HR, 04-12-2009, nr. 08/01113

In deze zaak heeft de Hoge Raad al eerder beslist, en wel bij arrest van 14 oktober 2005, onder meer gepubliceerd in NJ 2006, 30, m.nt. J.W. Zwemmer, en JOR 2006, 61, m.nt. Y. Borrius. Voor de feiten en het procesverloop tot het eerdere arrest verwijs ik naar mijn conclusie voor dat arrest onder 1.1–1.12, alsmede naar de rov. 1–3.4.4 daarvan.

Bij het arrest van 14 oktober 2005 heeft de Hoge Raad de zaak na vernietiging van het arrest van het hof Arnhem (hierna: hof Arnhem) van 24 februari 2004 ter verdere behandeling en beslissing naar het hof 's‑Hertogenbosch (hierna: het hof) verwezen. Bij exploot van 16 januari 2006 heeft de Ontvanger [eiser] opgeroepen voort te procederen. [Eiser] is na verwijzing niet verschenen. De Ontvanger heeft een memorie na verwijzing genomen.

Bij arrest van 30 oktober 2007 heeft het hof in principaal en incidenteel appel de vonnissen in conventie van de rechtbank Arnhem van 5 april 2001 en 1 november 2001 vernietigd en voor recht verklaard dat [eiser] als bestuurder van HFM op grond van art. 36 Iw 1990 hoofdelijk aansprakelijk is voor de in het eindvonnis genoemde belastingaanslagen tot een bedrag van € 165.396,66 of, voor het geval dat in de procedure volgend op het bezwaarschrift op grond van art. 50 Iw 1990 een ander (lager) bedrag wordt vastgesteld, tot dat andere bedrag, alsmede voor de daarover verschuldigde invorderingsrente vanaf 1 juni 1998. Het hof heeft de bestreden vonnissen bekrachtigd, voor zover zij in reconventie waren gewezen. In cassatie wordt thans over de volgende overwegingen geklaagd:

[Eiser] heeft tijdig1. beroep in cassatie doen instellen. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Partijen hebben de zaak schriftelijk doen toelichten, waarna [eiser] heeft gerepliceerd.

[Eiser] heeft een zestal méér onderdelen omvattende cassatiemiddelen voorgesteld.

Middel I omvat een algemene klacht die in de onderdelen 2.1–2.5 wordt uitgewerkt. Onderdeel 2.1 verduidelijkt dat het middel zich richt tegen de rov. 3.2 en 4.1, in samenhang met de rov. 4.5.1–4.10, 4.12 en 4.13, alsmede het dictum.

Onderdeel 2.2 betoogt dat als gevolg van de verwerping van door de Ontvanger voorgestelde middelonderdelen de grieven II (geheel) en de grieven I, III en IV (gedeeltelijk) in de procedure na verwijzing niet meer aan de orde waren. In de rov. 3.2 en 4.7.2 heeft het hof volgens het onderdeel dan ook ten onrechte overwogen dat die grieven alle opnieuw moeten worden behandeld.

De onderdelen 2.3–2.4 klagen dat het hof in de slotzin van rov. 4.1 ten onrechte heeft overwogen dat [eiser] zijn aansprakelijkheid heeft betwist en bezwaarschriften op grond van art. 50 Iw 1990 tegen de aanslagen heeft ingediend. Tegen de opgelegde naheffingsaanslagen is zelfstandig fiscaal bezwaar gemaakt en/of is fiscaal beroep ingesteld; tegen zijn aansprakelijkstelling als zodanig is [eiser] zelfstandig opgekomen in een eigen procesgang, namelijk die van (volgens het onderdeel:) art. 50 Iw 1990. De betwisting van de aansprakelijkheid kan derhalve zelfstandig leiden tot vermindering van de schuld waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld. Voor wat betreft de naheffingsaanslagen zelf geldt dat die kunnen vervallen of verminderen op basis van gemaakt bezwaar of ingesteld beroep, hetgeen als zodanig weer van invloed is op de schuld waarvoor [eiser] op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990 aansprakelijk kan worden gehouden. Het hof heeft dit volgens het onderdeel miskend, hetgeen doorwerkt in de oordelen van het hof in de rov. 4.5.1–4.10 en 4.13, alsmede het dictum.

Alvorens op onderdeel 2.2 in te gaan geef ik — mede met het oog op de volgende middelen waarin eveneens wordt betoogd dat het hof de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing heeft miskend — een korte uiteenzetting met betrekking tot de procedure na cassatie en verwijzing2..

Art. 424 Rv bepaalt dat de rechter naar wie het geding is verwezen (de verwijzingsrechter) de behandeling daarvan voortzet en beslist met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad3..

Art. 424 Rv geeft niet aan welk onderzoek de verwijzingsrechter moet verrichten en welke grenzen aan dat onderzoek zijn gesteld. In rechtspraak en literatuur zijn die grenzen wel bepaald4.. Zo is de verwijzingsrechter gebonden aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden beslissingen in de vernietigde uitspraak5.. De in cassatie niet bestreden beslissingen hebben kracht van gewijsde gekregen en kunnen daarom niet alsnog worden bestreden; de in cassatie tevergeefs bestreden beslissingen worden onaantastbaar door het casserende arrest6.. Een hernieuwde beoordeling levert een overschrijding op van de door de Hoge Raad in de vernietigingsuitspraak getrokken grenzen7..

De verwijzingsrechter is mede gebonden aan de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan de bestreden uitspraak en de daarin neergelegde beslissingen, voor zover deze niet zijn vernietigd. Wanneer de Hoge Raad niet een bepaalde uitleg aan (bepaalde rechtsoverwegingen in) de vernietigde uitspraak heeft gegeven, dient de verwijzingsrechter dat zelf te doen. Deze uitleg is van feitelijke aard en kan in cassatie derhalve niet op juistheid worden getoetst8..

Indien de Hoge Raad klachten buiten behandeling laat, is de verwijzingsrechter niet aan de door deze klachten bestreden beslissingen gebonden. Op deze wijze biedt de Hoge Raad de verwijzingsrechter de gelegenheid het desbetreffende geschilpunt opnieuw te behandelen9.. Voorts is deze rechter niet gebonden aan beslissingen die op de vernietigde beslissing voortbouwen10.: de vernietiging treft ook voortbouwende beslissingen, onverschillig of zij in dezelfde dan wel in een latere uitspraak zijn gegeven. Ook beslissingen die onverbrekelijk met de tenietgedane beslissing samenhangen, delen haar lot11..

De vraag of en in hoeverre de verwijzingsrechter aan de beslissingen in de vernietigde uitspraak is gebonden, moet van geval tot geval door uitlegging van de vernietigde uitspraak en het arrest of de beschikking van de Hoge Raad aan de hand van de gegrond bevonden cassatieklachten worden beantwoord. Deze benadering geldt ook voor de beantwoording van de vraag of van voortbouwende beslissingen of van beslissingen die onverbrekelijk met de vernietigde beslissing samenhangen, sprake is12..

De rechter naar wie de zaak na cassatie wordt verwezen, moet deze berechten in de stand waarin zij zich ten tijde van de vernietigde uitspraak bevond. Naar Nederlands recht geldt dat vernietiging door de Hoge Raad in beginsel niet ertoe dient gelegenheid voor een nieuwe instructie te scheppen. De eisen van een goede procesorde kunnen uitzonderingen op dit beginsel meebrengen. Zo brengen deze eisen mee dat partijen, indien zij daarom vragen, worden toegelaten de zaak opnieuw te bepleiten teneinde hun visie op de gevolgen van de vernietiging voor de verdere behandeling en beslissing te geven 13..

