De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/4.1.1.3.5:4.1.1.3.5 BNB 2001/295

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/4.1.1.3.5

4.1.1.3.5 BNB 2001/295

Documentgegevens:

Mr. dr. F.G.F. Peters, datum 01-03-2007

Datum: 01-03-2007
Auteur: Mr. dr. F.G.F. Peters
JCDI: JCDI:ADS367488:1
Vakgebied(en): Inkomstenbelasting / Buitenlands belastingplichtige
Inkomstenbelasting (V)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Europees belastingrecht / Algemeen
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Vennootschapsbelasting / Belastingplichtige

De hiervóór behandelde vraag of een dual resident company die door de toepassing van het belastingverdrag met de feitelijkeleidingstaat (staat B) in Nederland nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtig is, wel kan worden beschouwd als inwoner van Nederland voor de toepassing van het verdrag met een derde staat (staat C), is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, BNB 2001/295. In dat arrest ging het om een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarvan de werkelijke leiding in 1990 naar de Nederlandse Antillen was verplaatst, alwaar zij was onderworpen aan een belasting naar de winst. De BV keerde in 1992 winst uit (door middel van inkoop van aandelen en als dividend) aan haar naar België geëmigreerde aandeelhouders (natuurlijke personen). In geschil was of terecht een naheffingsaanslag dividendbelasting naar een tarief van 15% (overeenkomstig artikel 10, § 2, verdrag Nederland-België 1970) was opgelegd.

Nu het de heffing van dividendbelasting van inwoners van België betreft, moet volgens de Hoge Raad1 – voordat wordt toegekomen aan de vraag of heffing van dividendbelasting op grond van de BRK al dan niet mogelijk is – eerst worden onderzocht of het verdrag met België 1970 de heffing van dividendbelasting toestaat.2 De Hoge Raad overweegt:

‘-3.6. Artikel 10, paragraaf 1, wijst de heffing over dividenden toe aan de woonstaat. Volgens paragraaf 2 van dat artikel mag de bronstaat eveneens heffen, maar dan tegen de in die paragraaf vermelde gemitigeerde tarieven. Deze heffing is echter alleen toegestaan indien de dividendbetalende vennootschap voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van de bronstaat kan worden aangemerkt.

-3.7. Belanghebbende was ingevolge artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag juncto artikel II van het Protocol bij het Verdrag inwoner van Nederland als zij volgens de wetten van Nederland, zoals gewijzigd of aangevuld op grond van internationale overeenkomsten, in Nederland op grond van haar woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid aan de belasting was onderworpen. Naar volgt uit de paragrafen 3 en 10 van het commentaar bij artikel 4 (algemeen en bij lid 1) van het OESO-Modelverdrag van 1963, waarop artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag is gebaseerd, is voor bedoeld inwonerschap vereist volledige onderworpenheid van de belanghebbende (‘full tax liability’).

-3.8. Als gevolg van de omstandigheid dat de werkelijke leiding van belanghebbende zich ten tijde van de onderwerpelijke inkopen van aandelen op de Nederlandse Antillen bevond, was belanghebbende toen in Nederland slechts belastingplichtig voor het gedeelte van haar wereld inkomen dat in de BRK aan Nederland ter belastingheffing is toegewezen, hetgeen niet een volledige onderworpenheid inhoudt zoals vereist in artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag. Mitsdien was belanghebbende toen, met inachtneming van het bepaalde in artikel II van het Protocol, geen inwoner in de zin van het Verdrag en is het Nederland niet toegestaan bij belanghebbende met toepassing van artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag dividendbelasting te heffen.’

Invloed protocolbepaling

Bij de beoordeling van de reikwijdte van dit arrest rijst uiteraard de vraag in hoeverre de Hoge Raad voor zijn beslissing betekenis heeft toegekend aan de bepaling van artikel II van het protocol bij het verdrag met België 1970. De protocolbepaling geeft nadere invulling aan het ‘ingevolge de wetten van die Staat’ van artikel 4, § 1, van dat verdrag (in artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag: ‘under the laws of that State’). Artikel II van het protocol bepaalt dat deze uitdrukking:

‘mede [betekent] de desbetreffende wetten van die Staat, welke zijn gewijzigd of aangevuld op grond van internationale overeenkomsten’.

Mijns inziens is evenwel voor het oordeel van de Hoge Raad doorslaggevend3 zijn interpretatie (in r.o. 3.8 van het arrest) van de paragrafen 3 en 10 van het OESO-commentaar bij artikel 4 OESO-modelverdrag 1963, welke paragrafen nagenoeg identiek zijn aan de in het huidige commentaar opgenomen paragraaf 3 respectievelijk – met uitzondering van de toevoegingen met betrekking tot diplomaten en conduit companies – paragraaf 8 (zie over het huidige OESO-commentaar paragraaf 4.1.1.3.4 hiervóór). De Hoge Raad stelt immers voorop dat aan de in artikel 4, § 1, verdrag Nederland-België vereiste ‘full tax liability’ niet wordt voldaan vanwege de door de BRK bewerkstelligde beperkte binnenlandse belastingplicht van belanghebbende in Nederland. Vervolgens komt de conclusie dat belanghebbende geen inwoner is van Nederland, waarbij mijns inziens alleen voor de volledigheid artikel II van het protocol wordt genoemd. Zoals Van Raad, Bender en Douma4 opmerken is deze bepaling waarschijnlijk opgenomen op verzoek van België met het oog op medewerkers van internationale organisaties als de NAVO, die op grond van het desbetreffende oprichtingsverdrag in de feitelijke woonstaat slechts zeer gelimiteerd belastingplichtig zijn, en heeft zij eigenlijk geen belang in deze casus. De verwijzing naar het protocol komt de helderheid van het arrest helaas niet ten goede; twijfel over de reikwijdte ervan blijft nu mogelijk.

