HR (Parket), 20-09-2013, nr. 12/05118

Bij beroepschrift van 16 september 2009 heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

De rechtbank te Maastricht (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven:8.

Eiseres heeft in beroep aangevoerd dat de geraamde baten van de in de gemeentelijke legesverordening en bijbehorende tarieventabel vermelde diensten de kosten van deze diensten overschrijden en dat de tariefstelling in dit geval tot een heffing naar draagkracht en tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt. Eiseres heeft voorts verzocht om vergoeding van de proceskosten.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven.

Op grond van artikel 229, eerste lid, aanhef en onder b, van de Gemeentewet kunnen rechten worden geheven ter zake van het genot van, door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.

Op grond van artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet worden in verordeningen op grond waarvan de hiervoor bedoelde rechten worden geheven, de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.

Op grond van artikel 2 van de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2008 van de gemeente Heerlen (hierna: legesverordening) worden onder de naam ‘leges’ rechten geheven voor het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in de legesverordening en de daarbij behorende tarieventabel.

Op grond van artikel 5, eerste lid, van de legesverordening worden leges geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij de legesverordening behorende tarieventabel. Op grond van artikel 6.3 van de tarieventabel bedraagt het tarief voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een bouwvergunning € 100,- vermeerderd met € 3,75 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten kleiner zijn dan € 25.000,-, met € 7,50 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 25.000,- en kleiner zijn dan € 250.000,-, en met € 1 1,25 voor elke € 500,- bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 250.000,-.

Gemeenten hebben op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet de vrijheid om tarieven en heffingsmaatstaven vast te stellen voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die vrijheid wordt slechts beperkt door het verbod om te heffen afhankelijk van het inkomen, de winst of het vermogen en door artikel 229b van de Gemeentewet, op grond waarvan de tarieven niet zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten uitgaan boven de geraamde lasten. Binnen deze ruime grenzen is slechts reden voor onverbindendverklaring van een regeling wanneer deze in strijd is met een algemene rechtsbeginsel, zoals het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing en het evenredigheidsbeginsel.

Eiseres stelt dat de tariefstelling voor de behandeling van aanvragen voor een bouwvergunning in strijd is met het verbod om te heffen naar draagkracht. Zij wijst op de ter zitting door de gemachtigden van verweerder bevestigde gedachte achter het sterk progressieve tarief, namelijk dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. De rechtbank is echter van oordeel dat, ook al is dat kennelijk de leidende gedachte achter de differentiatie in tarieven, daarmee niet gezegd kan worden dat de tariefstelling daarmee ook is gebaseerd op het inkomen, de winst of het vermogen van de aanvrager van een bouwvergunning. Dat een hoger tarief geldt bij een hogere bouwsom, betekent immers niet dat de betreffende aanvrager per definitie meer inkomen, winst of vermogen heeft. In zoverre is het beroep ongegrond.

Eiseres stelt verder dat de tariefstelling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, enerzijds omdat er geen relatie is tussen het hogere tarief en het extra werk voor een duurder bouwproject en anderzijds omdat door de tariefstelling een substantieel deel van de kosten voor rekening van eiseres komt. De rechtbank is van oordeel dat geen rechtsregel een rechtstreeks verband eist tussen de hoogte van de leges en de kosten die de gemeente maakt voor de behandeling van de bouwvergunning. De rechtbank baseert dit oordeel op jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer het arrest van 24 december 1997, UN AA3345 (rechtsoverweging 3.8). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 augustus 2009, LJN BI 1943 (rechtsoverweging 3.5.2), verder geoordeeld dat het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten niet kan worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig. Het betrof in die zaak een tarief van 1,4 % van de bouwkosten, hetgeen bij een bouwsom van ƒ 14.000.000,- resulteerde in een legesbedrag van circa ƒ 196.000,-. De tarieventabel bij de legesverordening voorziet, zoals hiervoor is aangegeven, in een progressief tarief bij bouwvergunningaanvragen. In de zaak van eiseres heeft toepassing van dit tarief geresulteerd in een legesbedrag ter hoogte van 2,24% van de bouwkosten. De rechtbank is van oordeel dat dit percentage, noch het legesbedrag op zich of in verhouding tot de bouwsom onredelijk of willekeurig is, omdat, zoals hiervoor is overwogen, een rechtstreeks verband tussen het legesbedrag en de kosten van de verleende dienst niet is vereist. Omdat het hoogste tarief geldt bij bouwkosten vanaf € 250.000,- is overigens ook niet aannemelijk dat dit tarief slechts voor een enkeling geldt, daarbij rekening houdende met gebruikelijke bouwkosten voor nieuwbouw. Om die reden acht de rechtbank het tarief en de differentiatie van dat tarief ook niet onredelijk of willekeurig.

Eiseres heeft tevens betoogd dat de tariefstelling in strijd is met de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet. Tegelijk stelt zij dat verweerder ten onrechte niet op controleerbare wijze heeft vastgelegd welke kosten zijn gemoeid met de werkzaamheden waarover leges is verschuldigd.

Niet in geschil is dat verweerder de geraamde kosten en baten voor diensten waarvoor leges is verschuldigd niet op detailniveau heeft weergegeven.

Om te kunnen beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden, mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten van legesplichtige activiteiten heeft geraamd. Verwezen wordt naar het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2005, LJN AP 1951. Bij de beoordeling of verweerder voldoende inzicht heeft gegeven in de geraamde baten en kosten is het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, LJN BI 1968, van belang. In dit arrest stelt de Hoge Raad zich op het standpunt dat —voor zover hier van belang— de heffingsambtenaar in zaken waarin betwist wordt dat de opbrengstlimiet is overschreden inzicht moet verschaffen in de geraamde kosten en baten. Wanneer eiser één of meer posten in twijfel trekt, moet de heffingsambtenaar nadere inlichtingen verschaffen om de twijfel —naar vermogen— weg te nemen.

Verweerder heeft bij verweerschrift een gespecificeerde baten-lastentoerekening toegezonden van de leges voor de begrotingen van 2007 en 2008 van de leges met een opbrengst van € 100.000,- of meer. Het betreft de secretariegelden, de begraafrechten en de marktgelden, waarvoor de kostendekkendheid minder dan 100% is. Bij nader verweerschrift heeft verweerder een financieel overzicht kostendekkendheid legesverordening Heerlen 2008 toegezonden. Volgens dat overzicht variëren de kostendekkendheidspercentages van hoofdstuk I tot en met 8 van de tarieventabel van 11,65 % voor het kadaster tot 59,01% voor de bouwvergunningen Dit overzicht is voorzien van een toelichting, formatieoverzichten en begrotingen voor het jaar 2008 voor economische stimulering, sociale infrastructuur, leefomgeving, ruimtelijke ontwikkeling, bestuur en dienstverlening en een overzicht van de geraamde leges voor het jaar 2008 op detailniveau.

Eiseres heeft gesteld dat bij de vaststelling van de tarieven voor het jaar 2008 inzicht in de kostendekkendheid ontbrak en desondanks de tarieven zijn verhoogd, waardoor niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 229b van de Gemeentewet. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010, LJN BM1236, waarin de Hoge Raad overwoog dat het inzicht ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de begroting, waaronder gegevens die niet bekend gemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. Daaraan voegt de rechtbank toe dat bepalend is of er op het moment van de beoordeling inzicht is in de geraamde lasten en baten van het betreffende jaar.

Eiseres heeft verder gesteld dat de geraamde opbrengsten op geen enkele wijze zijn onderbouwd, omdat geen verwacht aantal vergunningaanvragen en/of bouwsommen is vermeld. De rechtbank stelt vast dat het aan de heffingsambtenaar is om inzicht te verschaffen in de geraamde opbrengsten en te bepalen op welke wijze hij dit doet. Uit de overgelegde stukken blijkt dat de begroting voor 2008 is afgezet tegen de resultaten van de voorafgaande jaren, zodat niet kan worden gezegd dat in het geheel geen inzicht is verschaft. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat de ramingen te hoog of te laag zijn.

Eiseres stelt bovendien dat verweerder de geraamde lasten onvoldoende gedetailleerd heeft onderbouwd. Zij voert daartoe aan dat verweerder ten aanzien van een aantal medewerkers kosten van arbeidsuren heeft vermeld, maar niet heeft aangegeven welke taken en werkzaamheden deze medewerkers in verband met legesplichtige activiteiten hebben uitgevoerd. Verweerder heeft ten aanzien van deze arbeidsuren een aanzienlijk bedrag aan overheadkosten opgevoerd. Hoe deze kosten zijn opgebouwd, acht eiseres onduidelijk. Zij merkt in dit verband op dat verweerder naast deze overheadkosten ook nog kosten van management, applicatiebeheer, financieel beheer, bedrijfsvoering en secretariële ondersteuning heeft opgevoerd en vraagt zich af of laatstvermelde kosten dubbel zijn geteld. Volgens eiseres is ook onduidelijk of de door verweerder opgevoerde kosten van Stadplanning betrekking hebben op legesplichtige activiteiten.