In de rechtspraak van de Hoge Raad wordt het aan partijen voorts toegestaan hun stellingen aan te passen als de verwijzingsuitspraak heeft geleid tot een nieuwe ontwikkeling in het geding waarop de partijen niet eerder hebben kunnen inspelen, of als van na de bestreden uitspraak gewijzigde feitelijke omstandigheden of gewijzigd recht (rechtspraak/wetgeving) sprake is14.. Een beroep feiten die zich na de vernietigde uitspraak hebben voorgedaan, mag slechts worden gedaan indien partijen daardoor de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie niet overschrijden. De verwijzingsrechter moet feiten en omstandigheden als hiervoor aangeduid mede in zijn beoordeling betrekken15..

Daarnaast wordt de verwijzingsrechter geacht ambtshalve rechtsgronden aan te vullen (art. 25 Rv). Ook hier geldt echter: mits de verwijzingsrechter daarbij blijft binnen de grenzen van de rechtsstrijd na verwijzing en het aanvullen niet ten behoeve van een reeds beslist geschilpunt geschiedt. Of zoals A-G Strikwerda het verwoordde in zijn conclusie voor HR 13 november 1998, NJ 1999, 173, onder 11: de verwijzingsrechter behoort te blijven ‘binnen de grenzen waarbinnen de rechter vóór cassatie ambtshalve rechtsgronden had kunnen aanvullen, doch dit heeft nagelaten, omdat hij in de door hem gekozen, doch in cassatie onjuist bevonden juridische aanpak van het geschilpunt aan die rechtsregels niet is toegekomen en niet behoefde toe te komen’. Zo kan in het geding na verwijzing (nog) ambtshalve worden geoordeeld dat een proceshandeling in strijd is met hetgeen een goede procesorde eist16..

Teneinde de omvang van de rechtsstrijd na vernietiging en verwijzing in de onderhavige zaak vast te stellen, loop ik de procedure kort na. De rechtbank heeft in haar eindvonnis beoordeeld of de door de Ontvanger gestelde veertien aspecten op zichzelf of in onderlinge samenhang kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren en, zo ja, of er sprake is van causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden. Ten aanzien van enkele van deze aspecten heeft de rechtbank vastgesteld dat zij kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren; met betrekking tot de overige aspecten was de rechtbank van oordeel dat dit niet het geval was. De rechtbank heeft het nadeel dat de Ontvanger door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] heeft geleden, bepaald op ƒ 150.000,- (rov. 3.3 van het arrest van de Hoge Raad).

Het hof Arnhem heeft in de rov. 4.3–4.8 incidentele grief I van de Ontvanger behandeld. Die grief is gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat een vijftal van de door de Ontvanger aangevoerde aspecten op zichzelf geen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, althans onvoldoende zelfstandige betekenis hebben, en tegen het feit dat de rechtbank deze aspecten buiten beschouwing heeft gelaten. Volgens het hof Arnhem faalt deze grief, omdat geen van de betrokken aspecten kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. ‘Derhalve kan daaraan’, aldus het hof Arnhem in rov. 4.8, ‘anders dan de Ontvanger subsidiair betoogt, ook geen gewicht toekomen in combinatie met andere factoren dan wel in het kader van het causale verband’ (rov. 3.4.1 van het arrest van de Hoge Raad).

Onderdeel 1.1 van het cassatiemiddel van de Ontvanger was gericht tegen de geciteerde rov. 4.8. Het onderdeel betoogde dat het bij kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 Iw 1990 aankomt op de (algehele) wijze waarop het bestuur zijn taak heeft verricht, waarbij de rechter de gestelde gedragingen die wijzen op kennelijk onbehoorlijk bestuur tezamen en in hun onderlinge samenhang dient te onderzoeken en niet mag opsplitsen om vervolgens ten aanzien van de gestelde gedragingen afzonderlijk te onderzoeken of zij, elk op zichzelf beschouwd, kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren. Onderdeel 1.1 slaagde. Volgens de Hoge Raad is het hof Arnhem uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door niet de door de Ontvanger gestelde gedragingen in totaliteit en in hun onderlinge samenhang te onderzoeken, maar de desbetreffende gedragingen uitsluitend op zichzelf te beschouwen en, bevindende dat die bedoelde aspecten telkens op zichzelf genomen geen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat aan deze aspecten, ook in combinatie met andere factoren, geen gewicht kan toekomen. Naar mede volgt uit de wetsgeschiedenis, komt het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 Iw 1990 immers erop aan dat de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling betrekt. Dat heeft het hof Arnhem volgens de Hoge Raad ten onrechte niet gedaan, ook niet in rov. 4.8 (rov. 4.1.3 van het arrest van de Hoge Raad).

Onderdeel 1.2 van het cassatiemiddel van de Ontvanger richtte zich met verschillende motiveringsklachten eveneens tegen de rov. 4.4–4.7 van het arrest van het hof Arnhem. De feitelijke oordelen van het hof in de rov. 4.4–4.7 zijn volgens de Hoge Raad, mede tegen de achtergrond van de stukken van het geding en het debat van partijen, echter niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering (de rov. 4.1.4–4.1.5 van het arrest van de Hoge Raad).

In het licht van de geschetste regels met betrekking tot het geding na verwijzing leidt dit een en ander ten aanzien van het door de Ontvanger aan [eiser] verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur tot de constatering dat de door de Ontvanger gestelde vijf aspecten die het hof Arnhem in de rov. 4.4–4.7 behandelde, opnieuw door het verwijzingshof moesten worden onderzocht, ditmaal met toepassing van de juiste door de Hoge Raad in rov. 4.1.3 gegeven beoordelingsmaatstaf, volgens welke de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling dient te betrekken17..

Ik teken daarbij aan dat de rechtbank Arnhem in haar vonnis van 1 november 2001 ten aanzien van enkele door de Ontvanger gestelde gedragingen reeds had geoordeeld dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] in de zin van art. 36 Iw 1990 sprake was, welk oordeel in hoger beroep en cassatie niet of tevergeefs was bestreden, zodat dit in de procedure na verwijzing vaststond18.. Het hof heeft zulks in de rov. 4.5.2–4.5.3 van het thans bestreden arrest ook onderkend en in laatstgenoemde rechtsoverweging terecht vooropgesteld dat reeds vaststaat dat [eiser] zich aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 heeft schuldig gemaakt. De door het hof na verwijzing te verrichten hernieuwde beoordeling van de vijf aspecten genoemd in de rov. 4.4–4.7 van het arrest van het hof Arnhem kon derhalve nog slechts van invloed zijn op de omvang van het reeds vaststaande kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser].

Het feit dat de motiveringsklachten tegen de rov. 4.4–4.7 door de Hoge Raad zijn verworpen, brengt met zich dat het verwijzingshof, voor zover in de genoemde rechtsoverwegingen feiten zijn vastgesteld (de Hoge Raad sprak in rov. 4.1.5 van het arrest van 14 oktober 2005 van de in die rechtsoverwegingen vervatte ‘feitelijke oordelen’), aan die vaststelling was gebonden. Daarbij past echter de kanttekening dat een vernietiging tevens de beslissingen treft die met de tenietgegane beslissing onverbrekelijk samenhangen of daarop voortbouwen, bijvoorbeeld indien van een complex van gedragingen dat een onrechtmatige daad of een dringende reden als bedoeld in art. 7:677 BW kan opleveren, een deel ten onrechte buiten onderzoek is gebleven of op onbegrijpelijke vaststellingen berust19.. Aldus was het verwijzingshof vrij de vijf betrokken aspecten opnieuw in het licht van de juiste maatstaf te waarderen, zij het dat daarbij de door het hof Arnhem met betrekking tot deze aspecten vastgestelde feiten en omstandigheden ook het verwijzingshof tot uitgangspunt dienden. De waardering van die feiten en omstandigheden dient derhalve van de vaststelling daarvan te worden onderscheiden. Toepassing van een andere maatstaf ter zake van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan immers tot een andere waardering van reeds vastgestelde en op zichzelf onveranderlijke feiten en omstandigheden leiden20.. Voor zover het hof Arnhem in de rov. 4.4–4.7 feiten en omstandigheden in het licht van een in cassatie onjuist gebleken maatstaf (als al dan niet kennelijk onbehoorlijk bestuur) heeft gewaardeerd, was het verwijzingshof daaraan niet gebonden. Een binding van de verwijzingsrechter gold daarentegen wél, voor zover het hof Arnhem feiten en omstandigheden (louter) heeft vastgesteld21..

