4.1.1.3.4 ‘Full tax liability’

Voordat kan worden geconcludeerd dat naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen in verdragszin steeds als inwoner van Nederland kunnen worden beschouwd, moet ten slotte nog de vraag worden beantwoord of de uit artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 voortvloeiende belastingplicht voor de vennootschapsbelasting wel een onderworpenheid is als bedoeld in artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag.

Blijkens paragraaf 8 (alsmede paragraaf 3) van het OESO-commentaar op artikel 4, lid 1, is voor verdragsinwonerschap vereist dat de desbetreffende staat aan de in dat artikel genoemde criteria voor de betreffende persoon een ‘full liability to tax’ verbindt. Opgemerkt wordt:

Het gaat dus kennelijk om een subjectieve onbeperkte belastingplicht.1 In de vennootschapsbelasting geldt een dergelijke belastingplicht alleen voor binnenlands belastingplichtigen, waartoe ingevolge de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 ook feitelijk buiten Nederland gevestigde, maar naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen worden gerekend. Deze worden derhalve, in tegenstelling tot buitenlands belastingplichtigen, in beginsel naar hun wereldwinst belast.

Reeds uit de aanhef van artikel 4, lid 1 – ‘For the purposes of this Convention’ – volgt dat het woonplaatsartikel slechts gelding heeft voor de toepassing van het verdrag. De subjectieve binnenlandse belastingplicht van een dual resident company voor de vennootschapsbelasting blijft dan ook in stand, niettegenstaande de werking van het (OESO-modelverdragconforme) belastingverdrag met de staat waar de feitelijke leiding van de vennootschap zich bevindt. Slechts het door Nederland in de heffing te betrekken object wordt door de toewijzingsbepalingen van het verdrag beperkt. Zie HR 17 februari 1993, BNB 1994/163, alsmede het eerdere voor de inkomstenbelasting gewezen ‘grensambtenaararrest’ HR 12 maart 1980, BNB 1980/170.2 De aldus door het belastingverdrag met staat B gereduceerde binnenlandse belastingplicht wordt aangeduid als ‘beperkte binnenlandse belastingplicht’.3 Vennootschappen waarvoor de vestigingsplaatsfictie geldt, kunnen dus op grond van de eerste volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag in beginsel steeds als verdragsinwoner van Nederland worden beschouwd. Zie echter hetgeen is opgemerkt onder het kopje ‘Verdragen zonder tweede volzin’ hierna.

De tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag bepaalt:

De staatssecretaris van Financiën interpreteert in het Besluit van 12 juni 1989, IFZ 89/320, V-N 1989/2501, onderdeel 8, deze tweede volzin aldus dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met feitelijke leiding in staat B, voor de toepassing van het verdrag met een derde staat C niet in Nederland is gevestigd, indien zowel het verdrag Nederland-staat B als het verdrag Nederland-staat C een OESO-modelverdragconform woonplaatsartikel bevat. Zulks omdat de vennootschap door de werking van de tiebreaker van artikel 4, lid 3, voor het verdrag met staat B inwoner van die staat is en de vennootschap op grond van de toewijzingsbepalingen van dat verdrag in Nederland nog slechts voor bepaalde door het verdrag aangewezen binnenlandse bronnen kan worden belast. De tweede volzin van artikel 4, lid 1, brengt volgens de staatssecretaris mee dat de nog slechts beperkt binnenlands belastingplichtige vennootschap voor de toepassing van de woonplaatsbepaling in het verdrag met staat C niet kan worden aangemerkt als inwoner van Nederland. In dergelijke gevallen wordt derhalve geen woonplaatsverklaring afgegeven.