Ter zitting heeft verweerder gesteld dat het voor de gemeente ondoenlijk is om alle kosten per activiteit te administreren in gevallen waarin er binnen de gemeente veel niet standaardmatige ‘producten’ kunnen worden onderscheiden. Omdat het moeilijk is exact aan te geven hoeveel tijd iedere leidinggevende medewerker besteed aan activiteiten als bedoeld in de legesverordening, heeft verweerder een nieuwe berekening gemaakt. Bij die berekening heeft verweerder de totale kosten van 13 medewerkers waarbij eiseres kanttekeningen plaatst in mindering gebracht op de begrote lasten. Dit resulteert in een kostendekkendheid van 70%. Zou een groot deel van de overhead, dat wil zeggen huisvesting, opleidingskosten, stafafdeling, worden geëlimineerd, dan zou de kostendekkendheid uitkomen op 98%. De betreffende berekeningen zijn ter zitting overgelegd.

In de berekening van de lasten zijn volgens verweerder ook geen kosten van beleidsmedewerkers of juridisch medewerkers opgenomen. Deze functionarissen zijn werkzaam binnen de afdeling Juridische Zaken, waarvan de kosten niet zijn meegeteld. De twee juridisch medewerkers die zijn vermeld in het lastenoverzicht zijn niet belast met bezwaar en beroep, maar verrichten andere werkzaamheden van juridische aard.

Met de toelichting ter zitting en de daarbij overgelegde stukken heeft verweerder meer inzicht verschaft in de geraamde kosten. Eiseres heeft aangegeven dat zij bij haar standpunt blijft dat op detailniveau inzicht moet worden verstrekt. Voor de uitkomst van de vraag of de opbrengstnorm is overschreden, is echter een nadere beoordeling door de rechtbank van de posten die eiseres specifiek in twijfel heeft getrokken niet van belang. Wanneer deze posten immers buiten beschouwing worden gelaten, zijn de resterende kosten nog steeds hoger dan de geraamde legesopbrengsten. Volgens het laatstelijk door verweerder overgelegde overzicht is het totaal aan geraamde uitgaven in het jaar 2008 in verband met het verlenen van de in de legesverordening vermelde diensten, immers € 2.611.481,- en het totaal aan geraamde inkomsten € 2.582.831,-. Daarbij tekent de rechtbank aan dat een deel van de geëlimineerde kosten van de aansturing van het uitvoerend personeel wel degelijk als een last ter zake van de werkzaamheden als bedoeld in de legesverordening/tarieventabel moet worden aangemerkt.

De rechtbank stelt dan ook vast dat het totale bedrag van de (geraamde) uitgaven hoger is dan het totale bedrag aan (geraamde) inkomsten. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat voor het jaar 2008 de opbrengstlimiet als bedoeld in artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet niet is overschreden.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder de legesaanslag in bezwaar terecht en op goede gronden gehandhaafd. Het beroep is dus ongegrond.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:9.

Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag bouwleges vernietigd.

B&W heeft drie middelen voorgesteld:

Belanghebbende heeft de volgende klacht aangevoerd:

Het tweede lid van artikel 219 Gemeentewet luidt:

De aanhef en onderdeel b van het eerste lid van artikel 229 Gemeentewet luiden:

Artikel 229b Gemeentewet:

Artikel 2, 3, 5 en 6 van de Verordening luiden:

Onder de naam ‘leges’ worden rechten geheven voor het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verleende diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.

Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is verleend.

(…)

De leges worden geheven bij wege van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke kennisgeving, waaronder mede wordt begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur.

In de Tarieventabel is bepaald:

Artikel 219 Gemeentewet is ingevoerd bij de Wet materiele belastingbepalingen.12. Het artikel13. is in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:14.

In het tweede lid is bepaald dat de gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Een en ander met inachtneming van hetgeen in bijzondere wetten en in de paragrafen 2 en 3 van dit hoofdstuk is bepaald. (…) Met de term bedrag is aangegeven dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling niet alleen ziet op het tarief voor de belasting in enge zin, maar tevens op andere elementen in de belastingverordening die het uiteindelijke bedrag van de belasting bepalen, zoals de vrijstellingen. Wij zijn van oordeel dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling noodzakelijk is als gevolg van de door ons onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen voorbehouden dient te blijven aan de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. In dit verband wijzen wij nog op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1983, BNB 1984/112, Belastingblad 1983, blz. 491, waarin deze overwoog «dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen». Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. (…)

Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar.

Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuil-inzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel 218, tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Wij wijzen er volledigheidshalve op dat de verordening in het kader van de goedkeuring wel wordt getoetst aan de in artikel 217b genoemde toetsingscriteria.

Voorts is in de Memorie van toelichting opgemerkt:15.

De tekst van artikel 226, eerste lid, onderdeel a, waarin de gebruiksretributies zijn opgenomen is niet gewijzigd ten opzichte van de huidige tekst van artikel 277 van de gemeentewet. Wij wijzen er op dat dit niet inhoudt dat er geen wijziging optreedt voor deze rechten. In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984 , Belastingblad 1984 , blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel 218, tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiaties op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is. Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden. Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel 218 niet alleen voor de gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel 226, eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling. Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen van niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben.

In het voorlopig verslag is ten aanzien van artikel 219 Gemeentewet opgemerkt:16.

De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen hoe de formulering, dat gemeentelijke belastingen niet afhankelijk mogen worden gesteld van bij voorbeeld het inkomen, moet worden verstaan. Duidelijk is dat een tariefstelling per gulden inkomen daardoor wordt uitgesloten. Niet duidelijk is echter of andere objectieve criteria die indirect een relatie kunnen hebben met de inkomenspositie daardoor ook worden uitgesloten. Is naar de letter van de wet bij voorbeeld uitgesloten dat een verlaagd tarief wordt toegepast voor bijstandsgerechtigden, voor genieters van huursubsidie, naar rato van de waarde van het huis, enz? Kan nader worden ingegaan op de grenzen die uit de formulering voortvloeien?

(…)

De leden van de S.G.P.-fractie hadden geconstateerd dat artikel 218, tweede lid, voor alle gemeentelijke heffingen verbiedt dat deze afhankelijk worden gemaakt van het inkomen. Op privaatrechtelijke basis zouden vergoedingen echter wel inkomensafhankelijk kunnen zijn. Deze leden vroegen of dit niet zal leiden tot een ongewenste vlucht naar de privaatrechtelijke sfeer. Zij vroegen dan ook of het niet wenselijk is de mogelijkheid van inkomensafhankelijke heffingen in de wet open te houden. Hoe oordelen de bewindslieden over de suggestie van de VNG om bij algemene maatregel van bestuur de mogelijkheid van inkomensafhankelijke heffingen te openen? Uit het tweede lid blijkt dat de gemeenten, met inachtneming van de in dat lid genoemde beperkingen, vrij zijn in het vaststellen van de heffingsmaatstaven. In de toelichting (blz. 66) wordt gesteld dat het de gemeenten vrij staat die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. De leden van de S.G.P.-fractie zouden in dit verband een nadere beschouwing van de regering op prijs stellen met het oog op algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid, waarmee de gemeenten in hun belastingheffing rekening moeten houden.

De staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën hebben in de Memorie van Antwoord als volgt op voornoemde vragen gereageerd:17.

De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen of de bepaling in artikel 218 impliceerde dat objectieve criteria die indirect een relatie hebben met het inkomen niet zijn toegestaan. Zij vroegen of bijvoorbeeld een verlaagd tarief is toegestaan voor bijstandsgerechtigden, voor genieters van huursubsidie en naar de waarde van het huis. In de memorie van toelichting hebben wij het standpunt van de Interdepartementale Commissie Inkomensprijzen onderschreven dat het hanteren van het draagkrachtbeginsel door de lagere overheid tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid zou kunnen leiden Dit uitgangspunt brengt mee dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven door gemeenten niet is toegestaan, omdat dit tot een doorkruising van het rijksbeleid zou kunnen leiden. Een koppeling van het gemeentelijke tarief aan een inkomensafhankelijke regeling van het rijk geeft hetzelfde effect. Een koppeling van het tarief aan het genieten van een bijstandsuitkering, het recht van de «echte minima» op een eenmalige uitkering of het recht op individuele huursubsidie is derhalve niet toegestaan. Wel is het mogelijk om de tariefstructuur te koppelen aan objectieve criteria die in een meer indirect verband een relatie met het inkomen kunnen hebben, zoals de waarde van een onroerend goed.