Het hof Arnhem heeft in rov. 4.12 voor elk van de dertien aanslagen onderzocht of het onbetaald blijven van de aanslag het gevolg is van een handelwijze van [eiser] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt. Onderdeel 2.3 klaagde dat het hof Arnhem van een onjuiste rechtsopvatting had blijk gegeven door in rov. 4.12, waarin het hof Arnhem per aanslag had onderzocht of verband bestaat tussen het niet voldoen daarvan en enige handelwijze van [eiser] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt, ervan uit te gaan dat causaal verband moet bestaan tussen de afzonderlijke gedragingen waaruit van kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt en het onbetaald blijven van juist die bepaalde belastingschuld, aan het onbetaald blijven waarvan de desbetreffende gedragingen ten grondslag liggen.

Dit onderdeel trof doel. Zoals de Hoge Raad in rov. 4.1.3 overwoog, komt het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 Iw 1990 erop aan dat de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in totaliteit en in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling betrekt. Dat betekent ook dat de rechter bij de vaststelling van het vereiste causaal verband dient te onderzoeken of de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld onbetaald zijn gebleven als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals dit op grond van het geheel van de mede in onderling verband en samenhang te beschouwen, aan [eiser] verweten gedragingen aannemelijk is te achten. Dit had het hof Arnhem miskend (rov. 4.2.5 van het arrest van de Hoge Raad).

De vernietiging van rov. 4.12 had gelijke consequenties voor de verwijzingsrechter als hiervoor in 2.16 aangegeven voor de andere geslaagde cassatieklacht die betrekking had op rov. 4.822.. Na verwijzing diende het hof alsnog te onderzoeken of de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld onbetaald zijn gebleven als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals dit op grond van de mede in onderling verband en samenhang te beschouwen gedragingen van [eiser] aannemelijk is te achten23.. Voor zover het hof Arnhem in rov. 4.12 feiten en omstandigheden in het licht van de in cassatie onjuist gebleken maatstaf heeft gewaardeerd, was het verwijzingshof daaraan niet gebonden. Slechts voor zover het hof Arnhem feiten en omstandigheden louter had vastgesteld, had ook het verwijzingshof daarvan uit te gaan.

De overige cassatieklachten van de Ontvanger zijn door de Hoge Raad verworpen dan wel onbehandeld gelaten. Ook de cassatieklachten zijdens [eiser] zijn verworpen. Behoudens de juridische en feitelijke geschilpunten die door de onbehandeld gelaten en de geslaagde klachten werden bestreken, vormden de beslissingen van het hof Arnhem als niet of tevergeefs bestreden het uitgangspunt voor de verwijzingsrechter.

Tegen de achtergrond van het voorgaande kan de steller van onderdeel 2.2 worden toegegeven dat het hof in de rov. 3.2 en 4.7.2, indien deze rechtsoverwegingen op zichzelf worden beschouwd, de omvang van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing te ruim lijkt te hebben opgevat door te overwegen dat de grieven I tot en met IV in incidenteel appel alle opnieuw moeten worden behandeld, hetgeen lijkt te impliceren dat het zich niet gebonden heeft geacht aan de niet of tevergeefs bestreden beslissingen van het hof Arnhem. Bij de verdere uitwerking heeft het hof echter op verschillende plaatsen blijk gegeven van een meer beperkte opvatting van de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing. In het bijzonder uit de rov. 4.5.1–4.5.3 en 4.7.1–4.7.2, waarin het hof de rechtsstrijd nader heeft afgebakend, laat zich afleiden dat het hof, ondanks de aanzet daartoe in de rov. 3.2 en 4.7.2 (en ondanks zijn conclusie in rov. 4.10 dat ‘de incidentele grieven I, II en III van de Ontvanger slagen’), (bepaalde aspecten van) grieven die na cassatie en verwijzing niet meer aan de orde waren, zoals (aspecten van) de grieven II en III waarover het hof Arnhem in rov. 4.10, laatste alinea, en rov. 4.11 in cassatie onbestreden had beslist, niet daadwerkelijk opnieuw en integraal heeft beoordeeld24.. Op grond van het arrest in zijn geheel kan mijns inziens niet worden geoordeeld dat het hof in de rov. 3.2 en 4.7.2 de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing heeft miskend. In elk geval heeft [eiser] geen belang bij een klacht ter zake, nu het hof geen inhoudelijke herbeoordeling van de grieven II en III op niet in cassatie betrokken geschilpunten heeft verricht en het al dan niet slagen van de grieven II en III op deze punten 's hofs oordeel niet draagt. Onderdeel 2.2 faalt.

Voor zover de onderdelen 2.3–2.4 klagen over 's hofs weergave van het geschil in rov. 4.1, meer in het bijzonder het gegeven dat [eiser] zijn aansprakelijkheid heeft betwist en bezwaarschriften op grond van art. 50 Iw 1990 tegen de aanslagen heeft ingediend, kan zulks niet tot cassatie leiden, aangezien het hof dit gegeven heeft ontleend aan de weergave van het geschil door het hof Arnhem (zie rov. 3 van het arrest van 24 februari 2004, waarin naar rov. 1 van het vonnis van de rechtbank Arnhem van 5 april 2001 wordt verwezen; in die laatste rechtsoverweging is het bedoelde gegeven onder 1.4 opgenomen) en de Hoge Raad (rov. 3.1 onder (ii) van het arrest van 14 oktober 2005). Deze weergave van het geschil is niet eerder ter discussie gesteld en kan niet in een tweede cassatieprocedure worden bestreden25..

De onderdelen berusten overigens op een onjuiste opvatting van het systeem van de art. 49 (oud) en 50 (oud) Iw 199026.. Krachtens art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 kan de aansprakelijk gestelde binnen zes weken na dagtekening van de beschikking de aansprakelijkheid betwisten door middel van een schriftelijke mededeling aan de Ontvanger. Deze betwisting kan geen betrekking hebben op de hoogte van de betrokken aanslag. Indien de aansprakelijk gestelde zijn aansprakelijkheid gemotiveerd heeft betwist en de Ontvanger zich niet met die betwisting kan verenigen, gaat de Ontvanger tot dagvaarding van de aansprakelijk gestelde voor de civiele rechter over (art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990). Art. 50 (oud) Iw 1990 geeft aan in welke gevallen een aansprakelijk gestelde bezwaar kan maken tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Dit bezwaarschrift wordt eerst behandeld nadat de civiele procedure op grond van art. 49 (oud) Iw 1990 is afgerond en de uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen. Op grond van art. 50 lid 5 (oud) Iw 1990 doet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op het bezwaarschrift nadat de uitspraak kracht van gewijsde heeft gekregen. Indien de aansprakelijk gestelde zowel de beschikking betwist als bezwaar maakt en/of beroep instelt tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, vraagt de Ontvanger — zoals in casu — een declaratoir vonnis. In dit vonnis wordt uitsluitend over de aansprakelijkheid geoordeeld. De rechter toetst niet de hoogte van de onderliggende belastingaanslagen. Uit de slotzin van rov. 4.1 (waarin het hof de betwisting door [eiser] van diens aansprakelijkheid enerzijds en diens bezwaarschriften op grond van art. 50 (oud) Iw 1990 anderzijds heeft onderscheiden) blijkt niet dat het hof dit een en ander heeft miskend. Het hof heeft de genoemde bepalingen daarentegen correct toegepast door in de uitgesproken verklaring voor recht rekening te houden met de mogelijkheid dat [eiser] aansprakelijk is voor een lager bedrag dan dat van de belastingaanslagen die de rechtbank in haar eindvonnis heeft vermeld, in het geval dat in de procedure op grond van art. 50 (oud) Iw 1990 het bedrag van die aanslagen anders (lager) wordt vastgesteld. Het middel faalt.