Deze ruime uitleg van de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag is op basis van de tekst daarvan zeker mogelijk. Uit het OESO-commentaar op deze volzin, zoals dat luidde tot 1992, kan echter worden afgeleid dat de bepaling alleen voor diplomaten en dergelijke is bedoeld. In paragraaf 8 wordt namelijk opgemerkt:

Voorts kan uit deze passage – zie ook de tweede volzin van paragraaf 8, paragraaf 3 en 4 van het OESO-commentaar, alsmede de tekst van de eerste volzin van artikel 4, lid 1 – worden afgeleid dat de beperking van de onderworpenheid moet voortvloeien uit ‘the domestic laws’ van de desbetreffende staat.4 Van belang lijkt dus slechts het in de nationale wet gehanteerde inwonerbegrip en de daaraan verbonden belastingplicht; van de eventuele invloed van belastingverdragen op het inwonerschap wordt niet gerept.

De staatssecretaris beroept zich voor zijn standpunt op het OESO-rapport inzake doorstroomvennootschappen uit 1987.5 Uit dit rapport, alsmede uit de daaruit afkomstige aanvulling op paragraaf 8 van het OESO-commentaar (1992; hieronder geciteerd), blijkt dat de toepasselijkheid van de tweede volzin op vennootschappen niet uitgesloten is. Behoedzaamheid wordt echter aanbevolen ten aanzien van het op grond van de tweede volzin mogelijk ontzeggen van het verdragsinwonerschap aan bepaalde ‘conduit companies’ die in het land van feitelijke vestiging (evenals diplomaten) zijn vrijgesteld van belasting over buitenlands inkomen. Opgemerkt wordt:

Deze passage ziet op de situatie waarin in de nationale wetgeving van een staat bijzondere faciliteiten worden verleend om ‘foreign-held conduit companies’ ertoe te bewegen zich aldaar te vestigen6; derhalve een wezenlijk andere situatie dan die van de dual resident company wier Nederlandse binnenlandse belastingplicht op grond van een belastingverdrag wordt beperkt. De passage houdt op zichzelf niets in met betrekking tot dual resident companies.7 Wel volgt daaruit dat het object van de tweede volzin niet noodzakelijkerwijs beperkt is tot natuurlijke personen. Gelet op de omstandigheid dat in de passage geen dual resident companies in de beschouwing worden betrokken en daarin bovendien wordt gepleit voor een restrictieve interpretatie van de tweede volzin, is het opmerkelijk dat Nederland bij de toevoeging ervan in 1992 aan het OESO-commentaar geen voorbehoud heeft gemaakt.8 Dit had gezien het in 1989 bekend gemaakte standpunt van de staatssecretaris met betrekking tot de afgifte van woonplaatsverklaringen alleszins voor de hand gelegen, temeer vanwege de daarop losgebarsten discussie ter zake in de literatuur.9

In die literatuur is tegen het standpunt van de staatssecretaris voorts nog ingebracht dat de op grond van de toewijzingsbepalingen in het belastingverdrag met staat B in Nederland resterende beperkte binnenlandse belastingplicht niet is te beschouwen als een belastingplicht die beperkt is tot ‘income from sources in that State or capital situated therein’10 als bedoeld in de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-model-verdrag. De volgende argumenten zijn aangevoerd:

De conclusie dringt zich op dat de in beginsel voor de vennootschap in Nederland bestaande belastingplicht voor de wereldwinst zozeer wordt beperkt door de gecombineerde werking van de tiebreakbepaling (artikel 4, lid 3) en de toewijzingsbepalingen van het verdrag Nederland-staat B, dat Nederland de vennootschap in wezen nog slechts voor bepaalde door dat verdrag aan Nederland toegewezen bronnen in de heffing kan betrekken. Deze beperkte binnenlandse belastingplicht vertoont zoveel gelijkenis met de voor buitenlands belastingplichtigen bestaande belastingplicht en zo weinig met de door de eerste volzin van artikel 4, lid 1, OESO-model-verdrag bedoelde ‘full tax liability’, dat naar mijn mening – uitgaande van een niet-restrictieve uitleg van de tweede volzin – ook deze situatie onder die tweede volzin kan worden gebracht. Voor de toepassing van het OESO-modelverdragconforme woonplaatsartikel van het verdrag met staat C houdt dit in dat de vennootschap in Nederland alleen nog voor inkomsten uit binnenlandse bronnen wordt belast en derhalve geen inwoner van Nederland is.

