor een werknemer in de sfeer van de inkomstenbelasting in belangrijke mate samenvallen met diens privéaangelegenheden die KLM als werkgeefster niet aangaan (denk bijvoorbeeld aan de gezinssamenstelling, huis, hypotheek, etc.) en dat ook de eindheffing inkomstenbelasting een privéaangelegenheid betreft, zoals het hof in rov. 3.3.1 en 3.3.3 overweegt. De vraag of loonbelasting verschuldigd is, is echter geen privéaangelegenheid, maar een kwestie die KLM bij uitstek aangaat omdat zij op grond van art. 27 lid 2 Wet LB 1964 verplicht is om loonbelasting in te houden op het moment dat het loon wordt genoten (zie onder 4.10 en 4.13-4.14). Tegen deze achtergrond is de aanname van het hof dat de woonplaats van haar werknemers ‘een privékwestie’ is, ook niet juist.

KLM heeft bovendien ook zelf gesteld dat zij met het oog op haar taak als inhoudingsplichtige verdragswijzigingen en regelgeving op fiscaal gebied bijhoudt.39.In dat licht is het, althans zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk dat het hof heeft geoordeeld dat van KLM niet verwacht mag worden dat zij de fiscale gevolgen van wetswijzigingen allemaal bijhoudt. In zoverre treffen de klachten van onderdeel c doel.

Volledigheidshalve is nog het volgende op te merken over de wijziging van de fiscale situatie waar het hier om gaat. Vanaf 2012 geldt een nieuw belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland.40.Art. 15 lid 3 van het Verdrag heeft specifiek betrekking op inkomsten genoten uit dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. De bepaling luidt als volgt:

“Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”

Uit deze bepaling volgt, zo overwoog de rechtbank Zeeland-West-Brabant in haar fiscale uitspraak, dat inkomsten worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Voor Werknemers is dat Nederland, de plaats waar de werkelijke leiding van KLM is gelegen.41.

Onderdeel d richt motiveringsklachten tegen rov. 3.3.2, waarin het hof het volgende heeft overwogen:

“KLM wijst er daarbij terecht op dat de aanvraag (en het verkrijgen) van een vrijstellingsverklaring een aangelegenheid is geweest die geheel voor rekening van de desbetreffende werknemers - de vliegers incluis - kwam. Zonder de afgifte van die door de werknemer aan te vragen en te verkrijgen vrijstellingsverklaring zou KLM nimmer tot het achterwege laten van inhouding van loonbelasting zijn overgegaan. Dit blijkt ook reeds uit hetgeen hiervoor onder 3.2.1 is vastgesteld. Tussen partijen staat ook vast dat de belastingdienst bij de afgifte van een vrijstellingsverklaring een voorbehoud maakt voor wets- en dus ook verdragswijziging. Op de betekenis van dit voorbehoud wordt hierna nog nader ingegaan.”

Het onderdeel klaagt dat uit deze overwegingen niet duidelijk wordt waarom een en ander zou afdoen aan de zorgplicht van KLM om Werknemers te waarschuwen voor c.q. te informeren over de verdragswijziging. Daarnaast klaagt het onderdeel dat het hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van Werknemers dat de Belastingdienst bij de afgifte van een vrijstellingsverklaring een voorbehoud heeft gemaakt voor wets- en dus ook verdragswijziging en dat dit voorbehoud zich bij uitstek richtte op KLM als inhoudingsplichtige van de loonbelasting.

Deze klachten slagen niet. In de vrijstellingsverklaringen van 23 juli 1991 resp. 21 augustus 199142.heeft de Belastingdienst verklaard dat KLM met ingang van 1 juli 1991 respectievelijk 1 maart 1991 mag afzien van inhouding van loonbelasting op het salaris van Werknemer I respectievelijk Werknemer II onder de voorwaarde dat zij inwoners zijn van Zwitserland. De verklaringen zijn dus gericht aan (de belastingconsulent van) Werknemers en zijn op hun verzoek verstrekt. Het hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de vrijstellingsverklaringen geen betekenis hebben voor een eventuele zorgplicht van KLM jegens Werknemers.

De onderdelen e tot en met h bevatten grotendeels op de voorgaande onderdelen voortbouwende klachten tegen rov. 3.3.4, 3.4.2, 3.4.3, 3.5, 3.7 en 3.9 van het bestreden arrest. Nu de onderdelen b en c overwegend doel treffen, slagen in zoverre ook deze klachten.

Onderdeel f omvat daarnaast nog een zelfstandige motiveringsklacht tegen rov. 3.4.2. Het onderdeel bestrijdt de overweging van het hof dat de kantonrechter een zorgplicht van KLM voor de fiscale situatie van al haar werknemers – Werknemers incluis – heeft aangenomen, stellende dat deze overweging onvoldoende begrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd is, nu de kantonrechter slechts een zorgplicht van KLM jegens Werknemers heeft aangenomen om hen te waarschuwen voor de verdragswijziging.

Ook deze klacht slaagt. De kantonrechter heeft blijkens rov. 7.2 van zijn vonnis van 2 oktober 2022 slechts geoordeeld dat KLM jegens Werknemers een zelfstandige zorgplicht had hen te waarschuwen voor de verdragswijziging. Uit het vonnis valt niet af te leiden dat de kantonrechter van oordeel was dat KLM een zorgplicht heeft voor de ‘fiscale situatie van al haar werknemers’, zoals het hof heeft overwogen.

De slotsom luidt dat het bestreden arrest niet in stand kan blijven.

De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G