Middel II omvat een algemene klacht die in de onderdelen 3.1–3.5 wordt uitgewerkt. Onderdeel 3.1 verduidelijkt dat het middel zich richt tegen rov. 4.4.1 in samenhang met de rov. 4.5.1–4.10, 4.12 en 4.13 en het dictum.

Onderdeel 3.2 betoogt dat, voor zover de stellingen van de Ontvanger aangevoerd in de memorie na verwijzing en verwoord in rov. 4.4.1 ‘dat de vraag thans luidt of de onbehoorlijke algehele taakvervulling door [eiser] heeft geleid tot het niet betalen van het geheel van de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld’ een (al dan niet verkapte) wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag met zich brengen of behelzen, het hof die wijziging slechts had mogen toestaan nadat het had onderzocht en vastgesteld dat die memorie na verwijzing was betekend aan [eiser]. [Eiser] mocht erop vertrouwen dat in de procedure na verwijzing uitsluitend nog aan de orde zouden komen die onderdelen tot behandeling en beslissing waarvan de vernietiging en verwijzing strekten. In de procedure voor vernietiging en verwijzing waren volgens het onderdeel niet de aspecten aan de orde gesteld en in het partijdebat betrokken die de Ontvanger thans heeft aangevoerd. Na verwijzing dienden immers te worden onderzocht en beoordeeld het totaal van gedragingen en/of die betrekkelijke feiten en omstandigheden, zowel in het kader van de vaststelling van het onbehoorlijk bestuur als in het kader van het causaal verband. Dat is, nog steeds volgens het onderdeel, iets anders dan de vraag of de onbehoorlijke algehele taakvervulling door [eiser] heeft geleid tot het niet betalen van de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld, omdat de Ontvanger in dat verband reeds uitgaat van vastgesteld algeheel onbehoorlijk bestuur, terwijl die of zodanige vaststelling nog moest volgen.

Bijkomend aspect is volgens onderdeel 3.3 dat het oproepingsexploot ook niet de (voor)aankondiging behelsde van het voornemen tot die wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag als het hof in rov. 4.4.1 heeft verwoord.

Tot de eisen van een behoorlijke rechtspleging behoort volgens onderdeel 3.4 dat (ook) in een procedure na verwijzing enkel aan de orde komt datgene waartoe de verwijzingsopdracht strekte. In dat kader past dan niet een wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag zonder vooraankondiging of betekening aan [eiser]. Nu vaststaat dat noch die vooraankondiging noch die betekening heeft plaatsgehad, diende het hof in rov. 4.4.1 deze wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag terzijde te stellen, hetgeen doorwerkt in de oordelen van het hof in de rov. 4.5.1–4.10 en 4.13 en het dictum van het arrest, aldus nog steeds het onderdeel.

Het middel mist feitelijke grondslag, aangezien het hof geen blijk heeft gegeven van een beoordeling van het geschil op basis van een veranderde of vermeerderde eis van de Ontvanger. Kennelijk en niet onbegrijpelijk heeft het hof de in rov. 4.4.1 aangehaalde stelling uit de memorie na verwijzing aldus verstaan dat de Ontvanger daarmee slechts heeft geponeerd op welke vraag naar zijn mening het casserende arrest het reeds lopende debat over aansprakelijkheid en causaliteit had toegespitst en dat de Ontvanger daarmee geen verandering of vermeerdering van eis heeft beoogd27.. Overigens rijst de vraag of de klachten van het middel, die voortbouwen op het onjuiste uitgangspunt van een verandering of vermeerdering van eis, niet op een onjuiste rechtsopvatting berusten. Zoals [eiser] in de cassatiedagvaarding onder 1.15 terecht memoreert, blijft een procedure waarin beide partijen tijdens de instantie vóór cassatie zijn verschenen, na verwijzing een procedure op tegenspraak, ook al verschijnt een van beide partijen niet na verwijzing. Tegen de partij die na verwijzing niet verschijnt, wordt geen verstek verleend. Dit volgt uit het voortzettingskarakter van het geding na verwijzing28.. Een kennisgeving van een verandering of vermeerdering van eis bij exploot is op grond van art. 130 lid 3 j^oart. 353 Rv slechts voorgeschreven, indien een partij niet in het geding is verschenen. Waar mede uitgangspunt is dat art. 130 lid 3 Rv beperkt moet worden uitgelegd29., kan men zich afvragen of van dat laatste hier sprake is, nu [eiser] in de appelprocedure voor het hof Arnhem is verschenen. Wat daarvan overigens zij, het middel kan naar mijn mening niet tot cassatie leiden.

Middel III omvat een algemene klacht die in de onderdelen 4.1–4.8 wordt uitgewerkt. Het middel komt blijkens onderdeel 4.1 op tegen de rov. 4.5.1–4.10, 4.12 en 4.13 en het dictum.

Onderdeel 4.2 klaagt dat de slotzin van rov. 4.5.1 (‘De omstandigheid dat het hof alle relevante omstandigheden in onderling verband en samenhang zal beoordelen, laat onverlet dat het hof wel achtereenvolgens alle verweten gedragingen zal beoordelen’) rechtens onjuist althans onbegrijpelijk is, nu het niet alleen gaat om de verweten gedragingen, maar ook om de verdere omstandigheden van het geval.

Het onderdeel voldoet niet aan de daaraan ingevolge art. 407 lid 2 Rv te stellen eisen. Het vermeldt niet welke (in de stukken van het geding in eerste aanleg of hoger beroep aangevoerde) omstandigheden het hof bij zijn beoordeling van de zaak had moeten betrekken30.. Daarnaast geldt dat, daargelaten of de bestreden slotzin inderdaad erop wijst dat het hof meende zich tot een onderzoek van de verweten gedragingen, los van de verdere omstandigheden, te kunnen beperken, het hof in rov. 4.5.4 de juiste maatstaf voor de beoordeling van kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft vooropgesteld. Volgens deze maatstaf moeten de concrete omstandigheden van het geval in acht worden genomen. Overigens was het hof gebonden aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden beslissingen van het hof Arnhem, waaronder de (op grond van een te strikte maatstaf niettemin reeds gedane) vaststelling dat in bepaalde opzichten van kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] sprake was (zie hiervóór onder 2.3–2.16). Het onderdeel kan niet slagen.

