HR, 23-02-2024, nr. 21/05429

Ik behandel eerst middel III, omdat wij zonder procesbelang niet verder komen. Over het vereiste belang bij procederen over een verliesvaststellingsbeschikking overwoog u in HR BNB 2006/73:7.

“3.2.2. Artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit.”

In de zaak HR BNB 2014/1228.overwoog u dat het belang van de inspecteur bij een rechtsmiddel kan liggen in een hogere aanslag en/of een lager verlies:

“3.4.2. (…). Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.

Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft het Hof terecht het hoger beroep ontvankelijk geacht, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Niet kan worden gezegd dat het hoger beroep op zich de Inspecteur niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat het Hof op andere, door de Inspecteur (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat de aanslag voor het jaar 2004 hoger, en/of het verlies van dat jaar lager, moet worden vastgesteld dan de Rechtbank had gedaan.”

In de zaak HR BNB 2017/2039.heeft u deze benadering uitgewerkt voor verliesvaststellings-beschikkingen en merkte u van ambtswege het onderstaande op over belang bij rechtsmiddelgebruik:

“2.3.2. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is (zie het arrest BNB 2014/122, rechtsoverweging 3.4.2).

Het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking is ten onrechte niet‑ontvankelijk verklaard, aangezien niet kan worden gezegd dat het bezwaar tegen die beschikking belanghebbende niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat de Inspecteur op andere, door belanghebbende (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat het verlies van het jaar 2010 hoger moet worden vastgesteld dan hij had gedaan. Het oordeel van de Rechtbank berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.

Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.”

De conclusie voor dit arrest bevat de volgende weergave van de andere hoogste bestuursrechters over procesbelang:

“4.8 De CRvB10.ziet voldoende procesbelang indien het met het rechtsmiddel nagestreefde resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben, bijvoorbeeld voor het recht op bijstand of voor een vordering tot schadevergoeding:

“4.2. Zoals de Raad eerder heeft overwogen (CRvB, 5 juli 2011, LJN BR1230) is eerst sprake van voldoende procesbelang indien het resultaat dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift met het maken van bezwaar of het indienen van beroep of hoger beroep nastreeft, daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor deze indiener feitelijk betekenis kan hebben. Het hebben van een louter formeel of principieel belang is onvoldoende voor het aannemen van voldoende procesbelang.

Tussen partijen is niet in geschil dat appellant in de te beoordelen periode geen recht op bijstand heeft. Dat brengt mee dat appellant geen rechtens te respecteren, tot zijn persoon te herleiden belang meer heeft bij een beoordeling ten gronde van de aangevallen uitspraak voor zover aangevochten. Nu appellant niet om schadevergoeding heeft verzocht en niet is gebleken dat het appellant niet kan worden aangerekend dat hij ondanks de oproep niet ter zitting is verschenen, wordt daaraan ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Beroepswet in verbinding met artikel 8:31 van de Awb de gevolgtrekking verbonden dat het ervoor wordt gehouden dat appellant ook anderszins geen procesbelang heeft.”

De ABRvS11.oordeelt in gelijke zin, bijvoorbeeld in een zaak waarin de aanvraagster haar aanvraag had ingetrokken:

“5.1. Van de aanwezigheid van belang van IVN bij een inhoudelijk oordeel op het bezwaar dient te worden uitgegaan als het resultaat dat zij met het maken van bezwaar nastreeft, daarmee ook daadwerkelijk kan worden bereikt en voor haar feitelijk van betekenis is. Met het bezwaar beoogt IVN te bereiken dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet, althans niet zonder ontheffing, mag uitvoeren. In de bij het besluit van 15 november 2012 gevoegde brief van de gemachtigde van belanghebbende van 31 oktober 2012 is vermeld dat de samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan belanghebbende werkzaamheden in het woningbouwproject uitvoerde, wegens ontbinding jegens belanghebbende is beëindigd. Nu belanghebbende niet meer is betrokken bij dit project, heeft zij geen belang meer bij de eerder aangevraagde ontheffing van de in artikel 11 van de Ffw [Flora- en faunawet; PJW] neergelegde verboden ten aanzien van de steenuil in het betreffende gebied en trekt zij die aanvraag in, aldus die brief. Gelet op deze brief is aannemelijk dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet meer zal uitvoeren. Het doel dat IVN met haar bezwaar voor ogen stond, is derhalve feitelijk reeds bereikt. Een inhoudelijke beslissing op haar bezwaar strekkende tot herroeping van het besluit van 13 november 2009, bijvoorbeeld door intrekking daarvan, kan daar niet verder aan bijdragen. Daarbij is van belang dat, anders dan IVN aanvoert, het achterwege laten van intrekking niet met zich brengt dat in rechte komt vast te staan dat het woningbouwproject zonder ontheffing mag worden uitgevoerd. Zoals ook de staatssecretaris in het besluit van 15 november 2012 heeft vermeld, dient, indien een andere partij voornemens is het woningbouwproject voort te zetten, deze een nieuwe aanvraag in te dienen. Dat de gemeente het woningbouwproject zonder belanghebbende wenst voort te zetten, levert dan ook geen belang op bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar van IVN tegen het aan belanghebbende gerichte besluit van 13 november 2009. De gemeente zal desgewenst zelf een aanvraag tot ontheffing kunnen indienen. De staatssecretaris zal bij het beslissen op die aanvraag aan de hand van de daarin voorgestelde maatregelen en de feitelijke omstandigheden zoals die op dat moment zijn, opnieuw moeten toetsen of een ontheffing op grond van de Ffw nodig is en, zo ja, of deze kan worden verleend. Die beslissing levert een voor bezwaar vatbaar besluit op. Nu IVN voorts niet heeft verzocht om vergoeding van de kosten die zij in verband met het bezwaar heeft moeten maken, als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, Awb, bestond ook in het vergoed krijgen van die kosten geen belang bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar.“

Van Eijsden becommentarieerde het arrest in BNB 2017/203 als volgt (ik laat voetnoten weg):

“1. Het komt niet zo vaak voor, maar de belanghebbende in deze zaak wilde – nadat de aanslag al was vastgesteld – dat de belastbare winst op een hoger bedrag werd gesteld dan zij had aangegeven. Concreet wilde belanghebbende terugkomen op haar eerder ingediende aangifte vennootschapsbelasting waarin zij een afwaardering van bij haar in bezit zijnde huurwoningen had aangegeven. Deze afwaardering had tot een verlies geleid. De Inspecteur had de aangifte gevolgd en niet alleen een aanslag van nihil opgelegd, maar ook een verliesvaststellingsbeschikking afgegeven. Bij nader inzien wilde belanghebbende de afwaardering ongedaan maken en de alsdan resulterende winst toevoegen aan een herbestedingsreserve in de zin van art. 12 (oud) Wet VPB 1969. Daarmee zou het risico op verliesverdamping verkleind worden. Uit de uitspraak van de Rechtbank waartegen sprongcassatie is aangetekend, leid ik af dat er geen discussie bestond over de omvang van de afwaardering, noch over de hoogte van het belastbaar bedrag als de afwaardering zou worden teruggenomen en de daaruit voortvloeiende winst toegevoegd zou worden aan de herbestedingsreserve (…). Vanwege de toevoeging van de belastbare winst aan de herbestedingsreserve zou het belastbare bedrag over het desbetreffende jaar nihil bedragen. Of het fiscaal gezien mogelijk was om de afwaardering in het desbetreffende jaar niet te nemen en of de alsdan aanwezige winst toegevoegd kon worden aan een herbestedingsreserve, blijkt niet uit de stukken.

2. De Inspecteur had het bezwaar van belanghebbende tegen zowel de aanslag als de verliesvaststellingsbeschikking niet-ontvankelijk verklaard. De Rechtbank ging hierin mee. Belanghebbende had immers, aldus zowel Inspecteur als Rechtbank, geen belang bij haar bezwaar. Belanghebbende kan zichzelf door haar bezwaar niet in een betere positie brengen. Immers, als belanghebbende de afwaardering zou mogen terugnemen, zou de aanslag – als gevolg van de toevoeging van de belastbare winst aan de herbestedingsreserve – nog steeds nihil blijven. Het vastgestelde en voor verrekening vatbare verlies zou nihil worden, wat ook niet als een positieverbetering kan worden aangemerkt. Het procesrechtelijke gevolg van de afwezigheid van een belang is niet-ontvankelijkheid, aldus nog steeds Inspecteur en Rechtbank. De Hoge Raad is het hier niet mee eens, althans wat betreft het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking. Dat is ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard, aangezien niet uit te sluiten valt dat het bezwaar tegen deze beschikking belanghebbende in een betere positie kan brengen (zie r.o. 2.3.3). Daarmee doelt de Hoge Raad op andere, door belanghebbende (nader) aan te voeren, gronden op basis waarvan geoordeeld zou moeten worden dat het verlies op een hoger bedrag moet worden vastgesteld dan is gebeurd. Het betreft hier dus niet de gronden die belanghebbende in eerste instantie had aangevoerd, immers deze gronden kunnen slechts leiden tot een verlaging van het verlies. Het gaat hier om andere gronden die op enig moment in de procedure, hetzij in bezwaar, hetzij in beroep, alsnog aangevoerd (hadden) kunnen worden; te denken valt aan een extra afschrijving, een additionele aftrekpost, enz.

3. Ik merk overigens op dat alleen het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Met betrekking tot het bezwaar tegen de aanslag blijft de niet-ontvankelijkheid overeind (zie het dictum van het onderhavige arrest). De aanslag was immers reeds nihil en kan – welke gronden later nog aangevoerd zouden worden – niet lager worden (een bezwaar tegen de nihil-aanslag moet overigens in het algemeen geacht worden (tevens) een bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking te zijn). Een bezwaar tegen een nihil-aanslag zal dan ook in het algemeen niet-ontvankelijk verklaard worden (zie bijvoorbeeld recent de uitspraken Hof ‘s-Hertogenbosch 12 januari 2017, FutD 2017-0717 en Rb. Den Haag 10 maart 2015, V-N 2015/25.19.15). Als algemene regel lijkt mij dit juist, maar de vraag is of dit altijd terecht is (zie hierna onderdeel 6).

4. De Hoge Raad doet overigens niets af aan de regel dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard moet worden als de indiener van dat rechtsmiddel daarbij geen belang heeft. De Hoge Raad herhaalt in r.o. 2.3.2 letterlijk r.o. 3.4.2 uit HR 11 april 2014, nr. 13/01903, BNB 2014/122*. Van de afwezigheid van een belang bij een rechtsmiddel is sprake als het aanwenden van dat rechtsmiddel belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen. Als daarentegen het aanwenden van het rechtsmiddel belanghebbende wel in een betere positie kan brengen, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht en moet een inhoudelijke beoordeling van de gronden plaatsvinden. Hieruit blijkt dat er een onderscheid gemaakt moet worden tussen enerzijds het hebben van een belang bij het rechtsmiddel en anderzijds het hebben van een belang bij de gronden. Als een belanghebbende in bezwaar pleit voor een verhoging van zijn aanslag, zal dat in principe niet tot niet-ontvankelijkheid leiden. Het is niet uitgesloten dat de aanslag immers op nader aan te voeren gronden alsnog verlaagd moet worden. Belanghebbende heeft dus een (potentieel) belang bij het rechtsmiddel. Zolang hij die nadere gronden echter niet aanvoert, zal zijn bezwaar (of later zijn (hoger) beroep) ongegrond verklaard worden. Belanghebbende heeft in zo’n geval geen belang bij de aangevoerde gronden; deze kunnen immers niet strekken tot verlaging van de aanslag. Hieruit vloeit dan ook voort dat een bezwaar of (hoger) beroep niet snel zal leiden tot niet-ontvankelijkheid wegens gebrek aan belang. Dat wordt niet alleen geïllustreerd door het onderhavige arrest, maar ook bijvoorbeeld door de uitspraak van Hof Den Haag van 4 juli 2017, nr. 16/00571.1.

5. Dat een bezwaar, beroep of hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard moet worden als het aanwenden van dat rechtsmiddel belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit, geldt niet alleen voor de aanslag, maar ook voor andere voor bezwaar vatbare beschikkingen, zoals in casu de verliesvaststellingsbeschikking. Belanghebbende had betoogd dat de leer van BNB 2014/122* enkel betrekking had op aanslagen, maar niet opgaat voor een verliesvaststellingsbeschikking. Uit het feit dat de Hoge Raad r.o. 3.4.2 van laatstgenoemd arrest herhaalt, kan afgeleid worden dat dit standpunt niet juist is. De stelling van belanghebbende vindt ook geen steun in de bewoordingen van BNB 2014/122*, nu daarin in algemene zin over ‘het bestreden besluit’ gesproken wordt, waaronder niet alleen aanslagen, maar ook andere voor bezwaar vatbare beschikkingen vallen.

6. Een belanghebbende kan alleen belang hebben bij de door hem aangevoerde gronden als deze gronden tot een verlaging van de aanslag kunnen leiden. Met betrekking tot een verliesvaststellingsbeschikking kan een belanghebbende slechts belang hebben bij de door hem aangevoerde gronden als deze tot een verhoging van het vastgestelde verlies kunnen leiden. Dit wordt door de Hoge Raad aan het slot van r.o. 2.3.3 expliciet overwogen: “Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.” Ik vraag mij af of deze benadering niet te streng is. In casu had belanghebbende immers wel degelijk belang bij een verlaging van het vastgestelde verlies en een beslissing omtrent de hoogte van de belastbare winst. Belanghebbende poogde hiermee immers verliesverdamping te voorkomen. In dit kader kan ook de in onderdeel 3 al genoemde casus V-N 2015/25.19.15 genoemd worden. In die zaak maakte belanghebbende bezwaar tegen de nihilaanslag; belanghebbende wilde dat de belastbare winst op een hoger bedrag werd vastgesteld zodat een hoger bedrag aan verliezen verrekend zou kunnen worden. Daarmee zou de aanslag niet op een lager bedrag worden vastgesteld (die was immers reeds nihil), maar zou eveneens het risico op verliesverdamping gemitigeerd worden. Hiermee komen we bij het leerstuk ‘point d’intérêt, point d’action’. Het beginsel ‘geen belang, geen actie’ is een algemeen geldende rechtsregel en heeft een lange historie. Korthalt Altes en Groen schrijven hierover: “Een beginsel dat appelleert aan het gezonde verstand vindt gemakkelijk ingang. Het rechterlijke apparaat behoort niet zonder voldoende aanleiding in beweging te worden gebracht. Niemand mag een ander overlast aandoen en de rechter nutteloos werk doen verrichten door een geschil op te werpen of een verweer te voeren dat niet tot enig praktisch resultaat kan leiden.” Dit leerstuk wordt niet alleen in het civiele recht, maar ook in het bestuursrecht toegepast. In het belastingrecht heeft dit beginsel eveneens ingang gevonden, zie daartoe het eerder vermelde arrest BNB 2014/122* alsmede HR 3 december 2010, nr. 09/04397, BNB 2011/69, HR 23 maart 2012, nr. 11/01321, BNB 2012/157c en HR 10 maart 2017, nr. 16/03646, BNB 2017/88. Ook het onderhavige arrest is hiervan een voorbeeld. Op grond van dit beginsel heeft de Hoge Raad tal van beroepen verworpen c.q. ongegrond verklaard dan wel de eiser of belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. Dat het beginsel ‘point d’intérêt, point d’action’ algemeen geaccepteerd en toegepast wordt, is niet verbazingwekkend. Het zou raar zijn als het anders was. Ik vraag mij echter af of het begrip ‘intérêt’ niet te strikt wordt opgevat door de belastingkamer van de Hoge Raad. Dat het rechterlijke apparaat niet zinloos in beweging moet worden gebracht, onderschrijf ik, maar was daarvan dan sprake in de onderhavige casus? Het risico van verliesverdamping is toch een gerechtvaardigd belang? In zo’n situatie kan toch niet gezegd worden dat de rechter nutteloos werk verricht als belanghebbende om deze reden een lagere verliesbeschikking en/of een hogere aanslag wenst? Daarbij moet bedacht worden dat de in de tijd beperkte verliesverrekening voor ondernemers een uitzondering op de totaalwinstgedachte is. Daar kan de wetgever goede redenen voor hebben, maar de wens om het risico op verliesverdamping te beperken is hier wel een logisch uitvloeisel van. Ik vind dan ook dat de Hoge Raad het leerstuk ‘point d’intérêt, point d’action’ in casu te strikt heeft toegepast. Onder verwijzing naar het slot van r.o. 2.3.3 zouden naar mijn mening de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep onder omstandigheden dus ook kunnen strekken tot verhoging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verlaging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.

7. Met A-G Wattel ben ik van mening dat de rechtspraak van de andere hoogste bestuursrechters ruimer lijkt te zijn (er is sprake van voldoende belang als het resultaat dat met het bezwaar wordt nagestreefd, feitelijk van betekenis is of kan zijn voor de bezwaarde). Mede gelet op het streven naar eenheid in de bestuursrechtspraak in hoogste instantie had ik mij kunnen voorstellen dat de Hoge Raad zich bij de andere hoogste bestuursrechters had aangesloten.

8. Het is in zekere zin een open deur, maar het onderhavige arrest onderstreept dat belastingplichtigen goed moeten nadenken alvorens zij een standpunt innemen in de aangifte. Als de aanslag overeenkomstig de aangifte wordt opgelegd, kan de aanslag alleen nog maar naar beneden worden bijgesteld. Zolang de Hoge Raad vasthoudt aan de lijn zoals onder andere in dit arrest tot uitdrukking komt, zal bezwaar en beroep niet kunnen leiden tot een hogere aanslag. Vergelijk in dit verband ook het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad, HR 4 juni 1999, NJ 1999/535. Uit deze jurisprudentie volgt dat van een belang bij het instellen van een rechtsmiddel niet kan worden gesproken indien men een op eigen verzoek verkregen beslissing ongedaan wil maken. Ik meen dat dit beginsel onder omstandigheden te hard is (zie hiervoor). Er kan wel degelijk een belang bestaan bij het terugkomen op een eerder gedaan verzoek of een eerder ingenomen standpunt. Zover is het echter nog niet volgens de Hoge Raad.”

De Rechtbank Den Haag achtte niet-ontvankelijk het bezwaar tegen een aanslag en een verliesverrekeningsbeschikking dat strekte tot een hogere winstvaststelling met het oog op meer verliesverrekening:12.

“14. Zoals uit de hiervoor genoemde jurisprudentie volgt, moet een bezwaar of beroep niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. In het onderhavige geval is aan eiseres, onder verrekening van verliezen uit voorgaande jaren tot het bedrag van de vastgestelde belastbare winst van € 572.538, een nihilaanslag opgelegd. Eiseres heeft in bezwaar en beroep het standpunt ingenomen dat de belastbare winst hoger moet worden vastgesteld, zodat een hoger bedrag aan verliezen uit oude jaren kan worden verrekend.

15. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door eiseres ingestelde bezwaar- en beroepsprocedure haar niet in een betere positie brengen met betrekking tot de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking. Immers, de aan eiseres opgelegde nihilaanslag kan in bezwaar of beroep niet worden verlaagd. In zoverre heeft zij geen belang bij haar bezwaar en beroep gericht tegen die aanslag. Ook voor zover de ingestelde rechtsmiddelen zijn gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking, in die zin dat volgens eiseres een hoger bedrag aan verliezen uit voorgaande jaren zou moeten worden verrekend, heeft zij daarbij geen belang; het belastbare bedrag zou daarmee niet wijzigen maar nihil blijven luiden.

Het bepaalde in artikel 21a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, maakt dit niet anders. Die bepaling biedt weliswaar de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een verliesverrekeningsbeschikking in het geval geen belasting is verschuldigd. Echter eiseres zou daarbij pas belang hebben indien de volgorde van de verrekende verliezen in geding is en/of de aard van de verliezen daarbij een rol speelt (verliezen van houdster- of financieringsmaatschappijen). Ook is denkbaar dat het rechtsmiddel zou kunnen leiden tot een hoger restant aan te verrekenen verlies voor volgende jaren. Nu geen van deze omstandigheden zich in het onderhavige geval voordoen, is ook in zoverre geen sprake van een belang bij de ingestelde rechtsmiddelen. Dat in dit geval de verliezen uit oude jaren (deels) na 2011 niet meer verrekenbaar zijn, maakt evenmin dat thans sprake is van een belang in vorenbedoelde zin.

16. Nu eiseres naar het oordeel van de rechtbank geen belang heeft bij de door haar tegen de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking ingediende rechtsmiddelen, dienen deze niet-ontvankelijk te worden verklaard. Dit betekent ook dat verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Verweerder heeft het bezwaar echter ongegrond verklaard (afgewezen). In zoverre is de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist.

17. De rechtbank zal doen wat verweerder had moeten doen en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaren. Dat betekent dat het beroep uitsluitend om deze reden gegrond dient te worden verklaard. Het ter zitting ingenomen standpunt van verweerder dat de rechtbank in een geval als dit het beroep, ondanks de onjuiste uitspraak op bezwaar, toch niet-ontvankelijk moet verklaren, berust op een onjuiste uitleg van het recht en wordt door de rechtbank verworpen (zie ook Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 3 mei 2012, nr. 11/00569, ECLI:NL:GHSHE:2012:BW5439).”

Jansen becommentarieerde deze uitspraak als volgt in NTFR 2015/1560:

“Belanghebbende maakt bezwaar tegen een nihilaanslag om verliesverdamping te voorkomen. Echter, ook indien zij materieelrechtelijk het gelijk aan haar zijde zou hebben, leidt dit tot een nihilaanslag. Belanghebbende kan (financieel) niet in een betere positie komen door de gegrondverklaring van het bezwaar. Zij heeft dientengevolge geen belang. Het bezwaar tegen de aanslag is dan niet-ontvankelijk. Zie HR 11 april 2014, nr. 13/01903, NTFR 2014/1259. Hetzelfde geldt voor het bezwaar tegen de door de inspecteur genomen verliesverrekeningsbeschikking. Een eventueel hoger bedrag aan te verrekenen verliezen heeft geen gevolgen voor de over 2011 opgelegde aanslag. De rechtbank noemt een aantal situaties waarin er wel een belang kan zijn, ook al blijft het bedrag van de aanslag nihil, maar die doen zich hier niet voor.

Belanghebbende wordt met lege handen heengezonden. Bezwaarlijk hoeft dat niet te zijn. Zij kan haar standpunt opnieuw naar voren brengen in een procedure tegen een andere, latere aanslag of beschikking, als dit standpunt in dat geval financiële gevolgen kan hebben (vgl. HR 23 maart 2012, nr. 11/01312, NTFR 2012/853). Daarvoor is wel nodig dat belanghebbende (voldoende) winst heeft gemaakt. Dan pas zal blijken of de verliezen inmiddels zijn verdampt.”

Hageman13.schrijft het volgende over procesbelang in verband met verliesverrekenings-beschikkingen:

“4.2. Verliesvaststelling en verliesverrekening

Inmiddels weten wij uit HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, NTFR 2017/1382 dat de rechter evenmin bevoegd is om in een procedure het verlies op een lager bedrag vast te stellen. De Hoge Raad overweegt uitdrukkelijk dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden belastingaanslag of verhoging van het bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verlies.

Opgemerkt zij dat verliesverhoging niet rechtstreeks tot een belastingteruggaaf leidt, maar pas op het moment waarop de inspecteur overgaat tot verrekening van dit verlies met de belastbare winst van een voorgaand of volgend (boek)jaar. Toch neemt de Hoge Raad procesbelang aan in het jaar van verliesvaststelling. Ik vermoed dat dit samenhangt met de wetssystematiek, waarin nadrukkelijk onderscheid wordt gemaakt tussen verliesvaststelling en verliesverrekening. Zo bepaalt art. 21, lid 2, Wet VPB 1969 dat rechtsmiddelen die worden gericht tegen achterwaartse verliesverrekening in de vennootschapsbelasting alleen betrekking kunnen hebben op de toepassing van art. 20 of 20a Wet VPB 1969. Bij voorwaartse verliesverrekening geldt een vergelijkbare beperking, zij het dat wel de grootte van het verrekende bedrag aan de orde kan worden gesteld indien per saldo geen belasting is verschuldigd (art. 21a, lid 3, Wet VPB 1969). De verliesvaststellingsbeschikking blijft de enige rechtsingang die openstaat om de hoogte van het in een jaar geleden verlies aan de orde te stellen.

Hoe complex het onderscheid tussen verliesvaststelling en verliesverrekening kan zijn, blijkt wel uit HR 17 augustus 2018, nr. 16/05120, NTFR 2018/1865. In die zaak had een bv verzuimd om in haar aangifte over 2010 te opteren voor de tijdelijk verruimde achterwaartse verliesverrekening (drie jaar), in ruil voor een kortere voorwaartse verliesverrekeningstermijn (zes jaar). Nadat de aanslag onherroepelijk was komen vast te staan, wilde zij alsnog die keuze uitbrengen. De Hoge Raad overweegt dat de gebondenheid van een belastingplichtige aan een in de aangifte gemaakte keuze over het al dan niet toepassen van verruimde achterwaartse verliesverrekening alleen aan de orde kan worden gesteld in de procedure tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Die keuze heeft immers geen gevolgen voor de hoogte van de aanslag of het verlies van het jaar zelf, maar alleen voor de verrekening van dit verlies met winsten van andere jaren. Omdat de wet voorschrijft dat achterwaartse verrekening van een verlies tegelijkertijd met de vaststelling van de aanslag over het verliesjaar plaatsvindt (art. 21, lid 1, Wet VPB 1969) had binnen zes weken na de verliesvaststelling bezwaar moeten worden aangetekend tegen de (impliciete) weigering van de inspecteur om het in 2010 geleden verlies achterwaarts te verrekenen met de winst van 2007 en 2008.