Deze conclusie lijkt niet op te gaan indien in het verdrag Nederland-staat C de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag ontbreekt. Het betreft een substantieel aantal verdragen: Brazilië 1990, Canada 1986, China 1987, Filippijnen 1989, Frankrijk 1973, India 1988, Indonesië 2002, Israël 1973, Joegoslavië 1982, Luxemburg 1968, Marokko 1977, Nigeria 1991, Oostenrijk 1970, Singapore 1971, Slowakije 1974, Spanje 1971, Suriname 1975, Thailand 1975, Tsjechië 1974, Turkije 1986, Vietnam 1995, Zambia 1977, Zimbabwe 1989 en Zuid-Afrika 1971. Onder deze belastingverdragen zou een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarvan de feitelijke leiding zich in een derde staat bevindt, als verdragsinwoner kunnen gelden. Blijkens BNB 2001/295 is dit volgens de Hoge Raad echter niet het geval; zie hierover nader paragraaf 4.1.1.3.5.

Overigens is niet geheel duidelijk of het Besluit van de staatssecretaris inzake de woonplaatsverklaringen ook op verdragen zonder tweede volzin ziet. Enerzijds wordt aangegeven dat het beleid in ieder geval geldt indien de woonplaatsbepaling overeenkomstig artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag luidt, en voorts dat de uitzondering van de tweede volzin expliciet is opgenomen in 1977. Anderzijds wordt in de conclusie in de laatste volzin van het Besluit aangegeven dat het beleid geldt voor zover het verdrag met de derde staat een bepaling overeenkomstig artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag bevat, en dat in die gevallen een woonplaatsverklaring wordt geweigerd.17 Aan het feit dat de staatssecretaris in de zaak die tot BNB 2001/295 leidde, cassatieberoep instelde, kan een aanwijzing worden ontleend dat zijn beleid alleen belastingverdragen met tweede volzin betreft. Het ging in die zaak namelijk om de toepassing van het verdrag met België 1970 – waarin de tweede volzin ontbreekt – op een dividenduitkering door een feitelijk op de Nederlandse Antillen gevestigde BV. Indien de BV volgens de staatssecretaris geen inwoner van Nederland was onder dit verdrag, zou hij in cassatie niet hebben betoogd dat Nederland als bronstaat een (beperkt) heffingsrecht toekwam ter zake van het dividend.18

Naar de mening van Romyn19 en Van Raad20 kan aan deze conclusie worden ontkomen als het verdrag met staat B geen restartikel bevat, aangezien Nederland in dat geval ook inkomen afkomstig van bronnen buiten Nederland in de heffing kan betrekken. Artikel 21, lid 1, OESO-modelverdrag luidt:

Het restartikel staat als zodanig aan inwonerschap van de dual resident in de weg vanwege zijn saldowerking: alle niet onder de overige toewijzingsbepalingen (artikel 6-20) vallende inkomensbestanddelen worden bij uitsluiting toegewezen aan de woonstaat (staat B), zodat deze door Nederland niet mogen worden belast. Deze exclusieve toewijzing geldt blijkens de woorden ‘wherever arising’ ook voor uit derde staten afkomstige voordelen; zie nader paragraaf 4.2.1.1.1, onder ‘Beoordeling benadering Hoge Raad’. Ter ondersteuning van de opvatting dat de saldowerking van het restartikel leidt tot het ontbreken van ‘full tax liability’ voor de toepassing van het verdrag met een derde staat wijs ik op paragraaf 3 van het OESO-commentaar op artikel 21 OESO-modelverdrag. De eerste drie volzinnen hiervan luiden:

Uit deze passage kan mijns inziens enerzijds worden afgeleid dat het restartikel (respectievelijk het eveneens saldowerking hebbende ondernemingswinstartikel; zie hierna) bewerkstelligt dat de vennootschap die op grond van de tiebreaker inwoner van de ene verdragsluitende staat is, niet meer ‘fully liable to tax’ is in de andere staat.22 Dit gevolg van de saldowerking van artikel 21, lid 1, (respectievelijk 7, lid 1) in het verdrag met de werkelijkeleidingstaat B ligt ook logischerwijs voor de hand. Het merkwaardige gevolg van de tegengestelde opvatting is dat een vennootschap wier inkomsten afkomstig uit de derde staat C door het verdrag Nederland-staat B volledig aan staat B zijn toegewezen, niettemin voor de toepassing van het belastingverdrag met staat C op grond van het aannemen van ‘full tax liability’ in Nederland, als inwoner van Nederland zou moeten worden aangemerkt. Anderzijds kan – indien ervan wordt uitgegaan dat artikel 21 van belang zou kunnen zijn voor een dual resident company – worden betoogd dat bij gebreke van een OESO-modelverdragconform restartikel de vennootschap in Nederland nog wel voor inkomsten uit buiten Nederland gelegen bronnen kan worden belast. De tiebreakbepaling in het verdrag met de feitelijkeleidingstaat leidt dan niet tot het ontbreken van ‘full tax liability’ voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het verdrag met de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder. Volgens Douma23 doet een restartikel dat de bronstaat ruimte biedt om uit derde staten afkomstige inkomensbestanddelen te belasten, niet af aan het feit dat sprake is van beperkte binnenlandse belastingplicht, en kan die niet als de door artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag bedoelde ‘full tax liability’ worden gezien. Naar mijn mening is echter in ieder geval sprake van ‘full tax liability’ indien de mogelijkheid bestaat dat Nederland inkomsten van buiten Nederland afkomstig nog in de heffing zou kunnen betrekken.24 In dat geval is immers niet eens voldaan aan de tekst van de tweede volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag. Naar mijn mening is voor het ontbreken van ‘full tax liability’ vereist dat het verdrag Nederland-staat B saldobepalingen bevat, omdat uitsluitend dan het gevolg optreedt dat Nederland de dual resident niet kan belasten voor buiten Nederland gelegen bronnen.

Een restartikel ontbreekt in de volgende verdragen: Filippijnen 1989, India 1988, Korea 1978, Malawi 1969, Pakistan 1982, Sri Lanka 1982 en Thailand 1975. De restartikelen in de verdragen met Brazilië 1990 (ook de bronstaat mag uit die staat afkomstige overige inkomensbestanddelen belasten) en Ierland 1969 (de woonstaat heeft het exclusieve heffingsrecht over uit de andere staat afkomstige overige inkomensbestanddelen) hebben geen betrekking op uit derde landen afkomstige voordelen.25 Het restartikel in het verdrag met België 2001 is geclausuleerd: de exclusieve toewijzing aan de woonstaat geldt uitsluitend indien de inkomensbestanddelen ‘in die staat zijn belast’.2627 Indien de dual resident inwoner is van een van deze staten, zou deze derhalve als inwoner kunnen gelden onder het verdrag met de derde staat C.28

Het is echter de vraag of met betrekking tot dual resident companies wel wordt toegekomen aan het restartikel vanwege de saldowerking van het ondernemingswinstartikel (artikel 7 OESO-modelverdrag). Een winstartikel met saldowerking komt voor in alle Nederlandse belastingverdragen. Artikel 7, lid 1, OESO-modelverdrag bepaalt:

Er is sprake van een exclusieve toewijzing aan de woonstaat; de andere staat mag de voordelen slechts belasten voor zover die aan een vaste inrichting in die staat toerekenbaar zijn.

Naar Nederlands nationaal recht worden de in artikel 2, lid 1, letters a, b en c, Wet Vpb 1969 genoemde lichamen geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen: artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969.29 Deze fictie lijkt slechts van belang voor de vermogensetikettering. Uit een aantal arresten van de Hoge Raad zou echter kunnen worden afgeleid dat de fictie meebrengt dat deze lichamen steeds een onderneming drijven.30 Doorwerking van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 via artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag naar belastingverdragen zou meebrengen dat iedere onder die fictie vallende dual resident een onderneming drijft in de zin van artikel 7 OESO-modelverdrag, en dat alle door hem behaalde voordelen onder het begrip ‘the profits of an enterprise’ vallen.31 Als gevolg van de saldowerking van artikel 7 kan Nederland dan geen uit derde staten afkomstige inkomensbestanddelen in de heffing betrekken, zonder dat het restartikel daaraan te pas komt. Dat zou dan ook gelden in geval deze vennootschappen slechts beleggen. Dit is hier van belang, aangezien juist in het geval van aanmerkelijkbelangvennootschappen in grensoverschrijdende situaties vaak een einde zal zijn gekomen aan de ondernemingsactiviteiten en nog slechts sprake is van beleggingen en kasgelden. Als de voordelen van dergelijke vennootschappen niet onder artikel 7 OESO-modelverdrag zouden kunnen worden gebracht, kan toepassing van het restartikel aan de orde komen.

De vraag is of de context van het verdrag zich tegen doorwerking van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 verzet.

Het in artikel 7, lid 1, gebezigde begrip ‘carries on business’ wijst in de richting van enige vorm van reële bedrijfsuitoefening, maar lijkt slechts betrekking te hebben op de eventuele vaste inrichting in de bronstaat. Paragraaf 32 van het OESO-commentaar op artikel 7 houdt in:

Het begrip ‘the profits of an enterprise’ dient dus ruim te worden opgevat32, maar er wordt tevens gesproken van ‘carrying on’, hetgeen weer in de richting van een materieel ondernemingsbegrip wijst. Blijkens artikel 3, lid 1, letter d, OESO-modelverdrag33 wordt onder ‘an enterprise of a Contracting State’ verstaan ‘an enterprise carried on by a resident of a Contracting State’. Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op deze bepaling verwijst voor de uitleg van het begrip ‘enterprise’ naar het nationale recht:

De doorwerking van een nationaalrechtelijke fictie is dus niet uitgesloten.34

Een mijns inziens doorslaggevend argument tegen doorwerking van de fictie van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 naar het ondernemingsbegrip in belastingverdragen is dat de fictie in het nationale recht in ieder geval geen absolute werking heeft. Niet voor alle bepalingen in de vennootschapsbelasting geldt namelijk hetzelfde ondernemingsbegrip.35 Zo heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 november 1994, BNB 1995/ 20, beslist dat artikel 20, lid 5, Wet Vpb 1969 (oud; verliesverrekeningsbeperking voor lichamen die hun onderneming hebben gestaakt) een materieel ondernemingsbegrip behelst. Ik wijs voorts met name op HR 9 mei 2003, BNB 2003/331, waarin de Hoge Raad – in navolging van A-G Groeneveld, die in zijn conclusie uitgebreid ingaat op de merites van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 – oordeelt dat het ondernemingsbegrip in artikel 14 Wet Vpb 1969 (bedrijfsfusiefaciliteit) materieel moet worden uitgelegd. Indien uit deze arresten al niet volgt dat de fictie niet meebrengt dat de lichamen waarop zij ziet, naar nationaal recht steeds een onderneming drijven, en zij derhalve slechts een vermogensetiketteringsvoorschrift is36, dan volgt daaruit in ieder geval dat niet voor de gehele vennootschapsbelasting een formeel ondernemingsbegrip geldt. Ten slotte wijs ik nog op HR 14 maart 2001, BNB 2001/210, inzake het voor de toepassing van artikel 13, lid 3, Wet Vpb 1969 (de oneigenlijke deelneming) gehanteerde ondernemingsbegrip. Vereist voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling op een belang van minder dan 5% is dat het aandelenbezit ligt in de lijn van de normale uitoefening van de onderneming van de belastingplichtige. Uit het arrest volgt dat van deelnemen sprake is bij het niet ter belegging aanhouden van een belang van minder dan 5%; dat deelnemen impliceert vervolgens een onderneming. Vereist is niet dat de aandeelhoudende vennootschap ook overigens een onderneming drijft; dit kon overigens ook reeds uit het hierna besproken HR 10 november 1999, BNB 2001/140, worden afgeleid.37