Volgens onderdeel 4.3 heeft het hof in rov. 4.5.2 met betrekking tot gedraging 2 (het onderdeel spreekt van de gedragingen 2) op rechtens onjuiste althans onbegrijpelijke gronden geoordeeld, nu het gaat om (een vorm van) bestuurdersaansprakelijkheid op de grondslag van art. 36 lid 3 Iw 1990, waartoe noodzakelijk is dat de onjuiste aangiften OB en/of het meermalen terugvragen van OB tot enig nadeel voor de fiscus hebben geleid. Bij het beoordelen van het enkele doen van onjuiste aangiften OB en/of het meermalen terugvragen van OB dient in aanmerking te worden genomen dat (ook) dit nadeelsaspect in verband met de verwijtbaarheid een rol speelt. Hetzelfde geldt voor gedraging 3. De bestuursfout moet volgens het onderdeel immers worden beoordeeld naar het moment waarop de betreffende bestuurshandeling werd verricht aan de hand van hetgeen toen voorzienbaar was. Voor wat betreft gedraging 4 (subsidies) heeft te gelden dat de Ontvanger die kwestie niet in het (eerste) hoger beroep had betrokken, zodat het het hof niet vrijstond die kwestie (opnieuw of alsnog) aan zijn oordeelsvorming ten grondslag te leggen. In verband met de gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13 heeft, nog steeds volgens het onderdeel, te gelden dat de Ontvanger in de memorie na verwijzing negeert dat de Hoge Raad de feitelijke oordelen van het hof Arnhem in de rov. 4.4–4.7 in stand heeft gelaten, zodat het de Ontvanger niet vrijstond die oordelen aan te vullen of door middel van nadere feitelijkheden uit te bouwen op de wijze vervat in de memorie na verwijzing, nrs. 16 e.v.. Het hof heeft in rov. 4.5.3 (naar ik aanneem is rov. 4.5.2 bedoeld; LK) ten onrechte overwogen dat die gedragingen opnieuw ter beoordeling staan.

Voor zover het onderdeel klaagt over de beoordeling van de gedragingen 2 en 3 kan het niet tot cassatie leiden, aangezien het hof in rov. 4.5.2 terecht heeft vooropgesteld dat deze aspecten niet in de eerste cassatieprocedure waren betrokken en dat het eerdere oordeel daarover van het hof Arnhem dus voor het hof tot uitgangspunt strekt. De klacht ter zake van gedraging 4 mist feitelijke grondslag, nu het hof deze gedraging blijkens rov. 4.5.2 — evenals gedraging 1 — buiten beschouwing heeft gelaten. De klacht met betrekking tot de gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13 kan evenmin tot cassatie leiden. Het stond de Ontvanger vrij de rov. 4.4–4.7 in zijn memorie na verwijzing in een ander perspectief te plaatsen zonder daarbij nieuwe feiten op te voeren31., terwijl het hof in rov. 4.5.2 ten aanzien van de bedoelde gedragingen terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat het deze opnieuw had te beoordelen met inachtneming van de door de Hoge Raad gegeven maatstaf (zie ook hetgeen hiervóór onder 2.3–2.16 over de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing werd opgemerkt).

Volgens onderdeel 4.4 berust rov. 4.5.3 op een onjuiste grondslag, daar naast of in relatie tot de door het hof vermelde feiten en omstandigheden ook de verdere feiten en omstandigheden van het geval van belang zijn en het hof ten onrechte heeft nagelaten deze feiten en omstandigheden te onderzoeken en vast te stellen. De oordelen vervat in rov. 4.5.3 zijn derhalve (veel) te absoluut. Niet alleen geldt in verband met de verwijtbaarheid het nadeelsaspect, maar ook heeft te gelden dat aansprakelijkheid louter en alleen kan ontstaan doordat de bestuurder in zijn bedrijfsvoering bepaalde — in het licht van de omstandigheden van het moment te beschouwen — handelingen heeft verricht waarvan later blijkt dat zij op een onjuiste beoordeling van de situatie berustten. Vaststaat immers dat HMF aangiften (LB en) OB heeft ingediend en betaald en daartoe administratie bijhield, waarbij de door het hof in rov. 4.5.3, laatste en voorlaatste gedachtestreepje, gereleveerde zaken enkel leiden tot correcties in de IB-sfeer jegens [eiser] in privé, zodat alsdan, in deze situatie, nog steeds niet is voldaan aan de bestaanscondities van art. 36 lid 3 Iw 1990 dat door of ten gevolge van de handelingen van de bestuurder een verlies is geleden, waardoor de betalingsmoeilijkheden zijn opgetreden. Herhaald wordt dat het hier gaat om naheffingsaanslagen, die zijn opgelegd na en naar aanleiding van het faillissement van de rechtspersoon waarvan [eiser] de bestuurder was.

Ook dit onderdeel faalt, nu het hof in rov. 4.5.3 terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat het na cassatie en verwijzing was gebonden aan de in deze overweging genoemde beslissingen van het hof Arnhem, welke niet of tevergeefs in de eerste cassatieprocedure waren betrokken en dus voor het hof tot uitgangspunt strekten (zie hetgeen hiervóór onder 2.3–2.16 reeds over de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing werd opgemerkt).

Onderdeel 4.5 betoogt dat het hof in rov. 4.5.5 ten onrechte de nadere of nieuwe (door middel van feitelijkheden onderbouwde) stellingen van de Ontvanger in zijn oordeelsvorming heeft betrokken. De Hoge Raad heeft de feitelijke oordelen van het hof Arnhem in de rov. 4.4–4.7 van diens arrest in stand gelaten, zodat het hof na verwijzing aan die oordelen was gebonden. Het hof had derhalve aanstonds afstand moeten nemen van die nieuwe betogen van de Ontvanger, nu die betogen buiten de rechtsstrijd van de procedure na verwijzing treden. Ter beoordeling lag voor of het totaal van de in de rov. 4.4–4.7 van het arrest van het hof Arnhem bedoelde handelingen onbehoorlijk bestuur oplevert. Daarop toegespitste betogen van de Ontvanger ontbreken volgens het onderdeel evenwel geheel. Het hof Arnhem heeft overwogen (rov. 4.8) dat geen van de door de Ontvanger genoemde aspecten (gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13) kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. De Ontvanger diende volgens het onderdeel dan ook toe te lichten dat, ook al leveren die gedragingen op zichzelf beschouwd geen onbehoorlijk bestuur op, het totaal van die (feitelijke) handelingen wel tot de kwalificatie van onbehoorlijk bestuur kan of moet leiden. Dit heeft de Ontvanger niet betoogd, daar waar hij (in de memorie na verwijzing onder 25) de gedragingen van [eiser] als laakbaar kwalificeert, terwijl toch het hof Arnhem niet tot een zodanige vaststelling is gekomen en de Hoge Raad de feitelijke oordelen van dat hof in stand heeft gelaten.

Subsidiair heeft volgens het onderdeel te gelden dat het hof ten onrechte het door de Ontvanger in het geding gebrachte controlerapport van 11 maart 1999 in zijn oordeelsvorming heeft betrokken. Het controlerapport is niet door of namens de Ontvanger opgemaakt, maar door de ambtenaar met de heffing belast, derhalve een (directe) inspectieaangelegenheid. Niet alleen heeft [eiser] in het kader van zijn aansprakelijkstelling en de procedure daarover reeds zelfstandig een bezwaarschrift op grond van art. 50 Iw 1990 ingediend, maar ook heeft hij zowel in de civiele procedure in eerste aanleg als in die in hoger beroep de thans door de Ontvanger aan diens stellingen ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden nadrukkelijk en gemotiveerd betwist. Het oordeel van het hof dat [eiser] deze verwijten onvoldoende heeft weersproken is volgens het onderdeel onbegrijpelijk, nu het dossier zoals dat bij het hof Arnhem voorlag twee procedures in hoger beroep behelsde, waarbij naar de gedingstukken over en weer is verwezen en in de ene zaak (nr. 2000/392) nog pleidooi heeft plaatsgehad. Voor het hof diende dan ook kenbaar te zijn dat (ook) die memorie in incidenteel appel samenhing met de (stukken uit die) andere appelzaak en hetgeen partijen in dit totale kader aan hun stellingen — waar nodig door verwijzing en inlassing — ten grondslag hadden gelegd. Kennelijk moet het ervoor worden gehouden dat het hof niet over beide dossiers van het hof Arnhem heeft beschikt.