Ontbreken tweede volzin

Opmerkelijk is dat de Hoge Raad oordeelt dat de vennootschap voor de toepassing van het verdrag Nederland-België geen inwoner van Nederland is, zonder dat dit verdrag de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag bevat. Terwijl de in paragraaf 4.1.1.3.4 weergegeven discussie zich toespitste op de mogelijke gevolgen van die tweede volzin voor het verdragsinwonerschap van dual resident companies, komt de Hoge Raad reeds op basis van de eerste volzin tot de conclusie dat een dual resident company in een triangular case geen verdragsinwoner van Nederland is voor de toepassing van het verdrag met de derde staat. Hoewel, zoals in paragraaf 4.1.1.3.4 beargumenteerd, kan worden betoogd dat de dual resident de door de eerste volzin op basis van ‘the domestic laws’5 vereiste subjectieve onbeperkte belastingplicht bezit, ziet de Hoge Raad dit anders. De Hoge Raad beschouwt de tweede volzin kennelijk slechts als een verduidelijking van de eerste volzin. 6, 7 Hij oordeelt immers op basis van het commentaar bij het OESO-modelverdrag 1963 dat de strekking van deze zin is inwonerschap voor te behouden aan personen die in het desbetreffende land volledig onderworpen zijn, terwijl in dat modelverdrag uitsluitend de eerste volzin voorkwam. De in 1977 opgenomen tweede volzin komt echter in wezen reeds voor in paragraaf 10 (laatste volzin) van het commentaar van 1963 als toelichting op de eerste volzin van artikel 4, lid 1:

‘An individual, however, is not to be considered a “resident of a Contracting State” in the sense of the Convention if, although not domiciled in that State, he is considered as a resident according to the national law and is only subject to a limited taxation on the income arising in that State.’

Vergelijk ook de zesde volzin van paragraaf 8 van het huidige commentaar op artikel 4, waar bijna letterlijk hetzelfde staat, behoudens de wijziging van ‘individual’ in ‘person’ en de als aanhef opgenomen toevoeging ‘in accordance with the provisions of the second sentence of paragraph 1’ (cursivering FP).8 Opvallend is dat de Hoge Raad geen aandacht besteedt aan de term ‘individual’ hoewel die toch betrekking heeft op natuurlijke personen.9 Dit kan wellicht worden verklaard doordat in 1963 de kwestie van dual resident companies nog niet speelde en de Hoge Raad op dit punt de uitbreiding van 1977 ‘meeneemt’, zoals hij wel vaker betekenis toekent aan latere versies van het OESO-commentaar.10 Al met al valt er mijns inziens veel te zeggen voor deze impliciete opvatting van de Hoge Raad.

Het oordeel van de Hoge Raad dat de door de BRK beperkte binnenlandse belastingplicht van een vennootschap niet onder ‘full tax liability’ kan worden begrepen, kan dan als volgt worden verklaard. De eerste mogelijkheid is dat de BRK moet worden aangemerkt als een wet van Nederland in de zin van artikel 4, § 1, verdrag NederlandBelgië 1970.11 Uit de arresten HR 4 april 1990, BNB 1990/156, en HR 16 maart 1994, BNB 1994/191, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad inderdaad van oordeel is dat de BRK als rijkswet, anders dan verdragen, behoort tot de ‘nationale regels’. De werkingssfeer van het arrest zou dan beperkt zijn tot gevallen waarin de ‘tax liability’ wordt beperkt door de nationale wet, waaronder begrepen de BRK. De bewoordingen die de Hoge Raad bezigt in de eerste volzin van de hierboven geciteerde r.o. 3.8 van het onderhavige arrest, tezamen met het feit dat de BRK naar haar strekking en werking op één lijn is te stellen met een belastingverdrag, leiden mij echter tot de verdergaande conclusie dat de Hoge Raad van oordeel is dat het in artikel 4, § 1, verdrag Nederland-België 1970 gaat om ‘the domestic laws’ voor zover deze – afhankelijk van de werking van de toepasselijke belastingverdragen, alsmede de BRK – daadwerkelijk toepassing kunnen vinden.12 Zie ook hetgeen Van Brunschot (raadsheer in de Hoge Raad en lid van de ‘zetel’ die BNB 2001/295 besliste) opmerkt13:

‘The purpose of Art. 4(1) is to divide taxpayers into residents, who qualify for the application of the treaty concerned, and others. The dividing line is the line between full and limited tax liability. (...) Consequently, if a taxpayer is no longer fully liable to tax in the Netherlands, for whatever reason, not excluding the influence of the relevant treaty, he does not qualify as a fully liable taxpayer of the Netherlands for whatever treaty. It is just a matter of fact.’

Het arrest maakt derhalve duidelijk dat een tussen twee staten gesloten belastingverdrag ook van invloed kan zijn op de toepassing van andere door die staten gesloten belastingverdragen. 14, 15

Naar mijn mening is deze interpretatie van de Hoge Raad niet strijdig met de tekst van en het commentaar op artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag en doet zij in ieder geval recht aan het achterliggende uitgangspunt van deze bepaling. De beperkte binnenlandse belastingplicht die voortvloeit uit de keuze van de Nederlandse wetgever om ook personen die buiten Nederland woonachtig zijn en waarvan het inkomen door belastingverdragen in beginsel niet aan Nederland wordt toegewezen, voor hun wel aan Nederland als bronland toegewezen inkomen te belasten als waren zij hier woonachtig, kan moeilijk worden gezien als de volledige onderworpenheid waaraan het OESO-modelverdrag refereert. Een vennootschap die slechts beperkt binnenlands belastingplichtig is, wordt hier te lande helemaal niet belast voor haar wereldwinst; het heffingsobject is vrijwel geheel uitgehold. Zie nader paragraaf 4.1.1.3.4.

Gevolgen interpretatie ‘full tax liability’ door Hoge Raad

Wat betreft de gevolgen van het ontzeggen van Nederlands verdragsinwonerschap aan beperkt binnenlands belastingplichtige vennootschappen in triangular cases, wijs ik op de volgende punten:

–: Nederland verleent – overeenkomstig het beleid van de staatssecretaris inzake het afgeven van woonplaatsverklaringen – geen verdragsbescherming meer aan louter fictieve inwoners.16 Het arrest trekt een streep door de mogelijkheid om met naar Nederlands recht opgerichte, maar feitelijk buiten Nederland gevestigde vennootschappen te profiteren van het Nederlandse verdragennetwerk om buitenlandse bronheffingen op dividenden, interest en royalty’s te ontgaan of te verlagen (zogenoemde doorstroomvennootschappen of conduit companies). Een tegengestelde beslissing zou tot gevolg hebben gehad dat in deze situatie steeds een woonplaatsverklaring zou moeten worden afgegeven, zonder dat de fiscus eisen zou kunnen stellen aan de reële aanwezigheid van de vennootschap in Nederland (substance)17; oprichting naar Nederlands recht is dan immers voldoende voor Nederlands inwonerschap. Dit zou dus zelfs leiden tot een bevordering van treaty shopping door middel van (fictief) in Nederland gevestigde door-stroomvennootschappen. Dit verschijnsel ontmoet in het buitenland veel kritiek vanwege de daarmee verbonden oneerlijke belastingconcurrentie door Nederland: de belasting over de in Nederland aan te geven spread vloeit in de Nederlandse schatkist18, terwijl de prijs wordt betaald door de verdragspartner waaruit de desbetreffende passieve inkomsten afkomstig zijn.
–: Het arrest bewerkstelligt voorts dat het Nederland reeds op grond van het verdrag met de derde staat C niet is toegestaan dividendbelasting te heffen over winsten uitgedeeld door naar Nederlands recht opgerichte, maar feitelijk in verdragsstaat B gevestigde vennootschappen, aan in verdragsstaat C woonachtige aandeelhouders (daarnaast staat ook artikel 10, lid 5, verdrag Nederland-staat B hieraan in de weg; zie nader paragraaf 4.2.1.2). Ook dit aspect lijkt mij bepaald niet problematisch. Aan artikel 1, lid 3, Wet Div.bel. 1965 ligt (mede) de gedachte ten grondslag dat in geval van zetelverplaatsing naar het buitenland greep moet worden gehouden op in Nederland gevormde winstreserves.19 De wetgever heeft dit niet uitgewerkt door een afrekeningsverplichting te introduceren, maar heeft gekozen voor een vestigingsplaatsfictie. Het in de fictie neergelegde oprichtingscriterium is in dit kader echter niet onderscheidend. Het bewerkstelligt bovendien een ongelijke behandeling ten nadele van (de aandeelhouders van) naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen.20

Grenzen ‘full tax liability’

De BV in de casus van het arrest BNB 2001/295 bezat in het geheel geen vermogensbestanddelen in Nederland en ontving evenmin inkomsten uit Nederland. De vraag rijst waar de grenzen van ‘full tax liability’ liggen.

De aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland lijkt mij in ieder geval onvoldoende voor het aanmerken van de feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap als ‘fully liable to tax’ in Nederland. De door het verdrag met de feitelijkeleidingstaat aan Nederland toegewezen winst van de vaste inrichting is afkomstig uit een Nederlandse bron; van een belasting over de wereldwinst is geen sprake. Mijns inziens ook niet als nagenoeg de gehele winst van de vennootschap toerekenbaar is aan de vaste inrichting of als daaraan buitenlandse vermogensbestanddelen worden toegerekend.21

Het spiegelbeeld van die situatie is een wél feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap die uitsluitend activiteiten buiten Nederland ontplooit; bijvoorbeeld een vennootschap die door middel van een vaste inrichting een onderneming drijft in staat B, waaraan uit staat C afkomstige interest moet worden toegerekend. Uitsluiting van een dergelijke vennootschap als inwoner van Nederland voor de toepassing van het belastingverdrag met staat C lijkt mij onwaarschijnlijk. Hier is immers sprake van een ‘echte’ inwoner van Nederland (de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 blijft dus buiten beeld), die ook voor de toepassing van het verdrag met staat B als inwoner van Nederland (dus niet van staat B) wordt aangemerkt. Aan de ‘full tax liability’ van de vennootschap in Nederland doet dan mijns inziens niet af dat haar winst in feite geheel aan staat B is toegewezen, zodat ook de toepassing van het grondslagvoorbehoud (artikel 24, lid 1, NSV) geen effect sorteert. Voorop moet naar mijn mening staan de door de Nederlandse nationale belastingwet aan de aanwezigheid van de feitelijke leiding in Nederland verbonden onbeperkte belastingplicht, voor zover die belastingplicht als gevolg van de werking van belastingverdragen ook daadwerkelijk betekenis kan hebben.22 Bij een lichaam dat naar de omstandigheden beoordeeld in Nederland is gevestigd (artikel 4 AWR), is dat per definitie het geval, aangezien Nederland bevoegd is het wereldinkomen van de vennootschap in de heffingsgrondslag te begrijpen. Dat Nederland in het onderhavige geval wellicht de gehele winst van de vennootschap dient vrij te stellen23, doet daaraan niet af.24 Het ontbreken van ‘full tax liability’ in BNB 2001/295 heeft betrekking op een dual resident die alleen op grond van het oprichtingsrecht door Nederland als binnenlands belastingplichtig werd beschouwd. Dat is ook een situatie waarop de door de Hoge Raad aangehaalde paragraaf 10 van het OESO-commentaar 1963 (nu: de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag) ziet; de daarin opgenomen beperking van het inwonerbegrip heeft betrekking op een persoon die ‘although not domiciled in that State, (...) is considered as a resident according to the national law (...)’. Derhalve een geheel andere situatie dan in het geval van ‘echt’ inwonerschap van een vennootschap op grond van de aanwezigheid van de feitelijke leiding in Nederland.25

Bedacht moet voorts worden dat Nederland voor het verdrag met staat B geldt als woonstaat (de vaste-inrichtingswinst wordt toegewezen aan staat B als bronstaat). Hiermee strookt niet dat de vennootschap voor het verdrag Nederland-staat C geen inwoner van Nederland is als gevolg van de werking van het verdrag Nederland-staat B, voor de toepassing waarvan Nederland dus juist woonstaat is. De opvatting dat de vennootschap voor de toepassing van het verdrag met staat C geen inwoner van Nederland is, heeft bovendien als ongerijmd gevolg dat de vennootschap in de verhouding met staat C verdragsbescherming ontbeert. Zij zal immers ook voor het verdrag staat B-staat C geen inwoner van staat B zijn; reeds omdat mag worden aangenomen dat staat B de vennootschap krachtens zijn nationale recht niet als inwoner aanmerkt, maar bovendien omdat zij – bij toepassing van het criterium van BNB 2001/295 – geen inwoner van staat B kan zijn vanwege het ontbreken van ‘full tax liability’ aldaar (zie hetgeen hierboven is opgemerkt ten aanzien van een in het buitenland gevestigde vennootschap met vaste inrichting in Nederland).26

Voorts kan de vraag worden gesteld wat te gelden heeft indien de vennootschap in een staat is gevestigd waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. De vennootschap zal dan recht hebben op vrijstelling van de buitenlandse winst op grond van het Bvdb 2001 (zie artikel 31 e.v. Bvdb 2001). De vennootschap blijft evenwel onbeperkt binnenlands belastingplichtig en Nederland kan de gehele winst van de vennootschap in de heffing begrijpen. Ten aanzien van winstbestanddelen waarvoor geen vrijstelling wordt gegeven, wordt de vennootschap ook daadwerkelijk in Nederland belast.27 Naar mijn mening wordt de Nederlandse heffingsbevoegdheid over de wereldwinst van de vennootschap niet door het Bvdb 2001 gereduceerd en kan het Bvdb 2001 niet in de weg staan aan het ‘fully liable to tax’ zijn van de vennootschap in Nederland.28

Ten slotte wijs ik voor wat betreft feitelijk op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschappen nog op artikel 25 BRK. Deze bijzondere bepaling luidt:

‘Indien een houdstermaatschappij, welke is opgericht naar het recht van een van de landen, ingevolge artikel 34, tweede lid, geacht wordt inwoner te zijn van een van de andere landen, mag – onverminderd het recht van dat andere land tot belastingheffing als ware dit artikel niet van toepassing – de winst van deze maatschappij in eerstbedoeld land worden belast naar een percentage dat 4 niet te boven gaat.’ 29

Voor de belastingheffing van een dergelijke houdstermaatschappij30 is de aanwezigheid van een vaste inrichting in het oprichtingsland niet vereist. Deze bepaling maakt derhalve een uitzondering op artikel 5, lid 1, BRK31 en staat in feite een extraterritoriale heffing van winstbelasting toe, zonder dat de werkelijkeleidingstaat een belastingvermindering behoeft te verlenen.32 De bepaling is – hoewel zij waarschijnlijk is opgenomen op verzoek van de Antillen – ook van toepassing op een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met werkelijke leiding op de Nederlandse Antillen.33 Nederland mag derhalve de wereldwinst van een dergelijke dual resident volledig belasten, doch tegen een tarief van ten hoogste 4%. Mijns inziens zou een onder artikel 25 BRK vallende houdstermaatschappij dan ook ‘fully liable to tax’ in Nederland blijven en mitsdien als inwoner van Nederland kunnen gelden onder andere belastingverdragen.34 Bij Besluit van 3 mei 2004, nr. CPP2004/429M, BNB 2004/282, is evenwel – zonder nadere toelichting – bepaald dat artikel 25 BRK niet wordt toegepast op een naar Nederlands recht opgerichte holding waarvan de werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst, zodat ook voor onder artikel 25 BRK vallende houdstermaatschappijen ‘full tax liability’ in Nederland naar mijn mening niet meer aan de orde is. In het arrest BNB 2001/295 kon artikel 25 BRK overigens geen rol spelen; de feitelijke activiteit van de dividend uitkerende vennootschap bestond uit het beleggen van haar gehele vermogen.35

Betekenis BNB 2001/295 voor bilaterale situaties

Ten slotte kan nog de vraag worden gesteld of het arrest BNB 2001/295 ook gevolgen heeft voor bilaterale situaties (behandeld in hoofdstuk 3). Betoogd zou kunnen worden dat de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met feitelijke leiding in staat B, voor de toepassing van het verdrag Nederland-staat B reeds op grond van artikel 4, lid 1, geen inwoner van Nederland is, zonder dat de tiebreakbepaling van lid 3 eraan te pas komt. Dit zou echter leiden tot een cirkelredenering.36 Uit de gecombineerde werking van de woonplaatsbepaling en de toewijzingsbepalingen van het verdrag met staat B volgt immers pas of de vennootschap in Nederland nog voor inkomsten uit bronnen buiten Nederland in de heffing kan worden betrokken en dus of deze in Nederland nog ‘fully liable to tax’ is. Voordat de toewijzingsbepalingen aan de orde kunnen komen, moet echter eerst worden bepaald of de vennootschap inwoner is van een van beide staten. Het ligt daarom voor de hand dat voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het verdrag met staat B alleen van belang is of de vennootschap volgens de bepalingen van de Nederlandse belastingwet inwoner is, hetgeen in het onderhavige geval op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 het geval is. De vennootschap is in de bilaterale situatie evenmin inwoner van Nederland voor de toepassing van het verdrag met staat B, als in de trilaterale situatie voor de toepassing van het verdrag met staat C. In de bilaterale situatie wordt echter, anders dan in de trilaterale situatie, de horde van artikel 4, lid 1, wel met goed gevolg genomen, en strandt het inwonerschap pas op de tiebreaker van artikel 4, lid 3.

Conclusie

Het arrest BNB 2001/295 heeft ook gelding in andere situaties dan die waarin de BRK en/of het verdrag Nederland-België 1970 van toepassing zijn. Het geldt voor alle gevallen waarin de toepasselijke belastingverdragen een OESO-modelverdragconform woonplaatsartikel bevatten, ongeacht of dit artikel de tweede volzin bevat of niet. De regel luidt dan dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die op grond van de tiebreakbepaling van artikel 4, lid 3, van het verdrag Nederland-staat B in staat B is gevestigd (in ieder geval als dit verdrag een OESO-modelverdragconform restartikel bevat), geen inwoner van Nederland is voor de toepassing van het verdrag Nederland-staat C.37 Vertaald naar de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 leert het arrest dat ‘buitenwerkingstelling’ van de vestigingsplaatsfictie voor het verdrag met de werkelijkeleidingstaat B, in de regel meebrengt dat die fictie ook betekenis mist voor de toepassing van het verdrag met derde staten.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

In paragraaf 5.2.2.2 wordt ingegaan op de hofuitspraak en de conclusie van A-G Wattel, waarin voor de oplossing van het geschil andere wegen worden bewandeld dan in het arrest van de Hoge Raad.

Van Raad, Bender & Douma 2001, blz. 530-531, betogen dat de Hoge Raad ten onrechte nagaat of het verdrag Nederland-België 1970 de Nederlandse heffing van dividendbelasting toestaat, terwijl de te beantwoorden vraag is of het verdrag aan die heffing in de weg staat. Naar mijn mening is slechts sprake van een andere, wellicht minder zorgvuldige, formulering van de Hoge Raad, en niet van de door genoemde auteurs veronderstelde onjuiste gedachtegang. Ik zou de gedachtegang van de Hoge Raad aldus duiden dat indien het verdrag niet aan de belastingheffing in de weg staat, die heffing is toegestaan. De redenering op grond waarvan de Hoge Raad concludeert dat het Nederland niet is toegestaan met toepassing van artikel 10, lid 2, van het verdrag dividendbelasting te heffen, komt mijns inziens voort uit zijn interpretatie van het eerste lid als in beginsel alomvattend met betrekking tot dividenden. Het oordeel van de Hoge Raad inzake artikel 10 verdrag Nederland-België 1970 komt aan de orde in paragraaf 4.2.1.1.1.

In deze zin: Van Weeghel, pt. 3 van zijn noot bij BNB 2001/295; Albert 2001 B, blz. 1428-1429; en Kostense 2002, blz. 197-199. Ook de staatssecretaris is deze opvatting toegedaan; in de nota naar aanleiding van het verslag bij de goedkeuringswet van het verdrag België 2001 merkt hij op dat het arrest zijn belang behoudt onder het nieuwe verdrag ondanks het feit dat daarin punt II van het protocol bij het Verdrag 1970 niet is overgenomen (Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 6, blz. 24). Anders: Van Raad, Bender & Douma 2001, blz. 536; Bellingwout 2001 B, blz. 542-543; en A-G Van Kalmthout in onderdeel 9.6 van zijn conclusie bij HR 8 februari 2002, BNB 2002/184.

Van Raad, Bender & Douma 2001, blz. 535-536. Vergelijk ook paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 28 OESO-modelverdrag.

In het commentaar van 1963 in paragraaf 3: ‘the national legislations’, in paragraaf 4: ‘the national rules of law’ en ‘the national legislations’, en in paragraaf 10: ‘the national laws’, ‘the national fiscal legislations’ en ‘the national law’.

Zie in die zin ook Van Soest 2004, blz. 699: ‘Uit het commentaar op het OESO-modelverdrag kan worden afgeleid dat de opsomming van relevante omstandigheden, woonplaats, verblijf (..) slechts ten doel heeft duidelijk te maken dat de onderworpenheid aan belasting een volledige onderworpenheid (full liability to tax) moet zijn. Dit uitgangspunt wordt nog eens benadrukt in de tweede volzin van het eerste lid.’

Anders dan Engelen, punt 3.2 van zijn aantekening bij FED 2001/315, meen ik dat een bepaling die de bedoeling van een voorafgaande volzin verheldert, niet van betekenis ontbloot is.

Voorts is nog noemenswaardig dat ‘the national law’ sinds 1977 is vervangen door ‘the domestic laws’, en dat de beperking van de onderworpenheid aan de belasting tot ‘income arising in that State’ (tekst 1963) in zowel het OESO-modelverdrag 1977 als het bijbehorende commentaar is gewijzigd in ‘income from sources in that State or to capital situated in that State’.

Zie Vogel 1997, blz. 171, paragraaf 14.

10.

Zie bijvoorbeeld HR 4 juli 1989, BNB 1989/274, en met name ook HR 21 februari 2003, BNB 2003/ 177-178. In beide laatstgenoemde arresten zelfs ten aanzien van verdragen met staten die geen lid zijn van de OESO; zie daarover pt. 12 van de noot van Engelen bij BNB 2003/178.

11.

Zie Albert 2001 B, blz. 1429, en Engelen, pt. 4.1 van zijn aantekening bij FED 2001/315.

12.

Zie ook Van Weeghel in pt. 3 van zijn noot bij BNB 2001/295, waarin hij zelfs de mogelijkheid oppert dat de Hoge Raad het verdragenrecht begrijpt onder ‘the domestic laws’, hetgeen dan gebaseerd zou kunnen worden op het in artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag 1963 bezigen van de term ‘the law of that State’. In paragraaf 10 van het OESO-commentaar 1963 op artikel 4, lid 1, wordt echter behalve van ‘the national law’ ook gesproken van ‘the national laws’ en ‘the national fiscal legislations’; zie voorts de bewoordingen van de overige in voetnoot 72 genoemde paragrafen. Juist vanwege het wisselend gebruik van de verschillende termen lijkt mij dat daaraan niet teveel betekenis moet worden toegekend en dat een benadering vanuit de strekking van de verdragsbepalingen, zoals door de Hoge Raad toegepast, de voorkeur geniet. Overigens heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 februari 1990, BNB 1990/178, geoordeeld dat belastingverdragen niet behoren tot ‘de bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving’.

13.

Van Brunschot 2006, blz. 9.

14.

De Hoge Raad gaat verder op deze weg in zijn arrest van 8 februari 2002, BNB 2002/184, waarin hij oordeelt dat bij de door Nederland te verlenen verrekening van bronbelasting op royalty’s onder het verdrag Nederland-Japan – op grond van de strekking van de verrekeningsbepaling – rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat een deel van de royalty’s ‘feitelijk niet in Nederland [is] belast’ op grond van het verdrag Nederland-Zwitserland. De Japanse bronbelasting over het deel van de royalty’s dat op grond van het verdrag met Zwitserland was vrijgesteld (90%), kwam niet voor verrekening in aanmerking. De beslissing komt erop neer dat Nederland in totaal niet méér belastingvermindering verleent dan het aan de desbetreffende inkomensbestanddelen toerekenbare bedrag van de Nederlandse belasting zonder toepassing van enig belastingverdrag. Zie ook de conclusie van A-G Wattel van 18 mei 2006, nrs. 42.385 en 42.386, V-N 2006/54.10.

15.

Het is overigens de vraag of de dual resident company in een dergelijk geval voor uit de derde staat C afkomstige inkomensbestanddelen een beroep op het Bvdb 2001 zou kunnen doen. Douma 2002, blz. 62-63, noemt het voorbeeld van een dual resident die in Nederland beschikt over een vaste inrichting tot de winst waarvan interest afkomstig uit Kenia en Zimbabwe moet worden gerekend. Met het ontwikkelingsland Kenia bestaat geen belastingverdrag, zodat de vennootschap recht heeft op belastingverrekening ex artikel 36 Bvdb 2001. Voor de interest afkomstig uit Zimbabwe ligt dit volgens Douma anders, omdat dat land – vanwege de aanwezigheid van het belastingverdrag – niet voorkomt op de lijst van ontwikkelingslanden van het Bvdb 2001. Hij pleit dan ook voor aanpassing van de lijst. Interessant is evenwel ook de vraag of de vennootschap niet reeds vastloopt op artikel 1, lid 2, Bvdb 2001, dat bepaalt dat het Bvdb 2001 slechts toepassing vindt ‘voorzover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien’. In HR 28 februari 1996, BNB 1996/192, is beslist dat het Bvdb 1989 (waarin dezelfde bepaling voorkomt) geen toepassing vindt op het loon van een natuurlijke persoon die als gevolg van een dubbele woonplaats in zowel Ierland als Nederland geen verdragsinwoner was ex artikel 2, lid 1, letter f, onder 2, verdrag Nederland-Ierland 1969: ‘Voor loon als het onderhavige is anders dan belanghebbende betoogt zodanige regeling [in de zin van artikel 1, lid 2, Bvdb 1989; FP] getroffen. Dat loon behoort namelijk ingevolge artikel 14, lid 3, van het Verdrag tot de inkomsten die in afwijking van het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 (...), in Nederland zijn vrijgesteld van belasting indien de betrokken, van Nederlandse nationaliteit zijnde belastingplichtige ‘inwoner van Ierland’ in de zin van artikel 2, lid 1, letter f, van het Verdrag is. Hieraan doet niet af dat als gevolg van het vereiste dat de belastingplichtige inwoner van een van de Verdragstaten in de zin van evengenoemde bepaling moet zijn, deze regeling niet onder alle omstandigheden tot het voorkomen van dubbele belasting leidt, zoals wanneer de belastingplichtige in elk van beide landen woont (...).’ Bedacht moet echter worden dat het verdrag met Ierland geen bepaling bevat overeenkomstig artikel 1 OESO-modelverdrag, dat bepaalt dat het verdrag van toepassing is op personen die inwoner zijn van een van de staten (of van beide staten). Ik kan mij derhalve voorstellen dat indien het verdrag tussen Nederland en staat C in het geheel niet van toepassing is omdat de dual resident niet als inwoner van Nederland geldt voor dit verdrag, een beroep op het Bvdb 2001 wel mogelijk is.

16.

De in het arrest neergelegde interpretatie van het woonplaatsartikel voorkomt daarmee ook de aan de vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting inherente ongelijke behandeling van niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen die zich voor het overige in gelijke omstandigheden bevinden, ontberen immers een dergelijke verdragsbescherming.

17.

Vergelijk het vanaf 1 april 2001 van kracht zijnde rulingbeleid; zie het Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126, BNB 2004/376. Zie ook Van Weeghel in pt. 6 van zijn noot bij BNB 2001/ 295.