Nieuw is deze ‘impliciete’ benadering van de Hoge Raad niet. Zo werd reeds in 2005 geoordeeld dat in de vaststelling van de aanslag op een positief bedrag de beslissing besloten ligt dat het verlies over dat jaar nihil bedraagt.14.Wordt de aanslag vervolgens in bezwaar gehandhaafd of op een lager positief bedrag vastgesteld, dan volgt hieruit dat de inspecteur ook zijn beslissing ten aanzien van de verliesvaststelling handhaaft. De verliesvaststelling wordt dus pas onherroepelijk nadat ook de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan. Hierdoor kan een belastingplichtige in beroep alsnog aanvoeren dat een verlies moet worden vastgesteld, ook al heeft hij zijn pijlen in de bezwaarfase alleen op de belastingaanslag gericht.

Toch blijf ik moeite houden met de uitkomst van het arrest van 17 augustus 2018. Zoals in de cassatieprocedure is gesteld, en schrijver dezes ook uit eigen wetenschap bekend is, gebeurt het nogal eens dat de verliesverrekeningsbeschikking pas op een later tijdstip wordt afgegeven. Mag je een belanghebbende dan afrekenen op het niet onderkennen van die impliciete weigering? Ik vind dat best wel ver gaan. Daar komt bij dat de Hoge Raad ook niet altijd consequent omgaat met zijn ‘impliciete’ benadering. In HR 25 maart 2016, nr. 15/02680, NTFR 2016/1122 oordeelde hij nog dat de belastingplichtige uit het achterwege blijven van een heffingsrentebeschikking bij een teruggaaf omzetbelasting niet mocht afleiden dat de inspecteur besloten had om geen rente te vergoeden (zie r.o. 2.3.4). Dit ondanks het feit dat de wet voorschrijft dat het bedrag aan heffingsrente op het aanslagbiljet of de teruggaafbeschikking moet worden vermeld (art. 30j, lid 2, AWR (oud)).15.”

HR BNB 2017/203 (zie 5.3 hierboven) leert dat bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van het bij verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag. Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende op die basis geacht moet worden geen procesbelang te hebben omdat haar standpunt niet strekt tot een lagere aanslag 2016 of een hogere verliesvaststelling 2016. Het Hof heeft echter ook geconstateerd dat zij wel degelijk belang heeft bij voorkoming van verliesverdamping en daarmee bij een hogere verliesverrekening in 2016, zodat zij belang heeft bij rechtsmiddelen tegen de verliesverrekeningsbeschikking.

Zoals boven bleek, geven de andere hoogste bestuursrechters een meer feitelijke invulling aan het procesbelang: zij vragen zich af of beoordeling van het beroep de positie van de belanghebbende feitelijk kan verbeteren. Voorkoming van verliesverdamping en actuele vaststelling van verliesbenutting of -verdamping (rechtszekerheid) lijken mij concrete, feitelijke, honorabele en significante belangen. Uw overweging in HR BNB 2017/203 dat “de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag” zwijgt over verliesverrekeningsbeschikkingen en rechtszekerheid en het Hof heeft onbestreden vastgesteld (r.o. 4.7) dat “de grieven van belanghebbende (mede) betrekking [hebben] op de verliesverrekeningsbeschikking (…) 2016.” Het Hof heeft mijns inziens verder terecht overwogen dat in casu een verlies daadwerkelijk verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend, en dat beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele voorzieningsvrijval met de verliezen uit eerdere jaren. De Staatssecretaris erkent dat de belanghebbende in elk geval belang heeft bij het vermijden van nog vele jaren van onzekerheid over de vraag of de litigieuze verliezen verdampt of benut zijn.

Ik meen dat het Hof in die omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende voldoende actueel belang heeft bij een rechterlijke uitspraak over die vraag ter zake van het belastingjaar 2016, zodat ik middel III ongegrond acht.

Daarmee komt het materiële geschil aan snee.

6. Is een kasstelsel voor een pensioenverplichting in eigen beheer goed koopmansgebruik? (middel I)

In de zaak HR BNB 1953/14616.oordeelde u dat goed koopmansgebruik toelaat dat de pensioenverplichting jegens één directeur niet wordt gepassiveerd:

“O. (…) dat hierdoor voor belanghebbende reeds in 1928 jegens H onherroepelijke pensioensverplichtingen zijn ontstaan, die regelmatig op het bedrijf zijn blijven drukken;

O. dat het met goed koopmansgebruik strookt dergelijke verplichtingen gedurende den tijd, dat de werknemer zijn dienstbetrekking vervult, van jaar tot jaar te passiveren voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde;

dat echter goed koopmansgebruik ook toelaat passivering van de pensioenverplichtingen na te laten in afwachting of zij daadwerkelijk tot uitkeringen zullen leiden en eerst, indien zulks het geval is, de gedane uitkeringen ten laste te brengen van de winst van de jaren, waarin zij zullen plaats vinden;

dat belanghebbende klaarblijkelijk destijds het in de tweede plaats vermelde stelsel heeft verkozen;

dat zich omstandigheden kunnen voordoen, die het veroorloven op zodanige keuze terug te komen en alsnog tot het eerstvermelde stelsel over te gaan;

dat echter, zo deze verandering van stelsel plaats vindt, aan het einde van het jaar, waarin tot die verandering is besloten, niet de gehele waarde, welke op dat tijdstip aan de pensioensverplichtingen is toe te kennen, of een willekeurig gedeelte daarvan in het passief van de fiscale balans mag worden opgenomen, doch slechts het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar is toegenomen, terwijl in volgende jaren ook enkel de toeneming dier waarde in elk jaar ten laste van de verlies- en winstrekening mag worden gebracht;

dat goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten;

dat daardoor toch inbreuk zou worden gemaakt op het voor de fiscale winstberekening juiste beginsel, dat ten laste van de winst van een bepaald jaar slechts die bedrijfslasten kunnen worden gebracht, welke op dat jaar betrekking hebben;

O. dat uit het bovenstaande volgt, dat de Raad van Beroep door de door belanghebbende gewenste passivering niet toe te staan een juiste beslissing heeft gegeven, wat er zij van de daarvoor in de uitspraak aangevoerde gronden;

(…);

Verwerpt het beroep.”

In HR BNB 1956/23117.oordeelde u dat voor de contante waarde van (een deel van de) toekomstige premies voor de pensioenen van de directeuren van de belanghebbende geen voorziening kon worden gepassiveerd omdat die premies ten laste moesten komen van het jaar waarin zij werden betaald en de directeuren hun desbetreffende arbeid leverden:

“O. dat de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat goed koopmansgebruik zich verzet tegen passivering van de contante waarde van het gedeelte van de door belangh. terzake van de pensioenverzekeringen van haar directeuren verschuldigde premien, dat als gevolg van den slechten gezondheidstoestand van die directeuren de voor dergelijke verzekeringen normaal berekende premien overschreed;

dat toch de jaarlijkse betaling van die premien, ook voorzover deze hoger waren dan de normaal berekende premien, behoorde tot de prestaties, waartoe belangh. als werkgeefster tegenover haar directeuren als werknemers tijdens den duur van de dienstbetrekking verplicht was, en die jaarlijks te betalen premien met hetgeen belangh. verder jaarlijks jegens haar directeuren was verschuldigd aldus stonden tegenover de door die directeuren jegens belangh. verschuldigde arbeidsprestatie;

dat dit tussen de jaarlijkse verplichting van belangh. tot premiebetaling en de verplichting van de directeuren tot de verrichting van arbeid bestaande verband medebrengt, dat die premien als uitgaven behoren te komen ten laste van het jaar, waarin deze worden betaald en de directeuren hun arbeid presteren, en dat niet een gedeelte daarvan voor haar contante waarde kan worden gebracht ten laste van het jaar, waarin de desbetreffende pensioenvoorzieningen zijn getroffen;”

De zaak HR BNB 1957/20718.betrof een overname van pensioenverplichtingen. U herhaalde dat het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen strookt met goed koopmansgebruik:

“O. dienaangaande:

dat, toen de vennootschap, waarvan belanghebbende deel uitmaakte, pensioenverplichtingen op zich nam tegenover haar personeel, deze ten aanzien van de wijze, waarop die verplichtingen tot uitdrukking zouden worden gebracht voor haar jaarlijkse winstberekening, heeft gekozen voor een stelsel, waarbij de jaarlijkse passivering van die verplichtingen werd nagelaten en de te verstrekken uitkeringen ten laste zouden komen van de jaren, waarin deze zouden plaatsvinden;

dat zulk een stelsel, dat met goed koopmansgebruik niet in strijd is, als consequentie medebrengt, dat, indien de pensioenverplichtingen worden overgenomen door een derde, het daarvoor gebrachte offer ten laste komt van het jaar, waarin dat offer wordt gebracht, en dat, indien zulks geschiedt ter gelegenheid van de overdracht van het bedrijf, dat offer, alsdan gebracht in den vorm van een vermindering van den overdrachtsprijs, ten laste komt van de overdrachtswinst;

dat het vooruitzicht van zulk een overdracht geen bijzondere omstandigheid vormt, welke wijziging van het stelsel kan wettigen;”

Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft u voor het laatst in HR BNB 1969/8019.overwogen dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het achterwege laten van passivering van pensioenverplichtingen. Ook dit arrest ging over de overstap van omslag naar kapitaaldekking voor pensioenverplichtingen en ook in dit arrest overwoog u dat beide stelsels zijn toegestaan, maar dat er bij overstap wel een cesuur valt tussen verleden (omslag) en heden/toekomst (kapitaaldekking):

“O. te dien aanzien:

dat het met goed koopmansgebruik strookt, dat een werkgever verplichtingen tot betaling van premies wegens de verzekering van pensioenen voor werknemers overeenkomstig een te hunnen aanzien getroffen - bindende - pensioenregeling alsook verplichtingen tot uitkering van pensioenen, voortvloeiende uit onherroepelijke toezeggingen aan niet in de pensioenregeling opgenomen werknemers, van jaar tot jaar passiveert voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde;

dat echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige passivering achterwege te laten en de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin die betaling of uitkering plaatsvindt;

dat, indien een werkgever, die aanvankelijk het laatstvermelde stelsel had gekozen, in zeker jaar besluit tot het eerstvermelde stelsel over te gaan het hem niet veroorloofd is aan het einde van dit jaar de gehele waarde, welke op dat tijdstip aan de verplichtingen is toe te kennen of een willekeurig gedeelte daarvan in het passief van de fiscale balans op te nemen, doch hij slechts mag passiveren het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar is toegenomen, terwijl in volgende jaren ook enkel de toeneming van die waarde in elk jaar ten laste van de verlies- en winstrekening mag worden gebracht;

dat toch goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten;

Van Dijck (noot in BNB 1969/80) was het niet eens met uw afwijzing van het na stelselwijziging ook passiveren van de in het verleden al ontstane pensioenverplichtingen, en volgens hem was ook een ‘koor van dissidente schrijvers’ het met u oneens:

“(…).

3. In het onderhavige arrest handhaaft de HR de lijn van BNB 1953/146. Art. 9 Wet IB '64 wordt gelezen alsof er staat dat de bestendige gedragslijn gewijzigd mag worden voor zover (en niet indien) goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Belanghebbende moet genoegen nemen met het kapitaaldekkingstelsel voor de aangroei van de pensioenverplichtingen. Het verleden wordt op basis van het oude systeem afgewikkeld. Dit beperkte mutatie-recht wordt door Brull (Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, blz. 304) en Korthof-Engelberts Vakstudie IB art. 9 aant. 27) verklaard uit de terugwerkende kracht, die aan een volledige stelselverandering verbonden zou zijn. Het verbod van terugwerkende kracht zou dan gelijkelijk treffen het alsnog passiveren van pensioenverplichtingen en het invoeren van een nieuw voorraadwaarderingssysteem met ingang van een in het verleden liggende datum (BNB 1957/122; 1959/304).

4. Dat een stelsel niet met terugwerkende kracht kan worden ingevoerd is juist. Terecht verwerpt de HR dan ook de mogelijkheid een nieuw systeem van voorraadwaardering in te voeren naar een waardegrondslag van het verleden (ook al zou de betrokkene reeds eerder van systeem hebben kunnen veranderen). Bij de invoering van een nieuw systeem van voorraadwaardering kan de betrokkene echter onverkort het nieuwe systeem invoeren. De waardegrondslag zal daarbij eigentijds hebben te wezen. Het oude prijspeil is op geen enkele wijze relevant voor de waardering van de voorraad aan het einde van het eerste jaar. Bij de overgang van het omslagstelsel naar het kapitaaldekkingstelsel ligt dit principieel anders. Aan het einde van het eerste jaar moeten de pensioenverplichtingen als passiefpost tot uitdrukking gebracht worden. De omvang van de verplichtingen is uitsluitend te bepalen met inachtneming van het verleden (de reeds verstreken dienstjaren). Het heden wordt in dit geval beinvloed door het verleden. Moet men nu in de enkelvoudige actuele werkelijkheid gaan knippen en twee delen onderscheiden: het verleden, dat volgens de traditionele methode behandeld moet worden, en de aangroei van de verplichtingen, die volgens het nieuwe systeem gewaardeerd moet worden? Ik meen deze vraag ontkennend te moeten beantwoorden. Onder terugwerkende kracht valt niet te brengen het geval dat voor de beoordeling van het heden het verleden van belang is, wel dat het heden beoordeeld wordt naar een situatie in het verleden.

5. In het onderhavige geval hoopte belanghebbende een volledige aftrek te bereiken door de stelling, dat het stelsel van niet-passiveren in strijd is met goed koopmansgebruik. Deze poging mislukte, hetgeen - ondanks het koor van dissidente schrijvers - in het licht van de jurisprudentie van de HR niet verwonderlijk is. In een bespreking van dit arrest heeft IJsselmuiden ( FED, IB 1964: Art. 9:5) verdedigd dat het omslagstelsel bedrijfseconomisch goed gefundeerd is, omdat de onderneming tot pensionering in het algemeen niet besluit om te lage honorering van bepaalde werknemers in het verleden goed te maken, maar om voor de onderneming als geheel de factor arbeid zo doelmatig mogelijk te voorzien. ,,Zou men, uit dit oogpunt de zaak beoordelend, de pensioenverplichting passiveren, dan moet daar een actief - goodwill, public relations of hoe men het betitelen wil - van gelijke omvang tegenover staan''. Ook al zou bij de toezegging van pensioenen de ondernemer deze wat cynische overwegingen doen gelden, dan nog acht ik niet-passiveren niet te verdedigen. Tegenover de realiteit van een concrete schuld staat de onzekerheid van een kwetsbaar immaterieel actief; grootheden, die niet tegenover elkaar weggestreept mogen worden.

(…).”

In HR BNB 1993/720.herhaalde u ondanks de kennelijke kritiek in de literatuur wat al uit de boven (5.1 en 5.4) aangehaalde arresten HR BNB 1953/146 en HR BNB 1969/80 (zie 6.4) volgde, nl. dat een kapitaaldekkingsstelsel niet mede voor het verleden kan worden ingevoerd, zodat niet ineens alsnog voor de in het verleden ontstane pensioenverplichtingen gepassiveerd kan worden bij de overstap van een omslagstelsel naar een kapitaaldekkingsstelsel:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik met betrekking tot niet-ingegane lijfrenteverplichtingen niet toelaat dat in enig jaar voor verplichtingen die reeds in vorige jaren op de onderneming hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd waarin voor het geheel of voor een deel bedragen zijn begrepen waarvan passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het geen reden ziet voor een afwijkend oordeel ten aanzien van verplichtingen als de onderhavige, op grond waarvan reeds uitkeringen zijn gedaan.

Het middel betoogt dat het Hof aldus (…) het verschil tussen ingegane en niet-ingegane stamrecht- en pensioenverplichtingen miskent, aangezien door het ingaan van de uitkeringen voor de vennootschap een onvoorwaardelijke verplichting ontstaat, die behoort tot de vaste vermogensbestanddelen en dient te worden gewaardeerd op de reële waarde.

Het middel faalt, aangezien 's Hofs oordelen juist zijn. Anders dan het middel betoogt, is er bij de overgang van een methode ter waardering van de (ingegane) stamrecht- en pensioenverplichtingen op een andere daartoe aanvaardbare methode geen grond de nieuwe methode geheel met terugwerkende kracht in te voeren.”

In HR BNB 2001/121.lijkt u het kasstelsel ter zake van reeds verschuldigd salaris vrij terloops onaanvaardbaar te verklaren, maar die overweging is zo ruim geformuleerd dat zij ook voor pensioenverplichtingen in eigen beheer zou kunnen gelden. De belanghebbende BV had voor het eerst ultimo 1993 een RUS (reserve uitgesteld salaris) gepassiveerd voor uitgesteld salaris van haar DGA over 1989 t/m 1992 dat in de algemene aandeelhoudersvergaderingen 1992 en 1993 was vastgesteld. Bij overeenkomst van 29 december 1993 werd pas bepaald op welke data dat uitgestelde salaris alsnog zou worden betaald. In geschil was de passiveerbaarheid van de RUS 1989 t/m 1992. U overwoog:

“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende heeft voor het eerst in haar balans per 31 december 1993 onder de naam "reserve uitgesteld salaris" een passiefpost wegens uitgestelde arbeidsbeloningen van haar directeur/grootaandeelhouder A opgenomen ten bedrage van f 585.580,--. Dit bedrag heeft voor f 97.340,-- betrekking op een uitgestelde arbeidsbeloning over 1993. Voor het overige heeft het betrekking op uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992, welker toekenning in de notulen van in 1992 en 1993 gehouden algemene aandeelhoudersvergaderingen is vastgelegd met uitdrukkelijke openlating van de data van uitkering. Bij overeenkomst van 29 december 1993 zijn de data van uitkering vastgesteld. De passiefpost is gelijk aan de contante waarde van de uitgestelde arbeidsbeloningen.

Het Hof heeft geoordeeld dat de passiefpost voor zover betrekking hebbende op de uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992 niet in aftrek kan komen omdat aan de toekenning daarvan geen zakelijke motieven ten grondslag liggen. Klacht 2, die zich tegen dit oordeel richt, treft doel op de in de onderdelen 3.2 tot en met 3.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde gronden.

De hiervóór in 3.1 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de toekenning van de desbetreffende arbeidsbeloningen aan A, mede in aanmerking genomen dat A als directeur/grootaandeelhouder te allen tijde de betaling ervan had kunnen doen plaatsvinden, voor belanghebbende juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen opleverde, welke volgens goed koopmansgebruik in de fiscale balansen van de jaren waarin de arbeidsbeloningen zijn toegekend, moesten worden gepassiveerd. Het nalaten van de passivering ultimo 1992 is aan te merken als een fout waarop de zogenoemde foutenleer van toepassing is. Indien de Inspecteur weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslag ambtshalve te verminderen, brengt de foutenleer mee dat in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, 1993, de voormelde verplichtingen worden opgenomen.”

Mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout had in zijn conclusie22.voor HR BNB 2001/1 ambtshalve betoogd dat goed koopmansgebruik verplichtte tot passivering van de contante waarde van de uitgestelde salarissen (ik laat voetnoten weg):

“4. Beschouwing ambtshalve

De gegrondbevinding van klacht 2 brengt niet zonder meer mee dat belanghebbende de in geschil zijnde passiefpost in het onderhavige jaar in aanmerking mag nemen. De aftrek van de passiefpost moet haar worden geweigerd, zelfs al berust de overeenkomst van 29 december 1993 op zakelijke gronden, indien de regels van fiscale jaarwinstbepaling niet zouden toelaten dat belanghebbende de extra arbeidsbeloningen van A betrekking hebbend op de jaren 1989 t/m 1992 ten laste van haar belastbare winst over 1993 brengt. Mitsdien zal ik hierna op die kwestie ingaan. De overwegingen die het Hof in r.o. 6.6. ten overvloede heeft gegeven, laat ik daarbij onbesproken. Deze hebben betrekking op een geval dat zich niet voordoet: het geval dat belanghebbende - anders dan het Hof heeft aangenomen - in de jaren 1989 t/m 1992 wèl rechtsgeldig (volwaardige) verplichtingen op zich zou hebben genomen.

In het algemeen behoort arbeidsloon te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de betreffende arbeid is verricht; HR 2 oktober 1957, BNB 1957/290. Dit uitgangspunt veronderstelt evenwel dat het loon in het jaar waarin de arbeid is verricht ook verschuldigd is geworden, of ten minste - na HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het zgn. baksteenarrest) - dat in het jaar waarin de arbeid is verricht, op andere gronden een redelijke mate van zekerheid is ontstaan dat het loon nadien zal worden betaald.

Bestaat eenmaal een juridisch afdwingbare verplichting (civiele verbintenis) tot het betalen van arbeidsloon, dan moet deze naar [mijn; PJW] mening worden gepassiveerd in de fiscale balans van de ondernemer. Een omslagstelsel waarbij de lasten pas in het jaar van betaling worden genomen, lijkt mij voor verschuldigd geworden niet-winstafhankelijke kosten van verrichte arbeid in het algemeen in strijd met goed koopmansgebruik. (Klaarblijkelijk denkt het Hof hierover anders, getuige r.o. 6.6.).

Hieruit volgt, dat ingeval een ondernemer heeft nagelaten ter zake van een juridisch afdwingbare verplichting tot het betalen van arbeidsloon in zijn fiscale balans een passiefpost op te nemen, dit in beginsel is aan te merken als een fout. Daarop behoort mijns inziens de foutenleer in volle omvang van toepassing te zijn. In dit verband verwijs ik naar mijn conclusie in de zaak nr. 35.251, waarin ik heb bepleit de foutenleer - anders dan tot dusver in de jurisprudentie is gebeurd - ook toe te passen op fouten in de afschrijving op bedrijfsmiddelen, alsmede op fouten in de opbouw van pensioenvoorzieningen en kostenegalisatiereserves. Voor fouten gemaakt bij de passivering van verschuldigd geworden arbeidsloon zou ik evenmin een uitzondering willen maken op de foutenleer.

In het onderhavige geval heeft (eerst) de overeenkomst van 29 december 1993 bewerkstelligd dat belanghebbende een juridisch afdwingbare verplichting tot het betalen van extra arbeidsbeloningen aan A kreeg. Die verplichting mag, zoals belanghebbende wenst, in de fiscale balans per 31 december 1993 worden gepassiveerd. (Naar mijn mening moet het zelfs.) Nu in de fiscale balans per 1 januari 1993 de verplichting niet voorkwam, en evenmin behoefde voor te komen, leidt dit ertoe dat de extra arbeidsbeloningen voor de volle contante waarde op het jaar 1993 komen te drukken. Dit is volgens mijn opvatting geheel in overeenstemming met goed koopmansgebruik.

Uit het baksteenarrest is duidelijk geworden, dat een passiefpost evenzeer mag worden gevormd indien op de balansdatum weliswaar geen rechtsverhouding bestaat waaruit juridisch afdwingbare verplichtingen kunnen voortvloeien, maar er wel om andere redenen een redelijke mate van zekerheid is dat in de toekomst betalingen gedaan moeten worden. Dit doet de vraag rijzen of belanghebbende, op wie op het eind van de boekjaren 1990, 1991 en 1992 naar de vaststelling van het Hof geen juridisch afdwingbare verplichtingen rusten, toch verplicht was al in die jaren tot passivering over te gaan.

Bij het beantwoorden van die vraag mag er mijns inziens niet aan worden voorbijgegaan, dat het baksteenarrest pas in augustus 1998 is gewezen. De aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1993 draagt de dagtekening 31 oktober 1995. De aanslagen over 1990 t/m 1992 zijn vermoedelijk niet later vastgesteld. De op voornoemde jaren betrekking hebbende aangiften van belanghebbende zullen aan de vaststelling van de aanslagen zijn voorafgegaan. Een en ander betekent dat gevoeglijk mag worden aangenomen, dat de aanslagregeling betreffende de jaren t/m 1992 ruimschoots vóór de publicatie van het baksteenarrest was voltooid. Welnu, naar het mij voorkomt kan een belastingplichtige als belanghebbende, die volkomen in overeenstemming met de destijds vaste rechtspraak van uw Raad geen passiefpost in zijn aangifte heeft opgevoerd, bezwaarlijk worden tegengeworpen dat hij anders had moeten handelen.

Of in een situatie waarop het baksteenarrest het oog heeft thans een verplichting tot passivering bestaat, kan in deze zaak in het midden blijven.

Zou niettemin moeten worden aangenomen, om welke reden ook, dat belanghebbende met de extra arbeidsbeloningen van A al rekening had behoren te houden in de jaren waarop deze betrekking hadden, dan is het resultaat niet anders dan waartoe ik in punt 4.6. kwam. Ook dan dient de verplichting te worden gepassiveerd in de fiscale balans per 31 december 1993, zonder dat de balans per 1 januari 1993 wordt aangepast, en komt zij voor de volle contante waarde ten laste van het jaar 1993. In dit geval vloeit de verwerking voort uit de foutenleer (zie punt 4.5.) en niet uit goed koopmansgebruik.

Mitsdien verhinderen regels van jaarwinstbepaling niet, dat de extra arbeidsbeloningen in het onderhavige boekjaar in aanmerking worden genomen.”

De redactie van V-N 2000/36.7 achtte het “minder gelukkig” dat u zonder enige toelichting overwoog dat goed koopmansgebruik verplichtte tot passivering van het uitgestelde salaris:

“De conclusie van het hof dat er in het onderhavige jaar 1993 sprake zou zijn van een uitdeling, omdat de toekenning van het salaris over de verstreken jaren achteraf en onverplicht is gedaan, wordt naar onze mening terecht afgewezen. De overeenkomst in dat jaar is niet meer dan een verdere invulling van eerdere, zakelijk gezien begrijpelijke, afspraken over de toekenning van dit salaris. Die eerdere afspraken moge men dan civielrechtelijk als onvolkomen kunnen kwalificeren, dat mag toch geen reden zijn deze te negeren. De advocaat-generaal, en de Hoge Raad volgt die visie, komt langs een enigszins andere weg tot een afwijzing van de conclusie van het hof.

De Hoge Raad is van mening dat de laatstbedoelde toekenning niet alleen voor belanghebbende juridisch afdwingbare verplichtingen opleverde, maar dat deze ook voldoende bepaalbaar waren. Het nalaten van een passivering wordt tegen die achtergrond aangemerkt als een fout waarop de foutenleer van toepassing is. Dat de foutenleer een uitgebreid toepassingsbereik blijkt te hebben, valt toe te juichen. Maar minder gelukkig is (..) dat de Hoge Raad hier zonder meer concludeert tot een verplichte passivering. De verplichting moge bepaalbaar zijn, maar dan toch slechts binnen dermate ruime marges van onzekerheid dat wij ons zouden kunnen voorstellen dat goed koopmansgebruik hier toelaat niet te passiveren tot die marges tot redelijke proporties zijn teruggebracht, dus hier in 1993 na de aanvulling van de eerdere afspraken. Wellicht ten overvloede brengen wij ten slotte nog in herinnering dat de aantrekkelijke kanten aan uitgesteld salaris een behoorlijke knak hebben gekregen door de introductie in 1994 van een bepaling in de loonbelasting (thans art. 13a, tweede lid, Wet LB 1964) waarbij het genietingsmoment bij uitstel van uitbetaling naar voren is gehaald.”

In onder meer HR BNB 2011/8523.heeft u het salaris-jaar-matchingbeginsel herhaald. Mede op grond van het eenvoudsbeginsel was ook een seniorenverlofregeling voor werknemers geen aanleiding om - ten gunste van de belastingplichtige - af te wijken van het salaris/jaar-matchingbeginsel:

“3.3.1. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de seniorenverlofregeling geen voorziening mag worden gevormd met, kort weergegeven, het betoog dat werknemers op grond van die seniorenverlofregeling een feitelijke vermindering van hun arbeidstijd kunnen krijgen zonder overeenkomstige daling van de arbeidsbeloning en dat voor de meerkosten hiervan belanghebbende een voorziening moet kunnen vormen, aangezien deze worden opgeroepen door de bestaande arbeidsrelatie van de werknemers.

De hiervoor in 3.3.1 bedoelde meerkosten worden opgeroepen doordat werknemers gebruik maken van de seniorenverlofregeling. Die meerkosten worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers hun dienstbetrekking onder de seniorenverlofregeling vervullen. De lasten die de werkgever uit hoofde van de seniorenverlofregeling heeft, behoren derhalve tot de door hem te betalen salarissen en de bijbehorende lasten (hierna: de salarislasten) in de jaren waarin het verlof wordt opgenomen. Deze lasten dienen, ook voor zover zij hoger zijn dan de salarislasten in andere jaren, in beginsel te worden toegerekend aan de door de werknemer in het desbetreffende jaar te verrichten arbeidsprestaties (vgl. HR 6 juni 1956, nr. 12806, BNB 1956/231). Immers, in beginsel mag ervan worden uitgegaan dat de salarislasten van een jaar betrekking hebben op de in dat jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties.

De in het middel opgeworpen vraag komt er in wezen op neer of goed koopmansgebruik toestaat bij een seniorenverlofregeling als de onderhavige van de hiervoor in 3.3.2 weergegeven algemene regel af te wijken door ter zake van de bedoelde, tot de salarislasten behorende, meerkosten de vorming van een voorziening toe te staan. Daarvoor zou in beginsel op grond van goed koopmansgebruik aanleiding kunnen zijn indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut voor de werkgever van de door de desbetreffende werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan de salarislasten in die jaren van die werknemers. Voor het vormen van een dergelijke voorziening zou dan de waarde van het toekomstige nut van de arbeidsinbreng van de werknemers voor de werkgever moeten worden geschat. In dit verband is ook van belang dat de seniorenverlofregeling, naar in cassatie niet in geschil is, er ook voor dient de werknemers aan belanghebbende te binden. Daardoor zouden de meerkosten kunnen worden toegerekend aan alle toekomstige jaren. Dit alles zou tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud. Een afweging van het een en ander leidt tot het oordeel dat in geval van een seniorenverlofregeling als de onderhavige goed koopmansgebruik niet toestaat van de hiervoor in 3.3.2 vermelde algemene regel af te wijken.”

Lubbers24.meent dat uw aanvaarding van het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in HR BNB 1969/80 (zie 6.4 hierboven) ten tijde van dat arrest al moeilijk te verenigen was met andere rechtspraak die toen al verplichtte tot passivering van bestaande verplichtingen en tot matching van arbeidsloon en arbeidsprestatie binnen hetzelfde jaar:

“Hoewel dit arrest past in de eerdere jurisprudentie met betrekking tot de aanvaardbaarheid van het omslagstelsel, is de uitkomst van deze zaak mijns inziens opmerkelijk in het licht van een tweetal andere arresten. Zo heeft de Hoge Raad in HR 1 december 1954, nr. 11.998, BNB 1955/16, geoordeeld dat het in het algemeen niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden geacht om bij het bepalen van de jaarlijkse winst met het bestaan van verplichtingen geen rekening te houden. Bovendien heeft hij in het eerdergenoemde arrest BNB 1957/290 de hoofdregel neergelegd dat arbeidsloon in het algemeen behoort te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de arbeid is verricht. Het omslagstelsel is daarmee in strijd, omdat de uitgaven juist na die tijd ten laste van de winst worden gebracht.”

In zijn handboek over de Wet IB 2001 schrijft Stevens over het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen:25.

“Het omslagstelsel houdt in dat tijdens de diensttijd niet voor de pensioenverplichting wordt gereserveerd, maar dat de pensioenuitkeringen ten laste van het jaar worden gebracht waarin zij worden uitbetaald. De Hoge Raad erkende dit stelsel als behorende tot het (fiscaal) goede koopmansgebruik (HR 8 oktober 1952, B 9260, HR 8 april 1953, BNB 1953/146, en HR 29 januari 1969, BNB 1969/80). Dit stelsel staat echter op gespannen voet met het voorzichtigheidsbeginsel, omdat het de lasten verschuift naar toekomstige jaren waarop de aangegane verplichtingen geen betrekking hebben. Ook is deze lastentoerekening niet in overeenstemming met het realiteitsbeginsel, aangezien het geen getrouw beeld geeft van de werkelijke stand van de verplichtingen. Omdat het omslagstelsel de lasten verschuift naar de toekomst, wordt in feite de belastingheffing vervroegd. Dat is doorgaans voor de ondernemer niet voordelig. Dit stelsel wordt daarom ook bijna niet meer toegepast. Slechts op grond van het beginsel van de eenvoud kan enige sympathie voor deze methode worden opgebracht, maar dan in een situatie waarin de omvang van de verplichting relatief van zeer beperkte omvang is. Ik acht het in het huidige tijdsgewricht hoogst discutabel of de Hoge Raad een dergelijk waarderingssysteem nog onder goed koopmansgebruik zou rangschikken.”

Dieleman26.concludeerde in zijn proefschrift dat het omslagstelsel in 2012 nog steeds goed koopmansgebruik was:

“Tegenhanger van het kapitaaldekkingsstelsel, op grond waarvan pensioenlasten in het fiscale resultaat worden opgenomen vanaf het jaar dat de pensioenovereenkomst is aangegaan, is het omslagstelsel. Bij het omslagstelsel worden pensioenlasten pas in het fiscale resultaat opgenomen bij het bereiken van pensioengerechtigde leeftijd en komt men niet toe aan passivering van pensioenverplichtingen.27.De Hoge Raad heeft meerdere malen, voor het laatst in 1969, geconcludeerd dat toepassing van het omslagstelsel in overeenstemming met goed koopmansgebruik is.28.Enerzijds ben ik met Lubbers van mening dat bovengenoemde visie van de Hoge Raad haaks staat op de in paragraaf 5.4 besproken jurisprudentie, waarin is beslist dat arbeidskosten in principe ten laste komen van de winst in het jaar dat de arbeid is verricht.29.Anderzijds is er de afgelopen decennia geen jurisprudentie verschenen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de Hoge Raad het omslagstelsel niet meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik acht. Hoewel ik op grond van het realisatiebeginsel van mening ben dat het kapitaaldekkingsstelsel de voorkeur geniet boven het omslagstelsel, kan ik gezien het bovenstaande niet anders dan concluderen dat toepassing van het omslagstelsel anno 2012 is toegestaan. Dat het omslagstelsel sinds de jaren zeventig van de vorige eeuw niet meer is toegestaan volgens het jaarrekeningenrecht doet hier niets aan af,30.aangezien dit niet betekent dat het omslagstelsel bedrijfseconomisch niet meer verantwoord is.”

Ik merk op dat van reeds verschuldigd geworden salarissen zeker is dat zij uitbetaald zullen moeten worden, ook als de werknemer overlijdt. Dat is anders bij pensioenverplichtingen, ook als het pensioen al is ingegaan: pensioenverplichtingen in eigen beheer houden op te bestaan als de werknemer overlijdt en het is dus mogelijk dat een nog niet ingegaan pensioen nooit ingaat. Dit zou kunnen verklaren waarom u het omslagstelsel als goed koopmansgebruik voor pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft aanvaard en tegelijkertijd wél passivering eiste van reeds verschuldigd geworden salaris dat echter vooralsnog niet wordt uitbetaald. Er staat overigens tegenover dat ex-werknemers ook veel langer kan blijken te leven dan vanuit een omslagstelsel bezien verantwoord is. Maar ook actuariële berekeningen zeggen weinig over één individueel geval.

Ik merk ook op dat het om een uitstervend eigen-beheerprobleem gaat sinds de invoering van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen31.en dat er ook afgezien daarvan denkelijk weinig andere belastingplichtigen dan onze belanghebbende zullen zijn die om een omslagstelsel staan te springen, zodat het om een vrij academische discussie gaat.

Uit het oogpunt van voorzichtigheid en realiteitsbeginsel, met name het beginsel van temporele matching van kosten en opbrengsten, heeft een omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer geen deugden. Werknemers plegen hun pensioendatum (67) te overleven, mannen gemiddeld met 13 jaar en vrouwen met 16 jaar.32.Daar komt bij dat een ‘omslag’ een zeker aantal (ex)werknemers van verschillende leeftijden veronderstelt aan wie pensioen in eigen beheer is toegezegd. Dat laatste bezwaar is weg als men het stelsel – mijns inziens om meer redenen correcter33.– ‘kasstelsel’ noemt in plaats van ‘omslagstelsel’, maar wat daarvan zij: bij slechts één werknemer is omslag noch temporele matching mogelijk: één persoon kan immers niet tegelijkertijd wel en niet gepensioneerd zijn. Zoals Stevens al opmerkte (zie 6.13), heeft het omslag/kasstelsel voor pensioenverplichtingen alleen bezien vanuit het eenvoudsbeginsel deugden.

Het matching-beginsel eist dat kosten zoveel mogelijk ten laste komen van het jaar waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop die kosten worden gemaakt.34.Vanuit dat oogpunt bezien zouden de verwachte pensioenlasten ter zake van belanghebbendes bestuurder zoveel mogelijk ten laste moeten komen van de jaren waarin haar bestuurder zijn arbeidsprestaties ten behoeve van de belanghebbende levert.

Ter zake van verschuldigd salaris volgt uit met name de boven geciteerde arresten HR BNB 1956/231 (6.2) en BNB 2011/85 (6.10) dat het matching-beginsel dwingt tot toerekening aan het desbetreffende arbeidsjaar. U maakt dus kennelijk onderscheid tussen salarisverplichtingen en pensioenverplichtingen, want ook toen u al salarismatching-jurisprudentie had gewezen, waaronder HR BNB 1956/231, oordeelde u in HR BNB 1969/80 (zie 6.4) nog - tegen de andersluidende literatuur in - dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het niet-passiveren van al bestaande pensioenverplichtingen. Zoals al opgemerkt (6.14), kan de verklaring daarvoor zijn dat van verschuldigd salaris vast staat dat het hoe dan ook uitbetaald zal moeten worden, ongeacht overlijden van de (ex-)werknemer, terwijl van pensioenverplichtingen nog niet zeker is dat zij tot uitgaven zullen leiden.

Dat HR BNB 1969/80 beslissend verschilt van onze zaak omdat het in HR BNB 1969/80 niet om één, maar om 100 werknemers ging, zoals de Staatssecretaris stelt, valt mijns inziens te betwijfelen, gegeven het abstracte en algemene karakter van uw aanvaarding van het kasstelsel (zie 6.4 hierboven) en gegeven dat het ook in HR BNB 1953/146 (zie 6.1) om de pensioenverplichting jegens één directeur ging (al waren er meer) en uw aanvaarding van het omslagstelsel ook in die zaak abstract en algemeen luidde.

Ook het beroep van de Staatssecretaris op HR BNB 1993/7 (6.6: een kapitaaldekkingsstelsel kan niet in één keer ook voor het verleden alsnog ingevoerd worden, maar alleen voor de toekomst) lijkt mij niet concludent, nu onze zaak niet gaat over het alsnog in één keer passiveren van in eerdere arbeidsjaren niet-gepassiveerde pensioenverplichtingen, maar – omgekeerd - over de vrijval van een voorziening die mij inherent lijkt aan de overstap van kapitaaldekking naar een kasstelsel. Overigens lijkt mij dat Van Dijck (zie 6.5 hierboven) terecht betoogde dat ook bij de omgekeerde overstap van omslag naar kapitaaldekking de aan het einde van het eerste jaar te passiveren post principieel alleen maar bepaald kan worden (wél) met inachtneming van alle reeds verstreken arbeidsjaren van werknemers jegens wie toen al pensioenverplichtingen bestonden.

Het gaat dus om een rechtspolitieke keuze: is het meer dan 50 jaar oude arrest HR BNB 1969/80 en daarmee het omslagstelsel achterhaald? Moeten pensioenverplichtingen fiscaal-comptabel inmiddels - volgens de voorzichtigheids- en matching-beginselen – op dezelfde wijze verwerkt worden als (over de boekjaargrens heen gaande) salarisverplichtingen? HR BNB 2001/1, dat verplichte tot passivering van een RUS (zie 6.7), luidde abstract en algemeen: juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen moeten worden gepassiveerd. Pensioenverplichtingen gebaseerd op een concrete pensioenbrief van de werkgever aan de werknemer of bij arbeidsovereenkomst vastgelegd lijken mij zowel juridisch afdwingbaar als voldoende bepaald of bepaalbaar. Het enige verschil met reeds verschuldigd salaris is, zoals opgemerkt, dat een nog niet ingegane pensioenverplichting inherent voorwaardelijk is: de pensioentoezeggeling moet de pensioengerechtigde leeftijd nog wel halen. En ook als zij die leeftijd heeft gehaald, kan zij nog steeds de volgende dag overlijden, waardoor de verplichting verdwijnt. HR BNB 2001/1 ging niet over pensioentoezeggingen, noch over de aanvaardbaarheid van een kasstelsel daarvoor, maar over in eerdere jaren al verschuldigd geworden salaris waarvan vast stond dat het hoe dan ook uitbetaald zou moeten worden, zij het dat pas eind 1993 kwam vast te staan op welk moment.

Het verschil tussen een pensioenverplichting in eigen beheer jegens een werknemer (voorwaardelijke aanspraak) en een verplichting tot uitbetaling van reeds aan die werknemer verschuldigd maar nog niet uitbetaald salaris (onvoorwaardelijke schuld) lijkt mij voor een goede koopman echter geen grond om in het eerste geval onvoorzichtig en onrealistisch de vrijheid te voelen om niet te voorzien en in het laatste geval steeds de verplichting te voelen om voorzichtig en realistisch te passiveren.

Ik acht HR BNB 1969/80 daarom achterhaald. Voor zover een goede koopman nog pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft (gegeven de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer), zal hij die verplichtingen op actuariële basis passiveren. Dat impliceert dat voor zover er nog pensioenverplichtingen in eigen beheer bestaan die niet zijn gepassiveerd, stelselwijziging naar kapitaaldekking verplicht is. Ik herhaal dat ik met Van Dijck (zie 6.5 hierboven) meen dat zo’n wijziging, voor zover nog bestaanbaar nu de genoemde Wet uitfasering geldt, niet slechts voor de toekomst zou moeten gelden, maar ook voor alle al verstreken arbeidsjaren van de werknemers jegens wie pensioentoezeggingen zijn gedaan ter zake van die jaren.

Ik acht middel I gegrond. Middel II komt dan niet aan snee. Ik ga er niettemin volledigheidshalve op in.

Middel II komt alleen aan de orde als de middelen III en I stranden. Als de belanghebbende geen procesbelang heeft, komen wij aan de middelen II en III immers niet toe, en als het kasstelsel geen goed koopmansgebruik is (middel I), doet niet ter zake of art. 3.29 Wet IB aan toepassing ervan in de weg staat. Mijns inziens strandt middel III, maar treft middel I doel. Het onderstaande is alleen relevant als een goede koopman passivering van een pensioenverplichting in eigen beheer achterwege mag laten, dus als middel I strandt.

Art. 3.29 Wet IB 2001 luidt:

“De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.”

De conclusie35.voor HR BNB 2016/1436.geeft de parlementaire geschiedenis van art. 3.29 Wet IB 2001 en haar voorganger art. 9b Wet IB 1964 als volgt weer:

“6. De Parlementaire geschiedenis van art. 3.29 Wet IB 2001

A. Invoering van art. 9a Wet IB 196437. (thans art. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001)

Naar aanleiding van uw arrest HR BNB 1972/2638.(“coming backservice”) is in 1974 het wetsvoorstel “Verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten die verband houden met toekomstige wijzigingen in lonen of prijzen”39.ingediend. Dat voorstel leidde in 1975 tot invoering van art. 9a Wet IB 1964,40.dat kort gezegd bepaalde dat bij het bepalen van de pensioenlasten van een bepaald jaar geen rekening mocht worden gehouden met na dat jaar verwachte loon- of prijsstijging. Dat wetsvoorstel ging niet over de lineaire opbouwmethode.

Tijdens de behandeling van dat wetsvoorstel is de Staatssecretaris – in weerwil van uw tot dan toe andersluidende jurisprudentie – gaan uitdragen dat hij de lineaire methode in strijd met goed koopmansgebruik achtte, en dat hij de toepassing van deze methode voor fiscale doeleinden wilde afschaffen. Hij liet voorts weten dat zijns inziens bij de opbouw van het doelvermogen niet langer de voorzichtige rekenrente (zie 5.11) mocht worden gebruikt, maar de rentevoet voor langlopende leningen moest gelden. Hij achtte het nodig noch gewenst om de rekenrente wettelijk vast te leggen, ook niet als zij slechts voor een bepaalde tijd zou gelden.41.

Ondanks uw aanvaarding van de lineaire methode (zie 5.8), begon de Staatssecretaris een nieuwe procedure waarin hij uitvoerig motiveerde dat de lineaire methode in strijd was met goed koopmansgebruik. Deze procedure leidde tot HR BNB 1980/274,42.waarin u u niet overtuigd toonde:

“dat goed koopmansgebruik toelaat bij de waardering van pensioenverplichtingen voor een of slechts enkele werknemers ervan uit te gaan dat het kapitaal dat op de pensioendatum beschikbaar zal moeten zijn aldus wordt opgebouwd dat in elk der jaren waarin de werknemer ten behoeve van de onderneming werkzaam is geweest een gelijk bedrag ten laste van de winst wordt gebracht; (…)”

Stevens annoteerde dat de fiscus zich ofwel “met de toepassing van de lineaire methode [zal] moeten verzoenen, of wetswijziging [zal] moeten bevorderen”.43.

In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel “Bestendiging van de regeling inzake verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten die verband houden met toekomstige wijzigingen in lonen of prijzen” (bestendiging van art. 9a Wet IB 1964) liet de Staatssecretaris naar aanleiding van HRBNB 1980/274 weten dat hij geen aanleiding meer zag om “de indiening van een wetsvoorstel te bevorderen waarbij toepassing van de lineaire methode onmogelijk wordt gemaakt”.44.De Staatssecretaris heeft zich toen dus met de lineaire methode verzoend.

B. Invoering 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001)

De Tweede Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend zagen echter in afschaffing van de lineaire methode budgettaire dekking voor hun in 1993 ingediende initiatiefwetsvoorstel “(…) tot wijziging van een aantal belastingwetten in het belang van de werkgelegenheid”.45.Zij stelden een nieuw art. 9b Wet IB 1964 voor dat oorspronkelijk als volgt luidde:46.

“Artikel 9b. De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats volgens goed actuarieel gebruik, waarbij een rekenrente van ten minste 4 percent in aanmerking wordt genomen.”

Onder meer uit de (gewijzigde47.) memorie van toelichting,48.het advies van de Raad van State en de reactie daarop,49.en de nota naar aanleiding van het verslag50.blijkt dat de afschaffing van de lineaire methode vooral diende als dekkingsmaatregel voor de voorgestelde afschaffing van vermogensbelasting op ondernemingsvermogen. De (initiële) memorie van toelichting vermeldt onder “D. Maatregelen ter dekking ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik” een aantal dekkingsmaatregelen. Bij de afschaffing van de lineaire methode wordt het volgende opgemerkt:51.

“Door de ontwikkeling van de computertechniek is de vaststelling van de pensioenvoorziening op actuariële grondslagen eenvoudig geworden. Voor de zogenaamde lineaire methode zijn naar ons oordeel geen goede gronden meer aan te voeren. (Vgl. rapport-Stevens, blz. 48 e.d.).

Mede om het effect van materiele terugwerkende kracht te voorkomen, is een overgangsregeling opgenomen voor bestaande voorzieningen.”

De (initiële) memorie van toelichting geeft de volgende summiere artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde art. 9b Wet IB 1964:52.

“Artikel IIA

Bij de soortgelijke verplichtingen zal het in hoofdzaak gaan om lijfrente verplichtingen. Volgens de jurisprudentie kunnen niet direct ingaande lijfrente thans volgens een zogenaamde lineaire methode worden gewaardeerd bij direct ingegane lijfrente is dit niet het geval [sic; PJW], ook dan zal echter een rekenrente van minimaal 4% in aanmerking genomen moeten worden.”

De Raad van State had kritiek op de voorgestelde wetswijziging en de bijbehorende “door misstellingen en verschrijvingen” niet goed leesbare toelichting, omdat zonder duidelijke motivering werd afgeweken van uw jurisprudentie (zie 5.8) en omdat werd voorgesteld de wetgever zaken op detailniveau te laten regelen die beter zouden kunnen worden overgelaten aan de rechtspraktijk:53.

“17. Met betrekking tot de eerste twee hiervoor in punt 16 genoemde dekkingsmaatregelen wijst de Raad nog op een meer algemeen punt van wetgevingstechniek. De wetgever heeft met betrekking tot enkele belangrijke begrippen in de inkomsten– en vermogensbelasting gekozen voor het gebruik van algemene termen, zoals «goed koopmansgebruik» of «de waarde in het economische verkeer», die door de belastingrechtspraak nader kunnen - en ook zijn - ingevuld, in plaats van het in detail regelen van de door die termen bestreken terreinen. Deze wetgevingstechniek maakt het mogelijk dat de belastingheffing op de door die begrippen bestreken terreinen met maatschappelijke ontwikkelingen in de pas kan lopen zonder dat steeds een ingrijpen van de wetgever noodzakelijk is. De belastingrechtspraak heeft in de afgelopen decennia ook daadwerkelijk overeenkomstig de bedoeling van de wetgever invulling aan die begrippen gegeven, en wel op een wijze die naar de waarneming van het college in het algemeen als passend wordt ervaren.

Ziet de Raad het goed, dan wordt met het voorstel van wet ook beoogd fiscale jurisprudentie op het terrein van de fiscale winstbepaling, voor zoveel het betreft de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer (…), ongedaan te maken. Uiteraard mag de wetgever de belastingrechter «overrulen» op grond van eigen beleidsmatige overwegingen, maar een dergelijke regeling behoeft een overtuigende motivering en een afweging van de inbreuk op de uitleg van de desbetreffende wetsbepaling tegen de «opbrengst» van het voorgestane beleid. Het college wil er in ieder geval in algemene zin voor waarschuwen het hiervoor geschetste systeem van wetgeving te gaan vervangen door een systeem waarin de wetgever tot in detail allerlei zaken gaat regelen, al dan niet met terzijdestelling van gevestigde jurisprudentie. De soepelheid welke een kenmerk was van de fiscale wetgeving zou hierdoor ernstig kunnen worden geschaad.

Met betrekking tot de hiervoor in punt 16 als eerste genoemde dekkingsmaatregel, welke betrekking heeft op pensioenvoorzieningen in de winstsfeer, merkt de Raad in dit kader het volgende op.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 7 januari 1970, BNB 1970/61*, de zogenaamde lineaire methode van waarderen van de pensioenverplichting in eigen beheer in overeenstemming met goed koopmansgebruik geoordeeld en in het arrest van 7 mei 1980, BNB 1980/274* dit oordeel uitdrukkelijk bevestigd, nadat de staatssecretaris bij de behandeling van het wetsontwerp tot invoering van artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een andersluidend standpunt had ingenomen. De Hoge Raad kwam tot dit oordeel op grond van de eenvoud die deze methode kenmerkt.

De indieners zijn van oordeel dat door de ontwikkeling van de computertechniek de vaststelling van de pensioenvoorziening op actuariële grondslag eenvoudig is geworden, alsmede dat voor de lineaire methode geen goede gronden meer zijn aan te voeren. Zij verwijzen hierbij ook naar de bladzijden 48 en volgende van het rapport «Afschaffing vermogensbelasting?» zonder op de daarin aangegeven nuanceringen in te gaan.

De Raad mist in deze opmerkingen van de indieners de brede en daardoor overtuigende motivering die noodzakelijk is te achten voor het ter zijde stellen van de rechtspraak op dit punt. Dit geldt te meer nu de Hoge Raad, zoals hiervoor is opgemerkt, ook nadat de belastingadministratie uitdrukkelijk de lineaire methode opnieuw aan het oordeel van de Hoge Raad onderworpen heeft, deze methode in overeenstemming met goed koopmansgebruik is blijven oordelen en de staatssecretaris in dit oordeel heeft berust [zie 6.4; PJW].

(…).”

De indieners reageerden als volgt:54.

“17. De Raad wijst op een algemeen punt van wetgevingstechniek. Wij kunnen ter zake kort zijn: wij zijn het geheel met de Raad van State eens. Dat neemt niet weg, zoals de Raad van State ook opmerkt, dat in bepaalde gevallen het mogelijk is om een andere weg in te slaan dan de jurisprudentie. De Raad spitst dit betoog toe op de voorgestelde afschaffing van de lineaire methode. De Raad mist op dit punt een brede en daardoor overtuigende motivering.

Wij zijn van oordeel dat de jurisprudentie, gelet op de huidige wetstekst volstrekt juist is, zodat wij ook niet deze jurisprudentie wensen te bestrijden. Wij zijn het echter met van Dijck in zijn noot onder BNB 1980/274 eens dat de toepassing van de lineaire methode in zekere zin op twee gedachten hinkt. Voor wat betreft het doelvermogen gaat men uit van actuariële gegevens, terwijl men voorts de actuariële kunde niet gebruikt bij de berekening van de jaarlijkse dotatie. Wij kunnen ons voorts vinden in het eerste gedeelte van deze geciteerde noot.

Zoals de Raad vraagt zal in de toelichting nader worden ingegaan op het geïntroduceerde begrip «goed actuarieel gebruik».”

De indieners hebben hun voorstel gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State. Als tekst van art. 9b Wet IB 1964 werd nu voorgesteld:55.

“Artikel 9b.

Een voorziening voor pensioenverplichtingen alsmede een dotatie daaraan kan slechts plaatsvinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij tenminste een rekenrente van 4 procent wordt gehanteerd.”

De gewijzigde MvT na het advies van de Raad van State vermeldt:56.

“Voor de zogenaamde lineaire methode zijn naar ons oordeel geen goede gronden meer aan te voeren. (Vgl. rapport van prof. dr. L.G.M. Stevens, blz. 48 e.v.). Door de ontwikkeling van de computertechniek is de vaststelling van de pensioenvoorziening op actuariële grondslag overigens eenvoudig geworden, zodat argumenten vanuit de optiek van de eenvoud niet meer opgeld doen. In zijn noot onder een arrest van de Hoge Raad57.merkt van Dijck op dat de toepassing van het lineaire stelsel terzake van de opbouw van de pensioenvoorziening in zichzelf tegenstrijdig is. Het doelvermogen wordt bepaald aan de hand van de verzekeringskunde. Vervolgens wordt dat doelvermogen na een onduidelijke vermindering voor opslag en kosten naar evenredigheid verdeeld onder het argument dat de wet van de grote getallen, die men wel toepast bij de bepaling van het doelvermogen niet zou werken bij de vaststelling van de jaarlijkse dotatie van de voorziening. Wij kunnen met de argumentatie in de geciteerde noot geheel instemmen”

De gewijzigde artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde art. 9b luidde als volgt:58.

“Bij de soortgelijke verplichtingen zal het in hoofdzaak gaan om lijfrenteverplichtingen. Volgens de jurisprudentie kunnen niet direct ingaande lijfrente thans volgens een zogenaamde lineaire methode worden gewaardeerd; bij direct ingegane lijfrente is dit niet het geval, ook dan zal echter een rekenrente van minimaal 4% in aanmerking genomen moeten worden. Het begrip «goed actuarieel gebruik» hebben wij geïntroduceerd om met deze open-term ontwikkelingen op het gebied van pensioenen vergelijkbare verplichtingen mogelijk te houden [sic; PJW].”

De laatste wijziging in het voorgestelde art. 9b Wet IB 1964 vond plaats in het tweede nader gewijzigde voorstel van wet van 22 maart 1994.59.Deze wijziging is, hoewel voorafgegaan door een brief waarin zeer summier wordt ingegaan op enkele andere wijzigingen,60.niet toegelicht. Art. 9b Wet IB 1964 luidde toen:61.

“Artikel 9b

De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4 percent.”

Deze tekst is wet geworden en in werking getreden per 1 januari 1995.62.

Art. 9b Wet IB 1964 is ongewijzigd overgenomen in art. 3.29 Wet IB 2001.63.Bij de belastingherziening 200164.is die bepaling slechts een aantal keer besproken:

C. Invoering van art. 3.29 Wet IB 2001

De MvT bij art. 3.29 Wet IB 2001 vermeldt:65.

“Artikel 3.2.2.18 Waardering pensioenverplichtingen en soortgelijke verplichtingen

De bepaling is gelijkluidend aan artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.”

De vaste commissie voor Financiën stelde in haar verslag een aantal vragen over de rekenrente van ten minste 4%. Zij vroeg zich af waarom een minimumrekenrente voorgeschreven zou moeten worden, mede gegeven dat de (levens)verzekeringsbranche adviseerde om te rekenen met een lagere rente dan 4%:66.

“Artikel 3.2.2.18 Waardering pensioenverplichtingen en soortgelijke verplichtingen

De leden van de VVD-fractie constateren dat de rekenrente hier op 4% wordt gesteld. De Verzekeringskamer adviseert een rekenrente van 3% (zie Vakstudie-Nieuws 1999, blz. 3069). Waarom is van het advies van de Verzekeringskamer afgeweken?

In artikel 3.2.2.18 wordt de huidige regeling van artikel 9b Wet inkomstenbelasting 1964 voortgezet, merken de leden van de CDA-fractie op. Hierin wordt vermeld dat de rekenrente ten minste 4% dient te bedragen. Is dit nu noodzakelijk om een minimale rekenrente voor te schrijven? Zeker in een tijd waarin de Levensverzekeringsbranche de discussie wordt gevoerd of de rekenrente geen 3% zou moeten bedragen. Is het niet voldoende dat de fiscale wetgeving voorschrijft dat algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden gehanteerd zonder zich daarbij uitdrukkelijk uit te laten over de minimaal te hanteren rekenrente? De wetgever laat zich toch ook niet uit over de overige elementen van de actuariële berekening?

De leden van de fractie van D66 verzoeken de regering toe te lichten waarom in de wet een rekenrente van 4% wordt neergelegd. Waarom is verwijzing naar de algemeen aanvaarde actuariële grondslagen niet voldoende?”

De nota naar aanleiding van het verslag gaf niet echt antwoord:67.

“Artikel 3.2.2.18 Waardering pensioenverplichtingen en soortgelijke verplichtingen

Met betrekking tot de vraag van de leden van de fracties van de VVD, het CDA en D66 waarom in artikel 3.2.2.18 een rekenrente van 4% wordt voorgeschreven, merken wij op dat uiteraard kan worden onderkend dat het hanteren van een rekenrente een element vormt van het in artikel 3.2.2.18 voorgeschreven stelsel van waardering van pensioen en soortgelijke verplichtingen naar algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Uit het actuariële waarderingsstelsel vloeit echter niet zonder meer voort hoe hoog de binnen dat stelsel te hanteren rentevoet dient te zijn. Daarom is aan dit aspect bij de invoering van artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waaraan artikel 3.2.2.18 geheel gelijkluidend is, concrete invulling gegeven. Met de te hanteren rekenrente van 4% werd aangesloten bij het in dit verband in de praktijk algemeen gehanteerde percentage.”

De vaste commissie voor Financiën bracht na de nota naar aanleiding van het verslag een nader verslag uit, waarin de VVD-fractie opmerkte:68.

“Artikel 3.2.2.18

Bij de invoering van art. 9b, Wet IB 1964 was een rekenrente van minimaal 4% actuarieel nog gebruikelijk, aldus de leden van de VVD-fractie. Het gaat er echter om of dat onder de huidige omstandigheden nog steeds het uitgangspunt moet zijn. Hier lijkt een dynamische interpretatie van het begrip «algemeen aanvaarde actuariële grondslagen» op zijn plaats.”

Ook de nota naar aanleiding van het nadere verslag gaf een non-antwoord:69.

“Artikel 3.2.2.18

Met betrekking tot de door de leden van de VVD-fractie aan de orde gestelde «algemeen aanvaarde actuariële grondslagen» van artikel 3.2.2.18 (thans artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964), merken wij op dat dit begrip in grote mate door de (actuariële) praktijk wordt ingevuld. Daarmee wordt er ruimte geboden voor een ontwikkeling in de tijd van hetgeen als een algemeen aanvaarde actuariële grondslag in het kader van de waardering van pensioen en soortgelijke verplichtingen is aan te merken. Het aspect van de daarbij te hanteren rekenrente is evenwel voor de duidelijkheid door de wetgever ingevuld.”

Art. 3.29 Wet IB 2001 is voor zover ik heb kunnen nagaan verder niet aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel IB 2001. Art. 3.29 Wet IB 2001 is op 1 januari 2001 in werking getreden.70.”

Bij de introductie van het waarderingsvoorschrift van art. 9b Wet IB 1964 voorzag art. 71 Wet IB 1964 in het volgende overgangsrecht:

“Voor het geval waarin de belastingplichtige ten gevolge van de invoering van artikel 9b moet overgaan op een ander stelsel van waardering van pensioenverplichtingen of van andere soortgelijke verplichtingen en de waarde volgens het nieuwe stelsel van waardering uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld voor de in aanmerking te nemen waarde van deze verplichtingen.”

Van 200471.tot 1 april 201772.was in art. 8(6) Wet Vpb (oud) een extra maatregel opgenomen voor pensioenvennootschappen:

“Ingeval de belastingplichtige een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 geldt voor de waardering van pensioenverplichtingen, in aanvulling op artikel 3.29 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat de verplichting niet hoger mag worden gewaardeerd dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij verzekeraars als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een belangrijk deel van de pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten. Voorts geldt als aanvulling dat bij de waardering van de verplichting geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.”

Volgens HR BNB 2000/282 moet de waardering van pensioenverplichtingen voldoen aan zowel art. 9b Wet IB 1964 (nu art. 3.29 Wet IB 2001) als goed koopmansgebruik:73.

“3.3. Het middel richt zich voor het overige tegen ’s Hofs oordeel dat de door belanghebbende verdedigde waardering van de verplichting tot uitkering van het nabestaandenpensioen op basis van het volledige nabestaandenpensioen dat tot uitkering komt bij (voor)overlijden van de directeur, in strijd is met goed koopmansgebruik. Het middel steunt op de opvatting dat een voorziening die voldoet aan de eisen van artikel 9b van de Wet, niet tevens in overeenstemming met goed koopmansgebruik hoeft te zijn. Voor die opvatting is evenwel in de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 9b van de Wet geen steun te vinden. Ook in zoverre faalt het middel derhalve.”

U overwoog in HR BNB 2016/14 dat art. 3.29 Wet IB 2001 zowel tot lagere dotaties aan een pensioenvoorziening kan leiden als tot gedeeltelijke vrijval van een bestaande voorziening:74.

“3.2.1. Indien de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de bepaling van de waarde van pensioenverplichtingen lager is dan het in artikel 3.29 Wet IB 2001 genoemde percentage van vier, leidt waardering van de pensioenverplichting met inachtneming van laatstbedoelde rekenrente tot een inbreuk op het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, welke beginselen deel uitmaken van goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft de wetgever evenwel onder ogen gezien dat de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de waardering van pensioenverplichtingen lager kan zijn dan vier percent, zonder dat dit heeft geleid tot aanpassing van de voorgestelde wettekst (zie de onderdelen 6.17 tot en met 6.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dat de toepassing van het in artikel 3.29 Wet IB 2001 vermelde percentage van vier onder de hiervoor bedoelde marktomstandigheden ertoe leidt dat de jaarlijkse dotatie aan een voorziening voor een toegezegd pensioen lager is dan deze volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen zou moeten zijn, is door de wetgever aldus voorzien en aanvaard. De mogelijkheid dat de wetgever de mate van de afwijking en de tijdsduur waarin deze zich zou kunnen gaan voordoen niet heeft kunnen voorzien, en daarmee ook geen goed beeld had van de mate van hardheid die onder bepaalde voortdurende marktomstandigheden gepaard zou kunnen gaan met de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001, leidt niet tot een andere uitlegging van dat artikel.

In het onderhavige geval leidt de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001 niet ertoe dat een lagere last in aanmerking wordt genomen, maar dat – onmiddellijk na de overname van de pensioenverplichting - een vrijval van een gedeelte van de overnamesom verplicht tot de winst wordt gerekend. Hoewel dit des te meer indruist tegen het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, acht de Hoge Raad, gezien de tekst van artikel 3.29 Wet IB 2001 en de ontstaansgeschiedenis daarvan, geen grond aanwezig om voor dat geval anders te oordelen dan voor het geval waarin een pensioenlast slechts in aanmerking mag worden genomen tot een bedrag dat lager is dan het volgens die beginselen van goed koopmansgebruik zou moeten zijn.”

De conclusie voor dat arrest vermeldde over de samenloop van art. 3.29 Wet IB 2001 en goed koopmansgebruik:

“10.5 Als gevolg van het om budgettaire redenen selectief doorkruisen van goed koopmansgebruik is een wat moeizame verhouding ontstaan tussen het wettelijke goede koopmansgebruik (art. 3.25 Wet IB 2001) en wettelijke voorschriften zoals art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb. Uit HR BNB 2000/282 (zie 8.1) blijkt dat een waarderingsstelsel dat voldoet aan art. 9b Wet IB 1964 (art. 3.29 Wet IB 2001) ook moet voldoen aan goed koopmansgebruik. Ook het omgekeerde geldt mijns inziens: een waarderingsstelsel moet niet alleen voldoen aan goed koopmansgebruik, maar ook aan art. 3.29 Wet IB 2001.”

De Vakstudie vermeldt over het omslagstelsel en art. 3.29 Wet IB 2001 (voorheen art. 9b Wet IB 1964):75.

“Het omslagstelsel houdt in dat de pensioenuitkeringen ten laste van de winst van het jaar van uitkering komen. Kapitaaldekking houdt in dat ten laste van de winst van de jaren waarin de pensioenverplichtingen ontstaan, een voorziening wordt gevormd. De opbouw van de pensioenvoorziening geschiedt aldus dat de waarde daarvan op de pensioendatum gelijk is aan de actuarieel berekende contante waarde van alle toekomstige pensioenuitkeringen. HR 8 oktober 1952, B. nr. 9260, HR 8 april 1953, nr. 11 257, BNB 1953/146, HR 24 april 1957, nr. 13 145, BNB 1957/207, HR 29 januari 1969, nr. 16 064, BNB 1969/80, Hof Arnhem 18 december 1970, nr. 341/1970, BNB 1971/220, oordeelt dat zowel het omslagstelsel als het kapitaaldekkingsstelsel in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijn. Stelselwijziging is toegestaan. De genoemde jurisprudentie ziet op situaties die zich hebben voorgedaan vóór het invoeren van artikel 9b van de Wet IB 1964 (inmiddels artikel 3.29 van de Wet IB 2001) per 1 januari 1995. Het is de vraag of de jurisprudentie niet is achterhaald door de verplichting van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 om pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen te waarderen met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Het inmiddels ingetrokken besluit Staatssecretaris van Financiën van 6 oktober 1998, nr. DB98/3711, BNB 1998/401 (ingetrokken in besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2005, nr. CPP2005/2740M, BNB 2006/57) achtte het omslagstelsel na de invoering van artikel 9b van de Wet IB 1964 (thans: artikel 3.29 van de Wet IB 2001) per 1 januari 1995 niet langer in overeenstemming met goed koopmansgebruik.”

Van den Dungen-Maltha meent dat sinds art. 3.29 Wet IB geldt, alleen kapitaaldekking nog is toegestaan:76.

“Voordat art. 9a en 9b Wet IB 1964 werden ingevoerd, heeft de fiscale behandeling van de waardering van pensioenverplichtingen zich volledig ontwikkeld binnen het kader van goed koopmansgebruik. Daarbij zijn drie dekkingsstelsels tot ontwikkeling gekomen:

1. het omslagstelsel;

2. het rentedekkingsstelsel;

3. het kapitaaldekkingsstelsel.

Met ingang van de invoering van art. 9b Wet IB 1964 is alleen de laatste methode nog toegestaan. Deze methode werd ook vóór de invoering van art. 9b Wet IB 1964 al vrijwel steeds in de praktijk toegepast.”

Ook Bollen-Vandenboorn gaat daarvan uit:77.

“Van oudsher kon op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad op drie manieren met de pensioenverplichting in eigen beheer rekening worden gehouden:

— Het kapitaaldekkingsstelsel. In dit stelsel worden gedurende de opbouw van de verplichting bedragen ten laste van de winst gebracht die overeenkomen met de stijging van de verplichting, zodanig dat bij het ingaan van het pensioen het totaal overeenkomt met de contante waarde van de uitkeringen. (…).

— Het rentedekkingsstelsel. Hierbij wordt de gekapitaliseerde pensioenverplichting ten laste van de winst gebracht op het moment van ingang van de uitkeringen. Dit systeem was ongebruikelijk.

— Het omslagstelsel. De pensioenen worden gebracht ten laste van het jaar van uitkering. Ook dit stelsel werd nauwelijks toegepast.

Nu art. 3.29 Wet IB 2001 een actuariële waardering voorschrijft, komt van deze drie stelsels alleen het kapitaaldekkingsstelsel nog in aanmerking.”

Cornelisse schrijft het volgende over de betekenis van de invoering in art. 3.29 Wet IB 2001, kennelijk eveneens ervan uitgaande dat het omslagstelsel niet meer is toegestaan sinds die bepaling geldt:78.

“Zoals het in paragraaf 4.4.1 opgemerkte gericht was tegen de stelling, dat al wat de bedrijfseconomie juist acht, niet in strijd met goed koopmansgebruik kan zijn, zo is het thans naar voren gebrachte een weerlegging van de stelling, dat wat bedrijfseconomisch onjuist is, niet goed koopmansgebruik zou kunnen zijn. Er is een kloof tussen het nog net aanvaardbare en het wenselijke, zoals dit bij alle recht het geval is, op straffe van door onuitvoerbaarheid tot wetsverachting te leiden. Een typisch voorbeeld hiervan is dat de Hoge Raad het omslagstelsel voor pensioenen in het verleden heeft aanvaard (HR 8 april 1953, BNB 1953/146), hoewel geen enkele accountant zijn goedkeuring zou hechten aan een balans, waarin aanwezige pensioenverplichtingen niet zijn opgenomen. Ook de aanvaarding van het lineaire stelsel berustte mede op dit beginsel (HR 7 januari 1970, BNB 1970/61, FED IB ’64: art. 9:27; HR 29 april 1970, BNB 1970/164, FED IB ’64: art. 9:29; HR 14 februari 1973, BNB 1973/174, FED IB ’64: art. 9:88 en HR 7 mei 1980, FED IB ’64: art. 9:289). Inmiddels heeft de wetgever door invoering van art. 3.29 Wet IB 2001 deze stelsels buitenspel gezet.”

Zoals boven (6.13) bleek, concludeerde Dieleman daarentegen in 2012 nog dat het omslagstelsel wel was toegestaan.

Stevens79.beschreef het omslagstelsel in 2010 als volgt, constaterende dat men bij zo’n stelsel niet aan waardering van enige verplichting toe komt:

“Bij toepassing van het omslagstelsel komt men aan waardering eigenlijk niet toe. Fiscaal wordt het bestaan van een verplichting genegeerd. Toepassing van het omslagstelsel als waarderingsstelsel, en het verzuim de verplichting in de fiscale balans te verwerken, geven hetzelfde resultaat. Tijdens de actieve fase, dat wil zeggen: tijdens de periode waarin nog geen pensioenuitkeringen verschuldigd zijn, wordt de verlies- en winstrekening niet door het bestaan van een pensioenverplichting beïnvloed. Pas wanneer de uitkeringen beginnen te vloeien, worden deze ten laste van de verlies- en winstrekening gebracht.”

Hij zag in de invoering van art. 3.29 Wet IB 2001 kennelijk geen verbod op het omslagstelsel, nu hij in 2010 nog schreef dat dat stelsel door u is aanvaard:80.

“De Hoge Raad heeft het omslagstelsel meermalen in overeenstemming met het goede koopmansgebruik geoordeeld (HR 8 oktober 1952, B 9260; HR 8 april 1953, BNB 1953/146; HR 24 april 1957, BNB 1957/207; HR 29 januari 1969, BNB 1969/80, en Hof Arnhem 18 december 1970, BNB 1971/220).

Stevens voorzag ook al dat een belastingplichtige op het idee zou kunnen komen om zijn pensioenvoorziening vrij te laten vallen om verliesverdamping te voorkomen:81.

“4.11.4 Opheffing van de pensioenpassiefpost ter voorkoming van verliesverdamping

Soms is het aantrekkelijk ter voorkoming van het teloorgaan van verliescompensatiemogelijkheden de pensioenreserve vrij te laten vallen en daarmee een deel van het verlies weg te werken. Zodra er dan weer uitzicht bestaat op compensatiemogelijkheden, doet men de verplichtingen weer herleven. Het laten vrijvallen van (een deel van) de passiefpost ‘pensioenverplichtingen’ zonder definitieve afstand van de rechten door de pensioengerechtigde verdraagt zich echter niet met het kapitaalopbouwstelsel. In wezen zou bij volledige vrijval van de verplichting in de opbouwperiode sprake kunnen zijn van overgang naar het omslagstelsel. Volgens de jurisprudentie is stelselwijziging echter alleen geoorloofd indien het nieuwe stelsel voldoet aan de eisen van goed koopmansgebruik en bestendig wordt gevolgd, terwijl bovendien de stelselwijziging niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Voorts leidt het prijsgeven van voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken tot sanctiebepalingen ingevolge artikel 19b Wet LB 1964.”

Een niet-bestaande balanspost kan niet worden gewaardeerd. Voor iets dat niet op de balans voorkomt, kan geen balanswaarderingsvoorschrift gelden. Is een kasstelsel goed koopmansgebruik, dan staat op de fiscale balans van de koopman die voor dat stelsel kiest geen verplichting of voorziening voor pensioenen en valt er ook niets van dien aard te waarderen. Is een kasstelsel toegestaan, dan meen ik met het Hof dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is.

De Staatssecretaris betoogt dat de invoering van art. 3.29 Wet IB 2001 voor elke “pensioenverplichting” actuariële kapitaaldekking (met rekenrente 4%) voorschrijft. De tekst van art. 3.92 Wet IB 2001 dwingt echter geenszins tot die conclusie. Eerder integendeel, gezien de term “waardering”. Waardering kan immers niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel. Naar zijn strekking beoordeeld, kan met art. 3.29 Wet IB 2001 evenmin bedoeld zijn het kasstelsel te verbieden. Zoals boven bleek (zie onderdeel 6.6 van de in 7.3 geciteerde conclusie), zou de initiatief-wetgever het omslagstelsel denkelijk geenszins bezwaarlijk hebben gevonden, gegeven zijn slechts budgettaire bedoeling met art. 3.29 Wet IB 2001 (art. 9b Wet IB 1964) om dekking te vinden voor waar het hem om te doen was (lastenverlichting elders). De initiatiefnemers wilden met name de lineaire methode van kapitaaldekking buiten goed koopmansgebruik plaatsen omdat die methode toekomstige pensioenlasten huns inziens teveel naar het nu haalde. Over het omslagstelsel zegt die bedoeling mijns inziens niets, maar dat stelsel doet wel juist wat de initiatiefwetgevers wilden.

Ook als men de tekst van art. 3.29 Wet IB aldus leest dat het “algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” eist (men gaat dan voorbij aan de term “waardering”, die niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel), waar nihilwaardering niet aan voldoet, blijft staan dat nihilwaardering eerder strookt dan in strijd is met de budgettaire strekking van die bepaling en met het doel van de initiatiefwetgever om aftrek van pensioenlasten verder naar de toekomst te schuiven. Uit HR BNB 2016/14 (zie 7.7 hierboven) volgt verder dat art. 3.29 Wet IB 2001 kan leiden tot zowel lagere dotatie als vrijval, zodat die bepaling niet aan een vrijval zoals de door de belanghebbende gewenste in de weg staat. U constateerde in dat arrest dat art. 3.29 Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat in strijd met goed koopmansgebruik “een pensioenlast slechts in aanmerking mag worden genomen tot een bedrag dat lager is dan het volgens die [voorzichtigheids- en realiteits-; PJW] beginselen van goed koopmansgebruik zou moeten zijn”. Ik meen (zie ook het citaat in 7.8 hierboven) dat wettelijke bepalingen die goed koopmansgebruik of andere algemene beginselen van belastingheffing ten nadele van de belastingplichtige uitschakelen, niet extensief kunnen worden uitgelegd, maar beperkt moeten worden tot de expliciet door de wetgever bedoelde (mate van) afwijking van goed koopmansgebruik.

In het licht van de budgettaire doelstelling van art. 3.29 Wet IB 2001 lijkt de belanghebbende juist het braafste meisje van de klas te zijn: zij laat haar bestaande voorziening ten gunste van de fiscale winst vrijvallen en ziet na stelselwijziging af van een voorziening voor haar pensioenverplichting. Dat de schatkist uiteindelijk waarschijnlijk minder ontvangt bij toestaan dan bij weigeren van de litigieuze stelselwijziging (welk gegeven opnieuw het procesbelang illustreert), zit niet zozeer in de stelselwijziging als wel in de voorkoming van verliesverdamping. Dat kan de belanghebbende mijns inziens bezwaarlijk worden tegengeworpen omdat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening een budgettair gemotiveerde inbreuk op het totale-winstbegrip was, structureel ten nadele van belastingplichtigen, tot dekking van de kosten van de politieke wens van tariefverlaging door grondslagverbreding (zie 4.1). Bij een volgende wijziging van de verliesverrekenings-termijnen heeft de Staatssecretaris expliciet aan de Eerste Kamer toegezegd dat hij “geen bezwaar [heeft] tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies” (zie 4.2 hierboven).

Als het omslagstelsel goed koopmansgebruik is, wat mijns inziens dus niet het geval is (zie onderdeel 6), maakt art. 3.29 Wet IB er mijns inziens geen inbreuk op en strandt middel II.