De primaire klacht van het onderdeel faalt. Zoals hiervóór (onder 2.27) aangegeven, stond het de Ontvanger vrij in zijn memorie na verwijzing de rov. 4.4–4.7 van het arrest van het hof Arnhem in een ander perspectief te plaatsen zonder daarbij nieuwe feiten op te voeren, terwijl het hof in rov. 4.5.3 ten aanzien van de gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13 terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat het deze na cassatie opnieuw had te beoordelen met inachtneming van de door de Hoge Raad gegeven maatstaf. Voor zover het onderdeel betoogt dat het hof nieuwe door de Ontvanger gestelde feiten en geponeerde stellingen aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het onderdeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de rechtsstrijd na verwijzing voor zover het tot uitgangspunt neemt dat het hof niet zou mogen afwijken van de in rov. 4.4–4.7 van het arrest van het hof Arnhem vervatte waarderingen van de litigieuze gedragingen (al dan niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur), nu deze waarderingen niet kunnen worden beschouwd als feitelijke vaststellingen waaraan het hof als verwijzingsrechter was gebonden. Zoals hiervóór (onder 2.16) uiteengezet, was het verwijzingshof vrij de vijf in rov. 4.4–4.7 behandelde gedragingen opnieuw te waarderen in het licht van de juiste maatstaf, waarbij het hof was gebonden aan door het hof Arnhem met betrekking tot deze gedragingen vastgestelde feiten en omstandigheden. Het hof is binnen deze grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing gebleven.

De subsidiaire klacht van het onderdeel faalt eveneens, omdat het hof Arnhem in de rov. 4.22–4.23 van zijn arrest de bezwaren van [eiser] tegen het gebruik van het controlerapport in de onderhavige procedure reeds had verworpen en [eiser] dit in de eerste cassatieprocedure niet c.q. tevergeefs aan de orde heeft gesteld. Overigens voldoet het onderdeel niet aan de daaraan ingevolge art. 407 lid 2 Rv te stellen eisen, omdat het niet exact aangeeft welke stellingen van [eiser] uit de stukken van het geding in eerste aanleg of in hoger beroep (ook die in de destijds bij het hof Arnhem aanhangige zaak nr. 2000/392) het verwijzingshof bij zijn beoordeling van de zaak had moeten betrekken.

Onderdeel 4.6 klaagt dat het hof in rov. 4.5.5 heeft miskend dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur of kennelijk onbehoorlijke taakvervulling pas sprake kan zijn in geval van duidelijk onverantwoord, roekeloos, verregaand onnadenkend of onbezonnen bestuur, en dat niet iedere handeling of gedraging tot normoverschrijding leidt, doch enkel die gedraging die tevens of in dat kader onbehoorlijk bestuur oplevert, beoordeeld naar het moment waarop de betreffende bestuurdershandeling werd verricht aan de hand van hetgeen toen voorzienbaar was. Het hof toetst de in rov. 4.5.5 gereleveerde omstandigheden niet aan voormeld criterium, noch wijdt het aan die omstandigheden daarop toegespitste beschouwingen. Het hof geeft, aldus nog steeds het onderdeel, in rov. 4.5.5 blijk van een niet concludent oordeel althans een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de normstelling ter zake van onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 lid 3 Iw 1990.

Het onderdeel kan niet tot cassatie leiden. Het hof heeft in rov. 4.5.4 een juiste maatstaf voor de beoordeling van kennelijk onbehoorlijk bestuur vooropgesteld en heeft de in rov. 4.5.5 bedoelde gedragingen kennelijk aan deze maatstaf getoetst (zie ook rov. 4.5.8). Dit oordeel berust niet op een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.

Onderdeel 4.7 betoogt dat het hof in rov. 4.5.7 heeft miskend dat een privé-onttrekking tot een fiscale correctie in de Vpb- en/of IB-sfeer leidt, zodat het niet gaat om de handeling als zodanig maar om de vraag of de fiscus door die handeling enig fiscaal nadeel heeft geleden als gevolg van onbehoorlijk bestuur. Door hieraan niet te toetsen is het oordeel volgens het onderdeel niet concludent.

Het onderdeel gaat uit van een onjuiste maatstaf, omdat een gedraging op zichzelf niet tot nadeel voor de fiscus behoeft te hebben geleid om te kunnen bijdragen aan de conclusie dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is. Zoals de Hoge Raad in rov. 4.1.3 van zijn arrest heeft overwogen, komt het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 Iw 1990 erop aan dat de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling betrekt. Het onderdeel faalt.

Onderdeel 4.8 klaagt dat het hof in rov. 4.5.8 heeft miskend dat de feitelijke oordelen van het hof Arnhem in de rov. 4.4–4.7 het hof na verwijzing tot uitgangspunt strekken, terwijl het hof voorts een onvolledige toetsing heeft verricht omdat art. 36 lid 3 Iw 1990 op onzorgvuldig of onverantwoordelijk handelen is gebaseerd, nu de aansprakelijkheid van de bestuurder slechts op verwijtbaar handelen kan berusten. Aan dit laatste toetst het hof in rov. 4.5.8 niet. Het gaat er niet om of de Ontvanger [eiser] ter zake van zekere handelingen terecht een verwijt maakt, maar of die handelingen verwijtbaar handelen opleveren bezien vanuit art. 36 lid 3 Iw 1990, in welk verband ook zal moeten onderzocht en vastgesteld welke handelingen [eiser] in de referentieperiode nog meer heeft gepleegd, zoals het inbrengen van privégelden of voorzieningen in de onderneming, nu met alle omstandigheden van het geval rekening moet worden gehouden.

Zoals hiervóór (onder 2.33) reeds opgemerkt, heeft het hof een juiste maatstaf voor de beoordeling van kennelijk onbehoorlijk bestuur vooropgesteld, terwijl het de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing niet heeft miskend. Het onderdeel faalt derhalve.

Middel IV bevat een algemene klacht die in de onderdelen 5.1–5.7 wordt uitgewerkt. Onderdeel 5.1 geeft aan dat het middel opkomt tegen rov. 4.7.2 in samenhang met rov. 4.9, 4.10, 4.12 en 4.13, alsmede het dictum.

Onderdeel 5.2 strekt ten betoge dat het hof in rov. 4.7.2 op onjuiste of onbegrijpelijke gronden heeft overwogen dat als gevolg van de uitspraak van de Hoge Raad de grieven II, III en IV in incidenteel appel opnieuw moeten worden beoordeeld, nu als gevolg van de verwerping door de Hoge Raad van zekere middelonderdelen van de Ontvanger nog slechts het (door de Ontvanger te bewijzen) causaal verband ter beoordeling voorligt.

Deze klacht faalt om de redenen zoals hiervóór (onder 2.3–2.16) reeds uiteengezet.