(…)

De leden van de S.G.P.-fractie vroegen voorts om een nadere beschouwing over de verhouding tussen de in het tweede lid van dit artikel neergelegde vrijheid van gemeenten tot het vaststellen van heffingsmaatstaven en algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid. In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven dat de gemeente bij de keuze van de heffingmaatstaven zelf moet toetsen of die heffingsmaatstaven recht doen aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belastingheffing is een relatie tussen individu en gemeenschap, in het gemeenschappelijk belang dat in een goed georganiseerde samenleving is gelegen. De mate waarin deze beginselen worden gehanteerd is in sterke mate afhankelijk van de door tijd en plaats bepaalde behoeften. Het gelijkheidsbeginsel gaat ervan uit dat degenen die in een gelijke positie verkeren ook op gelijke wijze behandeld worden. De evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, gaat ervan uit dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Dat die afweging het beste op plaatselijk niveau kan worden gemaakt, vindt zijn oorzaak in het feit dat op dat niveau het beste kan worden bepaald wanneer sprake is van gelijke gevallen en in welke mate er wordt geprofiteerd van gemeentelijke dienstverlening. Beide zijn uiteraard alleen bij benadering aan te geven. Wij willen hier ter verduidelijking een voorbeeld geven. Twee identieke schepen met dezelfde lading die op dezelfde plaats (zouden) zijn afgemeerd, behoeven gelijke behandeling (hetzelfde belastingbedrag). Maar indien de lading van die schepen verschilt, zou kunnen worden geconcludeerd dat het voordeel voor een van die schepen aanzienlijk groter is dan voor dat andere schip. Een hoger belastingbedrag zou dan voor de hand kunnen liggen. Het betreft derhalve een weging van voor-en nadelen waarin wij niet (kunnen) treden. Ten overvloede wijzen wij erop dat het, evenals dat thans het geval is, mogelijk blijft om een vast tarief te blijven hanteren. Het blijft immers het gemeentebestuur dat de weging doet.

Na kennisneming van de memorie van antwoord bestond er binnen de vaste commissie voor Binnenlandse Zaken nog behoefte nader in te gaan op het voorliggende wetsvoorstel. In het eindverslag is ten aanzien van artikel 219 Gemeentewet opgemerkt:18.

De leden van de P.v.d.A.-fractie begrepen uit de memorie van antwoord dat de gemeentelijke belastingen van paragraaf 3 onder andere de waarde van een onroerend goed als heffingsmaatstaf zouden kunnen hebben. Zij vroegen om uiteen te zetten in hoeverre de OGB zelf geheel zou kunnen dienen als inkomstenbron ter dekking van de kosten van riolering en afvalverwijdering, zodat van riool- en reinigingsrechten geheel zou kunnen worden afgezien, dan wel, in hoeverre deze laatste zouden kunnen worden geïnd als opcenten op de OGB. Zij vroegen voorts in hoeverre bij de inning van belastingen krachtens paragraaf 3, met mede de waarde van onroerend goed als maatstaf, kan worden afgeweken van hetgeen in paragraaf 2 specifiek voor de OGB is bepaald en in hoeverre deze aanpak zou kunnen worden gevolgd ter dekking van de kosten van riolering en afvalverwijdering.

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag hebben de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën op voornoemde vragen gereageerd:19.

De leden van de fractie van de PvdA vroegen een uiteenzetting in hoeverre de onroerend-goedbelastingen zelf geheel zouden kunnen dienen als inkomstenbron ter dekking van de kosten van riolering en afvalverwijdering zodat van riool-en reinigingsrechten zou kunnen worden afgezien, dan wel, in hoeverre deze laatste zouden kunnen worden geïnd als opcenten op de onroerend-goedbelastingen. In de eerste plaats merken wij op dat een gemeente niet verplicht is om belastingen te heffen. Zij heeft daartoe de bevoegdheid. Dit uitgangspunt impliceert dat de gemeente eveneens vrij is om een minder dan kostendekkend tarief te vragen voor bepaalde dienstverlening maar ook kan besluiten om voor kosten van bepaalde taken geen bijdrage te vragen van haar inwoners/gebruikers. Op welke wijze de gemeente die uitgaven dan wel bekostigt is een autonome keuze van het gemeentebestuur. Mogelijkheden zijn bij voorbeeld bekostiging uit de algemene uitkering uit het Gemeentefonds, uit reserve-fondsen of uit de opbrengst van algemene gemeentelijke belastingen zoals de onroerend-goedbelastingen. Sommige gemeenten schaffen ook nu al de riool-en reinigingsrechten af en bekostigen de daarmee gepaard gaande inkomstenderving uit een verhoging van de onroerend-goedbelastingopbrengst, andere gemeenten daarentegen voeren een rioolrecht in, al dan niet onder gelijktijdige verlaging van de onroerend-goedbelastingopbrengst. Voor een opcentenheffing op de onroerend-goedbelastingen biedt de wet geen mogelijkheden. Dat is naar ons oordeel ook niet nodig. Indien voldaan wordt aan de in artikel 286a van de huidige gemeentewet gestelde eisen kunnen op een aanslagbiljet aanslagen in verschillende belastingen worden verenigd. Daarbij kunnen voor deze belastingen verschillende heffingsmaatstaven worden gehanteerd.

Deze leden vroegen voorts in hoeverre de bepalingen betreffende de vaststelling van de heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen eveneens gelden voor de in paragraaf 3 geregelde belastingen, indien gekozen wordt voor de heffingsmaatstaf waarde. De gemeenten zijn daarin op grond van artikel 218 vrij. Wel merken wij op dat, indien de waardemaatstaf voor de ene belasting anders wordt vastgesteld dan die voor de andere belasting, het er voor de burger niet duidelijker op wordt. Om die reden willen wij dit de gemeenten niet aanraden.

In een arrest dat is gewezen lang voor de invoering van de Wet materiele belastingbepalingen heeft de Hoge Raad overwogen:20.

dat het Hof heeft geoordeeld dat te dezen de rechtsgrond voor de heffing van de leges ontbreekt, omdat de gemeente in het kader van de verlening van de bouwvergunning geen of vrijwel geen diensten heeft verricht en derhalve niet is voldaan aan de vooronderstelling welke de gemeentewet naar de aard van de legesheffing aan de heffing van leges ten grondslag legt, te weten dat tegenover de legesheffing een daarmede verband houdende verrichting van diensten door de gemeente staat;

dat onderdeel 1 van het middel dit oordeel terecht bestrijdt;

dat immers ingevolge artikel 1 van de Legesverordening de onder 1 778 511 cijfer 1, van dat artikel bedoelde leges te dezen verschuldigd zijn voor de door de gemeente verleende administratieve dienst, bestaande uit de enkele verlening van een bouwvergunning;

dat noch in de Verordening noch in de gemeentewet steun is te vinden voor de opvatting dat voor de verschuldigdheid van leges wegens de verlening van een bouwvergunning vereist is dat door of vanwege de gemeente meer of andere diensten worden verricht, zoals het verrichten van controlewerkzaamheden met betrekking tot de uitvoering van de bouw en het zich doen overleggen en beoordelen van de daarvoor benodigde tekeningen en berekeningen;

dat veeleer uit de geschiedenis van de geldende wettelijke regeling inzake de heffing van leges door gemeenten blijkt dat de wetgever geen rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verrichte diensten heeft willen eisen;

In een arrest dat eveneens stamt uit de tijd voor het tijdperk van de ‘nieuwe vrijheid’ heeft de Hoge Raad overwogen:21.

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 1981, gepubliceerd in BNB 1981/142, heeft overwogen blijkt uit de geschiedenis van de geldende wettelijke regeling inzake de heffing van leges door gemeenten dat de wetgever geen rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten heeft geëist.

Omdat de nieuwe vrijheid nog niet van toepassing was, moest in de zaak die leidde tot het arrest van 20 september 1995 de heffing van rioolafvoerrecht zich richten naar het gebruik. Op grond van de ‘Verordening op de heffing en invordering van een rioolafvoerrecht gemeente Tilburg 1992’ werd van gebruikers die minder dan 250 m3 per jaar afvoerden geen rioolafvoerrecht geheven. In feite kwam dat erop neer dat 98,8% van de gebruikers was vrijgesteld. Met de heffing van het rioolafvoerrecht werd beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering volledig22. te dekken. De volledige kosten kwamen te rusten op slechts 1,2% van de gebruikers. De Hoge Raad heeft geoordeeld:23.

In een zaak die speelde na invoering van de Wet materiele belastingbepalingen heeft de Hoge Raad bij arrest van 25 oktober 2002 overwogen:24.

Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in BNB :25.

Alsnog doet de Hoge Raad nu recht aan de in beginsel vrije maatstafkeuze die de wetgever voor ogen stond.