Uitlegging via artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag van het verdragsbegrip ‘onderneming’ naar nationaal recht leidt mijns inziens dan ook niet tot een formele invulling van dat begrip. Gezien de hierboven weergegeven bewoordingen van artikel 7 OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar ligt een materiële invulling van het ondernemingsbegrip in belastingverdragen mijns inziens voor de hand. Mijn conclusie luidt dat het saldoartikel dus wel degelijk betekenis heeft voor vennootschappen met louter beleggingen.

Aan het hierboven reeds genoemde arrest BNB 2001/140 kan een aanwijzing worden ontleend dat ook de Hoge Raad van oordeel is dat de fictie van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 niet doorwerkt naar het ondernemingsbegrip in belastingverdragen. Het arrest betreft een Nederlandse BV die als tussenhoudster alle aandelen in een Australische dochtermaatschappij hield en die de verwerving van deze aandelen had gefinancierd met een lening van een Finse groepsmaatschappij. In geschil was of een zuivere tussenholding kan worden beschouwd als een ‘onderneming’ in de zin van artikel 11, lid 5, verdrag Nederland-Finland 1970, zodat de renteaftrekbeperking van artikel 13, lid 1, Wet Vpb 1969 buiten toepassing moest blijven.38 Het begrip ‘onderneming’ wordt niet in het verdrag omschreven. De Hoge Raad oordeelde (overigens zonder te verwijzen naar het interpretatievoorschrift van artikel 3, lid 2, van het verdrag):

De Hoge Raad interpreteert hier het begrip onderneming duidelijk niet louter formeel en rept ook met geen woord van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969. Het lijkt voorts ondanks het specifieke karakter van deze verdragsbepaling voor de hand te liggen dat de Hoge Raad het begrip ‘onderneming’ voor de toepassing van het gehele verdrag, dus ook voor artikel 7, hetzelfde zal uitleggen.39

Ten slotte merk ik nog op dat in een aantal belastingverdragen het ondernemingsbegrip materieel is omschreven. Ik wijs op artikel 2, lid 5, jo. 5, lid 1, verdrag Nederland-Duitsland 1959 (‘handel, nijverheid of enige andere tak van niet-agrarisch bedrijf’), artikel 2, lid 1, letter f, aanhef en onder 1, (jo. 2, lid 1, letter g, en artikel 5, lid 1), verdrag Nederland-Ierland 1969 (‘bedrijf’), artikel II, lid 1, letter i, jo. III, lid 1, verdrag Nederland-Malawi 1969 (‘industrial or commercial enterprise/profits’) en artikel 4, lid 1, verdrag Nederland-Zwitserland 1951 (‘handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard’).40

