HR, 09-06-2017, nr. 15/05287

In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten zoals vastgesteld in het bestreden arrest onder 1.2 - 1.8, hieronder verkort weergegeven:

De Nederlandse Belastingdienst heeft van de Belgische autoriteiten de beschikking gekregen over gegevens van Nederlandse rekeninghouders bij de Kredietbank Luxembourg te Luxemburg (hierna: KB-Lux). Het betreft fotokopieën van microfiches die afkomstig zijn uit de interne administratie van KB-Lux. Aan de hand van deze gegevens heeft de Belastingdienst geconcludeerd dat eisers tot cassatie (hierna: de belastingplichtigen) een rekening aanhielden bij KB-Lux onder nr. [001].

Bij een op 25 maart 2002 gedateerde ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ hebben de belastingplichtigen onder protest en onder voorbehoud van rechten verklaard na 1 januari 1990 houder te zijn (geweest) van deze rekening.

Bij brieven van 12 en 25 maart 2002 en 25 juni 2013 heeft de Belastingdienst de belastingplichtigen verzocht bepaalde inlichtingen te verstrekken over deze rekening. Bij brief van 16 augustus 2013 heeft de advocaat van de Staat de belastingplichtigen voor het verstrekken van de gevraagde inlichtingen een termijn gesteld tot 30 augustus 2013. De belastingplichtigen hebben de gevraagde inlichtingen niet verstrekt. Ook hebben zij geen mondelinge toelichting aan de Belastingdienst verstrekt.

De belastingplichtigen hebben aan KB-Lux verzocht bankafschriften en andere gegevens tot 2000 met betrekking tot de rekening aan hen te verstrekken, waarover zij zeggen zelf niet meer te beschikken. Aanvankelijk heeft KB-Lux aan dat verzoek geen gevolg gegeven. Uiteindelijk heeft KB-Lux bankbescheiden vanaf 1997 aan de belastingplichtigen verstrekt.

In dit kort geding heeft de Staat (Belastingdienst) samengevat gevorderd dat de belastingplichtigen zal worden bevolen om: (a) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventueel bij andere buitenlandse banken hebben aangehouden of nog aanhouden; (b) vragen over die rekeningen te beantwoorden en daarop betrekking hebbende bescheiden, waaronder bankafschriften, over te leggen; (c) een mondelinge toelichting te verstrekken op de onder (a) en (b) bedoelde gegevens; een en ander op straffe van verbeurte van een dwangsom.

De voorzieningenrechter in de rechtbank Rotterdam heeft bij vonnis van 19 november 2013 de belastingplichtigen veroordeeld om:

(dictum onder 5.1) aan de Belastingdienst kopieën te verstrekken van alle afschriften van voormelde rekening bij KB-Lux over de periode van 1994 tot datum vonnis, daaronder begrepen, indien van toepassing, een bewijs van opheffing van deze rekening en schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo van die rekening na de opheffing,

(onder 5.2) aan de Belastingdienst mondeling toelichting te geven op de ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekeningen(en)’ van 25 maart 2002 alsmede op de in 5.1 bedoelde bescheiden,

(onder 5.3) een dwangsom te betalen van € 2.500,- voor iedere dag, of gedeelte van een dag, dat de belastingplichtigen niet voldaan aan de veroordelingen onder 5.1 en 5.1, een en ander tot het maximumbedrag van € 250.000,-.

Onder 5.4 heeft de voorzieningenrechter bepaald dat de door de belastingplichtigen aan de Belastingdienst te verstrekken informatie, indien en voor zover deze ‘wilsafhankelijk’ materiaal betreft, door de Belastingdienst uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing1..

De voorzieningenrechter heeft – kort samengevat − overwogen dat de belastingplichtigen in ieder geval beschikken over de gegevens met betrekking tot de periode vanaf 2000. Zij hebben onvoldoende aannemelijk gemaakt dat zij niet (meer) beschikken over de opgevraagde gegevens over de periode van 1994 tot 2000. De enkele stelling dat de gevraagde informatie tijdens een verhuizing verloren zou zijn gegaan volstaat niet. In reactie op het argument dat KB-Lux geen gegevens of bescheiden verstrekt ten aanzien waarvan de wettelijke bewaartermijn verstreken is, overwoog de voorzieningenrechter dat de belastingplichtigen sinds 2002 wisten dat de Belastingdienst inlichtingen van hen verlangde over hun buitenlandse rekening(en). Dan mocht van hen worden gevergd dat zij zich tijdig tot KB-Lux hadden gewend om de benodigde informatie op te vragen indien zij deze zelf niet meer in hun bezit hadden. Indien KB-Lux de verlangde informatie nu niet (of niet meer) kan of wil verstrekken, komt dat voor rekening en risico van de belastingplichtigen (rov. 4.4 Rb). Voldoende aannemelijk is dat attesten van opening en afsluiting van de desbetreffende rekening wel door KB-Lux kunnen worden verstrekt (rov. 4.5 Rb).

Nu de belastingplichtigen het op 25 maart 2002 gedateerde formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” hebben ingevuld, en de Belastingdienst niet heeft gesteld en aannemelijk gemaakt dat dit formulier onjuist of onvolledig is ingevuld, is onduidelijk welke belang de Belastingdienst heeft bij het opnieuw laten invullen van dit formulier. Wel kan, zo nodig, van de belastingplichtigen worden gevergd dat zij hun opgaaf mondeling toelichten (rov. 4.7 Rb). Voor zover het petitum strekt tot het invullen van een nieuw formulier achtte de vordering niet toewijsbaar omdat dit formulier niet was overgelegd (rov. 4.8 Rb).

De belastingplichtigen hebben hoger beroep ingesteld, maar vergeefs. Bij arrest van 23 juni 2015 heeft het gerechtshof Den Haag het principaal hoger beroep verworpen.2.Op het incidenteel hoger beroep van de Staat heeft het hof het vonnis vernietigd, uitsluitend wat betreft de hoogte van de dwangsommen en het daaraan verbonden maximum en wat betreft de afwijzing van de vordering tot het invullen van het nieuwe formulier ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’.3.Het hof heeft deze nevenvordering alsnog toegewezen. Het hof heeft de dwangsom verhoogd naar € 5.000,- per dag of dagdeel, tot een maximum van € 500.000,-.

De belastingplichtigen hebben – tijdig4.– cassatieberoep ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun schriftelijke standpunten laten toelichten, met repliek aan de zijde van de belastingplichtigen.

De belastingplichtigen hebben zeven cassatiemiddelen van uiteenlopende aard voorgedragen. Bij de bespreking daarvan houd ik de volgorde van de cassatiedagvaarding aan.

Vordering m.b.t. andere rekeningen in het buitenland

Middel 1 is gericht tegen rov. 4.4 en betreft de vraag of de Staat (Belastingdienst) nu nog belang heeft bij de gevorderde opgaaf door de belastingplichtigen van eventuele andere door hen in het buitenland aangehouden rekeningen. Het middel komt neer op de klacht dat het hof ten onrechte dit bevel met dwangsomsanctie heeft opgelegd, omdat onvoldoende aanwijzingen bestaan dat de belastingplichtigen houders zijn (of zijn geweest) van andere buitenlandse bankrekeningen dan voormelde rekening bij KB-Lux. Bij gebreke van sterke aanwijzingen dat de belastingplichtigen andere buitenlandse rekeningen hebben, is het vorderen van gegevens over andere buitenlandse bankrekeningen volgens de klacht aan te merken als een ontoelaatbare ‘fishing expedition’.5.

De vordering van de Staat is gebaseerd op art. 47 AWR. Op grond van art. 47 AWR dient een ieder desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn en de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

Bij de beoordeling van vorderingen tot afgifte van gegevens en het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 AWR staat voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640 (reeds aangehaald), rov. 3.9, het volgende heeft beslist:

a) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

b) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

c) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.

In zijn arrest van 24 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1130, reeds aangehaald) heeft de Hoge Raad deze overwegingen herhaald en daaraan toegevoegd:

Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.

Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 4.3.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast.

In rov. 4.4 heeft het hof – in cassatie onbestreden − vastgesteld dat ingevolge art. 47 AWR op de belastingplichtigen de verplichting rust om aan de Belastingdienst informatie te verstrekken over door hen in het buitenland aangehouden rekeningen. Het feit dat door hen in 2002 een opgaveformulier is ingevuld en ondertekend kan volgens het hof geen reden zijn om thans, dertien jaar later, niet opnieuw op vragen van de Belastingdienst te hoeven antwoorden: het is heel goed mogelijk dat de situatie sindsdien is veranderd. Daarom heeft de Belastingdienst ook nu nog belang bij het (opnieuw) invullen van een vragenformulier. In diezelfde rechtsoverweging constateert het hof dat de belastingplichtigen tot nu toe niet in alle opzichten aan hun verplichtingen ingevolge art 47 AWR hebben voldaan, ook niet voor zover vast staat dat zij daartoe in staat waren6.: geenszins valt uit te sluiten dat de beantwoording van de vragen in 2002 niet juist of onvolledig is geweest. Zolang de belastingplichtigen geen antwoord geven op de vraag wat er is gebeurd met het saldo op de rekening bij KB-Lux, die naar hun zeggen zou zijn opgeheven, behoudt de Belastingdienst een gerechtvaardigd belang bij het gevorderde bevel om opgaaf doen van eventuele bij andere banken in het buitenland aangehouden rekeningen. In het licht hiervan kan volgens het hof niet worden gesproken van een ‘fishing expedition’. Het hof, dat in rov. 3.1 al naar het arrest van 24 april 2015 had verwezen, doelt kennelijk op een ‘fishing expedition’ als bedoeld in dat arrest.

In het onderhavige geding staat niet ter discussie dat de vordering van de Staat (Belastingdienst) betrekking heeft op hetgeen van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing. Voor een toewijzing van de vordering zal de Staat – gelet op het in alinea 2.5 hiervoor geciteerde arrest − aannemelijk moeten maken (i) dat het gevorderde materiaal bestaat en (ii) dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen. De Staat zal zijn vordering met feiten en omstandigheden moeten onderbouwen; vorderingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij een ‘fishing expedition’ inhouden7..

Het hof heeft zonder schending van geldend recht kunnen beslissen dat van een ‘fishing expedition’ in de zin van het arrest van 24 april 2015 in dit geval geen sprake is. Onbegrijpelijk is dat oordeel niet. De vordering is niet willekeurig tegen deze belastingplichtigen gericht. Het hof noemt immers − naast de vaststaande feiten, waaronder het nummer van de aanvankelijk voor de Belastingdienst verzwegen rekening bij KB-Lux − als concrete aanknopingspunten voor nader onderzoek door de Belastingdienst:

- de terughoudendheid van de belastingplichtigen bij het verschaffen van de informatie en met name: het niet antwoorden van de belastingplichtigen op de vraag wat er is gebeurd met het saldo op de rekening bij KB-Lux, die, naar hun zeggen, inmiddels zou zijn opgeheven.

- de constatering dat de belastingplichtigen tot nu toe niet in alle opzichten aan hun verplichtingen op grond van art. 47 AWR hebben voldaan;

- en, zoals gezegd, het tijdsverloop sinds de invulling van het formulier ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ in 2002.

In rov. 3.9 – waartegen het middel zich niet richt − heeft het hof overwogen dat de Staat voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtigen de beschikking hebben over de gevraagde gegevens, althans dat het voor hen mogelijk is om aan de veroordeling te voldoen. Met dit laatste bedoelt het hof kennelijk dat de belastingplichtigen met een redelijkerwijs van hen te verwachten inspanning de beschikking daarover kunnen krijgen, “in ieder geval voor zover het gaat om de gegevens vanaf 1997”8.. De beoordeling of deze aanwijzingen voldoende sterk zijn, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. De juistheid van de waardering van de feiten kan in cassatie niet worden onderzocht. De motivering kan het oordeel dragen. Middel 1 faalt.

Is het rechterlijk bevel voldoende concreet omschreven?

Middel 2 klaagt dat het hof in het principaal hoger beroep ten onrechte (mede) de veroordeling heeft bekrachtigd om, op straffe van verbeurte van een dwangsom, een mondelinge toelichting te geven op het door de belastingplichtigen ingevulde formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” d.d. 25 maart 2002. In het incidenteel hoger beroep van de Staat heeft het hof geoordeeld dat de grief over de hoogte van de in eerste aanleg opgelegde dwangsom slaagt. Beide oordelen zijn volgens de klacht (cassatiedagvaarding onder 2.6) ontoereikend gemotiveerd: het hof heeft nagelaten te toetsen aan de maatstaf of het bevel om een mondelinge toelichting te geven voldoende duidelijk is voor degene tegen wie het bevel is gericht9.. Volgens de klacht moet duidelijkheid bestaan (i) welke mondelinge informatie van de veroordeelde wordt gevraagd en (ii) over de datum, vanaf welke een dwangsom verschuldigd is.

Uit het vonnis van de voorzieningenrechter volgt dat de mondelinge toelichting door de belastingplichtigen op het door hen ingevulde formulier ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ moet worden gegeven binnen een door de inspecteur nader te bepalen termijn.10.Die veroordeling is door het hof bekrachtigd. De belastingplichtigen kunnen hieruit opmaken vanaf welke datum zij dwangsommen zullen verbeuren indien zij aan de veroordeling geen gevolg geven. Het hof was niet gehouden zelf de termijn voor de mondelinge toelichting vast te stellen. Het gaat in dit geval om een gelede vordering, waarbij de inspecteur allereerst kan vergen dat de belastingplichtigen verklaren óf zij andere rekeningen (dan die bij KB-Lux) in het buitenland aanhouden of hebben aangehouden. Indien de beschikbare informatie daartoe aanleiding geeft, dienen de belastingplichtigen vervolgens nadere vragen van de Belastingdienst te beantwoorden over daarop betrekking hebbende gegevens, zoals rekeningnummers, data van overboekingen, bedragen, valuta, etc. Ook kan de inspecteur hen vragen een mondelinge toelichting te geven op de schriftelijk gegeven informatie of op bepaalde afgegeven bescheiden. Daarnaast heeft de Belastingdienst belang bij informatie over de bestemming van het saldo van de volgens eisers (in 2002) opgeheven rekening bij KB-Lux. Ambtshalve wijs ik nog op het onderscheid tussen een uitvoeringstermijn – waarom het in dit middel gaat – en een respijttermijn. De Hoge Raad heeft, in navolging van het Benelux-Gerechtshof, dit onderscheid samengevat als volgt:

“Het Benelux-Gerechtshof heeft in zijn arrest van 25 juni 2002, LJN AG7754, NJ 2003/675, met betrekking tot de uitleg van art. 1 lid 3 en 4 van de eerdergenoemde Eenvormige Wet, welke bepalingen in Nederland als art. 611a lid 3 en 4 Rv zijn gecodificeerd, geoordeeld dat moet worden onderscheiden tussen de termijn die de rechter kan toekennen voor uitvoering van de hoofdveroordeling en waarin dus aan de schuldenaar de gelegenheid wordt gegeven de tegen hem uitgesproken veroordeling na te komen (de uitvoeringstermijn), en de termijn die overeenkomstig art. 1 lid 4 van de eerdergenoemde Eenvormige Wet ertoe strekt de schuldenaar nog enige tijd de gelegenheid te geven de veroordeling na te komen zonder dat de niet-nakoming verbeurte van de dwangsom tot gevolg heeft (de respijttermijn) en voorts, dat deze laatste termijn pas ingaat op het moment van betekening van de uitspraak waarbij de dwangsom is bepaald. In zijn arrest van 11 februari 2011, LJN BQ2046, NJ 2011/235, heeft het Benelux-Gerechtshof geoordeeld dat het aan de rechter is overgelaten te bepalen of naast een uitvoeringstermijn nog een respijttermijn wordt toegekend en dat wanneer in de uitgesproken veroordeling is bepaald dat deze moet zijn uitgevoerd binnen een bepaalde termijn, op verbeurte van een dwangsom, daarmee uitsluitend een uitvoeringstermijn en geen respijttermijn wordt verleend. Daaruit volgt, aldus het Benelux-Gerechtshof, dat na het verstrijken van de uitvoeringstermijn niet vanaf de betekening van het vonnis nog een respijttermijn begint te lopen; wanneer de rechter enkel een uitvoeringstermijn verleent kan de dwangsom derhalve verbeurd worden vanaf het verstrijken van die termijn, waartoe is vereist dat de uitspraak waarin de dwangsom is bepaald, aan de schuldenaar is betekend.”11.

Welke mondelinge toelichting door de Belastingdienst precies wordt verwacht van de belastingplichtigen, kan nader worden ingevuld door de inspecteur. Het bevel berust op een bestaande wettelijke verplichting ingevolge art. 47 AWR. Op grond van art. 49 lid 1 AWR dienen de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt en kan dit mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur – en, zoals gezegd, binnen een door de inspecteur te stellen termijn. In de memorie van toelichting op art. 5 Wet houdende bepalingen inzake vervangen van het fiscale noodrecht, een voorloper van art. 49 AWR, is dit toegelicht als volgt:

“Gegevens en inlichtingen (…) een door de inspecteur te bepalen termijn (zullen) moeten worden verstrekt. Veelal zullen zij schriftelijk kunnen worden gegeven doch het kan ook wenselijk zijn, dat een mondeling onderhoud plaats vindt, omdat vaak slechts aldus voldoende inzicht kan worden verkregen in de aangelegenheden, welke voor de aanslag van belang zijn”.12.

De Staat heeft in eerste aanleg doen betogen:

“In de praktijk blijkt dat de belastingplichtigen menen te kunnen volstaan met overlegging van slechts een deel van de gegevens inzake hun rekeningen bij KB Lux-bank. Uit die gegevens blijkt dan bijvoorbeeld dat er nog meer rekeningen (moeten) zijn geweest, bij KB Lux-bank of bij andere banken, of dat de gelden op enig moment zijn doorgeleid naar een andere rekening. Daarover moet dan ook informatie worden verstrekt. Mede met het oog daarop vordert de Belastingdienst dat desgevraagd een mondelinge toelichting wordt gegeven”.13.

De belastingplichtigen hebben in hoger beroep niet als grief aangevoerd dat het door de voorzieningenrechter toegewezen bevel voor hen onduidelijk zou zijn ten aanzien van de van hen verwachte mondelinge toelichting; in zoverre is sprake van een nieuwe stelling in cassatie (novum). In grief 3 hebben zij slechts aangevoerd dat de Staat geen belang zou hebben bij een rechterlijk bevel om mondeling toelichting te geven: zij hebben deze grief toegelicht met het argument dat het vanaf 2002 op de weg van de Belastingdienst had gelegen, hen uit te nodigen tot het geven van een mondelinge toelichting op hetgeen zij in dat jaar op het formulier hadden ingevuld. Het hof heeft die grief verworpen in rov. 3.7 (waarover middel 4 hierna). In de verdere toelichting op de klacht wordt benadrukt dat het bevel is versterkt met een dwangsomsanctie. Dat argument noopt niet tot een gegrondverklaring van de klacht. In de fase van de invordering door de Staat van een beweerdelijk verbeurde dwangsom, kan zo nodig alsnog door de rechter worden onderzocht of de veroordeelde aan het rechterlijk bevel heeft voldaan. Het middel faalt.

Redelijkheidsclausule verbinden aan dwangsomsanctie?

Middel 3 klaagt dat het hof ten onrechte aan de dwangsomveroordeling niet een clausule heeft verbonden, welke inhoudt dat geen dwangsommen zullen worden verbeurd voor zover dit naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar moet worden geacht, waarbij de mate van verwijtbaarheid van de overtreding (mede) in aanmerking wordt genomen. De toelichting op deze klacht stelt voorop dat matiging van een eenmaal verbeurde dwangsom niet mogelijk is. Ook bij een vordering als bedoeld in art. 611d Rv is een rechtstreekse toetsing aan de maatstaven van redelijkheid en billijkheid niet mogelijk. Daarom zou de rechter die op de voet van art. 611a Rv een dwangsanctie oplegt, aan deze veroordeling een clausule moeten kunnen verbinden die matiging van de dwangsom mogelijk maakt. Volgens de toelichting op deze klacht is dit geboden vanuit het oogpunt van rechtsbescherming van degene die tot een dwangsom is veroordeeld (cassatiedagvaarding onder 3.3). Ten tweede wordt in de toelichting (cassatiedagvaarding onder 3.5 – 3.12) betoogd dat de Belastingdienst bij het incasseren van dwangsommen handelt als een bestuursorgaan. Mede gelet op art. 3:14 BW, mag een bestuursorgaan zijn bevoegdheden niet uitoefenen in strijd met geschreven of ongeschreven regels van bestuursrecht. De steller van het middel maakt een vergelijking met de regels die gelden voor de last onder dwangsom, bedoeld in afdeling 5.3.2 Awb14..

De klacht stuit reeds hierop af, dat het middel geen vindplaats in de memorie van grieven (of in de memorie van antwoord in het incidenteel hoger beroep) noemt, waar de belastingplichtigen het hof zouden hebben verzocht om een matigingsclausule te verbinden aan de dwangsomsanctie. In de pleitnota in hoger beroep is door de advocaat van de belastingplichtigen verwezen naar een uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant waarin de voorzieningenrechter aan de dwangsomsanctie een matigingsclausule had verbonden.15.Die rechtspraakverwijzing heeft het hof niet opgevat, noch behoeven op te vatten, als een tijdig voorgedragen grief (zie ook hierna de bespreking van middel 5).

Bij de stelling dat via art. 3:14 BW de algemene beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing zijn op de invordering van dwangsommen die krachtens dit kort geding-vonnis verschuldigd worden, hebben de belastingplichtigen geen belang omdat invordering van dwangsommen in dit geding niet aan de orde is. Voor zover met deze klacht is bedoeld dat de rechter die de dwangsomsanctie oplegt op voorhand rekening zou moeten houden met mogelijke problemen in de executiefase, valt op te merken dat de dwangsomveroordeling een discretionaire bevoegdheid van de feitenrechter is. Het gebruik van deze bevoegdheid kan in cassatie slechts beperkt worden getoetst16..

Over de vraag of een matigingsclausule in het stelsel van de wet past, wordt verschillend gedacht17.. Een bepaling in een rechterlijke uitspraak waarbij de rechter zichzelf de bevoegdheid toekent om op een later moment op zijn beslissing terug te komen, laat zich niet goed verenigen met het gezag van gewijsde18.. Op grond van art. 611c Rv komt een eenmaal verbeurde dwangsom toe aan de partij die de veroordeling heeft verkregen. Wellicht steekt achter de klacht de gedachte dat de rechter die het meerdere mag, ook het mindere mag. Bij die lezing gaat de klacht voorbij aan de regeling van de verhouding tussen de bevoegdheden van de rechter die de dwangsomsanctie oplegt en die van de rechter die in een executiegeschil moet beoordelen of de dwangsom inderdaad is verbeurd19..

In deze zaak is afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht (last onder dwangsom) niet van toepassing. Overeenkomstige toepassing van deze titel zou niet tot gevolg hebben dat de oplegging van de dwangsom kan worden getoetst aan de maatstaf van de redelijkheid en billijkheid. De uitkomst is dat dit middelonderdeel faalt.

Bereidheid belastingplichtigen tot het verstrekken van informatie; belang bij vordering

Middel 4 klaagt dat het hof in rov. 3.7 ten onrechte de derde grief van de belastingplichtigen heeft verworpen. In die grief hadden zij aangevoerd dat de Staat geen belang bij het gevorderde heeft omdat zij (nog) niet zijn uitgenodigd tot het geven van een mondelinge toelichting, noch hebben zij geweigerd een mondelinge toelichting te geven wanneer die van hen zou worden gevraagd (rov. 3.6). Het hof heeft omtrent dit verweer overwogen dat de voorzieningenrechter kennelijk ervan is uitgegaan dat de belastingplichtigen niet bereid zijn om mondeling toelichting te verstrekken indien zij daartoe door de Belastingdienst worden uitgenodigd. De belastingplichtigen betogen dat, gelet op het karakter van de dwangsom, slechts dan een veroordeling met dwangsomsanctie tot het geven van een mondelinge toelichting gerechtvaardigd is indien feitelijk is vastgesteld − en niet slechts een vermoeden bestaat − dat zij een verzoek van de Belastingdienst om mondeling toelichting te geven afwijzen.

Na het voorgaande kan ik over deze klacht kort zijn. In rov. 3.7 overweegt het hof dat de belastingplichtigen sinds 2002 niet hebben voldaan aan de sommaties of verzoeken van de Belastingdienst tot het verstrekken van schriftelijke gegevens, hoewel zij beschikken over gegevens (in ieder geval) vanaf december 2000. Daarnaast acht het hof van belang dat de belastingplichtigen in hoger beroep niet hebben aangeboden de verlangde mondelinge toelichting te geven indien zij daartoe worden uitgenodigd. Deze redengeving kan het oordeel dragen dat, in weerwil van grief 3, de Staat ook ten aanzien van een mondelinge toelichting van de belastingplichtigen op de door hen verstrekte of nog te verstrekken schriftelijke informatie, belang heeft bij het gevorderde bevel met dwangsomsanctie. Middel 4 faalt.

Grieven door het hof gepasseerd?

Middel 5 klaagt dat het hof voorbij gaat aan stellingen van de belastingplichtigen die het hof opvat als nieuwe grieven, zonder dat het hof preciseert op welke ‘nieuwe’ stellingen het hof het oog heeft.

Het middel maakt, op zijn beurt, evenmin duidelijk welke stellingen van de belastingplichtigen door het hof gepasseerd zouden zijn. Uit de cassatierepliek – waarop de Staat niet meer heeft kunnen reageren − maak ik op dat de belastingplichtigen waarschijnlijk het oog hebben op stellingen over een matigingsclausule en over een restrictie dat de te verstrekken gegevens ook niet zouden mogen worden gebruikt in lopende fiscale procedures.20.

In hoger beroep luidde de vijfde grief:

“De voorzieningenrechter heeft ten onrechte nagelaten de onder de druk van een dwangsom van appellanten verkregen informatie en bescheiden als zodanig als wilsafhankelijk materiaal te bestempelen en om in het dictum van het vonnis te bepalen dat deze informatie en bescheiden slechts voor de belastingheffing als zodanig en niet voor de boeteheffing mogen worden gebruikt.”

In deze grief, die betrekking heeft op een restrictie in verband met het nemo tenetur-beginsel, valt geen verzoek aan het hof te lezen om aan een bevel met dwangsomsanctie een restrictie te verbinden met betrekking tot het gebruik van de door de belastingplichtigen te verstrekken gegevens in andere, voor de belastingrechter aanhangige, procedures21.. Op grond van art. 347 lid 1 Rv kan de oorspronkelijke eiser zijn eis in hoger beroep wijzigen of vermeerderen, maar niet op een later tijdstip dan in het eerste gedingstuk in appel. Deze regel geldt ook in een kort geding. Nu de belastingplichtigen eerst bij pleidooi in hoger beroep de stelling hebben opgeworpen dat aan de dwangsomsanctie een matigingsclausule zou moeten worden verbonden en/of een tweede restrictie zou moeten worden verbonden aan het gebruik door de Belastingdienst van de te verstrekken informatie, heeft het hof kunnen beslissen dat de Staat terecht bezwaar maakte tegen een uitbreiding van de gronden van het hoger beroep. Middel 5 faalt.

Nemo tenetur-beginsel; ‘wilsafhankelijk’ bewijsmateriaal

Middel 6 klaagt dat het hof in rov. 3.13 (in samenhang met 3.12) heeft miskend dat aan de opvatting van de belastingplichtigen mede ten grondslag heeft gelegen dat de inspecteur het onder druk van een dwangsomsanctie verkregen materiaal niet zou mogen gebruiken in procedures waarin de inspecteur het voor de beboeting vereiste bewijs zou moeten leveren.

Ter toelichting op deze klacht is aangevoerd dat de belastingplichtigen van mening zijn dat de van hen verlangde gegevens steeds moeten worden aangemerkt als ‘wilsafhankelijk’ materiaal. Verder maakt middel 6 bezwaar tegen de gegrondbevinding van het incidenteel hoger beroep van de Staat (Belastingdienst). Ter toelichting op deze klacht is aangevoerd dat de belastingplichtigen bereid waren de verlangde informatie te verstrekken, mits deze informatie niet zal worden gebruikt voor het opleggen van boeten. Bij zijn oordeel dat de aanvankelijk opgelegde dwangsomsanctie een onvoldoende prikkel is gebleken (rov. 4.2) is het hof eraan voorbijgegaan dat de reden voor de weigering van de belastingplichtigen was gelegen in het feit dat de Belastingdienst de aldus verkregen materialen zou (kunnen) gebruiken in het kader van het door hem in lopende procedures te leveren boetebewijs.

Bij de beoordeling van deze klacht staat voorop dat de Hoge Raad in zijn aangehaalde arrest van 12 juli 2013 onder meer het volgende heeft overwogen:

“Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgend. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vlg. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.” (rov. 3.7)

In zijn aangehaalde arrest van 24 april 2015 heeft de Hoge Raad hieraan toegevoegd dat voor wils(on)afhankelijkheid niet van belang is of de gevorderde bescheiden door de Belastingdienst wel of niet kunnen worden verkregen zonder medewerking van de betrokkene. Deze kwalificatie is verbonden met de aard van het materiaal: wilsonafhankelijk materiaal bestaat onafhankelijk van de wil van de betrokkene22.. Zo zijn bijvoorbeeld bankafschriften niet aan te merken als ‘wilsafhankelijk’ materiaal. Het hof is niet voorbijgegaan aan het in middel 6 bedoelde verweer, maar heeft dit verweer verworpen. Het hof heeft overwogen dat aan de stelling van de belastingplichtigen de – in de rechtspraak onjuist bevonden − opvatting ten grondslag ligt dat de te verstrekken gegevens als ‘wilsafhankelijk’ worden bestempeld hoewel zij bestaan onafhankelijk van de wil van de belastingplichtigen. In lijn met de jurisprudentie heeft het hof, evenals de voorzieningenrechter, aan het bevel de restrictie verbonden dat het door de belastingplichtigen te verstrekken wilsafhankelijk materiaal uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Wordt in strijd met deze restrictie gehandeld, dan komt − blijkens de aangehaalde rechtspraak − het oordeel over de sanctie daarop toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt. Middel 6 faalt.

Middel 7 sluit bij het voorgaande aan met de klacht dat het hof in rov. 4.123.zonder toereikende motivering heeft geoordeeld dat de in eerste aanleg opgelegde dwangsom een onvoldoende prikkel vormt om aan de hoofdveroordeling te voldoen. De toelichting op deze klacht verwijst naar een passage in de pleitnota namens de belastingplichtigen (punt 16), te weten:

“Mijn cliënten zijn door de handelwijze van de Belastingdienst gedwongen om met het verstrekken van deze stukken te wachten totdat er een onherroepelijke uitspraak is in de thans aanhangige zaken waarbij het boetebewijs een van de geschilpunten is. Mijn cliënten zullen deze stukken uiteraard ook verstrekken, als uw Hof bij het te wijzen arrest de restricties aanbrengt dat de door hen te verstrekken bescheiden niet in reeds aanhangige procedures en evenmin voor beboetingsdoeleinden zal gebruiken”.24.

Wat betreft de vraag of de onder dreiging van een dwangsom te verstrekken gegevens en documenten door de Belastingdienst kunnen worden gebruikt voor punitieve doeleinden (fiscale beboeting), heeft het hof evenals de voorzieningenrechter aan de veroordeling een nemo tenetur-clausule verbonden. Daarmee was er voor de belastingplichtigen geen geldige grond meer om afgifte van het materiaal aan de Belastingdienst te weigeren. Voor zover de belastingplichtigen in de zo-even aangehaalde passage uit de pleitnota hebben willen stellen dat het te verstrekken bewijsmateriaal – ook voor de belastingheffing – niet mag worden gebruikt in procedures die reeds aanhangig zijn bij de belastingrechter25., is hiervoor al uiteengezet dat het hof deze uitbreiding van de rechtsstrijd in hoger beroep niet heeft aanvaard noch had behoeven te aanvaarden. Middel 7 faalt.

Afhankelijk van de uitkomst van de andere nu bij de Hoge Raad aanhangige zaken over de toepassing van art. 47 AWR, wordt voor deze zaak (partiële) toepassing van art. 81 RO in overweging gegeven.