De volgende stap moet natuurlijk zijn, dat de Hoge Raad de gemeenten niet langer slechts ‘een zekere vrijheid’ gunt als waarvan in BNB 1999/221*, in het genoemde arrest Utrecht, 1995, in BNB 2001/404* en in Hof 's‑Hertogenbosch 26 april 2000, nr. 98/1437 (te kennen uit HR 26 oktober 2001, nr. 36 205, BNB 2002/14*) nog sprake was, maar de volle vrijheid. Deze houdt niet op bij de vraag welk deel van de rioleringslasten de gemeente wil dekken met het ene of met het andere rioolrecht, maar bestrijkt ook de afweging of beide rioolrechten zullen worden geheven danwel met één van beide wordt volstaan. De te kiezen maatstaf is daarbij slechts in zoverre onvrij, dat hij niet mag leiden tot een willekeurige en onredelijke retributieheffing. Hiervan is in het nu berechte geval geen sprake. Het bovenstaande arrest wettigt de gevolgtrekking dat de genothebbende (eigenaar) in het algemeen niet willekeurig of onredelijk belast wordt met een tarief dat naar oppervlakte en niet naar gezinsgrootte is gedifferentieerd.

Douma annoteerde bij voornoemd arrest in FED :26.

In r.o. 3.4 noemt de Hoge Raad naast voorwaarde b nog een extra criterium: de belastingverordening mag niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever in formele zin niet het oog kan hebben gehad. Dit criterium vindt zijn oorsprong in art. 104 Grondwet, dat voorschrijft dat belastingen moeten zijn gebaseerd op de wet in formele zin. Als een gemeentelijke belastingverordening geen grondslag vindt in de Gemeentewet of in een andere wet in formele zin, is zij derhalve onverbindend (zie voorwaarde c). De Hoge Raad gaat er vanuit dat de formele wetgever geen belastingen van lagere overheden in het leven heeft willen roepen die willekeurig en onredelijk zijn. In zoverre wordt met het willekeurig-en-onredelijk-criterium getoetst of de gemeentelijke wetgever binnen de bevoegdheid is gebleven die hem door de formele wetgever is toegekend. Deze toets kan naar mijn oordeel zonder bezwaar als afzonderlijk criterium vervallen. Hij is immers begrepen in voorwaarde c. Voorts valt niet in te zien in welke gevallen een regeling wel willekeurig en onredelijk is, maar niet in strijd met algemene rechtsbeginselen.

A-G Ilsink schrijft in de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusie van 19 december 2001 bij voornoemd arrest:27.

Groenewegen schijft over de aangehaalde passage uit voornoemde conclusie van Ilsink:28.

Heffing naar mate van profijt — zo lijkt het — is geen vereiste meer. In dit verband kan ik de opmerking van Ilsink volgen dat het evenredigheidsbeginsel moet worden opgevat in de zin van art. 3:4, tweede lid, Awb, al lijkt dit in tegenspraak met hetgeen door de opstellers van de Wet materiële belastingbepalingen is gesteld. Een andere rol van het evenredigheidsbeginsel zie ik niet.

Bij arrest van 28 februari 2003 heeft de Hoge Raad ten aanzien van grafrechten overwogen:29.

Het karakter van de onderhavige retributie laat een differentiatie in het tarief voor het algemene onderhoud van de begraafplaats slechts toe indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud (HR 7 mei 1997, nr. 31920, BNB 1997/211). Uit de door het Hof vermelde verschillen — bij een algemeen graf wordt geen individueel recht gevestigd en geen zeggenschap over een grafruimte verworven, en in een algemeen graf worden drie verschillende personen begraven, waarbij bij elke gelegenheid grafrecht wordt geheven — kan een verschil in het genot van het algemene onderhoud met betrekking tot de onderscheiden graven niet worden afgeleid. Het desbetreffende oordeel van het Hof geeft derhalve geen inzicht in zijn gedachtegang.

Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in BNB :30.

De nieuwe vrijheid is niet zo ruim dat heffing van een retributie willekeurig en onredelijk zou mogen zijn. Deze universele beperking geldt uit haar aard onverkort. Tariefsdifferentiatie naar ligging zal over het algemeen geen probleem zijn. Anders wordt het indien, zoals in Zaanstad, aparte tarieven worden geheven als genotsretributie voor het onderhoud van gemeentewege aan eigen graven. De VNG-modelverordening kent een dergelijk tarief niet. De herkomst ervan moet waarschijnlijk gezocht worden in de vorige Wet op de lijkbezorging, die tot 1 juli 1991 heeft gegolden en in art. 32, tweede lid, bepaalde dat het onderhoud van eigen graven ten laste kwam van hun rechthebbenden. Zaanstad heeft de bijzin toegevoegd ‘waarin tevens is opgenomen een bijdrage (…) in het algemeen,’. Mochten de bedoelde kosten van het algemene onderhoud daardoor onevenredig zwaar of zelfs uitsluitend zijn gaan drukken op de rechthebbenden tot eigen graven, dan kan de heffing willekeurig en onredelijk zijn. Het verwijzingshof staat nu voor de taak na te gaan of in elk van de jaren 1996–1999 de dekking van die algemene onderhoudskosten voldoende evenwichtig is gespreid over enerzijds de gebruiksretributie, die kennelijk — de desbetreffende tariefartikelen zijn niet weergegeven — voor algemene én eigen graven wordt geheven, en anderzijds de onderhouds-genotsretributie. Daarbij kan van belang zijn te weten of er ook algemene ‘zerken/bandengraven’ zijn en in welke verhouding hun aantal op alle begraafplaatsen in de gemeente staat tot dat van de verschillende categorieën eigen graven.

Bij arrest van 10 december 2004 heeft de Hoge Raad overwogen:31.

Ilsink schrijft in de bijlage bij zijn conclusie voor voornoemd arrest:32.

Sommige gemeenten heffen geen aansluitrecht en financieren hun riolering dus deels uit de algemene middelen; dat mag. Het is ook toegestaan alleen een aansluitrecht te heffen en geen afvoerrecht. Andersom mag ook, maar dan moeten wel alle gebruikers worden aangeslagen — althans indien een gemeente (nagenoeg) alle rioleringslasten op de gebruikers wil verhalen — en mag niet worden volstaan met een heffing van alleen de grootgebruikers; een drempel is dan dus uit den boze. Wordt daarentegen beoogd slechts een deel van de lasten te verhalen en de rest uit de algemene middelen te dekken, dan kan worden volstaan met het aanslaan van een deel van de gebruikers, bijvoorbeeld de grote lozers.

Snoijink anntoteerde bij voornoemd arrest in BNB :33.

Hoewel de A-G voortreffelijk uiteenzet wat de ‘nieuwe vrijheid’ bij retributies inhoudt, brengt de cassatierechter ook in de hier besproken arresten niet de ruiterlijkheid op om zijn fout toe te geven. In plaats daarvan slaat hij in een nieuwe kramp, door onder 3.2.2 en 3.2.3 voor ‘het totale door middel van een afvoerrecht te verhalen bedrag’ te zoeken naar een redelijke maatstaf voor toerekening van kosten aan de grote lozers. Hij miskent, dat het volstrekt niet op de weg van de rechter ligt kosten aan grote lozers, kleine lozers en/of genothebbenden toe te rekenen, laat staan daarvoor een ‘redelijke maatstaf’ te eisen of zelfs maar aan te reiken. De enige die tot een dergelijke toerekening gelegitimeerd is, is de gemeenteraad. Deze maakt de politieke keuze, welke groepen in welke verhouding de totale rioollasten zullen dragen. Daartoe behoort in voorkomend geval de keuze om de rioollasten niet uit rioolrechten te dekken maar uit de algemene middelen. De Hoge Raad noemt deze mogelijkheid onder 3.2.4, klaarblijkelijk zonder zich het politieke karakter van zo'n keuze ten volle te realiseren. Als de wetgever een kostentoerekening voor ogen zou hebben gestaan, had hij de raad wel verplicht die in een soort kostentoedelingsverordening <NOOT_14> neer te leggen, naar het voorbeeld van art. 119 Waterschapswet. Dit kon de wetgever evenwel niet zonder de financiële zelfstandigheid van gemeenten geweld aan te doen, die in art. 132, zesde lid, Grondwet en in de Financiële-Verhoudingswet is verankerd en in de Gemeentewet is geflankeerd met een mate van fiscale autonomie. In de hun toekomende ‘vrije zoom’ waarin de ‘afweging van offer en nut’ plaatsheeft, zijn gemeenten niet aangewezen op omslagheffingen om de lasten van hun taakuitoefening te dekken, laat staan op een vooraf te bepalen uitwaaiering van die lasten over categorieën omslagplichtigen, wat de kostentoedeling van waterschappen in wezen toch is.

Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in NTFR :34.

De kosten dienen volgens de Hoge Raad volgens ‘een redelijke maatstaf‘ te worden bepaald. Lastig is het voor gemeenten om de kosten van een groep van lozers te bepalen. Ik mag aannemen dat een gemeente dit in een procedure in beginsel aannemelijk moet maken. Wat zou nu een redelijke kostenmaatstaf kunnen zijn? De Hoge Raad heeft zich dit waarschijnlijk gerealiseerd en geeft gemeenten een hulpmiddel. Om een en ander te bepalen mag bij het rioolgebruiksrecht van de hoeveelheden geloosd afvalwater worden uitgegaan. Mijns inziens een grof hulpmiddel, doch het sluit dé facto wel aan bij de mate van gebruik (hetgeen nu juist geen vereiste meer zou zijn volgens de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet) van de riolering en is dus om die reden een redelijke maatstaf.

De Redactie annoteerde bij voornoemd arrest in VN :35.

Op de groep belastingplichtigen aan wie een aanslag werd opgelegd (minder dan 1%) en die 20% van de kosten veroorzaakte werd 14% van de kosten verhaald. Daarmee bleef de gemeente binnen de grenzen zoals de Hoge Raad die nu heeft geformuleerd. De door die groep veroorzaakte kosten in verhouding tot de totale kosten mag worden gerelateerd aan de door de groep afgevoerde hoeveelheid water in verhouding tot de totale hoeveelheid afgevoerd water. De veroorzaakte kosten kunnen op de leden van de groep worden verhaald. Een meer verfijnde methodiek dan is aangegeven, mag wel maar hoeft niet.

Groenewegen annoteerde bij Hoge Raad 10 december 2004, nrs. 36.804 en 36.805 in NTFR :36.

Verschil met het arrest met nr. 37.041 is dat deze procedure wel in de periode van na de invoering van de Wet materiele belastingbepalingen Gemeentewet speelde. Echter of de procedure nu voor of na 1995 speelt maakt niet uit want uiteindelijk wordt dé facto geheven naar de mate van gebruik. Heffing naar gebruik is vanaf 1995 niet meer verplicht, doch niet verboden. Het kostenveroorzakersbeginsel hoeft geen rol te spelen, doch dit mag wel.

De redactie annoteerde bij Hoge Raad 10 december 2004, nrs. 36.804 en 36.805 in VN:37.

De grote lozers (1% van de belastingplichtigen) veroorzaken 40% van de totale afvoer. Op hen wordt 40,3% van de totale kosten verhaald. De gestelde overschrijding is naar het oordeel van de Hoge Raad zo gering dat de gemeente binnen dezelfde orde van grootte is gebleven als bedoeld in onderdeel 3.2.2 van het arrest, zodat het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden. In dat onderdeel gaf de Hoge Raad aan dat de keuze voor de systematiek niet mag meebrengen dat, volgens de ramingen, het totale door middel van het afvoerrecht te verhalen bedrag, dat bij die systematiek enkel door de grote lozers wordt opgebracht, naar orde van grootte uitstijgt boven het totaalbedrag van de kosten die — naar een redelijke maatstaf — aan de grote lozers kunnen worden toegerekend. Stijgt het verhaalsbedrag naar orde van grootte daar bovenuit, dan wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden.

De vraag die hierbij blijft, is waar de grens ligt. Een overschrijding van 0,3 percent is toegestaan, maar hoeveel is teveel? Het gaat daarbij overigens om ramingen. Zie art. 229b Gemeentewet. En ramingen zijn geduldig.

Bij arrest van 23 december 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:38.

Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in BNB :39.

Terecht is de Hoge Raad er terughoudend in, te oordelen dat een verordening leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet kan hebben beoogd. De raad van Staphorst mocht het tariefonderscheid maken tussen ‘bestaande percelen’ en ‘nieuw te bouwen woningen/bedrijven’. Of dit gelijke gevallen zijn, laat de Hoge Raad uitdrukkelijk in het midden (‘Voorzover … al’). Het onderscheid wordt gerechtvaardigd door het verschil in gemeentelijke kosten voor beide soorten van gevallen en door het nettoprofijt van de gemeentelijke dienst dat in het algemeen voor bestaande percelen lager zal zijn dan voor nieuwbouw. Mogelijk zat het Hof vooral de mate waarin beide tarieven uiteenliepen hoog: het hoge tarief beliep zowel in 2000 als in 2001 ruim 240% van het lage, en dit nog geen 42% van het hoge. Maar de rechter oordeelt nu eenmaal niet over de redelijkheid van wetten. En willekeurig? Dat kan van een vast bedrag voor alle nieuwbouw ook moeilijk worden volgehouden.

De Redactie annoteerde bij voornoemd arrest in V-N :40.

[De nieuwe vrijheid] houdt in dat gemeenten niet meer gehouden zijn het tarief van de retributies strikt te richten naar het gebruik dat van de gemeentelijke prestaties wordt gemaakt: tariefsdifferentiaties zijn toegestaan. Bovenstaand arrest geeft daarvan een voorbeeld. Met betrekking tot de randvoorwaarden heeft de Hoge Raad een ander oordeel dan het hof. Daarbij laat de Hoge Raad in het midden of sprake is van gelijke gevallen. Afgezien daarvan overweegt de Hoge Raad dat niet valt in te zien dat geen rekening mag worden gehouden met een verschil in voorzieningen en de kosten van verwijdering. Een dergelijke redenering is niet juridisch van aard en weinig overtuigend. Evenmin is overtuigend de opvatting dat de eigenaren van nieuwe woningen meer profijt hebben van de aansluiting op de riolering dan de eigenaren van bestaande woningen. Per 1 januari 2006 zijn lozingen in het buitengebied niet meer toegestaan. Wil men toch rekening houden met de eerder aangelegde voorzieningen dat ligt een subsidie in de afkoppeling, afbraak of sanering van die voorziening meer voor de hand.

Bij arrest van 15 mei 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:41.

A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie voor voornoemd arrest:42.

Van der Burg annoteerde bij voornoemd arrest in BB :43.

In NTFR annoteerde Van der Burg:44.

Deze vlieger [de bekende decemberarresten uit 2004, RIJ] gaat voor belanghebbende echter in deze casus niet op. De Hoge Raad beslist namelijk — in het verlengde van de conclusie van A-G Van Ballegooijen — dat het evenredigheidsbeginsel ziet op het aanleggen van een redelijke maatstaf, namelijk op de tariefstelling en mogelijk de vrijstellingen, maar niet op de categorie belastingplichtigen. Binnen de groep belastingplichtigen mag dus geen onevenredig onderscheid in te verhalen bedragen worden gemaakt. Ook het gelijkheidsbeginsel kan hem niet helpen: eigenaren en gebruikers zijn immers aparte categorieën.

Bij arrest van 14 augustus 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:45.

De Bruin annoteerde bij voornoemd arrest in BB :46.

De Hoge Raad vervolgt onder verwijzing naar de vrijheid die de wetgever aan de gemeentebesturen heeft willen toekennen bij het kiezen van heffingsmaatstaven en het bepalen van de aan die maatstaven gekoppelde tarieven met de overweging dat een geraamde winst van 2,21 percent op de leges welke voor bouwvergunningen worden geheven, op zichzelf bezien geoorloofd is. Dat is een logisch vervolg op het toestaan van kruis-subsidiëring binnen de toegestane opbrengst voor de gehele verordening.

Een motivering voor de verschillen in kostendekkendheid is, anders dan het Hof heeft geoordeeld (de verschillen in kostendekking liepen uiteen van 12,12 tot 102,21 percent!), naar de mening van de Hoge Raad niet vereist. Ik vind het jammer dat de Hoge Raad hier (weer) een stelling poneert die hij niet onderbouwt. Het niet hoeven motiveren van verschillen leidt zeker niet tot een grotere transparantie van de regeling en zal derhalve op minder of geen begrip van de burger leiden. Het risico is aanwezig dat de wetgever zich met de heffingsmaatstaf gaat bemoeien. Dat moeten gemeenten voorkomen door zelf een gemotiveerde afweging te maken.

Wat niet verbaast is dat blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 24 december 1997, nr. 32 569, Belastingblad 1998, p. 320, m.nt. Monsma) geen rechtstreeks verband vereist is tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds. Dat is later verschillende malen bevestigd.

Wat wel verbaast is dat de Hoge Raad spreekt over een vast, bescheiden percentage (1,4) van de bouwkosten. Dat het percentage vast is, is duidelijk. Dat het bescheiden is, is voor betwisting vatbaar. Een bedrag van afgerond ƒ 200 000 aan leges in 2001 staat ten minste voor 2 volledige arbeidsplaatsen. Als elke beoordeling van een vergunningaanvraag verhoudingsgewijs zoveel tijd zou kosten, zouden de bouwambtenaren niet aan te slepen zijn.

Het vaste, bescheiden percentage roept nog wel de vraag op tot hoe hoog het percentage kan gaan. Daarbij zijn ook nog degressieve en progressieve tarieven denkbaar. Het laatst woord is nog niet over de bouwleges gezegd.

Het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 6 augustus 2010 overwogen:47.

Bij arrest van 4 februari 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:48.

Bij arrest van 24 april 2009 heeft de Hoge Raad een handleiding gegeven voor de beoordeling van de kostendekkendheid van een verordening:49.

Bij arrest van 16 april 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:50.

Het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 16 december 2011 overwogen:51.

Nu belanghebbende haar grief over de ondoorzichtige raming van de opbrengst opnieuw in hoger beroep naar voren heeft gebracht had het op de weg van de Heffingsambtenaar gelegen inzicht te verschaffen in die raming (Hoge Raad 24 april 2009, 07/12961, LJN: BI1968, r.o. 3.2.2). Door dit na te laten, en — sterker — de interne berekeningen met betrekking tot bovenvermelde reconstructie van de raming van de baten in het geheel niet over te leggen, is de raming van de opbrengst naar het oordeel van het Hof niet inzichtelijk en niet controleerbaar gemaakt en stuit een toetsing aan de opbrengstlimiet hierop af.

Het gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 2 april 2013 het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009 toegepast:52.

J.A. Monsma schrijft:53.

Met het begrip ‘nieuwe vrijheid’ dienst mijns inziens (…) terughoudend te worden omgegaan. De vrijheid van gemeenten gaat (…) uiteraard niet zover dat heffingsmaatstaven zouden kunnen worden gekozen die aan de desbetreffende heffing wezensvreemd zijn of die zouden leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing, die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het invoeren van de desbetreffende belasting niet op het oog kan hebben gehad. Zo lijkt het onwaarschijnlijk dat bijvoorbeeld het heffen van toeristenbelasting naar de cataloguswaarde of de kleur van de auto waarmee de toerist zich vervoert, toelaatbaar zou zijn te achten. Eveneens onwaarschijnlijk lijkt het dat het heffen van reclamebelasting naar de leeftijd of het geslacht van het publiek waarop de openbare aankondiging zich richt, toelaatbaar zouden zijn te achten.

Al evenzeer onwaarschijnlijk, zo niet nog onwaarschijnlijker komt het mij voor, dat rechtenheffing naar maatstaven of met toepassing van tariefdifferentiaties die geen of een te onduidelijke relatie vertonen met het gebruik van de gemeentebezittingen of het genot van de gemeentelijke dienstverlening waarvoor wordt geheven, toelaatbaar zou zijn te achten

Lubbers:54.

A.P. Monsma schrijft:55.

De nieuwe vrijheid houdt in, dat de gemeente zelf mag kiezen welk verdelingsbeginsel zij ten grondslag legt aan de heffing. Voor de verdeling van de belasting over de belastingplichtigen bestaan in het belastingrecht verschillende mogelijkheden, zoals verdeling op basis van het kostenveroorzakingsbeginsel, het beginsel van de bevoorrechte verkrijging, het profijtbeginsel, het herverdelingsbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Heffing naar draagkracht is voorbehouden aan het Rijk; de gemeente mag dus niet heffen naar draagkracht. Van de overgebleven beginselen zijn het kostenveroorzakingsbeginsel en het profijtbeginsel de meest aangewezen verdelingsbeginselen voor de gemeentelijke heffingen.

Daarnaast mag de gemeente haar heffingen volgens de parlementaire geschiedenis bij de Wet materiële belastingbepalingen ook gebruiken als beleidsinstrument.

(…)

Bij leges kiest de gemeenteraad meestal voor het hanteren van het kostenveroorzakingsbeginsel voor de verdeling van de leges over de belastingplichtigen. Bij grote bouwprojecten zal de gemeente meer kosten maken voor de behandeling van de vergunningaanvraag, omdat er op meer punten gecontroleerd moet worden en er misschien ook meer advies ingewonnen moet worden. Dan is het redelijk om bij grote bouwprojecten meer leges in rekening te brengen dan bij kleine. Als heffingsmaatstaf wordt dan de bouwsom gekozen; hoe hoger de bouwsom, hoe hoger het bedrag aan leges. Probleem hierbij is, dat de kosten die de gemeente maakt voor het behandelen van een vergunningvraag op een gegeven moment niet meer zullen stijgen. Ik kan mij voorstellen dat de kosten bij een bouwsom van € 10 000 000 even hoog zullen uitvallen als bij een bouwsom van € 50 000 000. De vraag is dan, of de (veel) hogere aanslag voor het bouwproject van € 50 000 000 nog redelijk is.

De gemeente kan ook een ander verdelingsbeginsel ten grondslag leggen aan haar heffingsmaatstaf en tariefstelling. Bijvoorbeeld het profijtbeginsel. Men zou kunnen zeggen dat de aanvrager van een vergunning voor een miljoenenproject (zoals bijvoorbeeld een woonwijk of winkelcentrum) meer profijt heeft van de vergunning(verlening) dan de aanvrager van een vergunning voor kleinschalige (ver)bouw (zoals bijvoorbeeld een grote uitbouw aan een woning). Dan is het redelijk om meer leges te vragen van de aanvrager van het miljoenenproject dan van de aanvrager van de kleinschalige (ver)bouw. Maar, zoals Rechtbank Middelburg heeft overwogen, ook het profijt zal niet oneindig mee stijgen met de bouwsom.

Omdat kosten en profijt gezien het voorgaande niet eindeloos mee stijgen met de bouwsom, kan de gemeente ervoor kiezen een maximumtarief of degressief tarief op te nemen in de verordening, om zo onredelijke en willekeurige legesheffing te voorkomen.

De gemeente kan tot slot ook uit beleidsoverwegingen kiezen voor een bepaalde heffingsmaatstaf en tariefstelling. Bij bouwleges zou ik me bijvoorbeeld kunnen voorstellen dat een dorpsgemeente hogere bouwleges vraagt voor hoogbouw dan voor laagbouw, met als (beleids)doel het behouden van het landelijke of dorpse karakter van de gemeente. Of wanneer een gemeente ‘groene’ of duurzame (woning)bouw wil stimuleren, het hanteren van een lager tarief voor zulke gebouwen. Hoe de rechter hierover denkt is niet bekend, omdat er eenvoudigweg nog geen uitspraken bekend zijn over dit soort tariefstellingen bij bouwleges.

Paans meent:56.

De regelgeving dient ertoe te leiden dat vergelijkbare gevallen binnen een gemeente op vergelijkbare wijze worden behandeld. Ik noem met opzet vergelijkbare gevallen. Dat gaat verder dan gelijke gevallen, het sluit ook in evenwichtig rekening te houden met verschillen. Dat stelt eisen aan de analyse van de kosten die gemoeid zijn met de dienstverlening in uiteenlopende gevallen en aan het verwerken daarvan in een goede tariefstructuur. Dit klemt temeer aangezien het veelal gaat om gedwongen winkelnering. De ‘klant’ heeft niet de mogelijkheid om bij een hem niet conveniërende prijsstelling uit te wijken naar een andere leverancier. Het is dan ook een eis van behoorlijk bestuur om te zorgen voor een zo correct mogelijke tariefstelling voor de uiteenlopende diensten. Een eerste vereiste daartoe is een zo juist mogelijke berekening van de werkelijke kosten.

Ter wille van de inzichtelijkheid en openbaarheid verdient het naar mijn oordeel de voorkeur dat bij elk tarief de berekende werkelijke kosten van de desbetreffende dienstverlening zichtbaar (moeten) worden gemaakt. Dat heeft een aantal voordelen. Het zou er ten eerste toe nopen om van elke soort dienst een goede kostenberekening te maken. Dat moet zeker voor min of meer standaardproducten kunnen; iedere timmerman slaagt er immers op straffe van faillissementsrisico ook in een prijsberekening te maken voor door hem te vervaardigen producten.

Een voordeel is ook dat aan de gemeenteraad en burgers zichtbaar wordt of, in welke mate en bij welke tarieven er prijssubsidiëring plaatsvindt in de eigen gemeente.

In mijn conclusie van 9 november 2011 heb ik geschreven:57.

Overigens komt het mij voor dat indien in geschil is of de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden, (…) de heffingsambtenaar zowel inzicht dient te verschaffen in de raming van de baten van de rechten als in de raming van de lasten ter zake. Beide ramingen dienen zorgvuldig plaats te vinden en beide ramingen zijn evenzeer van belang voor beantwoording van de vraag of de kostenlimiet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet is overschreden.

Groenewegen schrijft:58.

Gemeentelijke belastingen kunnen verschillende doelen dienen waarvan een belangrijk doel louter opbrengst beogen is (zuiver fiscaal doel). Een ander belangrijk doel kan kostenverhaal zijn. In dat geval worden weliswaar ook opbrengsten beoogd, doch die opbrengsten zijn geoormerkt. Vervolgens kan een belangrijk (mede)doel reguleren zijn. In dat geval zijn de opbrengsten niet zozeer het doel — al kunnen of zullen die er wel zijn — doch verandering van gedrag. Afhankelijk van het doel van een belasting kan — of wellicht moet — het profijtbeginsel een rol spelen. Als gemeenten zelf het doel van een belasting kunnen bepalen kan dat van invloed zijn op de bevoegdheid (of vrijheid) als bedoeld in art. 219, lid 2, Gemeentewet. Het profijtbeginsel leidt in dit verband tot een wijziging — vergroten of verkleinen — van de reikwijdte van die bevoegdheid.

(…)

Het profijtbeginsel bij gemeentelijke belastingen kan — gradueel — in ruime zin en in enge zin worden opgevat. Bij de eerste is er potentieel profijt van voorzieningen die door de gemeenten worden aangeboden en bij de tweede is er direct individueel profijt van een concrete tegenprestatie van de gemeente.

(…)

Aan de rechten ligt — naast dat sprake is van kostenverhaal — het profijtbeginsel in ‘de meest enge zin’ ten grondslag, meer dan de voorgaande belastingen. Er is immers genot van individuele diensten (genotsrechten) dan wel wordt gebruik van gemeentebezittingen gemaakt (gebruiksrechten).

En:59.

Het is niet mogelijk dat gemeentelijke belastingen waaraan het profijtbeginsel in enge zin aan ten grondslag ligt te transformeren in belastingen met een louter fiscaal doel. De opbrengsten van die belastingen zijn immers geoormerkt.

Van Leijenhorst en Lanser schrijven:60.

Geruime tijd was de lijn van de jurisprudentie dat retributies zich moesten richten naar de kosten, de omvang, de aard en de mate van gebruik of genot van de door de overheid verleende dienst. De zogenoemde heffingsdifferentiatienorm is een gebod en een verbod. Het gebod houdt in dat een decentrale wetgever heffingsdifferentiatie moet voorschrijven in gevallen waarin de kosten, de omvang en/of de aard van de dienstverlening dan wel de mate waarin van de dienstverlening gebruik wordt gemaakt in betekenende mate uiteenlopen. Het verbod treft heffingsdifferentiaties naar andere dan de zo-even genoemde factoren.

(…)

Na de introductie van ‘de nieuwe vrijheid’ heeft de Hoge Raad allengs meer afstand genomen van de eerder door hem geformuleerde heffingsdifferentiatienorm. Daardoor is het onderscheid tussen retributies en bestemmingsheffingen verdampt. Immers, als de retributies zich niet meer hoeven te richten naar de kosten, de omvang en/of de aard van de dienstverlening dan wel de mate waarin van de dienstverlening gebruik wordt gemaakt, waarin onderscheiden zij zich dan nog van de bestemmingsheffingen?

En:61.

Onder kruissubsidiëring wordt verstaan het hoger stellen van tarieven van retributies voor sommige diensten om daarmee de tarieven voor andere diensten laag te kunnen houden. Met name bouwleges zijn voor veel gemeenten de ‘cash cow’ die de tekorten van de legesheffing voor andere diensten moet goedmaken.

De Hoge Raad heeft de deur voor kruissubsidiëring wijd open gezet. Alleen de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het verbod van een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid om retributies te heffen niet voor ogen kan hebben gehad, begrenzen de mogelijkheden van kruissubsidiëring. Aangezien de toetsing aan de algemene rechtsbeginselen geen volledige, maar slechts een marginale toetsing is, moet de gemeente het wel erg bont maken wil zij op die grond door de rechter teruggefloten worden.

Op grond van de Verordening62. en de daarbij behorende Tarieventabel63. bedraagt het hoogste tarief € 11,25 voor elke € 500 bouwkosten of gedeelte daarvan indien de bouwkosten groter of gelijk zijn aan € 250.000,00. Volgens de letterlijke tekst is dat tarief mijns inziens verschuldigd over het gehele bedrag, ook over de eerste € 25.000 en over het bedrag tussen € 25.000 en € 250.000.

Conform die uitleg van de tekst van de Verordening zou bij een bedrag van € 10.000.000 aan bouwkosten € 225.100 verschuldigd zijn voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning.64.

De Heffingsambtenaar heeft blijkens de aanslag echter een andere toepassing aan de Verordening gegeven, want hij heeft aan ‘leges over bouwkosten’ een bedrag van € 223.037,50 in rekening gebracht. Kennelijk is hij uitgegaan van een systeem van ‘belastingschijven’, want de berekening aan de hand van een dergelijk systeem levert exact het bedrag op dat de Heffingsambtenaar heeft geheven:

Nu dit lagere bedrag niet in geschil is, ga ik er in deze procedure verder vanuit dat de aan de Verordening gegeven toepassing hier moet zijn zoals gedaan door de Heffingsambtenaar.

Per 1 januari 1995 heeft de gemeentelijke regelgever grotere wettelijke vrijheid gekregen voor het opnemen van bepaalde heffingsmaatstaven en daaraan gekoppelde tarieven in gemeentelijke belastingenverordeningen. Blijkens de wet en de memorie van toelichting daarop kent die vrijheid wel beperkingen, te weten in ieder geval:65.

In de onderhavige zaak komen drie van de vier genoemde beperkingen aan de orde. B&W stellen primair en subsidiair algemene rechtsbeginselen aan de orde, met name met de stelling dat hier geen sprake is van onredelijke en willekeurige heffing, en meer subsidiair de opbrengstlimiet. Belanghebbende beroept zich incidenteel op het verbod op heffing naar draagkracht. De hier aan de orde gestelde beperkingen worden hierna in dezelfde volgorde behandeld; het incidentele beroep alleen voor zover dat nodig blijkt.

De ‘nieuwe vrijheid’ van artikel 219 Gemeentewet66. houdt in dat gemeenten in principe zelf mogen kiezen welk verdelingsbeginsel zij ten grondslag leggen aan een heffing. Het kostenveroorzakingsbeginsel en het profijtbeginsel zijn de meest aangewezen verdelingsbeginselen voor de gemeentelijke heffingen,67. maar het hanteren van andere verdelingsbeginselen, met uitzondering van het draagkrachtbeginsel, is in principe ook toegestaan. Daarnaast is een zeker instrumenteel gebruik van de gemeentelijke belastingheffing mogelijk; ongewenst gedrag mag worden afgeremd en gewenste gedragingen mogen worden gestimuleerd.68. Voorwaarde is dat de gemaakte keuzen voldoen aan de algemene beginselen van behoorlijke lagere regelgeving, zoals het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel (voorheen69. ook wel het verbod op een ‘onredelijke en willekeurige belastingheffing’).70.

Toegespitst op ‘rechten’ brengt de nieuwe vrijheid mee dat de heffing zich mag, maar niet moet richten naar de veroorzaakte kosten;71. de kosten mogen ook verdeeld worden aan de hand van andere beginselen, zoals het profijtbeginsel. Dat kan meebrengen dat een op het profijtbeginsel gebaseerde heffing weinig verband houdt met de veroorzaakte gemeentelijke kosten,72. zonder dat dit in strijd is met een algemeen rechtsbeginsel. Het omgekeerde geval, een bepaalde heffing die haaks staat op het profijt, is eveneens niet uitgesloten. Aanzienlijke verschillen in kostendekkingspercentages zijn op zichzelf dan ook niet in principe onaanvaardbaar.73.

Om een concrete heffing te kunnen toetsen aan de algemene rechtsbeginselen is het dus van belang de gemeentelijke motivering voor die heffing te kennen. Met name is van belang welk verdelingsbeginsel en/of beleid aan de heffing ten grondslag is gelegd. In het onderhavige geval begrijp ik de door de B&W aangevoerde onderbouwing74. van de heffing van bouwleges aldus dat als uitgangspunt is genomen een heffing gebaseerd op het profijtbeginsel. Dat is uitgewerkt door de bouwkosten als heffingsgrondslag te nemen en dit te combineren met een tarief van (€ 11,25 per € 500 bouwkosten is) 2,25%. Het komt mij voor dat in de redenering van de gemeente het tarief van 2,25% het ‘standaardtarief’ is. Vervolgens is het tarief op grond van een beleidskeuze in twee schijven aan de voet verlaagd.75.

In casu spelen, gezien de door de gemeente gegeven onderbouwing, twee vragen:

In het kader van de eerste vraag heeft het Hof, toetsend aan het evenredigheidsbeginsel, geoordeeld dat de Heffingsambtenaar geen objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft aangevoerd voor het feit dat ‘aanvragers van bouwplannen met ‘grote bouwsommen’ substantieel zwaarder belast [worden] dan aanvragers van bouwplannen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘middelgrote bouwsommen’, terwijl de kosten voor de gemeente Heerlen (…) (veel) lager zijn in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘grote bouwsom’ betreft dan in het geval het een aanvraag van een bouwplan met een ‘kleine’ of ‘middelgrote bouwsom’ betreft’. Dit oordeel is mijns inziens in strijd met de jurisprudentie waaruit blijkt dat de heffing zich niet behoeft te richten naar de door bepaalde categorieën veroorzaakte kosten.76.

Het komt mij echter voor dat het niet aanvaardbaar te achten is indien een gemeente bij de vaststelling van een heffing als de onderhavige geen enkele redelijke verhouding in acht zou moeten nemen tussen de door de aanvraag van een bepaalde bouwvergunning opgeroepen gemeentelijke kosten en het in verband daarmee geheven bedrag aan bouwleges.

Ik betwijfel namelijk of het zo is dat hoe hoger de bouwsom is, des te meer het werk van de gemeente toeneemt. Daarentegen zou het zich wel eens kunnen voordoen dat een groot bouwproject vergezeld gaat van uitvoerige rapporten van een door de aanvrager ingeschakeld gerenommeerd architectenbureau, waarop een (kleinere) gemeente weinig anders dan goedkeurend wil, of zelfs maar kan reageren.

In casu is het van belanghebbende geheven bedrag aan bouwleges volgens de gemeente gebaseerd op het profijtbeginsel. De veronderstelling dat de aanvrager van een vergunning voor een miljoenenproject, zoals belanghebbende, meer profijt heeft van de vergunning dan de aanvrager van een vergunning voor kleinschalige bouw is naar mijn mening niet van redelijke grond ontbloot. Als uitgangspunt is het mijns inziens dan ook in beginsel toegestaan om een proportioneel deel van de bouwsom aan rechten te heffen.77.

Indien echter de kosten die met het in behandeling nemen van een bepaalde aanvraag extreem lager zijn dan de volgens tabel bepaalde legesheffing, kan de rechter naar mijn mening in principe tot de conclusie komen dat het onderling totaal scheefliggen van de verdeling van de legesdruk leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing en in zoverre tot onverbindendheid jegens een bepaalde belanghebbende.

Het komt mij voor dat een andere benadering ertoe zou leiden dat deze heffing van leges als contraprestatie voor door de gemeente verrichte diensten, zou verworden van een retributie tot een min of meer geïndividualiseerde bestemmingsheffing.78.

Het ziet ernaar uit dat mijn op de voorkoming van volstrekt onevenredige verdeling van belastingdruk gerichte benadering niet zoveel rechtstreekse steun kan ontlenen aan de thans beschikbare jurisprudentie. Hoewel het profijt waarschijnlijk niet in alle individuele gevallen evenredig mee blijft stijgen met de bouwsom,79. is het niet zonder meer in strijd met enig rechtsbeginsel geoordeeld om geen maximum of geen degressief tarief in te voeren.80. Meer in het algemeen wordt fiscale wetgeving niet meteen onaanvaardbaar doordat de gehanteerde tarieven in bepaalde gevallen fors uitpakken.81.

Toch kan ik mij goed voorstellen dat het heffen van belanghebbende van een bedrag van maar liefst € 223.647, 50 aan bouwleges in geen enkele redelijke verhouding staat tot de terzake gemaakte gemeentelijke kosten. Over de hoogte daarvan is in deze procedure echter niets vastgesteld, hoewel het naar mijn mening op de weg van de gemeente had gelegen meer informatie te verschaffen in het licht van dit op het eerste gezicht toch bijzonder hoge legesbedrag.82. Het ontbreken van die informatie zou ik voor rekening van de gemeente willen brengen.

Overigens acht ik de gehanteerde tariefsmatiging om kleinere bouwprojecten te ontzien, om te voorkomen dat bij volledige doorberekening van de kosten van de bouw zou worden afgezien (of, naar ik vrees, zonder vergunning zou worden gebouwd), aanvaardbaar als passend binnen de regulering door middel van bouwvergunningen waarop de bouwleges betrekking hebben.

Over de gehanteerde heffingstechniek merk ik nog het volgende op. Een vrijstelling aan de voet die geldt voor alle belastingplichtigen, in feite niets anders dan een eerste tariefschijf van 0%, is door de Hoge Raad niet in strijd geacht met het gelijkheidsbeginsel.83. Wie het meerdere kan (een vrijstelling, oftewel een tarief van 0% aan de voet voor alle belastingplichtigen), kan mijns inziens ook het mindere, te weten het hanteren van twee verlaagde tarieven van 0,75% respectievelijk 1,5% aan de voet. De verlaagde tarieven gelden voor alle belastingplichtigen, zodat hier in zoverre sprake is van gelijke behandeling van gelijke gevallen. Wat dit betreft ben ik het dus niet eens met de opvatting van het Hof in r.o. 4.17.84.

Belanghebbende heeft, mijns inziens terecht, erkend85. dat beschouwd binnen de primaire en subsidiaire middelen van B&W, in stand kunnen blijven de bij aanslag in rekening gebrachte kosten voor Adviesaanvraag welstand cum annexis.86. Overigens falen de primaire en subsidiaire middelen van B&W.

Het ‘meer subsidiaire’ middel' richt zich volgens B&W tegen een oordeel ten overvloede. In het onderhavige geval kan echter niet worden gezegd dat het oordeel geen bijdrage levert aan de eindbeslissing van het Hof, integendeel. Wanneer het oordeel waartegen het primaire middel is gericht met succes zou worden bestreden, kan het tweede oordeel de beslissing naar mijn mening zelfstandig dragen. Het oordeel waartegen het ‘meer subsidiaire’ middel zich richt is mijns inziens dan ook geen oordeel ten overvloede, maar een tweede zelfstandig dragende grond onder de uitspraak van het Hof.87.

B&W is derhalve in cassatie genoodzaakt beide oordelen te bestrijden. Dat betekent ook dat indien het ‘meer subsidiaire’ middel faalt, het cassatieberoep al strandt, zodat de Hoge Raad daarop zou kunnen afdoen. Het komt mij echter voor dat het in het kader van de rechtsontwikkeling goed zou zijn als ook inhoudelijk wordt ingegaan op de eerste twee middelen.88.

Op grond van artikel 229b Gemeentewet89. moeten de tarieven in verordeningen op grond waarvan rechten worden geheven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten terzake, de zogenoemde opbrengstlimiet. Voor de toets van artikel 229b Gemeentewet is niet de kostendekking per dienst of groep diensten van belang. Beoordeeld moet worden of de kostendekking van de gehele Verordening niet boven de 100% uitgaat.90.

Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de geraamde baten de geraamde ‘lasten ter zake’ hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen.91.

Indien de belanghebbende één of meer posten in de raming in twijfel trekt, dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde — naar vermogen — deze twijfel weg te nemen.92.

In casu heeft het Hof vastgesteld dat de door de Heffingsambtenaar verstrekte gegevens,93. in het bijzonder het overzicht van geraamde baten (en lasten), waarbij de geraamde baten per afdeling zijn uitgesplitst, geen informatie bevatten met betrekking tot de wijze waarop de baten zijn geraamd. Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer de geraamde baten in twijfel getrokken. Het Hof heeft onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad geoordeeld dat de Heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschijding in geschil is, inzicht dient te verschaffen in de desbetreffende ramingen.

Ter zitting bij het Hof heeft de Heffingsambtenaar over de raming van de bouwleges verklaard:

De raming van de baten is herleidbaar vanaf de basisadministratie.

De gemeente weet hoeveel mensen per jaar een paspoort, een ID-kaart of een rijbewijs nodig hebben.

De legesheffing betreft circa 200 producten.

Voor een aantal producten is de systematiek te achterhalen. Voor de bouwvergunningen is dit moeilijk te achterhalen. De gemeente volgt de woningmarkt. Dit zijn de vaste gegevens. Daarnaast is er een jaarrekening.

De gemeente neemt de trendlijn vanuit de in het verleden gerealiseerde resultaten. Indien structureel sprake is van hogere dan geraamde baten zal dit tot uitdrukking komen in een (stijgende) trendlijn en uiteindelijk resulteren in een hogere raming. Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel gaat de gemeente net onder de trendlijn zitten. De marge is 5 à 10%. De gemeente baseert zich verder op macro-economische verkenningen.

Door TNO wordt ook onderzoek naar de bouwmarkt gedaan en dit betrekt de gemeente er ook bij.

De gemeente hanteert verschillende bronnen voor de begroting.94.

Het Hof is in r.o. 4.29 tot het oordeel gekomen dat de Heffingsambtenaar, hoewel hij kennelijk over (veel) meer informatie beschikt, heeft verzuimd inzicht te verschaffen in de geraamde baten. De informatie uit de door de Heffingsambtenaar overgelegde stukken is daartoe naar het oordeel van het Hof ontoereikend. Hetgeen de Heffingsambtenaar ter zitting heeft verklaard is volgens het Hof niet inzichtelijk en controleerbaar gemaakt.

Naar aanleiding van een en ander heeft het Hof in r.o. 4.30 de Verordening jegens belanghebbende geheel onverbindend verklaard.95.

Dit oordeel van het Hof geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, noch is sprake van enige onbegrijpelijke feitenvaststelling. Daarop stuit het meer subsidiaire middel af.

Belanghebbende is, gezien de algehele vernietiging van de aanslag door het Hof, in financieel opzicht door het Hof reeds volledig in het gelijk gesteld. Naar mijn mening is het daartegen gerichte principale beroep in cassatie van B&W ongegrond. Aldus kan het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende geen verder financieel effect voor haar sorteren, zodat dit zonder belang is en deswege niet-ontvankelijk moet worden verklaard.