Uit het voorgaande concludeer ik dat de saldowerking van het restartikel in het verdrag met staat B van belang is bij de bepaling van het inwonerschap onder het verdrag met staat C van vennootschappen (met uitzondering van fondsen voor gemene rekening) zonder materiële onderneming. Hierbij zij wel opgemerkt dat ingeval op grond van BNB 2001/295 inderdaad saldowerking aan artikel 10 tot en met 12 OESO-modelverdrag moet worden toegedicht (zie paragraaf 4.2.1.1.1), de toewijzing door het restartikel, mede gezien artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag, weinig tot niets om het lijf zal hebben. Er zijn dan immers nauwelijks nog inkomensbestanddelen denkbaar waarvoor het restartikel betekenis zou hebben en waarover Nederland dus – bij gebreke van een restartikel – in de verhouding met staat B zou mogen heffen. De kans lijkt mij dan ook vrij groot dat de Hoge Raad bij een ontbrekend of afwijkend restartikel – overeenkomstig de reeds vermelde opvatting van Douma41 – niet tot ‘full tax liability’ van de vennootschap in Nederland zal concluderen. Theoretisch is de tegenovergestelde opvatting mijns inziens evenwel juister. Daarom zal in het vervolg ook aandacht worden besteed aan gevallen waarin het verdrag met de feitelijkeleidingstaat geen restartikel of een van het OESO-modelverdrag afwijkend restartikel bevat, waarbij zal worden uitgegaan van de veronderstelling dat de vennootschap voor de toepassing van het verdrag met een derde staat dan nog ‘fully liable to tax’ is in Nederland (en dus niet valt onder de saldowerking van artikel 7 verdrag Nederland-staat B), zodat zij als inwoner van Nederland kan worden gekwalificeerd.

De staatssecretaris is van mening dat de door het verdrag met staat B beperkte binnenlandse belastingplicht niet kan gelden als de door artikel 4, lid 1, OESO-model-verdrag bedoelde ‘full tax liability’, indien dat verdrag ook de tweede volzin bevat. De belastingplicht van de dual resident zou als gevolg van de toewijzingsbepalingen uit dat verdrag namelijk zijn beperkt tot inkomensbestanddelen afkomstig uit Nederlandse bronnen. Het lijkt niet waarschijnlijk dat de opstellers van het OESO-modelverdrag aan een beperking van het belastingobject door de werking van belastingverdragen hebben gedacht, maar deze kan daar naar de tekst en strekking van artikel 4 OESO-modelverdrag wel degelijk onder worden gebracht. Een aanzienlijk deel van de Nederlandse belastingverdragen bevat geen tweede volzin, maar blijkens BNB 2001/295 (besproken in paragraaf 4.1.1.3.5 hierna) geldt een en ander ook reeds op grond van de eerste volzin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag.

Inkomsten uit derde landen kunnen nog wel door Nederland worden belast indien de winst van de vennootschap niet onder een saldobepaling in het verdrag met staat B valt. Artikel 7 OESO-modelverdrag bevat saldowerking voor ondernemingswinst. Naar mijn mening werkt de fictie van artikel 2, lid 5, Wet Vpb 1969 niet door naar belastingverdragen en moet het ondernemingsbegrip in artikel 7 OESO-model-verdrag in beginsel materieel worden uitgelegd, zodat een slechts beleggende vennootschap niet onder de saldowerking van dat artikel valt. De ondernemingsfictie voor fondsen voor gemene rekening werkt mijns inziens via het interpretatievoorschrift van artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag wel door naar het ondernemingswinstartikel. Er zijn ook verdragen die het begrip onderneming en winst uit onderneming materieel omschrijven (Duitsland 1959, Zwitserland 1951 en Ierland 1969).

In die gevallen dat artikel 7 niet van toepassing is op de winst van de desbetreffende vennootschap, is van belang of het verdrag een restartikel bevat. Indien dit niet het geval is of indien het restartikel de mogelijkheid openlaat dat Nederland inkomensbestanddelen afkomstig uit derde staten in de heffing betrekt, is sprake van ‘full tax liability’ in de hier bedoelde zin en kan de vennootschap onder het belastingverdrag Nederland-staat C als inwoner worden gekwalificeerd.

Van de staten waarmee een verdrag is gesloten met een bijzonder winst- en/of restartikel, zijn België en Ierland reële opties voor vestiging van de feitelijke leiding van een dual resident. Van ‘full tax liability’ voor het verdrag met staat C kan dan sprake zijn op grond van de volgende redeneringen: