HR, 06-10-2023, nr. 21/03566

HR, 06-10-2023, nr. 21/03566

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 06‑10‑2023

Aan de Hoge Raad der Nederlanden.

AANVULLING OP HET BEROEPSCHRIFT IN CASSATIE

houdende de middelen van cassatie

[…], 29 september 2021

Edelhoogachtbare Dames en Heren,

Betreft: Belasting / Bestuursrecht

Ter aanvulling van het door mij namens mijn rekwirant als eiser in cassatie bij Uw Raad ingediende Beroepschrift in Cassatie met datum 19 augustus 2021, bij U ingekomen op 20 augustus 2021, heb ik namens mijn rekwirant als eiser in cassatie de eer de navolgende middelen van cassatie aan te voeren tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag te Den Haag, Team Belastingrecht, gedagtekend 1 juli 2021 en aangetekend aan partijen verzonden op 12 juli 2021 met het zaaknummer BK-20/00794:

De belanghebbende is van mening, dat de bedoelde uitspraak van het Gerechtshof waarbij is bepaald:

I.

sub.5.3 Voor de bewijspositie als huidige bestuurder is van belang of belanghebbende tijdig een rechtsgeldige melding betalingsonmacht heeft gedaan aan de Ontvanger. Alleen als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is het aan de Ontvanger om aannemelijk te maken dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de belastingen niet zijn betaald (artikel 36, derde lid, IW). Indien de vraag naar de tijdige en rechtsgeldige melding ontkennend wordt beantwoord, wordt vermoed dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de belastingen niet zijn betaald. Tot het leveren van tegenbewijs wordt belanghebbende slechts toegelaten, indien hij aannemelijk maakt dat het niet tijdig en rechtsgeldig melden van de betalingsonmacht niet aan hem is te wijten (artikel 36, vierde lid, IW).

II

sub.5.4 10e volzin van boven op pagina 6 luidende : Dat een medewerker van de Belastingdienst naar aanleiding van de betalingsachterstand eens langs zou zijn gekomen en daarbij zou hebben aangeraden voorlopig niets te doen en te wachten op nadere instructies, levert ook geen tijdige en rechtsgeldige melding op. Hetgeen belanghebbende ter zitting van het Hof over dit gesprek heeft verklaard, is te vaag zeker nu een dergelijk advies niet in de rede ligt. Bovendien heeft de vennootschap de betalingsachterstanden steeds ingelopen, tot aan het tijdvak november 2018 (de omzetbelasting) dan wel het tijdvak december 2018 (de loonheffingen). Niet is gebleken dat de belanghebbende na het doen van de laatste betaling aan de Belastingdienst namens de vennootschap enige actie heeft ondernomen om de Ontvanger op de hoogte te stellen van de financiële situatie van de vennootschap.

III.

sub 5.5. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof dus geen correcte melding gedaan en is daarmee aansprakelijk voor de onbetaald gelaten belastingschulden van de vennootschap die in de tijdvakken tot en met januari 2019 zijn ontstaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding; hij had als enige de bevoegdheid en de mogelijkheid om de Ontvanger in te lichten over de onmogelijkheid van de vennootschap om te betalen. De ontvanger heeft belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor de loonheffingen over de tijdvakken december 2018 en januari 2019 en de omzetbelasting over de tijdvakken november 2018, december 2018 en januari 2019.

IV.

sub 5.6. Voor het tijdvak februari 2019 geldt dat belanghebbende als gewezen bestuurder direct tot het leveren van bewijs wordt toegelaten, dat het niet-betalen van de belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten (artikel 36, vijfde en zesde lid, IW). Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in het leveren van dit bewijs geslaagd. Het Hof leidt uit de stukken over de overname van [D] door [E] en de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof af dat de vennootschap door het grotendeels wegvallen van de belangrijkste opdrachtgever vanaf medio 2017 steeds dieper in de financiële moeilijkheden is geraakt. Belanghebbende heeft geprobeerd om een nieuwe activiteit te starten, en uiteindelijk zelfs geprobeerd via een investering in zijn geboorteland, Pakistan, winst te behalen om de vennootschap te laten voortbestaan. Voor deze investering, groot € 80.000,00, heeft de vennootschap een lening gesloten voor € 60.000,00 en heeft belanghebbende € 20.000,00 eigen kapitaal ter beschikking gesteld. Het Hof leidt uit de e-mails geciteerd onder 2.4 en 2.5 af dat belanghebbende tot aan de overdracht zorg heeft betracht voor de verplichtingen tegenover het personeel. Belanghebbende heeft in aanvulling verklaard dat hij vooral door wilde gaan met de vennootschap om te voorkomen dat zijn personeel op straat zou komen te staan. Ook met dit doel heeft belanghebbende crediteuren betaald. Tot aan de overdracht aan de Koper heeft belanghebbende dus voorrang gegeven aan het personeel en de voortzetting van de onderneming, en de Ontvanger heeft desgevraagd niet weersproken dat alle belastingen waarvoor belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld, uiteindelijk zijn betaald. Het Hof heeft de indruk gekregen dat belanghebbende tot op het laatst heeft geprobeerd om de vennootschap, die hij zijn baby noemde, te redden, vooral met het belang van het personeel voor ogen. Er zijn geen aanwijzingen dat belanghebbende hierbij (vooral) aan zichzelf heeft gedacht. Niet kan worden gezegd dat geen enkele redelijk denkende bestuurder onder deze omstandigheden niet hetzelfde zou hebben gedaan (HR 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576, BNB2019/108). Dit betekent dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de toonheffingen en de omzetbelasting over het tijdvak februari 2019. Dit geldt ook voor de belastingrente die over dit tijdvak is berekend. De aansprakelijkheid voor de over dit tijdvak berekende kosten heeft de Ontvanger ter zitting van het Hof al prijsgegeven.

niet in stand kan blijven zulks wegens schending van het recht.

Belanghebbende voert de hierna vermelde Middelen van Cassatie aan:

Middel 1

De grond voor de aansprakelijkheid

Schending van het recht.

Sub I. Het Hof heeft vastgesteld dat geen correcte melding is gedaan. Vide sub 5.5. Hieruit vloeit dan de aansprakelijkheid voort voor de onbetaald gelaten belastingschulden van de vennootschap die in de tijdvakken tot en met januari 2019 zijn ontstaan. Het Hof heeft geoordeeld, dat het niet-betalen van de belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten (artikel 36, vijfde en zesde lid, IW) en bepaald sub 5.6. Het Hof betrekt de vaststelling dat er geen kennelijk onbehoorlijk bestuur is gepleegd op de periode februari 2019. Belanghebbende wijst erop, dat hij over de periode vóór februari 2019 ook geen onbehoorlijk bestuur heeft gepleegd hetgeen door het Hof is vastgesteld verder in de overweging sub 5.6. Dit is als feit vastgesteld waardoor het vermoeden dat de niet-betaling van de belastingen aan zijn onbehoorlijk bestuur te wijten zou zijn, is weerlegd. Aan de hand van de bepalingen van artikel 36 IW is een lijn waar te nemen namelijk — eerst het niet-nakomen van de verplichting om een melding te doen — daaraan wordt het vermoeden van verwijtbaarheid van niet-betaling gekoppeld dat kan worden weerlegd door het aannemelijk maken dat de bestuurder het niet-melden niet kan worden verweten. De vraag rijst dan of en in hoeverre het vermoeden van onbehoorlijk bestuur kan bestaan ingeval feitelijk is vastgesteld dat de bestuurder niet onbehoorlijk heeft bestuurd en hierdoor hem het niet-betalen der belastingschulden niet kan worden verweten. Met andere woorden hoe kan worden vermoed dat een feit heeft plaatsgevonden, terwijl terzelfder tijd feitelijk is geconstateerd dat het feit niet heeft plaatsgevonden. Hieruit vloeit voort dat de bepaling in de laatste volzin van artikel 36 lid 4 IW 1990 niet van toepassing kan zijn op de bestuurder die geen onbehoorlijk bestuur heeft gepleegd maar slechts op de bestuurder die in eerste instantie de niet-betaling kan worden verweten. Deze bestuurder kan dan aannemelijk maken dat hem het niet-melden door het lichaam niet kan worden verweten.

Inzake de koppeling van aansprakelijkheid aan het doen van de melding van betalingsonmacht wijs ik op het advies dat door de Adviescommissie Belastingrecht op 27 november 2013 is uitgebracht aan de Eerste Kamer. Hierin wordt geadviseerd om af te zien van de wijziging welke door staatssecretaris Weekers is ingediend in casu het koppelen van de aansprakelijkheid aan de nakoming van de meldingsplicht. Er wordt onder andere een onderscheid gemaakt in goedwillende en kwaadwillende belastingplichtigen. De goedwillende belastingplichtigen worden onevenredig zwaar getroffen door de bepalingen van artikel 36 IW. Het ligt namelijk in de lijn der verwachtingen dat een kwaadwillende belastingplichtige eerder zal melden dan een goedwillende. De kwaadwillende die de rechtspersoon leeghaalt, zal zijn zaakjes goed regelen en zeker de melding tijdig doen. Als hij dat niet zou doen, zou zijn plan om de rechtspersoon ten detrimente van de schuldeisers leeg te halen, bij voorbaat al tot mislukken gedoemd zijn. Hij zal zich tevoren terdege op de hoogte stellen van de wettelijke bepalingen en mogelijk deskundige adviezen inwinnen. De goedwillende echter is bezig met het proberen te redden van de rechtspersoon en is hierdoor volkomen door de omstandigheden in beslag genomen, waardoor hij er geen erg in heeft om een melding al dan niet tijdig te doen en zoals bij belanghebbende het geval is, de melding helemaal niet te doen. Deze werkelijkheid is volkomen in strijd met de bedoeling van de wetgever die heeft beoogd om de werkelijke fraudeur aan te kunnen pakken dus de bestuurder die de fiscale verplichtingen van de rechtspersoon bewust te eigen bate niet nakomt. Dit geldt ook voor de werknemersverzekeringen, waaronder de verplichte pensioenafspraken. Uit het arrest blijkt ook dat belanghebbende geen voordeel heeft genoten van de onbetaald gebleven belastingschulden. Sub 5.6 op pagina 7 van het arrest heeft het Hof vastgesteld, dat er geen aanwijzingen zijn dat belanghebbende hierbij (vooral) aan zichzelf heeft gedacht.

Middel 2

Betalingsonmacht reeds bekend bij de Belastingdienst

Schending van het recht doordat het Hof niet nader heeft onderzocht wat de mededeling van de belanghebbende aan een medewerker van de Belastingdienst inhield en of de medewerker hiervan een proces-verbaal dan wel enige andere aantekening heeft gemaakt. Ook heeft het Hof niet onderzocht in welke context het advies van de medewerker is gegeven om voorlopig niets te doen en te wachten op nadere instructies. Wel heeft het Hof vastgesteld, dat een medewerker van de Belastingdienst langs is gekomen naar aanleiding van de betalingsachterstand waaruit volgt, dat het niet anders kan zijn dan dat de Ontvanger op de hoogte was van de betalingsonmacht van de belanghebbende. Hiernaar verwijst ook de verklaring van de Ontvanger op pagina 3 van het Proces-verbaal van de zitting op 20 mei 2021 bij het Gerechtshof Den Haag, inhoudende, citaat : Op uw vraag of [A] de belastingschulden niet kon of niet wilde betalen verklaar ik dat ik denk dat [A] deze schulden niet kon betalen. Er was alleen geld om lonen en crediteuren te betalen en er moest geld worden geleend voor nieuwe activiteiten. (---) Er was echter wel vanaf half of eind 2018 sprake van betalingsonmacht en dat had eerder gemeld moeten worden. Uit deze verklaring blijkt dat de Ontvanger op de hoogte was van de betalingsonmacht, welke nog werd bevestigd door het achterwege blijven van de betalingen met ingang van november 2018. Ook op deze grond bestrijdt belanghebbende een melding van betalingsonmacht te hebben moeten doen. Op grond van de uitspraak van Uw Raad in het arrest ECLI:NL:HR:2014:419, HR 28-02-2014/03016 is dan geen melding van betalingsonmacht meer vereist. Dit is door het Hof miskend.

Het Hof heeft vastgesteld, dat de belanghebbende tot op het laatst heeft geprobeerd om de vennootschap te redden en er geen aanwijzingen zijn dat belanghebbende hierbij (vooral) aan zichzelf heeft gedacht. Hieruit blijkt, dat de betalingsachterstand niet is te wijten aan onbehoorlijk bestuur en niet is te wijten aan enige verrijking van belanghebbende. De vaststelling van het Hof, dat niet is gebleken dat belanghebbende na het doen van de laatste betaling aan de Belastingdienst namens de vennootschap enige actie heeft ondernomen om de Ontvanger op de hoogte te stellen van de financiële situatie van de vennootschap is onbegrijpelijk. Als men de aangifte en de betaling hiervan heeft gedaan, is het doen van een melding van betalingsonmacht nutteloos. Immers dient men een melding van betalingsonmacht te doen ingeval de verschuldigde belastingen niet worden betaald ex artikel 36 Invorderingswet 1990. In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is bepaald, dat een melding van betalingsonmacht uiterlijk wordt gedaan twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoort te zijn afgedragen of voldaan tenzij de Ontvanger uit anderen hoofde op de hoogte was van de betalingsonmacht, zoals hiervoor betoogd. Een ander punt betreft het advies van de medewerker van de Belastingdienst om te wachten op nadere instructies. Het Hof heeft ten onrechte niet onderzocht waarom dit advies is gegeven en wat de nadere instructies eventueel zouden hebben kunnen inhouden. Ook uit dit advies zou kunnen worden afgeleid dat de Belastingdienst op de hoogte was van de slechte financiële toestand van de besloten vennootschap [A] B.V. Het advies om voorlopig niets te doen, zou hiermee in lijn zijn. Het Hof heeft de verklaring van belanghebbende afgedaan als te vaag en het advies van de medewerker van de Belastingdienst aangemerkt als zijnde niet in de rede liggend. In het licht van de omstandigheden had het op de weg van het Hof gelegen om nader te informeren bij de belanghebbende en ook bij de Ontvanger. Het gaat niet aan om een uitlating van belanghebbende zonder meer als te vaag en in vervolg hierop dan een advies als onwaarschijnlijk aan te merken en er voorts van uit te gaan, dat dit dan geen rechtsgevolgen en geen invloed op de situatie zou kunnen hebben gehad.

Middel 3

De meldingsplicht

Schending van het recht doordat het Hof de aansprakelijkheid voor de onbetaald gebleven belastingschulden van de vennootschap heeft gegrond op het niet correct doen van een melding en gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding. Het Hof stelt voorts dat belanghebbende als enige de bevoegdheid en de mogelijkheid had om de Ontvanger in te lichten over de onmogelijkheid van de vennootschap om te betalen. Hierbij heeft het Hof niet onderzocht of de belanghebbende de facto de enige was die de bevoegdheid en de mogelijkheid had om de Ontvanger in te lichten over de onmogelijkheid van de vennootschap om te betalen. Op 29 maart 2019 zijn de aandelen van de [A] B.V. door de [B] B.V. in eigendom overgedragen aan de [C] B.V. die ook enig bestuurder is geworden. Tot die datum was belanghebbende enig aandeelhouder en bestuurder van [B] B.V. Hoe een en ander is verlopen in de precontractuele fase en de fase onmiddellijk volgend op deze overdracht kan van belang zijn voor de beoordeling van de mogelijkheid van informatieverstrekking en van de bevoegdheid van de belanghebbende dan wel van de koper van de aandelen. Indien namelijk naast belanghebbende ook de [C] B.V. (de Koper) de bevoegdheid tot het doen van de melding van betalingsonmacht zou hebben, werpt zich de vraag op of en in hoeverre door deze bevoegdheid van de Koper, belanghebbende disculpeert. Deze vraag klemt temeer nu het Hof heeft vastgesteld, dat aan belanghebbende geen onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.

Middel 4

Redelijkheid en billijkheid

Schending van het recht doordat het Hof onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de redelijkheid en de billijkheid ten aanzien van de gevolgen voor de belanghebbende welke uit de aansprakelijkstelling en de effectuering hiervan voortvloeien. Uit het gestelde sub 5.6 blijkt, dat de belanghebbende heeft gehandeld zoals van een redelijk denkend bestuurder onder deze omstandigheden mag en kan worden verwacht. Met andere woorden hij heeft de belangen van de vennootschap op de eerste plaats gezet en hij heeft zichzelf in het geheel niet verrijkt.

Het Hof heeft vastgesteld dat aan belanghebbende geen verwijt van onbehoorlijk bestuur kan worden gemaakt. Het Hof grondt de aansprakelijkheid van belanghebbende op het niet-melden van de betalingsonmacht en over de periode dat belanghebbende de facto indirect bestuurder is geweest. Als de belanghebbende op tijd zou hebben gemeld, dan zou de Ontvanger niet aannemelijk hebben kunnen maken dat de belanghebbende de rechtspersoon onbehoorlijk zou hebben bestuurd. Belanghebbende zou dan door de Ontvanger niet aansprakelijk kunnen zijn gesteld. Nu echter belanghebbende volledig in beslag werd genomen door het proberen te redden van de vennootschap (zijn baby), wordt hij aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschulden tot een bedrag van € 92.394,00. In dit verband wijst belanghebbende op de overweging van het Hof waarvan citaat : Het Hof heeft de indruk gekregen dat belanghebbende tot op het laatst heeft geprobeerd om de vennootschap, die hij zijn baby noemde, te redden, vooral met het belang van het personeel voor ogen. Er zijn geen aanwijzingen dat belanghebbende hierbij (vooral) aan zichzelf heeft gedacht. Als dit in overweging wordt genomen, is het wrang voor belanghebbende dan met een aansprakelijkstelling voor een bedrag van € 92.394,00 te worden geconfronteerd. Belanghebbende wijst erop, dat het niet-melden moet worden bezien in het licht der specifieke omstandigheden van het concrete geval. Immers was belanghebbende nagenoeg geheel in beslag genomen met het kunnen doen van de laatste loonbetalingen en het onderbrengen van het personeel. Daarnaast was hij bezig met het doen van zoveel mogelijk betalingen aan schuldeisers.

Middel 5

Geen overleg tussen de Belastingdienst en de curator

Schending van het recht doordat het Hof zich niet heeft uitgelaten over het feit, dat de Ontvanger geen overleg heeft gepleegd met de curator van de gefailleerde vennootschap. De Ontvanger heeft de belanghebbende aansprakelijk gesteld voordat het faillissement van de [A] B.V. werd uitgesproken. Daarna heeft de curator de belanghebbende aansprakelijk gesteld en is een civiele procedure tegen hem gestart. Een overleg met de curator zou dan de vraag hebben moeten betreffen welke maatregelen zouden kunnen worden genomen om een samenloop van aansprakelijkstellingen als waarvan thans sprake is, te voorkomen conform de bepaling in artikel 36.1 van de Leidraad Invordering. Het zou dan op de weg van de curator dan wel van de Ontvanger hebben gelegen om belanghebbende niet aansprakelijk te stellen voor de belastingschulden. Thans is dit wel het geval. In artikel 36.1 van de Leidraad Invordering 2008, is bepaald dat als een rechtspersoon waarop artikel 36 van de Invorderingswet 1990 van toepassing is, failleert en de Ontvanger voornemens is de bestuurder van de gefailleerde rechtspersoon aansprakelijk te stellen, hij contact opneemt met de curator. Belanghebbende is van mening, dat deze bepaling ook van toepassing is in het geval dat het faillissement van de vennootschap plaatsvindt nadat de belanghebbende door de Ontvanger aansprakelijk is gesteld. Dan zou het op de weg van de Ontvanger liggen om ook in zo'n geval contact met de curator op te nemen en de aansprakelijkstellingen in onderling overleg af te stemmen in dier voege dat een samenloop hiervan wordt voorkomen. In feite is belanghebbende ook door de curator aansprakelijk gesteld voor dezelfde belastingschulden van de vennootschap als waarvoor hij door de Ontvanger is aangesproken. Zie productie 26 van de Aanvulling op het Beroepschrift aan het Gerechtshof Den Haag. De Ontvanger heeft erkend van het faillissement van [A] B.V. tijdig op de hoogte te zijn geweest, hetwelk blijkt uit het Proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank Den Haag met datum 17 september 2020. Dit voorschrift strekt tot het voorkomen dat een bestuurder van een gefailleerde rechtspersoon door zowel de curator als de Ontvanger aansprakelijk wordt gesteld in geval van onbehoorlijk bestuur. Ingeval van samenloop van aansprakelijkstellingen moet er naar worden gestreefd om slechts één van de regelingen toe te passen. Belanghebbende wijst erop, dat de bepalingen in artikel 2:248 BW en in artikel 36 IW van toepassing zijn ingeval van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Nu door het Hof is vastgesteld, dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur geen sprake is, zou dit betekenen dat er niet naar behoeft te worden gestreefd om slechts één van de regelingen toe te passen. Het gevolg hiervan zou zijn dat belanghebbende terecht door zowel de Ontvanger als de curator aansprakelijk zou kunnen worden gesteld. Dit is een contradictio in terminis omdat uit de wetgeving duidelijk de bedoeling van de wetgever blijkt om een samenloop van aansprakelijkstellingen te voorkomen. Een juiste interpretatie van de regelingen zou dan kunnen zijn om belanghebbende in het geheel niet aansprakelijk te stellen in geval van kennelijk behoorlijk bestuur.

Middel 6

Beschouwing over het relativiteitsbeginsel

Het Hof heeft vastgesteld, dat aan belanghebbende geen onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. Op grond van artikel 32, tweede lid, van de IW 1990 doet belanghebbende hierbij een beroep op een beginsel van behoorlijk bestuur in die zin dat het de Ontvanger onder deze omstandigheid niet meer vrij staat om belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de door de vennootschap onbetaald gelaten belastingschulden omdat het beloop daarvan niet aan belanghebbende is te wijten. In dit verband wijst de belanghebbende erop, dat de opgelegde aanslagen in de Omzetbelasting en in de Loonbelasting volledig conform zijn met de ingediende aangiften en deze naderhand niet zijn gecorrigeerd door het opleggen van verhogingen. De norm welke is neergelegd in de bepaling van artikel 36 lid 4 IW strekt ertoe om de Ontvanger tijdig op de hoogte te stellen van de betalingsonmacht waardoor hij in de gelegenheid is onmiddellijk na de ontvangst van de melding, maatregelen ter invordering te nemen althans dat is het uitgangspunt van de wetgever. In feite verandert er voor de Ontvanger niet zoveel in de situatie waarin een melding tijdig wordt gedaan, omdat in de meeste gevallen op het tijdstip der melding de rechtspersoon toch al in een slechte liquiditeitspositie verkeert en er weinig mogelijkheden voor de Ontvanger overblijven om de belastingschulden te innen. Ingeval van een behoorlijk bestuur door de belanghebbende zou de geschreven norm moeten zijn dat in dat geval de belanghebbende niet aansprakelijk behoort te worden gesteld. Hierdoor zouden de belangen van de belanghebbende beter worden beschermd dan door de ongeschreven norm, dat een belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gesteld voor schulden welke hem niet kunnen worden verweten zoals dat bij een behoorlijk gevoerd bestuur het geval is. Immers is in zo'n geval aan de belanghebbende niets te verwijten behalve dan het niet- dan wel niet-tijdig doen van een melding van betalingsonmacht, aan het belang waarvan weinig waarde voor de Ontvanger kan worden toegekend zoals hiervoor betoogd.

Een ander punt betreft de solvabiliteit van de rechtspersoon bij de beoordeling waarvan de nodige vraagtekens kunnen worden gezet. Zolang de rechtspersoon niet is gefailleerd, kan worden gerekend met de going-concern waarde van de activa, waarvan het totaal in de meeste gevallen meer is dan de som der afzonderlijke delen. Ingeval van een faillissement daalt deze waarde aanmerkelijk omdat dan met de liquidatie- of executiewaarde rekening moet worden gehouden en dan is het zeer de vraag of de mogelijke opbrengst hiervan nog voldoende zal zijn om de belastingschulden te betalen. Een tijdige melding van betalingsonmacht doet niets aan deze situatie veranderen.

Belanghebbende verzoekt Uw Raad de meerbedoelde uitspraak te vernietigen en de Ontvanger te veroordelen in de proceskosten,

subsidiair

indien geen van de bovenstaande middelen kan slagen verzoekt belanghebbende Uw Raad het bedrag van de aansprakelijkstelling te matigen.

Uitspraak 06‑10‑2023

Inhoudsindicatie

Artikel 36 IW 1990; bestuurdersaansprakelijkheid; bewijspositie bestuurder; evenredigheidsbeginsel; prejudiciële vragen

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/03566

Datum 6 oktober 2023

ARREST

in de zaak van

[X] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 1 juli 2021, nr. BK-20/007941., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 20/1014) betreffende de ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking tot aansprakelijkstelling voor de van [A] B.V. nageheven omzetbelasting over de tijdvakken november 2018, december 2018, januari 2019 en februari 2019 en nageheven loonheffingen over de tijdvakken december 2018, januari 2019 en februari 2019.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.F. van Dijk, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hierop te reageren.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende was bestuurder en enig aandeelhouder van een holdingvennootschap (hierna: de holding). De holding was tot 29 maart 2019 bestuurder en enig aandeelhouder van een werkmaatschappij (hierna: de vennootschap). Op die datum heeft de holding haar aandelen in de vennootschap overgedragen aan een derde.

2.2

Aan de vennootschap zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken december 2018 tot en met februari 2019, en naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken november 2018 tot en met februari 2019. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd in overeenstemming met de door de vennootschap gedane aangiften. De vennootschap heeft de naheffingsaanslagen niet betaald.

2.3

Bij beschikking van 5 juli 2019 heeft de Ontvanger van de Belastingdienst (hierna: de Ontvanger) belanghebbende op grond van artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de onbetaalde naheffingsaanslagen. Tevens heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 32, lid 2, IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de in de naheffingsaanslagen begrepen belastingrente en de in rekening gebrachte kosten. In totaal is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 142.852.

2.4

Begin 2020 is de vennootschap failliet verklaard.

3. Het nationale recht

3.1

Met het oog op de hierna in onderdeel 6 te formuleren prejudiciële vragen, zal de Hoge Raad eerst de relevante regels uit het nationale recht uiteenzetten, voorafgaande aan de weergave van de daarop gebaseerde oordelen van het Hof. De tekst van de relevante wettelijke regels, te weten artikel 36 IW 1990 en de artikelen 7 tot en met 9 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB IW 1990), zoals die gold in de tijdvakken waarop het geschil betrekking heeft (november 2018 tot en met februari 2019), is in de bijlage bij dit arrest weergegeven.

3.2

Op grond van het Nederlandse recht is de bestuurder van een rechtspersoon in beginsel niet aansprakelijk voor de schulden van die rechtspersoon. Artikel 36, lid 1, IW 1990 maakt hierop een uitzondering door te bepalen dat elke bestuurder van een lichaam in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor bepaalde door het lichaam verschuldigde belastingen, waaronder omzetbelasting. Onder welke omstandigheden de bestuurder van een lichaam aansprakelijk is, wordt nader geregeld in artikel 36, leden 2 tot en met 8, IW 1990. Indien de bestuurder van een lichaam een ander lichaam is, is iedere bestuurder van dat andere lichaam evenzo hoofdelijk aansprakelijk voor de door het eerstbedoelde lichaam verschuldigde belastingen die zijn genoemd in artikel 36, lid 1, IW 1990 (artikel 36, lid 5, aanhef en letter c, IW 1990).

3.3

Indien het lichaam niet in staat is de door hem verschuldigde belastingen te betalen, dient het deze betalingsonmacht op grond van artikel 36, lid 2, IW 1990 te melden aan de ontvanger. Het doel van deze meldingsplicht is dat de ontvanger in een vroeg stadium op de hoogte komt van de betalingsmoeilijkheden van het lichaam, zodat hij zich vervolgens kan beraden over het ten aanzien van dat lichaam te voeren invorderingsbeleid. De meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam dus tot actie wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren.2.De melding moet op grond van artikel 36, lid 2, IW 1990, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, UB IW 1990, plaatsvinden binnen twee weken nadat de belasting uiterlijk betaald had moeten zijn. Volgens de wetgever is het niet op tijd voldoen aan de meldingsplicht een vergaande onzorgvuldigheid. Om de naleving van de meldingsplicht kracht bij te zetten heeft de wetgever de hierna in 3.5 te noemen sanctie verbonden aan het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan die plicht.3.

3.4

Indien de hiervoor in 3.3 bedoelde melding op de juiste wijze heeft plaatsgevonden, is de bestuurder slechts aansprakelijk als bedoeld in artikel 36, lid 1, IW 1990 indien de ontvanger bewijst dat het niet-betalen van de belasting het gevolg is van aan die bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding (artikel 36, lid 3, IW 1990). Van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, IW 1990, kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan.4.

3.5

Indien de hiervoor in 3.3 bedoelde melding niet of niet op de juiste wijze (bijvoorbeeld niet tijdig) heeft plaatsgevonden, wordt op grond van artikel 36, lid 4, eerste volzin, IW 1990 vermoed dat het niet-betalen van de belasting het gevolg is van het onbehoorlijke bestuur van de bestuurder gedurende een periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is met de betaling van de belasting. De bestuurder wordt slechts toegelaten tot weerlegging van dit vermoeden als hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn meldingsplicht (artikel 36, lid 4, tweede volzin, IW 1990). Daarentegen wordt de gewezen bestuurder, dat wil zeggen degene die geen bestuurder meer was op het moment waarop het lichaam uiterlijk aan zijn meldingsplicht had moeten voldoen5., steeds toegelaten tot weerlegging van dit vermoeden (artikel 36, lid 6, IW 1990, in samenhang gelezen met artikel 36, lid 5, letter a, IW 1990).

3.6

Een bestuurder die op grond van artikel 36, lid 1, IW 1990 aansprakelijk is voor belastingschulden van het lichaam, is tevens aansprakelijk voor de als gevolg van het niet-betalen van die belasting aan het lichaam in rekening gebrachte rente en kosten, indien het belopen van die rente en kosten aan de bestuurder is te wijten (artikel 32, lid 2, IW 1990).

3.7

Op grond van artikel 49, lid 1, IW 1990 geschiedt aansprakelijkstelling van een bestuurder voor belastingen, rente en kosten bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger. Tegen die beschikking kan de bestuurder bezwaar maken. Tegen de uitspraak op bezwaar staat beroep bij de rechter open.

3.8

De wet geeft de rechter niet de mogelijkheid de omvang van de aansprakelijkheid, zoals die uit de wet voortvloeit, te matigen.6.Ook aan de ontvanger kent de wet deze bevoegdheid niet toe.

4. De oordelen van het Hof

4.1

Het Hof heeft vastgesteld dat de vennootschap niet heeft voldaan aan de meldingsplicht als bedoeld in artikel 36, lid 2, IW 1990 met betrekking tot de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting over de hiervoor in 2.2 genoemde tijdvakken.

4.2

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de over het tijdvak februari 2019 verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting. Het Hof heeft dit oordeel als volgt gemotiveerd.Belanghebbende is per 29 maart 2019 afgetreden als bestuurder. Aangezien op dat moment nog niet de hiervoor in 3.3 bedoelde termijn was verstreken voor melding van betalingsonmacht voor de over het tijdvak februari 2019 verschuldigde, uiterlijk op 31 maart 2019 te betalen belasting, moet hij voor dat tijdvak als gewezen bestuurder worden aangemerkt. Het Hof heeft belanghebbende daarom op grond van artikel 36, leden 5 en 6, IW 1990 toegelaten tot het leveren van bewijs tegen het wettelijke vermoeden dat het niet-betalen van de belastingschulden aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. Belanghebbende is volgens het Hof geslaagd in het leveren van dit bewijs. De vennootschap is vanaf medio 2017 steeds dieper in financiële moeilijkheden geraakt als gevolg van het grotendeels wegvallen van de belangrijkste opdrachtgever. Belanghebbende heeft geprobeerd om winst te behalen door een nieuwe activiteit te starten en door een investering in het buitenland te doen, waarvoor hij mede eigen kapitaal ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft tot op het laatst geprobeerd de onderneming van de vennootschap te redden, vooral met het belang van het personeel voor ogen. Volgens het Hof kan niet worden gezegd dat geen redelijk denkende bestuurder onder deze omstandigheden niet hetzelfde zou hebben gedaan.

4.3

Volgens het Hof is belanghebbende wel terecht aansprakelijk gesteld voor de over de tijdvakken november 2018 tot en met januari 2019 verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting. Het Hof heeft dit oordeel als volgt gemotiveerd.Belanghebbende moet voor de tijdvakken november 2018 tot en met januari 2019 als zittend bestuurder worden aangemerkt. De vennootschap heeft voor die tijdvakken geen correcte melding van de betalingsonmacht gedaan. Dat betekent dat wordt vermoed dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de belastingschulden niet zijn betaald. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding. Dat betekent dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot het leveren van bewijs tegen het vermoeden dat het niet-betalen van de belastingschulden aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten (artikel 36, lid 4, IW 1990). Daarmee is belanghebbende aansprakelijk voor de onbetaald gelaten belastingschulden van de vennootschap die in de tijdvakken november 2018 tot en met januari 2019 zijn ontstaan.

4.4

Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt van het belopen van rente door de vennootschap wegens het niet-betalen van de over de tijdvakken november 2018 tot en met februari 2019 verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting (artikel 32, lid 2, IW 1990). Volgens het Hof is belanghebbende dan ook ten onrechte aansprakelijk gesteld voor de in rekening gebrachte belastingrente. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende heeft geprobeerd de vennootschap te redden en het personeel aan het werk te houden. Volgens het Hof was bij de vennootschap veeleer een situatie ontstaan van niet kunnen, in plaats van niet willen betalen. Belanghebbende heeft onder moeilijke omstandigheden, die buiten zijn invloedssfeer zijn ontstaan, het maximale gedaan wat van hem mocht worden verlangd, aldus het Hof.De aansprakelijkheid voor de kosten heeft de Ontvanger prijsgegeven.

4.5

Op grond van het voorgaande is het Hof tot de slotsom gekomen dat de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor een bedrag van € 92.394.

5. Beoordeling van de middelen

Middelen 2 en 3: achterwege blijven van een melding van betalingsonmacht

5.1

De middelen 2 en 3 falen voor zover zij opkomen tegen het hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de vennootschap niet heeft voldaan aan de meldingsplicht als bedoeld in artikel 36, lid 2, IW 1990. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.

Middel 1: onweerlegbaar bewijsvermoeden in relatie tot afwezigheid kennelijk onbehoorlijk bestuur

5.2.1

Middel 1 is gericht tegen het hiervoor in 4.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat een onweerlegbaar vermoeden van onbehoorlijk bestuur in een bepaalde periode niet kan bestaan indien – zoals in dit geval – de rechter heeft geoordeeld dat in die periode geen onbehoorlijk bestuur heeft plaatsgevonden.

5.2.2

Daarmee betoogt het middel in wezen dat voor de toepassing van artikel 36 IW 1990 aan de hiervoor in 3.5 weergegeven gevolgen van het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht moet worden voorbijgegaan, indien uit de uitspraak van de rechter voortvloeit dat de bestuurder geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode waarvoor het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 36 IW 1990 schrijft dwingend voor wat de bewijsrechtelijke gevolgen zijn indien het lichaam niet of niet op de juiste wijze voldoet aan de meldingsplicht. Volgens de totstandkomingsgeschiedenis van dit artikel kan de bestuurder alleen aan aansprakelijkheid ontkomen, indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de mededeling als bedoeld in artikel 36, lid 2, IW 1990 niet heeft plaatsgevonden en hij bovendien bewijst dat de niet-betaling van de belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten.7.Indien de bestuurder daarentegen niet erin slaagt te bewijzen, dat wil zeggen aannemelijk te maken, dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan de meldingsplicht, kan hij zich niet beroepen op de “bevrijdingsgrond”, dat wil zeggen dat hij dan niet in de gelegenheid wordt gesteld te bewijzen dat de niet-betaling van belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten.8.Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36, lid 4, IW 1990 volgt verder dat de wetgever dit gevolg – door de wetgever beschouwd als “een niet geringe sanctie”9.– bewust heeft aanvaard, omdat het niet-voldoen aan de meldingsplicht als een “vergaande onzorgvuldigheid” moet worden aangemerkt.10.Volgens de wetgever was deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk om de nakoming van die verplichting de nodige kracht bij te zetten.11.De regeling komt dus erop neer dat de bestuurder zonder meer aansprakelijk is als hij niet erin slaagt aannemelijk te maken dat het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

5.2.3

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.2 is overwogen, faalt middel 1.

Middel 4: evenredigheidsbeginsel

5.3

Middel 4 betoogt dat het Hof met zijn hiervoor in 4.3 weergegeven oordeel onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de redelijkheid en billijkheid, gelet op de gevolgen van de aansprakelijkheid voor belanghebbende en het feit dat hij – zoals het Hof heeft vastgesteld – steeds heeft gehandeld zoals van een redelijk denkend bestuurder onder deze omstandigheden mag worden verwacht. Het middel betoogt hiermee in wezen dat het oordeel van het Hof in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De Hoge Raad zal nagaan of het oordeel van het Hof verenigbaar is met achtereenvolgens het nationale wettelijke evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 Algemene wet bestuursrecht, (hierna: Awb), (zie 5.4), het nationale ongeschreven evenredigheidsbeginsel (zie 5.5) en het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel (zie 5.6 tot en met 5.9).

Het nationale wettelijke evenredigheidsbeginsel (artikel 3:4 Awb)

5.4

Middel 4 faalt voor zover het betoogt dat het oordeel van het Hof in strijd is met het evenredigheidsbeginsel zoals dat is vastgelegd in artikel 3:4, lid 2, Awb. De toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 kan niet worden getoetst aan artikel 3:4, lid 2, Awb. Uit artikel 3:4, lid 1, Awb, dat in samenhang met artikel 3:4, lid 2, Awb moet worden gelezen, volgt namelijk dat dit wetsartikel een belangenafweging door het bestuursorgaan als bedoeld in artikel 3:4, lid 1, Awb alleen voorschrijft voor zover niet uit een ander wettelijk voorschrift een beperking voortvloeit. Een wettelijke bepaling die het bestuursorgaan dwingt in een bepaalde situatie een besluit met een bepaalde inhoud te nemen, is zo’n beperking. Zoals hiervoor in 5.2.2 is overwogen, is artikel 36 IW 1990 dwingend geformuleerd. De ontvanger heeft geen discretionaire bevoegdheid om af te zien van aansprakelijkstelling indien het lichaam niet of niet tijdig heeft voldaan aan zijn meldingsplicht. De wet kent hem ook niet de bevoegdheid toe om de aansprakelijkheid te matigen (zie hiervoor in 3.8). Dit betekent dat het de ontvanger niet vrijstaat bij de toepassing van die bepaling belangen af te wegen.12.

Het nationale ongeschreven evenredigheidsbeginsel

5.5.1

Middel 4 faalt ook voor zover het betoogt dat de toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 in strijd komt met het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Artikel 36, lid 4, IW 1990 is een bepaling die deel uitmaakt van een wet in formele zin. In het Harmonisatiewetarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen.13.Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen.14.

5.5.2

Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.15.Uit hetgeen hiervoor in 3.3 en 5.2.2 is overwogen over de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36 IW 1990 volgt dat het de bedoeling van de wetgever was dat de bestuurder van een lichaam niet aan aansprakelijkheid kan ontkomen als hij niet aannemelijk maakt dat het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten. De wetgever wilde de bestuurder in zo’n geval niet in de gelegenheid stellen te bewijzen dat de niet-betaling van de belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. De wetgever was zich ervan bewust dat dit een zware sanctie is, maar vond dat gevolg niet alleen passend, maar ook wenselijk. Hieruit volgt dat de wetgever dat gevolg van de toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 heeft bedoeld en voorzien. Bij de toepassing van deze bepaling kan daarom in gevallen waarin de bestuurder – afgezien van het achterwege blijven van een correcte melding van betalingsonmacht – geen verwijt valt te maken, niet worden gezegd dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Dat is niet anders indien de rechter in zijn uitspraak over de aansprakelijkheid heeft vastgesteld of, zoals in het onderhavige geval, uit die uitspraak voortvloeit dat de bestuurder geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode waarvoor het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan. Er bestaat daarom geen aanleiding artikel 36, lid 4, IW 1990 in dit geval wegens strijd met het ongeschreven evenredigheidsbeginsel buiten toepassing te laten.16.

Het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel

5.6

Voor zover in het middel tevens de klacht moet worden gelezen dat het oordeel van het Hof, voor zover dat betrekking heeft op de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de omzetbelasting, in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, heeft het volgende te gelden.

a) De bewijspositie van de bestuurder

5.6.1

Met het oog op de toetsing aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zal de Hoge Raad eerst nader ingaan op de bewijspositie van de bestuurder onder de regeling van artikel 36 IW 1990.

5.6.2

Uit de hiervoor in onderdeel 3 weergegeven beschrijving van de regeling van artikel 36 IW 1990 volgt het belang van het op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht van artikel 36, lid 2, IW 1990. Als het lichaam op de juiste wijze aan die meldingsplicht heeft voldaan, moet de ontvanger immers bewijzen dat het niet-betalen van de belastingschulden van het lichaam aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder is te wijten. Als het lichaam niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan deze meldingsplicht, wordt daarentegen vermoed dat het niet-betalen van die belastingschulden aan het kennelijk onbehoorlijke bestuur van de bestuurder is te wijten. Dat bewijsvermoeden is alleen weerlegbaar indien de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten. Als de bestuurder niet erin slaagt om dat laatste aannemelijk te maken, is hij dus zonder meer aansprakelijk voor de niet-betaalde belastingschulden (zie hiervoor in 5.2.2).

5.6.3

De vraag of een bestuurder aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, moet in beginsel worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden. Indien naar die omstandigheden beoordeeld de bestuurder niet het hiervoor bedoelde verwijt treft, kunnen niettemin omstandigheden die zich op een ander moment hebben voorgedaan, meebrengen dat de bestuurder toch het hiervoor bedoelde verwijt treft.17.

5.6.4

In de hiervoor in 3.3 en 5.2.2 bedoelde wetsgeschiedenis ligt besloten dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de bestuurder van een lichaam bekend is met de meldingsplicht van dat lichaam. Indien de bestuurder onbekend is met de meldingsregeling, of per abuis niet eraan heeft gedacht namens het lichaam aan de meldingsplicht te voldoen, zal dat dan ook in de regel niet voldoende zijn om te bewijzen dat het niet aan die bestuurder is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Hetzelfde heeft te gelden indien de bestuurder als gevolg van een verblijf in het buitenland of als gevolg van een gebrek aan medewerking van een medebestuurder heeft verzuimd namens het lichaam aan de meldingsplicht te voldoen. De bestuurder zal daarom alleen in bijzondere omstandigheden aannemelijk kunnen maken dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Daarbij valt te denken aan situaties waarin de bestuurder vanwege ziekte18.of een ongeval niet in staat is namens het lichaam aan de hiervoor bedoelde meldingsplicht te voldoen, of aan de situatie dat de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden.19.

5.6.5

Hetgeen hiervoor in 5.6.4 is overwogen, komt erop neer dat een bestuurder alleen in geval van overmacht of als hij te goeder trouw is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden, aannemelijk zal kunnen maken dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Dit zijn zodanig bijzondere omstandigheden dat moet worden aangenomen dat een bestuurder in de praktijk het vereiste bewijs niet zal kunnen leveren in verreweg de meeste gevallen waarin het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan. Bijgevolg zal de bestuurder hoogst zelden worden toegelaten tot het leveren van tegenbewijs ter weerlegging van het vermoeden dat het aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten dat het lichaam zijn belastingschulden niet heeft betaald. Anders dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BL0202, rechtsoverweging 5.3, is hij daarom thans van oordeel dat het voor een bestuurder van een lichaam dat niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, in de praktijk uiterst moeilijk is dat tegenbewijs te leveren en aldus te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden.

b) Wordt door toepassing van artikel 36 IW 1990 uitvoering gegeven aan het Unierecht?

5.7

Een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid als dat van artikel 36 IW 1990 helpt omzetbelastingbedragen in te vorderen die een belastingplichtig lichaam als bedoeld in artikel 36, lid 1, IW 1990 niet heeft betaald binnen de in BTW-richtlijn 2006 gestelde dwingende termijnen. Een dergelijk mechanisme draagt overeenkomstig de verplichting in artikel 325, lid 1, VWEU ertoe bij dat de btw juist wordt geïnd in de zin van artikel 273 BTW-richtlijn 2006. Een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid als dat van artikel 36 IW 1990 valt dus binnen de werkingssfeer van artikel 273 BTW-richtlijn 2006, uitgelegd tegen de achtergrond van artikel 325, lid 1, VWEU.20.Het gevolg daarvan is dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten en rechtsbeginselen van toepassing zijn bij de toepassing van artikel 36 IW 1990 op omzetbelastingschulden. Daaraan doet niet af dat artikel 36 IW 1990 niet werd vastgesteld om uitvoering te geven aan BTW-richtlijn 2006.21.

c) Toetsing aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel

5.8.1

Tot de rechtsbeginselen die Nederland bij de toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 op omzetbelastingschulden dient te eerbiedigen, behoort het evenredigheidsbeginsel.

5.8.2

Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof van Justitie in zijn arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, ECLI:EU:C:2022:788 (hierna: het arrest Direktor na Direktsia) geoordeeld dat het legitiem is dat maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, maar dat zij niet verder mogen gaan dan wat daartoe noodzakelijk is.22.

5.8.3

In dit verband heeft het Hof van Justitie in het arrest Direktor na Direktsia geoordeeld dat nationale maatregelen die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid, verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw wordt gelegd bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat, is dit in strijd met het evenredigheidsbeginsel, aldus dit arrest. Het zou volgens het Hof van Justitie kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft.23.Het Hof van Justitie verwijst in dit arrest naar zijn arrest van 20 mei 2021, “ALTI”, C4/20, ECLI:EU:C:2021:397 (hierna: het arrest ALTI). Daarin heeft het in ander verband beslist dat het een lidstaat is toegestaan om iemand hoofdelijk tot voldoening van btw verplicht te houden, wanneer deze ten tijde van de te zijnen behoeve verrichte transactie wist of had moeten weten dat de over deze of een eerdere of latere transactie verschuldigde belasting onbetaald zou blijven, en om zich daarbij op vermoedens te baseren, mits die vermoedens niet op een dusdanige wijze worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om deze vermoedens door het bewijs van het tegendeel te weerleggen en daardoor een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid wordt ingevoerd dat verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.24.

5.8.4

Het Hof van Justitie heeft in het arrest Direktor na Direktsia tevens geoordeeld dat de omstandigheden dat (i) een andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, (ii) dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, en (iii) dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten, factoren zijn die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw.25.

d) Toetsing van artikel 36, lid 4, IW 1990 aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel

5.9.1

Zoals hiervoor in 5.6.5 is overwogen, is het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, in de praktijk uiterst moeilijk tegenbewijs te leveren ter weerlegging van het vermoeden dat het aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten dat het lichaam zijn belastingschulden niet heeft betaald. Artikel 36, lid 4, IW 1990 is dan ook een nationale maatregel die in verreweg de meeste gevallen waarin het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, zonder meer leidt tot aansprakelijkheid van de bestuurder voor de niet-betaalde omzetbelastingschulden van dat lichaam.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, met name het arrest Direktor na Direktsia, wordt niet duidelijk of het begrip “onvoorwaardelijke aansprakelijkheid” in die rechtspraak ook betrekking heeft op een aansprakelijkheid die slechts in een bepaalde categorie gevallen (de facto) zonder meer wordt aangenomen, zoals de categorie van bestuurders van een lichaam dat niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Het is de vraag of het hanteren van criteria voor de afbakening van zo’n categorie (in dit geval het criterium dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan) meebrengt dat de aansprakelijkheid, ook al bestaat die in deze gevallen (de facto) zonder meer, toch een voorwaardelijk karakter heeft. Verdedigd zou kunnen worden dat de voldoening aan die criteria moet worden gezien als voldoening aan een voorwaarde. Indien daarentegen moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat de aansprakelijkheid wordt beperkt tot een bepaalde groep personen, niet in de weg staat aan een onvoorwaardelijk karakter van die aansprakelijkheid, heeft het volgende te gelden.

5.9.2

Een maatregel die voorziet in onvoorwaardelijke aansprakelijkheid gaat in beginsel verder dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist en is daarmee in beginsel strijdig met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Uit het arrest Direktor na Direktsia volgt dat strijdigheid met dit beginsel zich in elk geval voordoet in situaties waarin de aansprakelijkgestelde “volledig buiten de handelingen van de schuldenaar staat” en waarin de belastingschulden zijn ontstaan door handelingen van een derde waarop de aansprakelijkgestelde “geen enkele invloed heeft”. Van een bestuurder van een lichaam kan echter niet worden gezegd dat hij geen enkele invloed heeft op de handelingen van het lichaam waarvan hij bestuurder is of dat hij buiten de handelingen van het belastingschuldige lichaam staat. De bestuurder van een lichaam heeft immers in beginsel steeds ten minste enige invloed op de handelingen van het lichaam of het nalaten daarvan. Het is echter de vraag of dat voldoende is om te kunnen concluderen dat een in de praktijk nagenoeg onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze aan de ontvanger heeft gemeld, in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. In het bijzonder rijst de vraag of de regeling van artikel 36, lid 4, IW 1990, welke regeling specifiek betrekking heeft op de aansprakelijkheid van bestuurders, in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel voor zover het gaat om de aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden, ondanks het feit dat het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, in de praktijk uiterst moeilijk is te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden (zie 5.6.5 hiervoor).

5.9.3

Hierbij overweegt de Hoge Raad nog het volgende. Het onderhavige geval kenmerkt zich erdoor dat uit de uitspraak van het Hof voortvloeit dat belanghebbende niet het verwijt van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden gemaakt in de periode waarvoor het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan. Volgens het Hof kan immers niet worden gezegd dat geen redelijk denkende bestuurder in de omstandigheden van dit geval niet hetzelfde zou hebben gedaan (zie hiervoor in 4.2 en 4.4). Hierin ligt het oordeel besloten dat belanghebbende te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten. Dit zijn omstandigheden die, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 5.8.4 is overwogen, van belang zijn om uit te maken of met inachtneming van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel kan worden aangenomen dat belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk is voor door het lichaam verschuldigde omzetbelasting. De Hoge Raad vraagt zich daarom in het licht van het arrest Direktor na Direktsia, met name punt 76 daarvan, af of deze omstandigheden van belang zijn bij de beantwoording van de hiervoor aan het slot van 5.9.2 bedoelde vraag.

5.9.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.9.2 en 5.9.3 is overwogen, is niet zeker of artikel 36, lid 4, IW 1990 in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel voor zover het gaat om aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden. Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 6 geformuleerde vragen voorleggen aan het Hof van Justitie.

Overige klachten

5.10

De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

6. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende vragen over de uitleg van het Unierecht te beantwoorden:

1. Verzet het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich tegen een regeling als die van artikel 36, lid 4, IW 1990, die het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting tot melding van betalingsonmacht aan de ontvanger van de Belastingdienst, in de praktijk uiterst moeilijk maakt te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden?

2. Is voor het antwoord op vraag 1 van belang of de bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan, hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van dit verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 oktober 2023.

Bijlage: tekst artikel 36 IW 1990 en artikel 7 tot en met 9 UB IW 1990.

Bijlage26.

1. Artikel 36 IW 199027.:

“1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, de omzetbelasting, de accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak, de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen en de kansspelbelasting verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.

2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting, accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken, verbruiksbelasting van pruimtabak of snuiftabak, een van de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen of de kansspelbelasting in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.

3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.

5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan:

a. de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;

b. degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder;

c. indien een bestuurder van een lichaam een lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam.

6. De tweede volzin van het vierde lid is niet van toepassing op de gewezen bestuurder.

7. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder belasting uitsluitend verstaan de belasting die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer is verschuldigd.

8. Indien de bestuurder van het lichaam ingevolge dit artikel aansprakelijk is en niet in staat is tot betaling van zijn schuld terzake, zijn de door die bestuurder onverplicht verrichte rechtshandelingen waardoor de mogelijkheid tot verhaal op hem is verminderd, vernietigbaar en kan de ontvanger deze vernietigingsgrond inroepen, indien aannemelijk is dat deze rechtshandelingen geheel of nagenoeg geheel met dat oogmerk zijn verricht. Artikel 45, leden 4 en 5, van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek is van overeenkomstige toepassing.”

2. Artikel 7 UB IW 199028.:

“1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 89, tweede of derde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag of artikel 21 van de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken.

2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.

3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald.”

3. Artikel 7a UB IW 199029.:

“1. De mededeling bedoeld in artikel 36b, tweede lid, in verbinding met artikel 36, tweede lid, van de wet wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge de in artikel 49, eerste lid, tweede volzin, bedoelde beschikking de aansprakelijkheidsschuld had moeten zijn voldaan.

2. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de aansprakelijkheidsschuld niet is voldaan.”

4. Artikel 8 UB IW 199030.:

“Het lichaam dat de mededeling, bedoeld in artikel 7 of artikel 7a, doet, is gehouden aan de ontvanger:

a. de door deze gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn;

b. boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de ontvanger - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam, desgevraagd voor dit doel beschikbaar te stellen.”

5. Artikel 9 UB IW 199031.:

“1. Aan de verplichtingen, bedoeld in artikel 8, dient binnen een door de ontvanger te stellen redelijke termijn te worden voldaan.

2. De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze, zulks ter keuze van de ontvanger.

3. Toegelaten moet worden, dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan.”

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.