18.

De voorwaarde van een spread zou dan overigens ook niet kunnen worden gesteld voor het afgeven van een woonplaatsverklaring. Zie echter de met ingang van 2002 in de Wet Vpb 1969 opgenomen artikelen 8b en 8c. In artikel 8c, lid 1 en 2, wordt aan de verrekening van in het buitenland geheven belasting over renten en royalty’s overigens de voorwaarde verbonden dat de belastingplichtige reële risico’s loopt.

19.

Zie ook onderdeel 8.8 van de conclusie van A-G Wattel bij BNB 2001/295. Zie nader over de ontstaansgeschiedenis van artikel 1, lid 3, Wet Div.bel. 1965: Kostense 2002, blz. 92-99.

20.

Zie onderdeel 8 van de conclusie van A-G Wattel bij BNB 2001/295. Van een door artikel 26 IVBPR verboden discriminatie zal volgens de Hoge Raad geen sprake zijn; zie HR 13 juli 2001, BNB 2001/ 323, inzake de vergelijkbare fictie in artikel 33 Wet BRV (oud). Zie nader over de relevantie van dat arrest voor de vestigingsplaatsfictie van de dividendbelasting: Kostense 2002, blz. 238-240. Zie voorts Peters 2002, blz. 447-449, waar aan de hand van BNB 2001/323 wordt onderzocht of de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

21.

Zie in deze zin ook: Douma 2002, blz. 62-63. Zie nader paragraaf 4.1.1.3.4, onder ‘Artikel 4, lid 1, tweede volzin’.

22.

Een benadering waarin de vennootschap slechts als inwoner van Nederland wordt beschouwd bij aanwezigheid van een concreet heffingsrecht voor Nederland, zou meebrengen dat het inwonerschap van de vennootschap voor het verdrag met staat C afhankelijk is van de feitelijk door die vennootschap genoten inkomsten. De uitkomst daarvan kan van jaar tot jaar (eventueel door manipulatie) verschillen, met mogelijkerwijs als curieus en ongewenst resultaat dat de vennootschap het ene jaar inwoner van Nederland is en het andere jaar niet.

23.

Het is overigens niet uitgesloten dat Nederland ook in deze casus het heffingsrecht krijgt toegewezen over eventuele inkomsten uit derde landen. Gedacht kan worden aan de situatie waarin ontvangen interesten of royalty’s gedeeltelijk aan het hoofdhuis in Nederland toerekenbaar zijn, aan inkomsten uit in een derde land gelegen onroerend goed of aan vermogenswinsten (de vennootschap houdt bijvoorbeeld buitenlandse aandelen ter belegging). Dergelijke inkomsten zullen door Nederland in de heffing worden betrokken.

24.

Naar mijn mening leidt ook het uitsluitend genieten van objectief vrijgestelde voordelen (deelnemingsvrijstelling) niet tot het ontbreken van ‘full tax liability’. Dit doet immers niet af aan de subjectieve onderworpenheid van de vennootschap; zodra de vennootschap andere voordelen gaat genieten, zullen die in de heffing worden betrokken. Maar ook een subjectief vrijgesteld lichaam kan nog verdragsinwoner zijn; vergelijk de paragrafen 8.2 en 8.3 van het OESO-commentaar op artikel 4. Ook van deze lichamen kan worden gezegd dat zij in beginsel aan belastingheffing naar de wereldwinst zijn onderworpen; die onderworpenheid heeft ook betekenis, want zodra het lichaam niet meer aan de voorwaarden voor subjectieve vrijstelling voldoet, zal het daadwerkelijk worden belast. Zie in die zin ook Douma 2002, blz. 73-75; en Kostense 2002, blz. 201. Indien vennootschappen in deze situaties als verdragsinwoner kunnen gelden, zal dit mijns inziens zeker het geval zijn ten aanzien van in Nederland gevestigde vennootschappen met uitsluitend activiteiten die ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld. Overigens heeft de staatssecretaris ten aanzien van de ‘vrijgestelde beleggingsinstelling’ van het voorgestelde artikel 6a Wet Vpb 1969 opgemerkt dat deze vanwege de subjectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting geen inwoner onder belastingverdragen kan zijn; er zal derhalve geen woonplaatsverklaring worden afgegeven aan een dergelijke beleggingsinstelling. Dit in tegenstelling tot het standpunt voor de beleggingsinstelling met uitdelingsverplichting van artikel 28 Wet Vpb 1969, die is onderworpen aan het 0%-tarief (Kamerstukken II 2005/06, 30 533, nr. 3, blz. 4; zie voorts nr. 5, blz. 4). Zoals ook de redactie van Vakstudienieuws opmerkt in V-N 2006/ 28.3, blz. 14-15, is verdragsinwonerschap van een artikel 6a-beleggingsinstelling zeker niet uitgesloten en is voorts het verschil met een artikel 28-beleggingsinstelling ‘flinterdun’.

25.

Zie in die zin ook Pijl 2003, blz. 323-324.

26.

In EU-verband is evenwel staat B – als staat waar zich de vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap bevindt – verplicht de door derde staten ingehouden bronheffingen te verrekenen onder dezelfde voorwaarden als gelden voor in staat B zelf gevestigde vennootschappen; zie het arrest van het HvJ EG Saint-Gobain (zaak C-307/97). Ook uit de nondiscriminatiebepaling van artikel 24, lid 3, OESO-modelverdrag zou een recht tot verrekening van buitenlandse bronheffingen in de vaste inrichting-staat kunnen worden afgeleid; zie in dat kader paragraaf 51-54 van het OESO-commentaar bij artikel 24 OESO-modelverdrag. Zie voor een overzicht van de verschillende opvattingen op dat punt de conclusie van A-G Van Kalmthout bij BNB 2002/184, onderdeel 7.

27.

Dat is overigens ook mogelijk indien alle activiteiten van de vennootschap buiten Nederland plaatsvinden, namelijk ingeval de buitenlandse winst niet voldoet aan de onderworpenheidseis van artikel 32, lid 1, Bvdb 2001.

28.

Anders dan Douma 2002, blz. 59-62, zie ik geen rol voor BNB 2002/184 in deze kwestie. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad in dat arrest niet geoordeeld dat de Zwitserse vaste-inrichtingswinst buiten de Nederlandse heffingsgrondslag blijft, maar slechts dat het in strijd is met de strekking van de voorkomingsbepalingen in belastingverdragen dat Nederland op grond van een verdrag voorkoming van dubbele belasting verleent over inkomensbestanddelen waarvoor dit reeds op grond van een ander verdrag is gebeurd. Dit kan zich overigens onder het Bvdb 2001 niet voordoen; zie artikel 15, lid 1, alsmede 1, lid 2, Bvdb 2001. Voorts merk ik nog op dat het oordeel in HR 13 november 1991, BNB 1992/58 en 59, mij in dezen ook niet beslissend lijkt. De Hoge Raad oordeelde in deze arresten dat van ‘in Nederland belastbare winst’ in de zin van artikel 13, lid 1, Wet Vpb 1969 geen sprake is, indien de buitenlandse winst van de dochtermaatschappij ingevolge de BRK respectievelijk een belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen en door Nederland slechts in het kader van het progressievoorbehoud in de heffingsgrondslag mag worden begrepen onder verlening van een reductie ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode. Zulks is anders indien het primaire heffingsrecht wél aan Nederland is toegewezen, maar Nederland buitenlandse bronbelasting dient te verrekenen: HR 26 januari 2000, BNB 2000/160. Ook in BNB 1992/58 en 59 was de beslissing ingegeven door de strekking van deze specifieke bepaling in de deelnemingsvrijstelling, ‘te weten hiermede te voorkomen dat ten laste van de Nederlandse winst wordt gebracht hetgeen ten koste wordt gelegd aan de verwerving van winst die hier te lande niet in de heffing van de belasting kan worden betrokken’. Hetzelfde kan worden opgemerkt ten aanzien van HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50. Uit r.o. 3.7 van dat arrest kan worden opgemaakt dat eindafrekening op de voet van artikel 8 Wet Vpb 1969 jo. 16 Wet IB 1964 (oud; zie thans artikel 15c en d Wet Vpb 1969) ook plaatsvindt in geval van verplaatsing van de werkelijke leiding van een vennootschap naar een niet-verdragsstaat waarbij geen vaste inrichting in Nederland achterblijft. Ook deze beslissing is mijns inziens ingegeven door de strekking van de eindafrekeningsbepaling, namelijk te voorkomen dat onbelast opgebouwde reserves aan de heffing ontsnappen. De strekking van de eis van ‘full tax liability’ is mijns inziens veel algemener en niet vergelijkbaar met die van genoemde bepalingen in de nationale belastingwet, die gevolgen verbinden aan de specifieke omstandigheden van de desbetreffende belastingplichtige. Het gaat bij de ‘full tax liability’-eis om het vaststellen van inwonerschap op grond van algemene criteria en daarvoor is een (mogelijke) onderworpenheid voldoende.

29.

De achtergrond van deze bepaling is dat een holdingmaatschappij in het land van de feitelijke leiding niet zal worden belast in verband met deelnemingsvrijstelling, zodat geen bezwaar bestaat tegen een beperkte belastingheffing door het oprichtingsland; zie nader Van Dun 1999, onderdeel 5.1.

30.

Bellingwout 2001 A, onderdeel 5, leidt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 25 BRK af dat de bepaling uitsluitend ziet op zuivere houdstermaatschappijen en in ieder geval niet van toepassing is indien de beleggingsactiviteiten van de dual resident de beheersfunctie overheersen. Zie ook onderdeel 5.8-5.9 van de conclusie van A-G Wattel van 6 juni 2006, nrs. 42.626-42.629, 42.631en 42.632, NTFR 2006/1005.

31.

Zie ook Van Dun 1999, onderdeel 5.1 en 5.2.

32.

Dit blijkt reeds uit de tekst van de bepaling; zie voorts Kamerstukken II 1962/63, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 14.

33.

Zie nader Van Dun 1999, onderdeel 5.3.

34.

Zie ook Engelen, pt. 4.2 van zijn noot bij het arrest in FED 2001/315.

35.

Zie de onderdelen 1.4 en 1.5 van de conclusie bij BNB 2001/295.

36.

Zie ook Vogel 1997, blz. 234, paragraaf 31a, die ten aanzien van de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag opmerkt: ‘The second sentence, of course, does not relate to that State which, with respect to a certain person, is restricted to taxing his domestic source income by the DTC (Double Taxation Convention; FP) in question. If it did, it would create an unintended circular argument.’ Vervolgens merkt Vogel het Besluit van de staatssecretaris van 12 juni 1989 inzake de woon-plaatsverklaringen aan als hiermee niet in overeenstemming. Mijns inziens berust dit laatste echter op een onjuiste lezing van het Besluit, nu daarin artikel 4, lid 1, tweede volzin, van het verdrag met de derde staat wordt toegepast.

37.

Het door de staatssecretaris gehanteerde beleid inzake de afgifte van woonplaatsverklaringen aan dual resident companies is dus in feite door de Hoge Raad gesanctioneerd. Voor afgifte van een woonplaatsverklaring in gevallen waarin het verdrag met de derde staat alleen de eerste volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag bevat, bestaat nu evenmin nog aanleiding.