Onderdeel 5.3voert aan dat voorts heeft te gelden dat de Hoge Raad in rov. 4.1.5 van zijn arrest oordeelde dat de feitelijke oordelen van het hof in rov. 4.4–4.7, mede tegen de achtergrond van de stukken van het geding en het debat van partijen, niet onbegrijpelijk zijn en geen nadere motivering behoefden. Middelonderdeel 1.2 van de Ontvanger is toen nadrukkelijk verworpen, zodat het de Ontvanger niet vrijstond in de memorie na verwijzing onder 14 e.v. nieuwe beschouwingen omtrent deze rechtsoverwegingen voor te stellen en deze dragend te maken voor zijn stellingen in hoger beroep na verwijzing, zodat het hof die stellingen ten onrechte in zijn oordeelsvorming heeft betrokken. Ook de feitelijke oordelen van het hof Arnhem vervat in rov. 4.12 heeft de Hoge Raad in stand gelaten, zodat tot uitgangspunt moet worden genomen dat [eiser] niet aansprakelijk is voor de aanslagen nrs. 1, 2, 4, 5, 7 (voor zover een bedrag van f 48.153,- te boven gaande), 8, 9, 10 en 11 (voor zover een bedrag van f 32.947,- te boven gaande). Immers de Ontvanger heeft in verband met aanslag 1 niet nader toegelicht of verdedigd dat de bestuurder reeds aansprakelijk is op de enkele grond dat onvoldoende op aangifte is afgedragen. In verband met aanslag 2 heeft de Ontvanger niet nader toegelicht of verdedigd dat [eiser] voor die aanslag aansprakelijk kan worden gesteld in weerwil van de feitelijke vaststelling van het hof Arnhem dat [eiser] niet is verweten dat hij ten onrechte omzetbelasting in vooraftrek heeft gebracht. In verband met aanslagen 4 en 5 heeft volgens het onderdeel te gelden dat de Ontvanger in de memorie na verwijzing niet nader heeft toegelicht of verdedigd dat het niet nakomen van de administratieve verplichtingen met betrekking tot intracommunautaire transacties aan [eiser] is te wijten. In verband met aanslag 7 heeft te gelden, dat de Ontvanger niet nader heeft toegelicht of verdedigd dat aan [eiser] is te wijten dat HFM ten onrechte belasting in vooraftrek heeft gehad en dient het oordeel van het hof Arnhem dat [eiser] aansprakelijk is voor een bedrag van f 48.153,- stand te houden. In verband met de aanslagen 8 en 9 heeft, nog steeds volgens het onderdeel, te gelden dat de Ontvanger niet nader heeft toegelicht of verdedigd welke handelwijze van [eiser] ten gevolge heeft gehad dat de loonbelasting dan wel de premieheffing niet is voldaan; om die reden kan [eiser] niet voor deze aanslagen aansprakelijk worden gehouden. In verband met de aanslagen 10 en 11 heeft te gelden dat de Ontvanger niet nader heeft toegelicht of verdedigd dat [eiser] de hand heeft gehad in het uitbetalen van onkostenvergoedingen aan de overige personeelsleden, zodat hij voor dat gedeelte van de aanslag niet aansprakelijk kan worden gesteld, en dat aan [eiser] méér moet worden toegerekend dan het hof Arnhem had gedaan; het oordeel van het hof Arnhem dat [eiser] aansprakelijk is voor een bedrag van f 32.947,- dient hier derhalve stand te houden. Hetgeen het hof in rov. 4.6.2 ter zake van deze aanslagen heeft opgenomen correspondeert derhalve niet (geheel) met hetgeen het hof Arnhem in rov. 4.12 van zijn arrest had betrokken. Hetgeen het hof in rov. 4.9 heeft geoordeeld is volgens onderdeel 5.4 derhalve buiten de orde en maakt van de procedure na verwijzing geen onderdeel meer uit. Rov. 4.2.6 van het arrest van de Hoge Raad houdt volgens het onderdeel hier zijn betekenis.

Het stond de Ontvanger vrij de rov. 4.4–4.7 in zijn memorie na verwijzing in een ander perspectief te plaatsen zonder daarbij nieuwe feiten op te voeren (zie hiervóór onder 2.27). Voor zover het onderdeel betoogt dat het hof nieuwe feiten en stellingen uit de memorie na verwijzing van de Ontvanger aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag.

Zoals ik hiervóór (in 2.18) heb aangegeven, diende het hof na verwijzing alsnog het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden te onderzoeken. In dat kader was het hof niet gebonden aan waarderingen van feiten en omstandigheden zoals vervat in rov. 4.12 van het arrest van het hof Arnhem, nu dat hof zich van een onjuiste maatstaf had bediend. Het hof na verwijzing was aldus ook niet gebonden aan de bedragen waarvoor het hof Arnhem op grond van zijn onjuist bevonden onderzoek naar het causaal verband aansprakelijkheid had aangenomen. Slechts voor zover het hof Arnhem feiten en omstandigheden had vastgesteld, was het verwijzingshof daaraan gebonden. Het hof heeft met zijn onderzoek naar het causaal verband in rov. 4.9 de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing niet overschreden. Het onderdeel (dat spreekt van aansprakelijkheid voor aanslagen in plaats van aansprakelijkheid voor het onbetaald blijven daarvan) lijkt overigens ervan uit te gaan dat de Ontvanger een causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] en het ontstaan van een bepaalde belastingschuld dient toe te lichten. Deze zienswijze is door de Hoge Raad echter reeds in rov. 4.1.6 (slot) van zijn arrest van 14 oktober 2005 verworpen.

Subsidiair betoogt onderdeel 5.5 dat het hof in rov. 4.9 uit het oog heeft verloren dat het hier naheffingsaanslagen betrof, opgelegd na en naar aanleiding van het faillissement van HFM. De belastingschuld is derhalve niet tijdens de bedrijfsvoering in de vorm van een aanslag opgelegd, maar eerst na beëindiging van die bedrijfsvoering opgekomen of ontstaan. Juist nu tegen die naheffingsaanslagen bezwaar is gemaakt, kon het hof niet overwegen zoals het in rov. 4.9 heeft gedaan. Volgens het onderdeel is er geen causaal verband tussen het stelselmatig voeren van een ondeugdelijke administratie en het stelselmatig doen van onjuiste aangiften enerzijds en het onbetaald blijven van belastingschulden, nu er ten tijde van het uitgesproken faillissement geen actuele belastingschulden waren (en er aangiften OB en LH waren gedaan en betaald). De belastingschulden zijn dan ook enkel onbetaald gebleven doordat er na het faillissement van HFM geen gelden meer beschikbaar waren om die toen ontstane schulden te voldoen. In de ingediende bezwaarschriften is reeds aangegeven dat zich wel een dispuut met de inspecteur voordoet ter zake van de juistheid van die opgelegde naheffingsaanslagen, zodat ook niet van causaal verband met (het onbetaald gebleven zijn van) die naheffingsaanslagen kan worden gesproken. Rov. 4.9 is volgens onderdeel 5.6 niet concludent, in welk verband het onderdeel herhaalt dat het hof van onjuiste premissen is uitgegaan, gelet op de feitelijke oordelen van het hof Arnhem in rov. 4.12 van diens arrest.

De door de onderdelen verdedigde opvatting dat geen causaal verband bestaat tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden omdat die schulden pas na het faillissement en het einde van de bedrijfsvoering zijn opgelegd, is onjuist. Zoals ik reeds opmerkte in punt 3.2 van mijn eerste conclusie in deze zaak wordt met een naheffingsaanslag een al eerder bestaande materiële belastingschuld geformaliseerd. De belastingschulden zijn derhalve niet eerst na het faillissement ontstaan32..

De klacht dat van causaal verband geen sprake kan zijn, omdat tegen de naheffingsaanslagen bezwaar is gemaakt, miskent het systeem van art. 49 (oud) en 50 (oud) Iw 1990 zoals ik dat hiervoor (onder 2.21) heb geschetst. De bezwaarschriften worden eerst behandeld nadat de civiele procedure op grond van art. 49 (oud) Iw 1990 is afgerond en de uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen. In deze civiele procedure dient de aansprakelijkheid voor deze aanslagen te worden vastgesteld, in welk kader tevens een oordeel over het vereiste causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden door de rechter dient te worden gegegeven. Ook de met het gemaakte bezwaar samenhangende klacht kan niet tot cassatie leiden.

