HvJ EU, 20-05-2021, nr. C-4/20

HvJ EU, 20-05-2021, nr. C-4/20

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 20‑05‑2021

Inhoudsindicatie

‘ Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 205 — Tegenover de schatkist tot voldoening van de btw gehouden personen — Hoofdelijke aansprakelijkheid van de ontvanger van een belastbare levering die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op btw-aftrek in de wetenschap dat de tot voldoening van de btw gehouden persoon deze belasting niet zou afdragen — Verplichting van een dergelijke ontvanger tot betaling van de door deze tot voldoening van de btw gehouden persoon niet-voldane btw alsmede van de vertragingsrente die verschuldigd is wegens niet-betaling van die belasting door die schuldenaar’

J.-C. Bonichot, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan, N. Jääskinen

Partij(en)

In zaak C-4/20,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) bij beslissing van 16 december 2019, ingekomen bij het Hof op 7 januari 2020, in de procedure

‘ALTI’ OOD

tegen

Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: J.-C. Bonichot, kamerpresident, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan (rapporteur) en N. Jääskinen, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

de Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, vertegenwoordigd door G. Arnaudov,

—

de Bulgaarse regering, vertegenwoordigd door L. Zaharieva en E. Petranova als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en Y. Marinova als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 januari 2021,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificatie in PB 2018, L 329, blz. 53).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen ‘ALTI’ OOD en de Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur van de directie ‘Betwistingen en dagelijks beheer van belastingen en sociale zekerheid’ Plovdiv bij het centrale bestuur van het nationaal agentschap voor overheidsinkomsten, Bulgarije) (hierna: ‘directeur’) over de hoofdelijke aansprakelijkheid van ALTI voor de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), vermeerderd met vertragingsrente.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Artikel 193 van richtlijn 2006/112 luidt:

‘De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 ter en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.’

4

De artikelen 194 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn bepalen in wezen dat andere personen dan de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, kunnen of zelfs moeten worden beschouwd als personen die tot voldoening van de btw gehouden zijn.

5

Artikel 205 van die richtlijn bepaalt:

‘In de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.’

Bulgaars recht

6

Onder het opschrift ‘Aansprakelijkheid in geval van misbruik’ is in artikel 177 van de Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde) (DV nr. 63 van 4 augustus 2006), zoals van toepassing ten tijde van de feiten van het hoofdgeding (hierna: ‘btw-wet’), bepaald:

‘(1)

De geregistreerde persoon voor wie de belastbare levering bestemd is, is aansprakelijk voor de door een andere geregistreerde persoon verschuldigde maar niet betaalde belasting, voor zover gebruik is gemaakt van het recht op aftrek van voorbelasting dat direct of indirect in verband met de verschuldigde, niet-betaalde belasting staat.

(2)

De in lid 1 bedoelde aansprakelijkheid treedt in wanneer de geregistreerde persoon wist of had moeten weten dat deze belasting onbetaald zou blijven en dit door de controle-instantie is bewezen overeenkomstig de artikelen 117 tot en met 120 van de Danachno — osiguritelen protsesualen kodeks [(wetboek belasting- en socialeverzekeringsprocesrecht)].

(3)

Voor de toepassing van lid 2 wordt aangenomen dat de persoon had moeten weten dat de belasting onbetaald zou blijven wanneer aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1.

de in de zin van lid 1 verschuldigde belasting werd voor een bepaald belastingtijdvak door geen enkele van de voorafgaande verrichters van een belastbare handeling met betrekking tot dezelfde waar of dezelfde belastbare dienst daadwerkelijk betaald, ongeacht of deze zich in dezelfde, een veranderde of een verwerkte toestand bevindt;

2.

de belastbare handeling is slechts in schijn verricht, heeft de wet omzeild of is verricht voor een prijs die aanzienlijk verschilt van de marktprijs.

(4)

Voor de aansprakelijkheid op grond van lid 1 is niet vereist dat een specifiek voordeel wordt verkregen als gevolg van de niet-betaling van de verschuldigde belasting.

(5)

Onder de voorwaarden van de leden 2 en 3 is ook de toeleverancier van de belastingplichtige die de niet-betaalde belasting moet betalen, aansprakelijk.

(6)

In de in de leden 1 en 2 bedoelde gevallen treedt de aansprakelijkheid in ten aanzien van de belastingplichtige die de rechtstreekse afnemer is van de levering waarvoor de verschuldigde belasting niet is betaald, en wanneer de belasting niet kan worden geïnd, kan elke afnemer die zich lager in de leveringsketen bevindt, aansprakelijk worden gesteld.

(7)

Lid 6 is van overeenkomstige toepassing op toeleveranciers.’

7

Artikel 14 van het wetboek belasting- en socialeverzekeringsprocesrecht (DV nr. 105 van 29 december 2005) bepaalt:

‘Schuldenaren zijn natuurlijke personen en rechtspersonen die:

1.

verplicht zijn om belastingen of wettelijke bijdragen voor de sociale verzekeringen te betalen;

2.

verplicht zijn om belastingen of wettelijke bijdragen voor de sociale verzekeringen te heffen en af te dragen;

3.

aansprakelijk zijn voor de schulden van de in de leden 1 en 2 bedoelde personen.’

8

Artikel 16 van dit wetboek bepaalt:

‘(1)

Een persoon is schuldenaar als bedoeld in artikel 14, punt 3, indien hij in de bij wet bepaalde gevallen gehouden is tot voldoening van de [btw] of de wettelijke bijdragen voor de sociale verzekeringen van de schuldenaar van deze belasting of bijdragen, of van een persoon die belastingen of wettelijke bijdragen voor de sociale verzekeringen dient te heffen en af te dragen die niet binnen de gestelde termijn zijn voldaan.

(2)

De in artikel 14, punt 3, bedoelde schuldenaren zijn onderworpen aan de regels tot vaststelling van de rechten en verplichtingen van een rechtssubject in de procedures in de zin van dit wetboek.

(3)

De aansprakelijkheid van de in artikel 14, punt 3, bedoelde schuldenaar behelst belastingen en wettelijke bijdragen voor de sociale verzekeringen, rente en invorderingskosten.’

9

Artikel 121 van de Zakon za zadalzheniata i dogovorite (wet inzake verbintenissen en overeenkomsten) (DV nr. 275 van 22 november 1950) luidt als volgt:

‘Behalve in de bij wet bepaalde gevallen ontstaat de hoofdelijke aansprakelijkheid tussen twee of meer schuldenaren slechts wanneer zij is overeengekomen.’

10

Artikel 122 van deze wet luidt:

‘De schuldeiser kan eisen dat de schuld in haar geheel wordt ingevorderd bij de hoofdelijke schuldenaar van zijn keuze.

De vervolging van een van de hoofdelijke schuldenaren doet geen afbreuk aan het recht van de schuldeiser jegens de andere schuldenaren.’

11

Artikel 126 van die wet bepaalt:

‘Indien de niet-betaling is toe te schrijven aan slechts een van de schuldenaren, dan kan de schuldeiser verlangen dat deze schuldenaar de schuld in haar geheel voldoet.

De overige schuldenaren zijn alleen hoofdelijk aansprakelijk voor het oorspronkelijk verschuldigde bedrag.

De ingebrekestelling van een hoofdelijke schuldenaar heeft geen werking ten aanzien van de andere schuldenaren.’

12

Artikel 1 van de Zakon za lihvite varhu danatsi, taksi i drugi podobni darzhavni vzemania (wet inzake rente over belastingen, heffingen en andere soortgelijke publiekrechtelijke vorderingen) (DV nr. 91 van 12 november 1957) bepaalt het volgende:

‘Binnen de termijnen voor vrijwillige betaling niet voldane, niet ingehouden of weliswaar ingehouden maar niet tijdig voldane belastingen, heffingen, winstverminderingen, bijdragen aan de begroting en andere soortgelijke publiekrechtelijke vorderingen worden bij inning vermeerderd met de wettelijke rente.

Binnen de gestelde termijn voor vrijwillige betaling geïnde [niet betaalde] bijdragen voor de verplichte verzekering van goederen worden vermeerderd met de wettelijke rente.

Over rente en over boeten is geen rente verschuldigd.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

13

ALTI is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Bulgaars recht. In 2014 heeft zij van ‘FOTOMAG’ EOOD, een eenpersoonsvennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Bulgaars recht, een maaidorser, een tractor en een wagen (hierna: ‘landbouwmachines’) gekocht, die FOTOMAG in het intracommunautaire handelsverkeer had verworven van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde onderneming. Voor de leveringen van de landbouwmachines aan ALTI heeft FOTOMAG drie facturen opgesteld waarop telkens btw was vermeld. Nadat ALTI die facturen had betaald, heeft zij haar recht op btw-aftrek uitgeoefend en de betrokken in aftrek gebrachte bedragen vermeld in de belastingaangiften voor de belastingtijdvakken van april en juni 2014.

14

De Bulgaarse belastingautoriteiten hebben een navorderingsprocedure tegen FOTOMAG ingesteld, op basis waarvan zij bij naheffingsaanslag van 27 juni 2016 vaststelden dat deze onderneming nagenoeg de gehele btw die zij voor de intracommunautaire verwervingen had aangegeven en op de facturen aan ALTI in rekening had gebracht, niet had afgedragen.

15

In het kader van een tegen ALTI ingestelde navorderingsprocedure hebben deze belastingautoriteiten vastgesteld dat ALTI en FOTOMAG hun boekhouding, het beheer van hun bankrekeningen en de indiening van hun btw-aangiften aan één en dezelfde persoon hadden toevertrouwd, dat de aankoop van de landbouwmachines door FOTOMAG was gefinancierd via een derde vennootschap waarvan de vennoten de directeurs van FOTOMAG en ALTI waren en dat een directeur en vertegenwoordiger van ALTI via een andere onderneming het vervoer van de maaidorser vanuit het Verenigd Koninkrijk had georganiseerd. De belastingautoriteiten zijn op basis van deze bevindingen tot de slotsom gekomen dat ALTI de aankoop van de landbouwmachines door FOTOMAG in de vorm van een intracommunautaire verwerving zelf had georganiseerd om ten onrechte btw toe te passen en dat ALTI wist dat FOTOMAG de btw op de drie betrokken facturen niet zou afdragen. De Bulgaarse belastingautoriteiten stelden zich tevens op het standpunt dat, aangezien de transactie tussen FOTOMAG en ALTI ertoe strekte de wet te omzeilen in de zin van artikel 177, lid 3, punt 2, van de btw-wet, ALTI had moeten weten dat de btw niet door FOTOMAG zou worden betaald in de zin van deze bepaling.

16

In die omstandigheden hebben de Bulgaarse belastingautoriteiten in een aan ALTI gerichte naheffingsaanslag van 23 februari 2018, die bij rectificatieaanslag van 6 maart 2018 is gecorrigeerd, vastgesteld dat deze onderneming op grond van artikel 177, lid 3, punt 2, van de btw-wet hoofdelijk aansprakelijk was voor de door FOTOMAG niet-betaalde btw.

17

ALTI heeft bezwaar gemaakt bij de directeur, waarbij zij onder meer aanvoerde dat het in artikel 177, lid 3, punt 2, van de btw-wet vereiste subjectieve bestanddeel, namelijk dat ALTI had moeten weten dat FOTOMAG de btw niet zou afdragen, ontbrak.

18

Nadat haar bezwaar door de directeur was afgewezen, heeft ALTI zich gewend tot de Administrativen sad — Plovdiv (bestuursrechter in eerste aanleg Plovdiv, Bulgarije). Bij uitspraak van 22 maart 2019 heeft die rechter het beroep van ALTI tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard.

19

De Administrativen sad — Plovdiv was van oordeel dat uit de tijdens de procedure verzamelde gegevens bleek dat ALTI had moeten weten dat FOTOMAG haar verplichting om de btw af te dragen niet zou nakomen. In dit verband stelde de Administrativen sad — Plovdiv met name vast dat de relaties tussen ALTI en FOTOMAG in werkelijkheid verder gingen dan de gebruikelijke zakelijke relaties, dat FOTOMAG nooit enige activiteit in verband met de verkoop van landbouwmachines had verricht en op dat gebied helemaal geen ervaring had, dat de uitvoerend directeur en de aandeelhouder van de derde vennootschap die FOTOMAG leningen voor de aankoop van de landbouwmachines had verstrekt, respectievelijk de directeur van ALTI en de directeur van FOTOMAG waren, en dat één en dezelfde persoon de bankoverschrijvingen tussen ALTI, FOTOMAG en die derde vennootschap had uitgevoerd, de boekhouding van ALTI, FOTOMAG en de onderneming die het transport van de landbouwmachines vanuit het Verenigd Koninkrijk had verzorgd, had bijgehouden en de belastingaangiften van ALTI en FOTOMAG had ingediend. Die rechter trok daaruit de conclusie dat de relaties tussen ALTI en FOTOMAG tot doel hadden de wet te omzeilen en dat ALTI krachtens artikel 177, lid 3, punt 2, van de btw-wet juncto artikel 16, lid 3, van het wetboek belasting- en socialeverzekeringsprocesrecht gehouden was tot betaling van niet alleen de belasting zelf, maar ook de vertragingsrente die wegens niet-betaling van deze belasting door de schuldenaar verschuldigd was.

20

ALTI betwist de uitspraak van de Administrativen sad — Plovidv bij de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije).

21

In haar cassatieberoep betoogt ALTI in het bijzonder dat de ontvanger van een belastbare levering volgens de rechtspraak van de Bulgaarse rechterlijke instanties weliswaar aansprakelijk kan worden gesteld op grond van artikel 177, lid 3, punt 2, van de btw-wet wanneer hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht op aftrek met betrekking tot de door zijn leverancier verschuldigde maar niet betaalde btw, maar dat deze aansprakelijkheid niet de vertragingsrente omvat die wegens niet-betaling van deze belasting door de schuldenaar verschuldigd is.

22

De verwijzende rechter merkt op dat de ontvanger van een belastbare levering volgens artikel 177, lid 3, punt 2, van de btw-wet moet instaan voor de door een andere persoon verschuldigde maar niet betaalde belasting, wanneer hij gebruik heeft gemaakt van het recht op aftrek van voorbelasting die direct of indirect in verband staat met de verschuldigde, niet-betaalde btw, en dat deze hoofdelijke aansprakelijkheid intreedt wanneer de ontvanger wist of had moeten weten dat die belasting niet zou worden betaald. Deze bepaling strookt met artikel 205 van richtlijn 2006/112, zoals met name blijkt uit het arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C-384/04, EU:C:2006:309).

23

Bij de vaststelling van de omvang van deze hoofdelijke aansprakelijkheid heeft de Bulgaarse wetgever in artikel 177 van de btw-wet echter niet uitdrukkelijk bepaald dat de ontvanger van de levering behalve de niet-betaalde belasting ook vertragingsrente verschuldigd is vanaf de datum waarop die belastingschuld opeisbaar wordt. De verwijzende rechter merkt op dat een dergelijke verplichting evenwel zou kunnen worden afgeleid uit artikel 16, lid 3, van het wetboek belasting- en socialeverzekeringsprocesrecht, ook al zijn er dienaangaande door de Varhoven administrativen sad tegenstrijdige arresten gewezen. In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich af of artikel 205 van richtlijn 2006/112 en het evenredigheidsbeginsel al dan niet in de weg staan aan het feit dat in de betrokken regeling inzake hoofdelijke aansprakelijkheid is voorzien in vertragingsrente die verschuldigd is wegens niet-betaling van die belasting door de schuldenaar, en bijgevolg aan een nationale regeling als die van artikel 16, lid 3, van dit wetboek.

24

In die omstandigheden heeft de Varhoven administrativen sad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Moeten artikel 205 van richtlijn [2006/112] en het evenredigheidsbeginsel aldus worden uitgelegd dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van een voor de btw geregistreerde persoon die de afnemer van een belastbare goederenlevering is voor de door zijn leverancier niet-betaalde btw niet alleen ziet op de hoofdschuld van de leverancier (de btw-schuld), maar ook op de accessoire verplichting tot vergoeding van de vertragingsschade ten bedrage van de wettelijke rente over de hoofdschuld vanaf het begin van het verzuim van de schuldenaar tot de datum van de naheffingsaanslag waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid wordt vastgesteld dan wel tot de betaling van de schuld?

2)

Moeten artikel 205 van richtlijn [2006/112] en het evenredigheidsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling als artikel 16, lid 3, van het [wetboek belasting- en socialeverzekeringsprocesrecht], op grond waarvan belastingen en rente vallen onder de aansprakelijkheid van een derde voor belastingen die een belastingplichtige niet heeft voldaan?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

25

Met zijn twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 205 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke de persoon die is aangewezen als degene die hoofdelijk aansprakelijk is in de zin van dit artikel, bovenop het btw-bedrag dat niet is voldaan door de tot voldoening van deze belasting gehouden persoon ook de vertragingsrente moet betalen die door die persoon over dat bedrag verschuldigd is.

26

In dit verband zij opgemerkt dat de lidstaten volgens artikel 205 van richtlijn 2006/112 in de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 bedoelde situaties kunnen bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.

27

In de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van richtlijn 2006/112 zijn de tot voldoening van de btw gehouden personen bepaald overeenkomstig het voorwerp van afdeling 1, met als opschrift ‘Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen’, van titel XI van hoofdstuk 1 van deze richtlijn. Hoewel artikel 193 van die richtlijn als hoofdregel bepaalt dat de btw verschuldigd is door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, blijkt uit de bewoordingen van dit artikel dat in de in de artikelen 194 tot en met 199 ter en 202 van richtlijn 2006/112 bedoelde situaties andere personen tot voldoening van deze belasting kunnen of moeten worden gehouden.

28

Uit de context van de artikelen 193 tot en met 205 van richtlijn 2006/112 volgt dat artikel 205 van deze richtlijn deel uitmaakt van een geheel van bepalingen die beogen de tot voldoening van de btw gehouden persoon in verschillende situaties vast te stellen. Op die manier moeten deze bepalingen de schatkist ervan verzekeren dat de btw op doeltreffende wijze wordt geïnd bij degene bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden, in het bijzonder wanneer de partijen bij de overeenkomst zich niet in dezelfde lidstaat bevinden of wanneer de aan btw onderworpen transactie betrekking heeft op handelingen die zo specifiek zijn dat een andere dan de in artikel 193 van deze richtlijn bedoelde persoon moet worden aangewezen.

29

Artikel 205 van richtlijn 2006/112 staat de lidstaten in beginsel dus toe om ten behoeve van een doeltreffende inning van de btw maatregelen vast te stellen op grond waarvan een andere persoon dan degene die uit hoofde van de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn normalerwijze tot voldoening van deze belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen.

30

Deze uitlegging vindt overigens steun in het arrest van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak), betreffende de uitlegging van artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001 (PB 2002, L 15, blz. 24), welke bepaling vergelijkbaar is met artikel 205 van richtlijn 2006/112.

31

Aangezien artikel 205 van richtlijn 2006/112 echter noch de personen noemt die de lidstaten kunnen aanwijzen als hoofdelijke schuldenaren, noch de situaties waarin die aanwijzing kan plaatsvinden, staat het aan de lidstaten om de voorwaarden en de procedure voor de tenuitvoerlegging van de in dit artikel bepaalde hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen.

32

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de lidstaten bij de uitoefening van die bevoegdheid de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, moeten naleven (arrest van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33

Wat inzonderheid het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk aantasten. Ofschoon het bijgevolg legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is (arrest van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871, punten 21 en 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34

In die omstandigheden moet de gebruikmaking van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid om een andere hoofdelijke schuldenaar dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te wijzen teneinde een doeltreffende inning daarvan te waarborgen, in het licht van de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid worden gerechtvaardigd door de bestaande feitelijke en/of juridische relatie tussen de twee betrokken personen. Het staat met name aan de lidstaten om de specifieke omstandigheden te bepalen waarin een persoon, zoals degene voor wie een belastbare handeling bestemd is, hoofdelijk aansprakelijk moet worden gesteld voor de betaling van de door zijn medecontractant verschuldigde belasting, hoewel hij deze heeft voldaan door de prijs voor de handeling te betalen.

35

In dit verband moet in herinnering worden geroepen dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Unieregeling betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde is erkend en wordt gestimuleerd, en dat het verbod van misbruik een verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 46).

36

Zo heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 205 van richtlijn 2006/112 een lidstaat toestaat om iemand hoofdelijk tot voldoening van de btw verplicht te houden, wanneer deze ten tijde van de te zijnen behoeve verrichte transactie wist of had moeten weten dat de over deze of een eerdere of latere transactie verschuldigde belasting onbetaald zou blijven, en om zich dienaangaande op vermoedens te baseren, mits die vermoedens niet op een dusdanige wijze worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om deze vermoedens door het bewijs van het tegendeel te weerleggen en daardoor een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid wordt ingevoerd dat verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin misbruik of fraude wordt gepleegd, moeten immers kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (zie in die zin arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, EU:C:2006:309, punten 32 en 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

Het Hof heeft tevens geoordeeld dat de omstandigheden dat een andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten, derhalve factoren zijn die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw (zie in die zin arrest van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat artikel 177 van de btw-wet, met als opschrift ‘Aansprakelijkheid in geval van misbruik’, in lid 2 bepaalt dat een persoon hoofdelijk aansprakelijk moet worden gesteld voor de betaling van de verschuldigde belasting wanneer hij zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend, hoewel hij wist of had moeten weten dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon niet voornemens was de belasting te betalen, hetgeen door de controle-instantie moet worden bewezen. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt ook dat volgens artikel 177, lid 3, punt 2, van deze wet slechts kan worden vermoed dat de betrokkene had moeten weten dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon niet voornemens was de verschuldigde belasting te betalen, wanneer niet alleen deze belasting door geen van de toeleveranciers daadwerkelijk is betaald, maar de belastbare handeling ook slechts in schijn is verricht, de wet heeft omzeild of is verricht voor een prijs die aanzienlijk verschilt van de marktprijs.

39

Zowel uit de verwijzingsbeslissing als uit de schriftelijke opmerkingen van de Bulgaarse regering blijkt dat een dergelijk vermoeden weerlegbaar is. Voorts blijkt uit het aan het Hof voorgelegde dossier niet dat het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk zou zijn om een dergelijk vermoeden te weerleggen. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of de betrokkene de mogelijkheid heeft om zijn goede trouw aan te tonen.

40

In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat, zoals de verwijzende rechter aangeeft, een bepaling als artikel 177 van de btw-wet voldoet aan de in de punten 36 en 37 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte voorwaarden voor de toepassing van artikel 205 van richtlijn 2006/112.

41

De verwijzende rechter zet evenwel uiteen dat volgens artikel 177 van de btw-wet de in dit artikel bedoelde personen weliswaar slechts hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de betaling van de btw, maar dat zij krachtens artikel 16, lid 3, van het wetboek belasting- en socialeverzekeringsprocesrecht ook kunnen worden verplicht de vertragingsrente te voldoen die verschuldigd is omdat de tot voldoening van die belasting gehouden persoon deze belasting niet heeft betaald.

42

Dienaangaande moet worden opgemerkt dat volgens de bewoordingen van artikel 205 van richtlijn 2006/112 de in dit artikel opgenomen hoofdelijke aansprakelijkheid weliswaar alleen ziet op de voldoening van de btw, maar dat deze bewoordingen niet uitsluiten dat de lidstaten alle elementen in verband met deze belasting, zoals de vertragingsrente die verschuldigd is wegens niet-betaling van die belasting door de tot voldoening daarvan gehouden persoon, ten laste brengen van de hoofdelijke schuldenaar. Niettemin moet worden gepreciseerd dat de lidstaten de regeling inzake hoofdelijke aansprakelijkheid slechts op zodanige wijze kunnen uitbreiden dat ook dergelijke elementen daaronder vallen, indien een dergelijke uitbreiding in het licht van de doelstellingen van artikel 205 van richtlijn 2006/112 gerechtvaardigd is en, zoals in punt 32 van dit arrest in herinnering is gebracht, strookt met de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid.

43

In dat opzicht moet worden aangenomen dat een nationale rechtsregel die de hoofdelijke schuldenaar verplicht om de vertragingsrente over de hoofdschuld te voldoen, bijdraagt tot de verwezenlijking van het met artikel 205 van richtlijn 2006/112 nagestreefde doel om verzekeren dat de schatkist de btw doeltreffend kan innen, aangezien die rechtsregel de bestrijding van btw-misbruik mogelijk maakt. Aangezien voorts de toepassing van een dergelijke regel vereist dat wordt aangetoond dat de medecontractant van de tot voldoening van de verschuldigde belasting gehouden persoon wist of had moeten weten dat deze laatste die belasting niet zou afdragen en desondanks gebruik heeft gemaakt van zijn recht op aftrek, lijkt de verplichting voor een dergelijke medecontractant — die wegens zijn vrijwillige deelneming aan btw-misbruik wordt geacht van meet af aan te hebben ingestemd met het onwettige voornemen van die schuldenaar om die belasting niet af te dragen — om in te staan voor de gevolgen van de vertraging in de betaling daarvan, waarvoor hij ook deels verantwoordelijk is, zowel evenredig te zijn als te stroken met het rechtszekerheidsbeginsel.

44

Een dergelijke benadering spoort daarenboven met de aan artikel 205 van richtlijn 2006/112 ten grondslag liggende doelstelling, zoals beschreven in de punten 28 en 29 van het onderhavige arrest, die erin bestaat de lidstaten in staat te stellen te verzekeren dat de schatkist de btw op doeltreffende wijze kan innen bij de personen bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden. In geval van btw-misbruik zoals bedoeld in de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, moet de schatkist ter wille van de efficiëntie de mogelijkheid hebben om de verschuldigde belasting en alle daarmee verband houdende elementen in te vorderen bij iedere medecontractant die aan het btw-misbruik heeft deelgenomen.

45

Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 205 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke degene die hoofdelijk aansprakelijk is gesteld in de zin van dit artikel, bovenop het bedrag aan btw dat niet is voldaan door de tot voldoening van deze belasting gehouden persoon ook de vertragingsrente moet betalen die door deze schuldenaar over dat bedrag verschuldigd is, wanneer vaststaat dat eerstgenoemde, toen hij gebruik maakte van zijn recht op aftrek, wist of had moeten weten dat die schuldenaar de belasting niet zou afdragen.

Kosten

46

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, moet aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke degene die hoofdelijk aansprakelijk is gesteld in de zin van dit artikel, bovenop het bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat niet is voldaan door de tot voldoening van deze belasting gehouden persoon ook de vertragingsrente moet betalen die door deze schuldenaar over dat bedrag verschuldigd is, wanneer vaststaat dat eerstgenoemde, toen hij gebruik maakte van zijn recht op aftrek, wist of had moeten weten dat die schuldenaar de belasting niet zou afdragen.

ondertekeningen

Conclusie 14‑01‑2021

Inhoudsindicatie

‘ Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Btw — Richtlijn 2006/112/EG — Artikelen 205 en 273 — Hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde die niet zelf de schuldenaar van de belasting is — Omvang van de aansprakelijkheid — Uitbreiding van de hoofdelijke aansprakelijkheid tot door de belastingschuldenaar verschuldigde vertragingsrente — Uitbreiding van de aansprakelijkheid met het oog op de effectieve bestrijding van btw-fraude — Bestaan van btw-fraude bij niet-betaling van de aangegeven btw-schuld’

J. kokott

Partij(en)

Zaak C-4/201.

‘ALTI’ OOD

tegen

Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite

[verzoek van de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Andermaal wordt het Hof verzocht om uitlegging van de btw-richtlijn, in casu de artikelen 205 en 273, binnen het spanningsveld tussen een effectieve btw-inning door de lidstaten en de grondrechten die btw-plichtigen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel kunnen inroepen.

2.

In de onderhavige zaak moet worden uitgemaakt of de btw-richtlijn een lidstaat belet behalve de leverancier ook de afnemer van een zuiver binnenlandse goederenlevering aan te wijzen als een andere ‘tot voldoening van de btw gehouden persoon’ (of preciezer: hoofdelijke schuldenaar) en deze afnemer niet alleen hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor een btw-schuld van een derde maar ook voor door een derde verschuldigde vertragingsrente. Op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten in een aantal situaties bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is ‘de btw’ te voldoen. Over de omvang van deze aansprakelijkheid geeft dat artikel evenwel geen verder uitsluitsel.

3.

Voorts mag niet uit het oog worden verloren dat het de lidstaten op grond van hun procedurele autonomie, en los van artikel 205 van de btw-richtlijn, ook kan zijn toegestaan om — bij wijze van sanctie — een hoofdelijke aansprakelijkheid in te voeren voor door een derde verschuldigde vertragingsrente. Bulgarije acht een hoofdelijke aansprakelijkheid voor vertragingsrente noodzakelijk met het oog op een effectieve fraudebestrijding. In de onderhavige zaak is immers in geding of de afnemer wist dan wel had moeten weten dat de door hem betaalde leverancier zijn btw-schuld weliswaar naar behoren had aangegeven, maar niet tijdig zou voldoen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4.

De Unierechtelijke regeling is vervat in richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2. (hierna: ‘btw-richtlijn’).

5.

In overweging 44 van deze richtlijn staat te lezen:

‘De lidstaten moeten kunnen bepalen dat een ander dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen.’

6.

Artikel 193 van de btw-richtlijn omschrijft de tot voldoening van de btw gehouden persoon als volgt:

‘De [btw] is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.’

7.

Artikel 205 van de btw-richtlijn voorziet in de mogelijkheid om te bepalen dat een ander dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen:

‘In de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de [btw] te voldoen.’

8.

Artikel 207, lid 2, van de btw-richtlijn bepaalt voorts:

‘De lidstaten treffen voorts de nodige maatregelen opdat de personen die overeenkomstig artikel 205 worden geacht hoofdelijk verplicht te zijn de [btw] te voldoen, deze betalingsverplichtingen nakomen.’

9.

Artikel 273 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten mogelijkheden om — onder meer — fraude te bestrijden. Deze bepaling is als volgt verwoord:

‘De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de [btw] en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.’

B. Bulgaars recht

10.

In het geval van btw-fraude voorziet artikel 177 van de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: ‘ZDDS’) in een hoofdelijke aansprakelijkheid van derden. Op grond van dit artikel is de onderneming die een belastbare goederenlevering heeft afgenomen en daarvoor aanspraak heeft gemaakt op het recht op aftrek van voorbelasting, aansprakelijk voor de door haar leverancier niet-betaalde btw indien zij wist of had moeten weten dat deze leverancier de met de afgetrokken voorbelasting overeenstemmende belasting niet zou betalen.

11.

Overeenkomstig artikel 14, punt 3, en artikel 16, lid 3, van de Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (wetboek van rechtsvordering in fiscale en socialezekerheidszaken; hierna: ‘DOPK’) vallen onder meer rente en invorderingskosten onder de hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde in belastingzaken.

12.

De artikelen 121, 122 en 126 van de Zakon za zadalzheniata i dogovorite (wet inzake verbintenissen en overeenkomsten; hierna: ‘ZZD’) bevatten regelingen in verband met de zuiver relatieve werking van de hoofdelijke aansprakelijkheid. Op grond daarvan kan de schuldeiser eisen dat de schuld in haar geheel wordt ingevorderd bij de hoofdelijke schuldenaar van zijn keuze. Indien de niet-betaling is toe schrijven aan slechts een van de schuldenaren, dan kan de schuldeiser verlangen dat deze schuldenaar de schuld in haar geheel voldoet. De overige schuldenaren zijn alleen hoofdelijk aansprakelijk voor het oorspronkelijk verschuldigde bedrag. Het verzuim van een hoofdelijke schuldenaar heeft geen werking ten aanzien van de andere schuldenaren.

III. Feiten van het hoofdgeding

13.

‘ALTI’ OOD (hierna: ‘verzoekster’) is een Bulgaarse vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

14.

Op 10 april 2014 heeft verzoekster van de Bulgaarse eenpersoonsvennootschap met beperkte aansprakelijkheid ‘Fotomag’ EOOD (hierna: ‘leverancier’) een maaidorser, een tractor en vervolgens, in mei 2014, nog een ander landbouwwerktuig gekocht. De leverancier heeft voor elk van deze leveringen een factuur aan verzoekster uitgereikt, met afzonderlijke vermelding van de btw. Verzoekster heeft de bedragen overgemaakt naar een bankrekening van de leverancier en aanspraak gemaakt op het recht op aftrek van voorbelasting.

15.

Blijkens een factuur van 10 april 2014 heeft de leverancier deze landbouwmachines op zijn beurt gekocht van een onderneming in Groot-Brittannië, waaruit volgt dat hij intracommunautaire verwervingen in Bulgarije heeft verricht. Tijdens een belastingcontrole bij de leverancier in juni 2016 is echter vastgesteld dat hij de hieruit voortvloeiende btw-schuld weliswaar had aangegeven, maar grotendeels niet had afgedragen. Voor de uitstaande btw-schuld is de leverancier vervolgens een naheffingsaanslag opgelegd, vermeerderd met vertragingsrente vanaf april 2014.

16.

Ook bij verzoekster is bevolen tot een belastingcontrole. Bij naheffingsaanslag van 23 februari 2018 is zij hoofdelijk aansprakelijk gesteld. Volgens artikel 177 ZDDS is zij hoofdelijk aansprakelijk voor de btw die de leverancier op zijn facturen had vermeld, maar niet had afgedragen. De naheffingsaanslag zag zowel op de btw-schuld van de leverancier als op de door hem sinds april 2014 verschuldigde vertragingsrente.

17.

Verzoekster heeft vruchteloos bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en vervolgens beroep ingesteld bij de Administrativen sad Plovdiv (bestuursrechter in eerste aanleg Plovdiv, Bulgarije).

18.

De aangezochte bestuursrechter heeft het beroep verworpen. Hij heeft geoordeeld dat de hoofdelijke aansprakelijkheid ook de betaling van vertragingsrente behelst. Dit volgt uit het feit dat de toepassing van artikel 16, lid 3, DOPK niet is uitgesloten en in dit voorschrift uitdrukkelijk is bepaald dat degene die aansprakelijk is voor de schulden van een belastingplichtige, ook aansprakelijk is voor de belastingen en de wettelijke socialezekerheidsbijdragen alsmede voor de rente en kosten in verband met de inning ervan. De hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 177, lid 1, ZDDS is niet beperkt tot het bedrag van de ‘verschuldigde en niet-betaalde belasting’. Het verzuim van de leverancier heeft tot gevolg dat ook de afnemer in verzuim is.

19.

Verzoekster heeft tegen de beslissing van de Administrativen sad Plovdiv (bestuursrechter in eerste aanleg Plovdiv, Bulgarije) beroep in cassatie ingesteld bij de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije). Kennelijk heerst tussen de partijen in deze procedure nog steeds onenigheid over de vraag of überhaupt sprake is van het subjectieve bestanddeel van artikel 177 ZDDS, meer bepaald kennis hebben of moeten hebben van het feit dat de leverancier geen btw zou afdragen.

20.

Los daarvan voert verzoekster ook aan dat zij geen vertragingsrente verschuldigd kan zijn voor de periode vanaf de betaalbaarheid van de btw-schuld tot aan de vaststelling van de naheffingsaanslag. Aangezien zij geen oorspronkelijke btw over de levering is verschuldigd, kan haar niet worden verweten dat zij de verplichting tot betaling van btw binnen de door de ZDDS gestelde termijn niet is nagekomen. De aansprakelijkheid van de afnemer van een belastbare goederenlevering, als bedoeld in artikel 177 ZDDS, heeft geen betrekking op de vertragingsrente die sinds het tijdstip van de levering ten laste van de leverancier is ontstaan.

IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing en procedure bij het Hof

21.

Vervolgens heeft de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) bij beslissing van 16 december 2019 de volgende prejudiciële vragen aan het Hof voorgelegd:

‘1)

Moeten artikel 205 van [de btw-richtlijn] en het evenredigheidsbeginsel aldus worden uitgelegd dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van een voor btw-doeleinden geregistreerde persoon die de afnemer van een belastbare goederenlevering is, voor de door zijn leverancier niet-betaalde btw niet alleen ziet op de hoofdschuld van de leverancier (de btw-schuld) maar ook op de accessoire verplichting tot vergoeding van de vertragingsschade ten bedrage van de wettelijke rente over de hoofdschuld vanaf het begin van het verzuim van de schuldenaar tot de datum van de naheffingsaanslag waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid wordt vastgesteld dan wel tot de betaling van de schuld?

2)

Moeten artikel 205 van [de btw-richtlijn] en het evenredigheidsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling als artikel 16, lid 3, van de Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (wetboek van rechtsvordering in fiscale en socialezekerheidszaken), op grond waarvan belastingen en rente vallen onder de aansprakelijkheid van een derde voor belastingen die een belastingplichtige niet heeft voldaan?’

22.

In de procedure bij het Hof hebben de Bulgaarse belastingdienst, de Republiek Bulgarije en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend.

V. Juridische beoordeling

23.

Met zijn twee vragen wenst de verwijzende rechter te vernemen of de door artikel 205 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid tot aansprakelijkstelling van een derde (hierna: ‘hoofdelijke schuldenaar’) alleen betrekking heeft op de hoofdsom van de belasting of ook slaat op de vertragingsrente die door de schuldenaar van de belasting is verschuldigd. Is dit laatste niet het geval, dan wenst hij te vernemen of artikel 205 van de btw-richtlijn in de weg staat aan de Bulgaarse regeling van fiscale rechtsvordering volgens welke de aansprakelijkheid van derden in belastingzaken zich tevens uitstrekt tot de vertragingsrente die door de schuldenaar van de belasting is verschuldigd. Zoals Bulgarije en de Commissie terecht hebben opgemerkt, kunnen beide vragen tezamen worden onderzocht.

24.

Aangezien de verwijzende rechter met name wenst te vernemen hoe ver deze aansprakelijkheid reikt, zal ik eerst ingaan op de omvang van de door artikel 205 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Derhalve moet worden onderzocht of artikel 205 van de btw-richtlijn uitsluitend ziet op de hoofdsom van de btw-schuld of ook betrekking heeft op accessoire verplichtingen — zoals de betaling van vertragingsrente — waaraan de schuldenaar van de belasting moet voldoen. Is dit niet het geval, dan moet worden onderzocht of datzelfde artikel in de weg staat aan de Bulgaarse regeling (daarover onder A).

25.

Bulgarije heeft de hoofdelijke aansprakelijkheid voor vertragingsrente ingevoerd voor gevallen waarin de schuldenaar zijn belasting niet heeft voldaan en de hoofdelijke schuldenaar hiervan kennis had of had moeten hebben. Bijgevolg moet aangaande de omvang van een aansprakelijkheid ook rekening worden gehouden met artikel 273 van de btw-richtlijn, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt om andere verplichtingen voor te schrijven ter voorkoming van fraude. Mogelijkerwijs kan de aansprakelijkheid voor vertragingsrente worden gesteund op artikel 205 juncto artikel 273 van de btw-richtlijn (daarover onder B).

A. Omvang van de hoofdelijke betalingsverplichting (hoofdelijke schuld) op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn

1. Algemeen
26.

Op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten in de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.

27.

Tot op heden heeft het Hof zich slechts in enkele zaken3. kunnen uitspreken over de omvang waarin de verplichting tot betaling van btw op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn tot derden kan worden uitgebreid.

28.

De regeling van artikel 205 van de btw-richtlijn verlegt de btw-schuld niet naar een andere persoon, iets wat bijvoorbeeld artikel 196 wel doet. Naast de belastingplichtige duidt zij een andere persoon aan die tot betaling van de btw is gehouden. Daarbij is deze betalingsverplichting hoofdelijk, ook al wordt op derivatieve wijze aangeknoopt bij de bestaande belastingschuld van een andere persoon. Per saldo komt dit erop neer dat een derde aansprakelijk wordt gehouden voor de belastingschuld van een ander. Om deze schuld begripsmatig af te bakenen van de oorspronkelijke belastingschuld, wordt zij hierna aangeduid als hoofdelijke schuld.

29.

Op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn is een dergelijke hoofdelijke schuld alleen toegestaan in bepaalde situaties, onder meer in de situatie als bedoeld in artikel 193. Artikel 193 van de btw-richtlijn ziet op de btw-plicht van een goederenleverancier in het kader van een zuiver binnenlandse levering, zoals in het onderhavige geval. Bijgevolg is artikel 205 van de btw-richtlijn ook van toepassing op deze ‘btw-rechtelijk als normaal te kwalificeren situatie’. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, blijkt uit de duidelijke en ondubbelzinnige bewoordingen van deze bepaling dat zij van toepassing is op alle aldaar genoemde situaties, en dus ook op de normale situatie van een binnenlandse levering.4.

30.

Evenwel moeten de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de richtlijnen van de Unie verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, naleven.5. Inzonderheid met betrekking tot het evenredigheidsbeginsel heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk aantasten.6. Ofschoon het bijgevolg legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is.7.

2. Omvang van de hoofdelijke schuld op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn
31.

Tegen deze achtergrond moet worden onderzocht wat de concrete omvang is van de hoofdelijke schuld die mogelijkerwijs kan ontstaan op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn. De bewoordingen van artikel 205 van de btw-richtlijn alleen al suggereren dat de aansprakelijkheid van de derde beperkt blijft tot het voldoen van ‘de btw’.8. Ook in overweging 44 van de btw-richtlijn is sprake van een hoofdelijke verplichting om ‘de belasting te voldoen’. Het is de lidstaten immers enkel toegestaan een derde aan te wijzen die ‘hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen’. Of de derde ook hoofdelijk aansprakelijk is voor accessoire verplichtingen (zoals de betaling van rente, vertragingstoeslagen, dwangsommen, enz.) kan hieruit echter niet worden opgemaakt.

32.

In artikel 205 van de btw-richtlijn is ook sprake van een ‘hoofdelijke’ verplichting om de btw te voldoen. Zoals het Hof — zij het in een andere context — reeds heeft geoordeeld, vloeit uit de aard van de hoofdelijke aansprakelijkheid voort dat elke schuldenaar is gehouden tot betaling van het volledige bedrag van de schuld en dat de schuldeiser in beginsel de vrijheid behoudt om de betaling van deze schuld te eisen van een of meerdere schuldenaren naar keuze.9. De schuld waarvan sprake in artikel 205 van de btw-richtlijn is evenwel de btw-schuld.

33.

Voorts pleit ook de systematische positie van de bepaling ervoor om de aansprakelijkheid te beperken tot het bedrag van de btw-schuld. Artikel 205 maakt systematisch deel uit van hoofdstuk 1 ‘Verplichting tot betaling’ en is aldaar opgenomen in afdeling 1 ‘Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen’. Derhalve hebben de aldaar opgenomen bepalingen alleen betrekking op de btw-schuld ten aanzien van de fiscale schuldeiser en niet op bijkomstige prestaties en boetebedragen die nog om andere redenen aan de fiscale schuldeiser kunnen zijn verschuldigd.

34.

Mijns inziens volgt ook uit het doel en de strekking van deze bepaling dat zij alleen ziet op de eigenlijke btw-schuld. De door artikel 205 van de btw-richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid om een derde hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de btw-schuld, beoogt de vrijwaring van de belastingopbrengsten, zoals ook Bulgarije terecht heeft opgemerkt. De belastingopbrengst die aan de fiscale schuldeiser toekomt, is echter de verschuldigde btw die over de omzet is geheven. Bijkomstige prestaties maken daarentegen geen deel uit van de belastingopbrengsten.

35.

Met betrekking tot een bijzondere ‘aansprakelijkheidsregeling’ in het accijnsrecht heeft het Hof dienaangaande reeds geoordeeld dat de zekerheid die een entrepothouder op grond van het Unierecht moet stellen ter dekking van de aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico's, geen medeaansprakelijkheid doet ontstaan voor de betaling van aan derden opgelegde financiële sancties.10.

36.

Dit geldt a fortiori in het hier aan de orde zijnde geval. De door de derde verschuldigde vertragingsrente is geen belastingopbrengst, maar vormt uiteindelijk slechts een fiscaalrechtelijk pressiemiddel (dan wel sanctie-instrument) teneinde de in gebreke blijvende belastingschuldenaar individueel aan te zetten tot tijdige betaling. Deze rente vormt geen aan de staat toekomende belastingopbrengst. Met dergelijke rente wordt daarentegen doorgaans beoogd om het voordeel af te romen dat een in gebreke blijvende belastingschuldenaar behaalt ten opzichte van een belastingschuldenaar die zijn belasting tijdig betaalt. Bijgevolg zou een hoofdelijke aansprakelijkheid voor een dergelijke vertragingsrente geen zin hebben met het oog op de vrijwaring van de belastingopbrengsten, aangezien op deze wijze noch het afdwingende, noch het afromende effect kan worden bereikt. Wanneer daarentegen de hoofdelijke schuldenaar zijn hoofdelijke schuld te laat betaalt, dan kan jegens hem hetzelfde pressiemiddel — het opleggen van vertragingsrente — worden aangewend.

37.

Zo heeft ook het Hof reeds geoordeeld dat een hoofdelijke verplichting tot ‘betaling van btw’ weliswaar kan worden gebaseerd op artikel 205 van de btw-richtlijn, maar verdere verplichtingen — zoals het stellen van een zekerheid — kunnen bij wijze van accessoire verplichting alleen op artikel 207 van de btw-richtlijn worden gestoeld.11. Wanneer eerst met artikel 207, lid 2, van de btw-richtlijn een mogelijkheid van verdere (accessoire) maatregelen wordt geboden, dan kan het standpunt van Bulgarije, te weten dat artikel 205 van de btw-richtlijn (ook) reeds ziet op deze accessoire maatregelen, niet overtuigen.

38.

De door artikel 207, lid 2, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om vertragingsrente aan te rekenen voor een te late betaling van een eigen hoofdelijke schuld, valt daarentegen niet te rijmen met een aansprakelijkheid voor door een derde (de schuldenaar van de belasting) verschuldigde vertragingsrente. Dit zou anders leiden tot vertragingsrente over vertragingsrente, hetgeen in tegenspraak is met het concept van vertragingsrente als (individueel) pressiemiddel waarmee de afroming van het verkregen liquiditeitsvoordeel wordt beoogd. Ook zou dit moeilijk te verzoenen zijn met het evenredigheidsbeginsel.

39.

Deze uitlegging vindt steun in de rechtspraak van het Hof over artikel 205 van de btw-richtlijn. Zo is het weliswaar legitiem dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, toch mogen zij niet verder gaan dan voor dit doel noodzakelijk is.12. De rechten van de schatkist worden reeds volledig gevrijwaard door een derde aansprakelijk te stellen voor de btw die de schuldenaar van de belasting niet heeft voldaan. Wanneer een derde aansprakelijk wordt gesteld voor sancties die in samenhang met deze btw-vorderingen worden opgelegd, gaat deze maatregel verder dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.

40.

Hieruit volgt dat het de lidstaten op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn enkel is toegestaan om een derde hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de btw-schuld van de belastingplichtige, en dus niet voor vertragingsrente die door de in gebreke blijvende schuldenaar van de belasting is verschuldigd. Wel kan op grond van artikel 207, lid 2, van de btw-richtlijn vertragingsrente worden opgelegd aan de hoofdelijke schuldenaar die in gebreke is gebleven. Dit is in casu echter niet gebeurd.

3. Staat artikel 205 van de btw-richtlijn in de weg aan een uitbreiding van de hoofdelijke aansprakelijkheid tot door een derde verschuldigde vertragingsrente?
41.

Ook wanneer de mogelijkheden die artikel 205 van de btw-richtlijn aan de lidstaten biedt om een andere persoon hoofdelijk te verplichten tot voldoening van de btw beperkt blijven tot de eigenlijke btw-schuld, dan volgt daaruit nog niet noodzakelijkerwijs dat deze bepaling de lidstaten belet in hun nationale fiscale procesrecht verdergaande maatregelen opnemen.

42.

Wanneer en hoe een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw-schuld van een derde ontstaat, vloeit immers — anders dan het ontstaan van de btw-schuld — niet uit de btw-richtlijn voort. Het ontstaan van een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw-schuld van een derde wordt derhalve beheerst door het nationale procesrecht. Hetzelfde geldt voor gepaste pressiemiddelen (bijvoorbeeld vertragingsrente), tot en met het beboeten van te late betalingen. In verband met personen die overeenkomstig artikel 205 hoofdelijk verplicht zijn de btw te voldoen, bepaalt artikel 207, lid 2, van de btw-richtlijn uitdrukkelijk dat de lidstaten de nodige maatregelen treffen opdat zij hun betalingsverplichtingen nakomen.

43.

Zoals het Hof in vaste rechtspraak benadrukt, zijn bij gebreke van harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties de lidstaten bevoegd om in de volgens hen geschikte sancties te voorzien in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een bij de Uniewetgeving ingevoerd stelsel.13.

44.

De uitbreiding van de bij artikel 205 van de btw-richtlijn geregelde hoofdelijke aansprakelijkheid van derden valt echter niet binnen de hierboven genoemde procedurele autonomie van de lidstaten op het gebied van sancties. Een dergelijke uitbreiding kan immers niet worden beschouwd als een bestraffing van een door de hoofdelijke schuldenaar gemaakte fout, maar heeft integendeel rechtstreeks betrekking op de omvang van diens hoofdelijke aansprakelijkheid voor een door een ander gemaakte fout. De omvang van de hoofdelijke aansprakelijkheid is echter in het Unierecht geregeld bij artikel 205 van de btw-richtlijn en daarin beperkt tot de btw-schuld.

45.

Ook de uitspraak van het Hof14. in verband met het dekken van de aan het intracommunautaire verkeer van accijnsgoederen verbonden risico's door het stellen van de Unierechtelijk verplichte zekerheid door de erkende entrepothouder van een accijnsentrepot, doet hier niet aan af. In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat de lidstaten met het oog op deze risicodekking verder mogen gaan dan de Unierechtelijk verplichte zekerheidstelling en de risicoaansprakelijkheid ook mogen uitbreiden tot aan derden opgelegde financiële sancties. Deze uitspraak vindt evenwel zijn verklaring in de bijzondere aard van het accijnsrecht.

46.

Zo heeft het Hof met klem erop gewezen dat de sigarettenmarkt zich bij uitstek leent voor de ontwikkeling van illegale handel.15. Ook waren de in die zaak uit te leggen bepalingen (de artikelen 13 en volgende van richtlijn 92/12/EG) in vergelijking met artikel 205 van de btw-richtlijn veel sterker gericht op het dekken van de specifieke risico's voor het goederenverkeer en op de onregelmatigheden en overtredingen die daarbij kunnen worden begaan.16. Daarbij voegt zich nog de bijzondere accijnsrechtelijke verantwoordelijkheid van een entrepothouder voor de goederen die zich in zijn entrepot bevinden. Deze verantwoordelijkheid bestaat btw-rechtelijk niet op dezelfde wijze voor de afnemer van een goederenlevering.

47.

Aangezien het Unierecht de omvang van de hoofdelijke aansprakelijkheid in het btw-recht (zie de punten 26 e.v. hierboven) beperkt tot de btw-schuld, staat artikel 205 van de btw-richtlijn in de weg aan een uitbreiding van deze hoofdelijke aansprakelijkheid (in casu tot door de leverancier verschuldigde vertragingsrente) in het nationale procesrecht. Op grond van artikel 207, lid 2, van de btw-richtlijn staat het Bulgarije evenwel vrij om als sanctie passende vertragingsrente op te leggen aan de wegens te late betaling in gebreke blijvende hoofdelijke schuldenaar.

B. Uitbreiding van de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 juncto artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn ter voorkoming van fraude?

48.

In het onderhavige geval is verzoekster echter aansprakelijk gesteld met het oog op een effectieve bestrijding van btw-fraude. Mogelijkerwijs kan te dien einde worden overwogen om de aansprakelijkheid uit te breiden tot de door de schuldenaar van de belasting verschuldigde vertragingsrente.

1. De vraag wanneer hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde überhaupt mogelijk is
49.

Met betrekking tot de in casu aan de orde zijnde constellatie van artikel 193 van de btw-richtlijn valt op te merken dat het gegeven dat de btw-schuld alleen op de leverancier rust, strookt met de opzet van de btw als indirecte belasting. Een regeling volgens welke de afnemer in beginsel medeaansprakelijk wordt gehouden voor de btw-schuld van de leverancier, zou in tegenspraak zijn met dit karakter van de btw. Zoals het Hof in vaste rechtspraak benadrukt, treedt de ondernemer (in casu de leverancier) immers op ‘als belastingontvanger voor rekening van de staat’.17.

50.

Indien bijgevolg de afnemer — zoals verzoekster in onderhavig geval — reeds met de betaling van de geleverde goederen de verschuldigde btw heeft voldaan overeenkomstig de opzet van het btw-stelsel, doordat de btw (zie de artikelen 73 en 78 van de btw-richtlijn) reeds in de prijs was inbegrepen, dan dient een verdere aanvullende aansprakelijkheid van de afnemer voor deze belasting uitvoerig te worden gemotiveerd en gerechtvaardigd in het licht van het evenredigheidsbeginsel.

51.

Er moet bijgevolg sprake zijn van bijzondere omstandigheden die kunnen rechtvaardigen dat de afnemer, ondanks het feit dat hij de in de prijs inbegrepen btw heeft voldaan, alsnog aansprakelijk wordt gehouden voor deze op een derde rustende btw-schuld. Rekening houdend met de grondrechten van de afnemer (zo zou artikel 16 van het Handvest hoe dan ook toepassing kunnen vinden op het onderhavige geval), verzet artikel 205 juncto artikel 193 van de btw-richtlijn zich derhalve in beginsel tegen een algemene dan wel onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van de afnemer voor de btw-schuld, wanneer hij deze belasting overeenkomstig de opzet van het btw-stelsel heeft voldaan aan de schuldenaar van de belasting (leverancier).

52.

Derhalve heeft het Hof reeds terecht geoordeeld dat nationale maatregelen die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid, verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.18. Bijgevolg is het in strijd met het evenredigheidsbeginsel wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan wordt gelegd, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat.19. Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft.20.

53.

De Bulgaarse regeling van artikel 177 ZDDS lijkt te neigen naar een dergelijke onvoorwaardelijke aansprakelijkheid. Op grond daarvan ontstaat de aansprakelijkheid reeds wanneer de afnemer wist of had moeten weten dat de leverancier de btw niet zou betalen. Wanneer echter — zoals in casu — de afnemer de in de prijs inbegrepen btw aan de leverancier betaalt en de leverancier de btw naar behoren aangeeft, dan zou de aansprakelijkheid alleen afhangen van de handelingen van de leverancier, dat wil zeggen of en tot welk bedrag hij de aangegeven btw voldoet. Daarop heeft de afnemer echter normaal gesproken geen enkele invloed.

54.

Volgens de rechtspraak van het Hof21. is het daarentegen niet in strijd met het Unierecht om van de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dat de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en zijn betrokkenheid bij fraude is uitgesloten, zijn derhalve factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw.22.

55.

Deze rechtspraak valt in dit opzicht samen met de afweging die wordt gemaakt in artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn. Hierin wordt bepaald dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. Derhalve kan op grond daarvan eventueel worden overwogen om de hoofdelijke aansprakelijkheid van de afnemer op grond van artikel 205 juncto artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn uit te breiden tot door een derde verschuldigde vertragingsrente teneinde fraude te voorkomen.

2. Uitbreiding van de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 juncto artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn ter voorkoming van fraude
56.

Zoals ik reeds heb uiteengezet (zie punt 54 hierboven), is het volgens de rechtspraak van het Hof niet in strijd met het Unierecht om van de andere persoon dan de schuldenaar van de btw (dat wil zeggen van de hoofdelijke schuldenaar) te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude.23.

57.

Deze uitspraken in verband met de aansprakelijkheid van een derde staan echter in zekere zin op gespannen voet met de rechtspraak van het Hof over het recht op aftrek van voorbelasting van een ondernemer in het kader van btw-fraude. Op grond daarvan moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten24. dat hij deelnam aan een handeling die deel uitmaakte van btw-fraude, voor de toepassing van de btw-richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude.25. Dit legt de lidstaten de verplichting op om de belastingplichtige (wanneer hij — zoals in casu — een afnemer is) het recht op aftrek te ontzeggen.26.

58.

Mocht verzoekster op grond van deze rechtspraak het recht op aftrek van voorbelasting zijn ontzegd of nog worden ontzegd, dan zou voor de schatkist echter helemaal geen schade ontstaan die nog via een aansprakelijkstelling op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn zou zijn af te wenden. Een gelijktijdige aansprakelijkheid voor een btw-schuld van een derde ten bedrage van de afgetrokken voorbelasting en de weigering van dezelfde aftrek van voorbelasting wegens één en hetzelfde geval van fraude, zou niet te verzoenen zijn met het evenredigheidsbeginsel, temeer daar normalerwijze ook nog een strafrechtelijke sanctie op grond van het nationale recht van de lidstaten (en niet op grond van de btw-richtlijn) zal worden opgelegd.

59.

Of de lidstaten derhalve de keuzemogelijkheid toekomt om de afnemer het recht op aftrek van voorbelasting te ontzeggen dan wel om hem hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de btw-schuld, kan veeleer worden betwijfeld in het licht van de bewoordingen van de btw-richtlijn en de beoogde harmonisatie. Een dergelijke keuzemogelijkheid kan alvast niet uitdrukkelijk worden afgeleid uit de btw-richtlijn. Met het oog op de vrijwaring van de belastinginkomsten zou zelfs in voorkomend geval — vanuit evenredigheidsoogpunt — veeleer de hoofdelijke aansprakelijkheid als even geschikt, maar minder ingrijpend middel de voorkeur moeten genieten boven een (eventueel herhaalde) weigering van het recht op aftrek van voorbelasting.

60.

In de onderhavige zaak moet het Hof echter geen oplossing aanreiken voor dit spanningsveld. Aangezien in casu geen btw-fraude is gepleegd, is er geen weigering van het recht op vooraftrek van belasting (op grond van de rechtspraak van het Hof) aan de orde, en kan er evenmin sprake zijn van een hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 205 juncto artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn voor door een derde verschuldigde vertragingsrente.

3. Staat niet-betaling van naar behoren aangegeven btw gelijk aan belastingontduiking?
61.

Uit de stukken27. blijkt dat de Bulgaarse belastingdienst de leverancier van verzoekster te late betaling verwijt van de btw-schuld die op basis van de handelingen met verzoekster is ontstaan en aangegeven. Een te late of uitblijvende betaling van de aangegeven btw kan echter niet worden aangemerkt als belastingontduiking dan wel btw-fraude in de zin van de hierboven genoemde rechtspraak.

62.

Zoals de Grote kamer van het Hof immers heeft geoordeeld in de zaak Scialdone, moet een onderscheid worden gemaakt tussen het loutere verzuim van betaling en de niet-aangifte van de btw door de schuldenaar van de belasting.28. In zoverre de belastingplichtige de aangegeven btw niet binnen de bij de wet gestelde termijn betaalt, verkrijgt hij geen voordeel, aangezien de belasting verschuldigd blijft. Daaruit volgt dat de uitlegging die het Hof met betrekking tot gevallen van btw-fraude heeft gegeven aan artikel 325, lid 1, VWEU, niet van toepassing is op gevallen waarin verzuimd wordt om de aangegeven btw te betalen.

63.

Dit geldt tevens voor de overige rechtspraak van het Hof over gevallen van fraude, aangezien het Hof in dezelfde zaak Scialdone29. heeft geoordeeld dat dergelijke gevallen van verzuim om de aangegeven btw te betalen minder ernstig zijn dan fraude met betrekking tot deze belasting. Wanneer een belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen naar behoren is nagekomen, beschikt de belastingdienst namelijk reeds over de gegevens die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen.

64.

Anders dan de Commissie kennelijk meent en zoals laatstelijk door de Grote kamer is verduidelijkt in de zaak Scialdone30., is het feit dat een derde er kennis van heeft dat de schuldenaar zijn belastingschuld niet heeft voldaan, niet voldoende om ervan uit te gaan dat deze derde wist of had moeten weten dat hij met zijn handeling deelnam aan een btw-fraude of btw-ontduiking. In een dergelijk geval moet deze derde daarentegen wel hebben geweten — of had hij moeten weten — dat de handelingen niet naar behoren zijn aangegeven om aldus de belastingdienst te bedriegen. Het verzuim van betaling van naar behoren aangegeven btw kan niet worden aangemerkt als een (frauduleuze) misleiding van de belastingdienst.

65.

Dit zou mogelijk anders zijn indien verzoekster haar leverancier bewust zou hebben ingeschakeld als een lege tussenvennootschap die op zichzelf niet in staat zou zijn geweest om de aangegeven btw te voldoen. Dit blijkt echter niet uit het verzoek om een prejudiciële beslissing. Het feit dat verzoekster de leverancier heeft betaald zodat hij zijn aangegeven btw-schuld in beginsel had kunnen voldoen, pleit veeleer tegen deze aanname. Uiteindelijk staat het echter aan de verwijzende rechter om deze situatie te onderzoeken dan wel vast te stellen.

66.

Uitgaande van de door de verwijzende rechter uiteengezette situatie is in het onderhavige geval geen sprake van btw-fraude. Of verzoekster wist of had moeten weten dat de correct aangegeven btw te laat en niet volledig werd voldaan, is derhalve irrelevant. Bijgevolg kan er ook geen sprake zijn van een hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 juncto artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn voor door een derde verschuldigde vertragingsrente.

VI. Conclusie

67.

Derhalve geef ik het Hof in overweging de vragen van de Varhoven administrativen sad gezamenlijk te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de door de schuldenaar van de belasting verschuldigde vertragingsrente wegens te late betaling van de btw onder de hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde valt.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.