24.2.1.7 Inbrengmethoden

Het is van belang te onderkennen dat civielrechtelijk met de inbreng in een OV of in een CV de inbrengende vennoot een vermogensbestanddeel in een zodanige positie ten aanzien van de gezamenlijke vennoten brengt dat de bestuursbevoegde vennoten namens de vennootschap daarover de macht uit kunnen oefenen, zij het dat deze macht zal zijn begrensd ingeval niet de juridische eigendom is ingebracht.1 De inbreng heeft niet ten doel vermogensverschuivingen tussen de vennoten te bewerkstelligen.2 Inbreng is ook iets anders dan het verrichten van een prestatie jegens de vennootschap tegen een vergoeding. Er is geen sprake van een ruilverhouding ( “do ut des”) maar een verhouding die gericht is op samenwerking.3 Inbreng impliceert dat iets voor het gemeenschappelijke doel wordt afgestaan. Dit is iets anders dan het door de vennootschap aankopen of huren van goederen of in dienst nemen van personeel. Daaraan ontbreekt het element van afstand, zodat dit geen inbreng kan vormen.4 Om die reden plegen vennoten op hun kapitaalrekening gecrediteerd te worden voor hun inbreng. Aldus vindt een boekhoudkundige vastlegging plaats van het gegeven dat partijen iets voor het gemeenschappelijke doel hebben afgestaan, en niet aan elkaar hebben overgedragen. Een kapitaalrekening geeft de aanspraak van een vennoot op het vennootschapsvermogen bij uittreden of ontbinding weer.5

Van goederen kan ofwel de volle eigendom, ofwel de economische eigendom, ofwel het genot worden ingebracht. Brengt een vennoot de volle eigendom in, dan worden vennoten mede-eigenaar van het ingebrachte vermogensbestanddeel. Inbreng van de economische eigendom houdt in dat de juridische eigendom in handen blijft van de inbrengende vennoot, maar dat het gebruik en het risico van waardeveranderingen van het ingebrachte vermogensbestanddeel aan de vennootschap toekomen. Inbreng van het genot van een goed houdt in dat slechts het gebruik van een vermogensbestanddeel wordt ingebracht. De juridische eigendom alsmede de economische eigendom blijft dan bij de inbrengende vennoot. Deze laatste variant verschilt in weinig met het op basis van een nevencontract tegen vergoeding ter beschikking stellen (verhuren) van een vermogensbestanddeel aan de vennootschap.6

Bij de wijze waarop de inbreng plaatsvindt, spelen fiscale overwegingen een belangrijke rol. Bedacht moet worden dat in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting de personenvennootschap in de regel transparant is. De vennootschap is zelf géén belastingplichtige voor deze directe belastingen.7 Zie hierover deel II, hoofdstuk 11. Met name wanneer inbreng van de volledige eigendom of van de economische eigendom plaatsvindt, is heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting imminent. Zoals ik in deel II, hoofdstuk 11 heb aangegeven wordt de inbrengende vennoot, die belastingplichtige is voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, geacht deels zijn onderneming voort te zetten (mits de vennootschap als voortzetting van zijn onderneming gezien kan worden)8 en deels zijn onderneming aan de andere vennoten over te dragen.9 De omvang van de vervreemding wordt gevormd door het percentage van de winst dat aan de overige vennoten toekomt maal de gerealiseerde meerwaarde.10 Voor het gedeelte van zijn onderneming dat de vennoot geacht wordt voort te zetten, realiseert de vennoot her-waarderingswinst, indien vermogensbestanddelen die op zijn persoonlijke balans tegen boekwaarde zijn opgenomen, tegen de hogere werkelijke waarde op de openingsbalans van de vennootschap worden opgenomen. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad geldt dat de herwaardering in de commerciële boekhouding een verplichting tot fiscale herwaardering met zich meebrengt.11 Voor het gedeelte van zijn onderneming dat de vennoot geacht wordt over te dragen, realiseert de vennoot stakingswinst, indien bij deze overdracht stille reserves tot uitdrukking komen.12

Het volgende gestileerde voorbeeld moge het bovenstaande verduidelijken. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de situatie in onderstaand voorbeeld zich in de praktijk niet snel voor zal doen, juist vanwege de fiscale gevolgen die daaraan verbonden zijn. De in dit voorbeeld gehanteerde bedragen zijn gefingeerd, en dienen louter ter illustratie.

Om belastingheffing in gevallen als bovenstaande te voorkomen, worden in de praktijk bij inbreng van de volledige eigendom of de economische eigendom (onder andere) bijzondere inbrengmethoden toegepast. In paragrafen 24.4.8.5.10 en 24.4.8.5.11 bespreek ik de btw-gevolgen van enige bijzondere inbrengmethoden. Met name de methodes “inbreng tegen boekwaarde met verrekening van stille reserves en goodwill buiten de boeken om” en “creditering tegen boekwaarde onder voorbehoud van de stille reserves” dienen in het kader van dit onderzoek besproken te worden.13 Daarbij ga ik uit van ondernemers voor de inkomstenbelasting. Mutatis mutandis geldt hetgeen voor deze ondernemers, in beginsel ook voor aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtigen. Ik merk op dat, omwille van de leesbaarheid en vanwege het feit dat dit onderzoek zich richt op de heffing van btw, ik me genoodzaakt zie, me op deze plaats te beperken tot de hoofdlijnen. In de praktijk zijn diverse variaties op de hierna te bespreken thema’s denkbaar. Ik verwijs daarvoor naar de gedetailleerde literatuur op dit vlak.14

Door in te brengen tegen boekwaarde met verrekening van stille reserves en goodwill buiten de boeken om, kan herwaarderingswinst worden voorkomen.15 Stakingswinst wordt er overigens niet mee voorkomen.16 Deze inbrengmethode houdt in wezen in dat de ene vennoot de vermogensbestanddelen tegen boekwaarde inbrengt, maar voor de stille reserves door middel van een rechtstreekse betaling buiten de vennootschap om door de overige vennoten wordt gecompenseerd. Het bovenstaande kan door middel van het volgende gestileerde voorbeeld worden verduidelijkt. Het voorbeeld sluit zoveel mogelijk aan bij het vorige (voorbeeld 1). De gehanteerde bedragen zijn gefingeerd, en dienen louter ter illustratie.

In het geval partijen kiezen voor de methode van inbreng tegen boekwaarde met voorbehoud van de stille reserves, kan zowel herwaarderingswinst als stakingswinst worden voorkomen. Deze methode voorziet in een inbreng tegen boekwaarde, zonder dat de stille reserves (en goodwill) worden overgedragen aan de andere vennoot (vennoten).18 Hierdoor kan de waarde van de stille reserves (en goodwill) pas worden belast wanneer de vennootschap het (destijds) ingebrachte vermogensbestanddeel vervreemdt of wanneer de inbrenger uittreedt, voor zover de stille reserves bij inbreng reeds aanwezig waren en nog steeds aanwezig zijn bij realisatie. De inbrengende vennoot die de stille reserves (en goodwill) voorbehoudt, kan dus niet voor de waarde daarvan worden belast, aangezien hij herwaarderingswinst noch overdrachtswinst realiseert. Onderstaand voorbeeld moge dit verduidelijken:

Vennoot A draagt de stille reserve in het pand niet over. Hij maakt dus noch herwaarderingswinst, noch overdrachtswinst.