Onderdeel 5.7 stelt dat ook de causaliteitsvraag wordt beheerst door (het antwoord op) de vraag of de Ontvanger enig nadeel heeft geleden. Dat nadeel beperkt zich hier tot de bedragen waarvoor [eiser] aansprakelijk kan worden gehouden. De rov. 4.10 en 4.13 alsmede het dictum kunnen volgens het onderdeel niet in stand blijven.

Het onderdeel kan niet tot cassatie leiden. Het nadeel dat de Ontvanger lijdt, bestaat in het onbetaald blijven van de belastingschulden. [Eiser] is daarvoor aansprakelijk, indien causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden door de Ontvanger aannemelijk is gemaakt.

Middel V omvat een algemene klacht die in de onderdelen 6.1–6.5 wordt uitgewerkt. Het middel komt blijkens onderdeel 6.1 op tegen de rov. 4.11.1–4.11.4 en 4.12 in samenhang met rov. 4.13 en het dictum.

Onderdeel 6.2 betoogt dat het hof in de rov. 4.11.1–4.11.4 heeft miskend dat in het kader van de Iw 1990 althans de Leidraad Invordering bepalingen zijn opgenomen die betrekking hebben op de invordering c.q. het invorderingsbeleid met betrekking tot een vordering gebaseerd op bestuurdersaansprakelijkheid op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990. Het onderdeel verwijst naar art. 53 lid 3 Iw 1990 (en de uitvoeringsvoorschriften in art. 26§ 1 lid 3 van de Leidraad Invordering) dat bepaalt dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld krachtens welke de aansprakelijk gestelde die niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld te voldoen, geheel of gedeeltelijk van zijn betalingsverplichting wordt ontslagen.

Onderdeel 6.3 betoogt dat het hof op onjuiste althans onbegrijpelijke gronden in rov. 4.11.3 heeft geoordeeld dat er geen wettelijke grond is op basis waarvan de rechter deze aansprakelijkheid zou kunnen matigen, nu het hof Arnhem die matiging (wel) heeft aanvaard door in rov. 4.38 de stelling van [eiser] dat aansprakelijkstelling naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, inhoudelijk te toetsen. Nu de Ontvanger in zijn cassatieberoep deze overweging niet heeft aangevochten (en het toenmalige cassatieberoep van [eiser] is verworpen), strekte dit oordeel van het hof Arnhem het hof na verwijzing tot uitgangspunt en laat de verwijzingsopdracht geen ruimte daarover anders te oordelen.

Volgens onderdeel 6.4 kwam het hof niet de vrijheid toe grief 11 van [eiser] en de incidentele grief IV van de Ontvanger, daar waar die niet ziet op de hier betrokken kwestie, in zijn oordeelsvorming te betrekken. Grief IV van de Ontvanger behelsde immers de klacht dat de rechtbank van het bedrag van f 364.486,28 slechts voor een bedrag van f 150.000,- (inclusief kosten en boeten) heeft aangenomen dat aan het vereiste causale verband is voldaan. In rov. 4.14 van zijn arrest heeft het hof Arnhem met betrekking tot grief IV overwogen dat die grief slaagt voor zover zij een andere berekeningswijze (zoals toegepast in rov. 4.12) voorstaat. Grief IV is voor wat de overige elementen betreft verworpen. Daartegen is de Ontvanger niet in cassatie opgekomen, terwijl ook tegen rov. 4.14 destijds geen zelfstandige cassatieklacht door de Ontvanger is voorgesteld. De rov. 4.11.3 en 4.11.4 zijn volgens het onderdeel gebaseerd op gronden die de daarin vervatte oordelen niet kunnen dragen, hetgeen doorwerkt in de rov. 4.12 en 4.13 en het dictum van het arrest.

Nog afgezien van het feit dat zulks niet eerst in cassatie aan de orde kan worden gesteld, bevat art. 53 lid 3 Iw 1990 j^oart. 26 Uitvoeringsregeling Iw 1990, anders dan onderdeel 6.2 betoogt, geen matigingsbevoegdheid voor de rechter, maar een bevoegdheid voor de Ontvanger om de aansprakelijk gestelde op schriftelijk verzoek uit zijn betalingsverplichtingen te ontslaan33..

Voor zover onderdeel 6.3 ten betoge strekt dat het hof in rov. 4.11.3 ook een matiging van de aansprakelijkheid van [eiser] op grond van redelijkheid en billijkheid a priori heeft uitgesloten, mist het feitelijke grondslag, nu het hof in rov. 4.11.4, evenals hof Arnhem in rov. 4.38, het beroep van [eiser] op matiging aan de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid (art. 6:2 lid 2 BW) heeft getoetst. Het hof kwam tot de conclusie dat de door [eiser] aangevoerde omstandigheden niet het oordeel rechtvaardigen dat aansprakelijkstelling voor het bedrag van ƒ 364.486,28 naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn34..

De klacht in onderdeel 6.3 en 6.4 dat het hof niet vrij was het beroep op matiging zijdens [eiser] na cassatie en verwijzing opnieuw te beoordelen omdat het hof Arnhem dit beroep reeds had beoordeeld, faalt bij gebrek aan belang, aangezien het hof het beroep op matiging in rov. 4.11.4, evenals het hof Arnhem in rov. 4.38 van diens arrest, heeft verworpen. Overigens merk ik op dat het hof het beroep op matiging opnieuw diende te beoordelen, omdat de omvang van de aansprakelijkheid van [eiser] na verwijzing opnieuw ter discussie stond en tussen die omvang en een eventuele matiging een onverbrekelijke samenhang bestaat35..

Middel VI bevat een algemene klacht die in de onderdelen 7.1–7.3 wordt uitgewerkt. Het middel richt zich blijkens onderdeel 7.1 tegen het arrest in zijn totaliteit bezien, voor zover het hof in zijn oordeelsvorming de inhoud van de memorie na verwijzing onder 14–25, 27–28 en 29–30 heeft betrokken. Volgens onderdeel 7.2 stond de grondslag van de procedure na verwijzing vast, zodat het niet aangaat dat de Ontvanger die grondslag aanvult c.q. wijzigt respectievelijk in die memorie zaken betrekt die buiten die grondslag (moeten) blijven. De Ontvanger miskent volgens het onderdeel dat indien het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] als oorzaak van het onbetaald blijven van de belastingschuld kan of moet worden aangemerkt, in die situatie nog steeds heeft te gelden dat (voldoende) causaal verband aanwezig moet zijn. Het onderdeel betoogt voorts dat de Ontvanger in de memorie na verwijzing onder 27 en 28 buiten de omvang van het geding na verwijzing treedt. Onderdeel 7.3 ten slotte betoogt dat de Ontvanger in de memorie na verwijzing onder 29 en 30 weer probeert binnen te halen hetgeen volgens het onderdeel ingevolge het oordeel van de Hoge Raad nu juist geen onderdeel van de verwijzingsprocedure meer vormt. Rov. 4.2.6 van het arrest van de Hoge Raad is ook in dit verband van belang, aldus het onderdeel.

Het middel voldoet niet aan de daaraan ingevolge art. 407 lid 2 Rv te stellen eisen. Het geeft niet exact aan op welke stellingen in de memorie na verwijzing van de Ontvanger de klacht betrekking heeft. Overigens kan in cassatie niet met vrucht worden geklaagd dat de wederpartij in het geding na verwijzing de door het verwijzingsarrest bepaalde grenzen van de rechtsstrijd heeft overschreden en/of zich het vereiste van een (voldoende) causaal verband niet bewust zou zijn geweest. In cassatie kan slechts aan de orde zijn hoe het hof op de bedoelde stellingen heeft gereageerd.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal