HR, 03-07-2020, nr. 19/00928

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.1.

In 2007 was [A] BV eigenaar van een aantal onroerende zaken waaronder het toentertijd door Lidl gehuurde distributiecomplex met erf en ondergrond en verdere aanhorigheden te [plaats] (Breda) . Enig aandeelhouder van deze vennootschap was [B] BV.

Bij overeenkomst van 15 oktober 2007 heeft [B] BV aan [E] BV, dan wel nader te noemen meester, voormeld distributiecentrum voor een bedrag van € 3.100.000,-- verkocht. Bij het aangaan van de koopovereenkomst werd [B] BV vertegenwoordigd door [C] BV, terwijl laatstgenoemde BV werd vertegenwoordigd door mr. E. Fleskens. Voormelde overeenkomst kon worden ontbonden indien de aankoop van de vennootschap waarin het gekochte op dat moment was ondergebracht niet zou worden geëffectueerd.

Bij notariële akte van 19 december 2007 heeft [B] BV de aandelen in de vennootschap [A] BV voor een bedrag van € 1.389.878,-- verkocht en geleverd aan [C] BV. Bij notariële akte van dezelfde dag heeft [A] BV het distributiecentrum voor een bedrag van € 3.100.000,-- aan [F] BV geleverd. Als gevolg daarvan realiseerde [A] BV in 2007 een fiscale boekwinst van € 2.680.400,--. waarover zij in beginsel € 683.502,-- aan vennootschapsbelasting verschuldigd was.

BDO heeft in opdracht van [C] BV in 2007 naar aanleiding van de hiervoor genoemde transacties positief geadviseerd over het vormen van een herinvesteringsreserve2.ter zake van de behaalde boekwinst en de voorwaarden waaronder dat mogelijk was. Daarmee zou moeten worden voorkomen dat voormelde heffing onmiddellijk diende te worden betaald. Na 2007 heeft BDO geen werkzaamheden meer voor [C] BV verricht of bemoeienis met deze kwestie gehad.

[verweerster 2] heeft als adviseur en accountant werkzaamheden voor [C] BV verricht. Zo heeft zij in de op 19 januari 2009 over het jaar 2007 namens [A] BV gedane aangifte vennootschapsbelasting de herinvesteringsreserve van € 2.680.400,-- opgenomen zoals indertijd door BDO was geadviseerd.

De inspecteur van de Belastingdienst (hierna: ‘de Inspecteur’) heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2007 de aangifte gecorrigeerd in die zin dat [A] BV over de voornoemde boekwinst alsnog vennootschapsbelasting verschuldigd is.

Op 28 december 2010 is aan [A] BV de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 opgelegd naar een bedrag van € 832.777,--, waarvan een bedrag van € 683.502,-- ziet op de boekwinst zoals hiervoor in randnummer 1.4 is omschreven.

Bij schrijven van 31 januari 2011 en 9 februari 2011 heeft [verweerster 2] namens [A] BV bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur heeft bij brief van 1 juni 2011 het bezwaar niet gehonoreerd.

Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft [verweerster 2] bij schrijven van 5 juli 2011 beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (sector bestuursrecht, team belastingrecht) zonder daarbij de gronden van het beroep te vermelden. Bij uitspraak van voormelde rechtbank van 7 oktober 2011 is het beroep niet-ontvankelijk verklaard wegens het niet tijdig indienen van de gronden van het beroep. Nadat [verweerster 2] namens [A] BV tegen deze uitspraak bij schrijven van 22 november 2011 verzet had aangetekend, heeft de rechtbank bij beslissing van 10 februari 2012 het verzet ongegrond verklaard. Ten slotte is het door [A] BV daartegen ingestelde cassatieberoep bij arrest van 5 oktober 2012 van de Hoge Raad ongegrond verklaard.3.Als gevolg daarvan werd de op 28 december 2010 aan [A] BV opgelegde vennootschapsbelastingaanslag onherroepelijk.

Uit het schrijven van 12 november 2012 van [A] BV (op dat moment [A] BV geheten; hierna wordt steeds van [A] BV gesproken) aan [verweerster 2] valt af te leiden dat zij laatstgenoemde aansprakelijk acht voor de uit de desbetreffende aanslag voortvloeiende schade. [verweerster 2] heeft voormelde beroepsfout erkend, maar heeft daaraan toegevoegd dat zij niet schadeplichtig is nu – kort gezegd – geen herinvesteringsreserve gevormd had kunnen worden en er daarom geen causaal verband bestaat tussen de beweerdelijke normschending van [verweerster 2] en de mogelijk geleden schade aan de zijde van [A] BV en [C] BV.

Tot eind 2013 is over de gerezen problematiek gecorrespondeerd tussen [C] BV, [A] BV, [verweerster 2] en haar aansprakelijkheidsverzekeraar. Desgevraagd heeft BDO bij schrijven van 5 november 2013 haar visie gegeven over haar begeleiding bij de aankoop van de aandelen van [A] BV.

Bij e-mailbericht van 24 januari 2014 heeft mr. E. Fleskens, kennelijk namens [A] BV, BDO aansprakelijk gesteld voor het geven van een onjuist advies in 2007 met betrekking tot de vorming van een herinvesteringsreserve. BDO heeft iedere aansprakelijkheid voor haar in 2007 gegeven advisering van de hand gewezen.

De Inspecteur heeft bij schrijven van 27 januari 2014 aan [A] BV medegedeeld dat de correctie en de daarop gevolgde aanslag met betrekking tot de vrijval van de herinvesteringsreserve terecht niet is opgelegd op grond van art. 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: ‘Wet Vpb’), maar op andere gronden.

[C] BV en [A] BV hebben, zo blijkt uit een schrijven van 28 maart 2014, met de Ontvanger van de Belastingdienst een regeling getroffen als gevolg waarvan laatstgenoemde bereid is de invordering van de aanslagen op te schorten teneinde [A] BV de gelegenheid te bieden te entameren “procedures te voeren en af te ronden”.

Bij akte van cessie van 9 mei 2014 hebben Molenvast BV, [C] BV en [A] BV, allen vertegenwoordigd door mr. E. Fleskens, de in de akte nader omschreven vorderingen4.overgedragen aan [eiser] .

2

Het cassatiemiddel van [eiser] bestaat uit vijf onderdelen (2.1 tot en met 2.5), waarvan de eerste vier uiteenvallen in een aantal subonderdelen/klachten.

De vijf onderdelen worden in de procesinleiding voorafgegaan door een inleiding (onder het kopje ‘De kern van de zaak’). In randnummer 1.2 van de procesinleiding brengt [eiser] in beeld dat het in de onderhavige zaak gaat om een beroepsaansprakelijkheidsprocedure tegen twee fiscale adviseurs, waarbij de één (BDO) de aankoop van een vastgoedpakket in een BV door middel van een aandelentransactie actief heeft begeleid en waarbij de ander ( [verweerster 2] ) als vaste accountant de transactie heeft gevolgd en nadien de jaarstukken van de verworven vastgoed BV ( [A] BV) heeft vastgesteld, aangiften heeft gedaan namens die BV en, naar vaststaat, een beroepsfout heeft gemaakt door tegen een besluit van de Inspecteur omtrent het niet (langer) accepteren van een herinvesteringsreserve (hierna ook: ‘HIR’) niet, althans in elk geval niet tijdig, gronden voor beroep bij de rechtbank in te dienen, waardoor dit beroep niet ontvankelijk werd verklaard. Uit randnummer 1.3 van de procesinleiding blijkt nog eens dat het [eiser] in deze zaak om twee verschillende schades gaat:

“(…) Enerzijds is er een claim ter zake van vennootschapsbelasting (Vpb) betreffende de HIR ad € 683.502,00. Er vanuit gaande dat aanspraak gemaakt kon worden op de HIR is de koopprijs van het aangekochte vastgoedpakket met 50% verhoogd. Anderzijds is in dezelfde aanslag over 2007 Vpb geheven over een reservering voor groot onderhoud, die in de jaren na de reservering reeds jaarlijks in gedeelten bij het resultaat was gevoegd, zodat er met de aanslag sprake was van dubbele betaling ad € 120.000,=.”

In deze zaak staan dus twee (mogelijk) aansprakelijke partijen centraal (BDO en [verweerster 2] ) en gaat het (waar het de claim jegens [verweerster 2] betreft) bovendien ook om een tweetal schades.

[eiser] stelt daarbij in cassatie verschillende thema’s aan de orde:

- onderdeel 2.1 heeft betrekking op (vermeend) onrechtmatig handelen van [verweerster 2] met betrekking tot ‘het vrijvallen van de post groot achterstallig onderhoud van € 600.000’;

- onderdeel 2.2 ziet op het oordeel van het hof omtrent de volgens [eiser] door [verweerster 2] gemaakte beroepsfout ter zake van de herinvesteringsreserve;

- onderdeel 2.3 heeft betrekking op ‘de tweede aansprakelijkheidsgrond ten opzichte van [verweerster 2] ’ waarmee gedoeld wordt op het verwijt van [eiser] dat [verweerster 2] niet heeft gewaarschuwd tegen de mogelijke toepassing van art. 12a Wet Vpb;

- onderdeel 2.4 heeft betrekking op de advisering door BDO en het oordeel van het hof dat [eiser] in dit verband te weinig heeft gesteld (rov. 3.11., hiervoor randnummer 2.21);

- onderdeel 2.5 ten slotte betreft een zogenoemde veegklacht.

Onderdeel 2.1. [verweerster 2] : dubbele betaling voorziening achterstallig onderhoud9.

Dit onderdeel, dat bestaat uit vijf subonderdelen, klaagt over het oordeel van het hof met betrekking tot grief 1 in rov. 3.4.3. De klacht houdt in dat dit oordeel rechtens onjuist, onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is.

Grief 1 van [eiser] luidde als volgt:

“Ten onrechte heeft de rechtbank in haar vonnis van 2 december 2015 niets overwogen met betrekking tot de in de ambtshalve aanslag de dato 28 december 2010 genoemde vrijval voorziening, groot achterstallig onderhoud/bouwkundige gebreken ad € 600.000, leidende tot een VPB aanslag van € 149.275,--.”10.

[eiser] heeft deze grief aldus toegelicht:

“113. Hierboven is reeds uitvoerig aangegeven dat dit gedeelte van de aanslag van de inspecteur feitelijk losstaat van de vraag of er wel/niet terecht een HIR is gevormd. Kortom, ongeacht de vraag of art. 12 A VPB nu wel/niet van toepassing zou zijn en ongeacht de vraag of [A] nu wel/niet het voornemen tot herinvesteren zou hebben gehad, zou dit gedeelte van de aanslag in de belastingprocedure nimmer instand zijn gebleven. Verwezen wordt naar hetgeen appellante hieromtrent in Onderdeel B van deze memorie heeft gesteld. Voor de goede orde biedt [eiser] hiervan uitdrukkelijk bewijs aan door de medewerkers van [verweerster 2] als getuigen te horen.

114. Nu er door toedoen van [verweerster 2] nimmer een inhoudelijke procedure voor de belastingkamer van de rechtbank Breda (thans Zeeland-West-Brabant) heeft plaatsgevonden, is feitelijk onmogelijk geworden om dit onjuiste oordeel van de inspecteur door de belastingrechter te laten rechtzetten. [verweerster 2] is voor deze schade volledig aansprakelijk en alleen al om deze reden kan het vonnis van de rechtbank niet in stand blijven.”

[verweerster 2] heeft grief 1 gemotiveerd weersproken in haar memorie van antwoord.11.Zij heeft, zakelijk weergeven, opgemerkt dat de grief slechts summier is toegelicht door [eiser] , dat niet duidelijk is welk verwijt [verweerster 2] valt te maken, dat ook uit de verwijzing naar Deel B van de memorie van grieven niet duidelijk wordt wat [verweerster 2] verweten wordt en dat bovendien niet valt in te zien dat de aanslag, voor zover deze betrekking heeft op de voorziening achterstallig onderhoud nimmer in stand zou zijn gebleven. [verweerster 2] heeft verder de stelling betrokken dat zo’n voorziening op grond van standaardjurisprudentie alleen in stand kan worden gehouden indien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen. Aangezien het Lidl-pand vanaf eind 2007 niet meer tot het vermogen van [A] ( [A] BV) behoorde, komen de onderhoudskosten vanaf dat moment ook niet meer ten laste van [A] ( [A] BV). [verweerster 2] heeft dan ook betwist dat de belastingrechter in een beroepsprocedure de heffing over de voorziening zou hebben verminderd. [verweerster 2] heeft voorts aangevoerd dat onduidelijk is waarom [eiser] nu pas met haar verwijt komt. Zij heeft in dit verband een beroep gedaan op art. 6:89 BW (schending van de klachtplicht) c.q. op de vervaltermijn in haar algemene voorwaarden (artikel 8 onder c.).

In rov. 3.4.3. (hiervoor randnummer 2.8) heeft het hof, voor zover in cassatie van belang, overwogen dat [eiser] met grief 1 een boekhoudkundige post betrekt in de aan [verweerster 2] gemaakte verwijten en dat het verwijt is gelegen in het niet tijdig aanvoeren van de beroepsgronden in de procedure bij de belastingkamer van de rechtbank. Het hof heeft opgemerkt dat [verweerster 2] heeft erkend dat hier sprake is geweest van een beroepsfout, zodat daarover geen discussie is, maar vervolgens geoordeeld dat thans niet aannemelijk is geworden dat deze fout, met betrekking tot de onderhavige boekhoudkundige post, tot schade heeft geleid. [eiser] heeft niet aannemelijk gemaakt, zo heeft het hof overwogen, dat het oordeel van de Inspecteur (over de betreffende boekhoudkundige post) onjuist is geweest en dat de belastingrechter (de beroepsfout weggedacht) het standpunt van [A] BV zou hebben gevolgd. Daarom heeft het hof grief 1 verworpen. Het hof heeft daaraan nog toegevoegd dat, voor zover [eiser] bedoeld heeft hiermee haar eis te vermeerderen, deze wordt afgewezen, omdat het causale verband tussen de beroepsfout en de schade onvoldoende aannemelijk is geworden.

Subonderdeel 2.1.1 klaagt dat het hof heeft miskend dat voor verwijzing naar de schadestaatprocedure, zoals [eiser] heeft gevorderd, slechts is vereist dat de mogelijkheid dat schade als gevolg van de fout is geleden, aannemelijk is geworden. Er mogen, aldus [eiser] , geen hoge eisen worden gesteld aan het causaal verband tussen de beroepsfout en de gestelde schade; voldoende is dat de mogelijkheid van schade aannemelijk wordt gemaakt.

Deze klacht faalt om twee redenen. In de eerste plaats mist de klacht feitelijke grondslag. Anders dan in subonderdeel 2.1.1 wordt aangevoerd, heeft het hof niet “hoge eisen gesteld aan het causaal verband tussen de beroepsfout en de gestelde schade”. Het hof heeft daarentegen overwogen dat [eiser] te weinig gesteld heeft en dat hierdoor niet aannemelijk is geworden dat een causaal verband bestaat tussen de beroepsfout van [eiser] en de vermeende schade van [eiser] . [eiser] heeft dus naar het oordeel van het hof niet aan de op haar rustende stelplicht voldaan. Met ‘hoge eisen aan het vaststellen van het causaal verband’ heeft dit niets van doen. De klacht faalt bovendien ook, omdat voor verwijzing naar de schadestaatprocedure vereist is dat (een grondslag voor) aansprakelijkheid is komen vast te staan.12.Ontbreekt causaal verband of is op dit punt te weinig gesteld door de gelaedeerde, zoals het hof in deze zaak heeft aangenomen, dan is aansprakelijkheid dus niet komen vast te staan.13.De steller van het middel heeft zijn geld eigenlijk gezet op de lage drempel die op het punt van schade geldt: voor een verwijzing naar de schadestaatprocedure volstaat op dat punt dat de mogelijkheid van schade aannemelijk is. Waar het ontbreken daarvan inderdaad niet snel aan verwijzing in de weg staat, is dat soms toch wel aan de orde in gevallen waarin het causaal verband ontbreekt.14.Een dergelijk geval is hier volgens het hof kennelijk aan de orde. Subonderdeel 2.1.1 faalt.

Subonderdeel 2.1.2 klaagt, wat mij betreft vergeefs, over het oordeel van het hof in de eerste alinea van rov. 3.4.3. (hiervoor randnummer 2.8). De klacht luidt dat het hof de herkansingsfunctie van het hoger beroep heeft miskend.15.Dat dit echter niet het geval is, blijkt duidelijk uit het feit dat het hof in de tweede en derde alinea van rov. 3.4.3. alsnog inhoudelijk ingaat op hetgeen [eiser] met haar eerste grief heeft aangevoerd, zoals [eiser] in randnummer 2.2 van haar schriftelijke toelichting overigens zelf ook lijkt te erkennen.16.Subonderdeel 2.1.2 mist dus doel.

Subonderdeel 2.1.3 gaat meer inhoudelijk in op (de beoordeling door het hof van) het aan [verweerster 2] gemaakt verwijt ter zake van de voorziening achterstallig onderhoud. Het subonderdeel klaagt dat het hof heeft miskend dat grief 1 voor verdere onderbouwing naar Deel B van de memorie van grieven verwijst, dat [eiser] wel degelijk heeft gesteld dat de betreffende fout tot schade heeft geleid en dat zij wel degelijk heeft aangegeven dat en waarom het oordeel van de Inspecteur onjuist zou zijn en wat de belastingkamer van de rechtbank Breda zou hebben overwogen indien de gronden wel tijdig zouden zijn ingediend. Betoogd wordt dat dat het hof zich in zijn beoordeling niet mocht beperken tot de randnummers 113. en 114. van de memorie van grieven.

Ik beoordeel deze klacht als volgt.

Ter toelichting en verdere onderbouwing wordt in het kader van subonderdeel 2.1.3 verwezen naar verschillende randnummers in de memorie van grieven: 40., 44., 60., 61., 66. tot en met 71., 73. tot en met 76. en 86. Voor zover in cassatie van belang leid ik uit de tekst bij deze randnummers af dat:

- [eiser] in Deel B van de memorie van grieven de vrijval van de voorziening achterstallig onderhoud aan de orde heeft gesteld (randnummer 40.);

- zij heeft aangevoerd dat hierover een afspraak werd gemaakt met [verweerster 2] (randnummer 44.);

- de Inspecteur hieromtrent een beslissing heeft genomen (randnummer 60.);

- deze beslissing volgens [eiser] onjuist is (randnummer 61.);

- [verweerster 2] bezwaar zou maken zowel wat betreft het schrappen van de HIR als het laten vrijvallen van de post achterstallig onderhoud (randnummer 67.);

- door de beroepsfout van [verweerster 2] de beschikking van de Inspecteur onherroepelijk is geworden (randnummer 70.);

- hierdoor schade is ontstaan (randnummer 86.).

Gelet hierop doet de overweging van het hof in rov. 3.4.3. dat [eiser] enkel gesteld heeft dat het als gevolg van de beroepsfout van [verweerster 2] onmogelijk is geworden om het onjuiste oordeel van de Inspecteur (het niet accepteren van de boekhoudkundige post) te laten rechtzetten, geen recht aan hetgeen [eiser] in haar memorie van grieven gesteld heeft. Hetzelfde geldt voor de overweging van het hof dat [eiser] “in het geheel niet” heeft aangegeven waarom het oordeel van de inspecteur onjuist zou zijn, wat [A] BV in de beroepsprocedure zou hebben aangevoerd en waarom de belastingkamer van de rechtbank de aanslag in zoverre zou hebben verminderd. Dit betekent dat subonderdeel 2.1.3 doel treft.

Ik merk in dit verband nog op dat het er inderdaad op lijkt dat het hof over het hoofd heeft gezien dat [eiser] , in haar toelichting op grief 1 in randnummer 113., heeft verwezen naar Deel B van de memorie van grieven. Het hof overweegt immers dat [eiser] enkel de stelling heeft ingenomen “dat als gevolg van deze fout het onmogelijk is geworden om het onjuiste oordeel van de Inspecteur, inhoudende het niet accepteren van deze post, te laten rechtzetten, is daartoe onvoldoende”. Deze stelling, die het hof dus wel heeft gezien, heeft [eiser] ingenomen in haar toelichting op grief 1 in randnummer 114. en niet in Deel B van de memorie van grieven.

Subonderdeel 2.1.4 houdt in dat indien en voor zover het hof van mening zou zijn geweest dat het uitsluitend zou moeten responderen op dat gedeelte van de memorie van grieven (Deel C), waar het kopje ‘Grieven’ boven staat, de rechtspraak van Uw Raad waaruit anders blijkt,17.heeft miskend. Mijns inziens kan een beoordeling van deze klacht achterwege blijven, nu subonderdeel 2.1.3 reeds slaagt. Subonderdeel 2.1.4 faalt derhalve bij gebrek aan belang.

Subonderdeel 2.1.5 luidt als volgt: “Het hof heeft dit alles in rov 3.4.3 hetzij miskend, hetzij heeft het geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang, dan wel heeft het een onbegrijpelijk oordeel gegeven. Dit vitiëert ook rovv 3.12, 3.13, 3.17 en het dictum.” Waarom rov. 3.12. geraakt wordt door het slagen van één van de klachten van subonderdelen 2.1.1 tot en met 2.1.4, maakt het subonderdeel niet duidelijk. In zoverre faalt subonderdeel 2.1.5 derhalve. Voor het overige heeft het subonderdeel betrekking op de proceskostenveroordeling en het dictum. In zoverre slaagt subonderdeel 2.1.5, nu subonderdeel 2.1.3, zoals uit het voorgaande blijkt, doel treft.

Onderdeel 2.2. Beroepsfout [verweerster 2] ter zake van de herinvesteringsreserve

Dit onderdeel, dat in zeven subonderdelen uiteenvalt, klaagt over het oordeel van het hof in rov. 3.6. tot en met 3.10.11. en rov. 3.15.

Subonderdeel 2.2.1 stelt voorop dat voor rov. 3.10.1. tot en met 3.10.11., en in het bijzonder voor rov. 3.10.2. en 3.10.11. waar het hof oordeelt dat het causaal verband tussen de beroepsfout van [verweerster 2] en de schade onvoldoende aannemelijk is geworden, hetzelfde geldt als voor onderdeel 2.1 en de door dat onderdeel bestreden rov. 3.4.3. Vervolgens klaagt het subonderdeel dat het hof ook hier miskent dat verwijzing naar de schadestaat is gevorderd, zodat het causaal verband nog niet ten gronde dient te worden beoordeeld en er ook geen hoge eisen mogen worden gesteld aan het causaal verband tussen de beroepsfout en de gestelde schade. Volgens het subonderdeel is voldoende dat de mogelijkheid van schade aannemelijk wordt gemaakt.

Hiermee wordt eigenlijk de klacht van subonderdeel 2.1.1 herhaald en hetzelfde geldt voor het argument dat geen hoge eisen mogen worden gesteld aan het causaal verband tussen de beroepsfout en de gestelde schade. Ik verwijs daarom naar mijn beoordeling van subonderdeel 2.1.1 (hiervoor randnummers 3.8 en 3.9). Nu dat subonderdeel faalt, geldt hetzelfde voor subonderdeel 2.2.1.

Subonderdeel 2.2.2 klaagt onder I dat het hof in rov. 3.9. (ook hier) de herkansingsfunctie van het hoger beroep heeft miskend. Het subonderdeel voert aan dat het hof heeft miskend dat [eiser] in hoger beroep (“nu juist”) op diverse plaatsen in de memorie van grieven het standpunt inneemt dat [verweerster 2] van aanvang af overal bij was en de advisering van BDO vooraf ter toetsing werd voorgelegd aan [verweerster 2] , dat [verweerster 2] toegang had tot alle stukken en zonder enige vorm van commentaar uitvoering heeft gegeven aan het advies van BDO, terwijl het ook op [verweerster 2] weg had gelegen te waarschuwen voor de mogelijke toepassing van art. 12a Wet Vpb. Het subonderdeel verwijst in dit verband naar diverse randnummers in de memorie van grieven.

Alvorens ik deze klacht beoordeel, geef ik een korte schets van art. 12a Wet Vpb en hetgeen [verweerster 2] dienaangaande heeft opgemerkt. Art. 12a lid 1, onder b, luidt als volgt:

‘1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:

(…)

b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging;

(…).’

Dit betekent dat, indien op enig tijdstip de aandelen van de belastingplichtige worden verkocht aan een derde (er is dan sprake van een belangrijke wijziging in het uiteindelijk belang in de belastingplichtige), daarna een herinvesteringsreserve slechts kan worden gevormd – door de eerdere aandeelhouder – voor bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.18.[verweerster 2] heeft in haar conclusie van antwoord opgemerkt dat [A] BV op grond van deze bepaling geen HIR kon vormen ter zake van de verkoop van het Lidl-pand aangezien het besluit tot vervreemding (van het Lidl-pand) al was genomen vóór de levering van de aandelen in [A] BV door [B] aan [C] . Sterker nog, zo stelt [verweerster 2] , de verkoopovereenkomst ter zake van het Lidl-pand was al op 15 oktober 2007 gesloten; op basis van die overeenkomst heeft de levering uiteindelijk ook plaatsgevonden (zie randnummer 4.1. van de conclusie van antwoord). In randnummer 4.4. van de conclusie van antwoord merkt [verweerster 2] op dat aangezien [A] BV op grond van art. 12a Wet Vpb geen HIR kon vormen ter zake van de boekwinst behaald bij de verkoop van het Lidl-pand, geen sprake is van schade. In elk geval ontbreekt volgens [verweerster 2] in het licht daarvan het causaal verband tussen de heffing over de boekwinst ter zake van het Lidl-pand en de aan [verweerster 2] verweten gedraging van het niet (aantoonbaar) tijdig motiveren van het bij de rechtbank ingestelde beroep.

In rov. 3.9., waartegen het onderhavige subonderdeel gericht is, heeft het hof overwogen dat grief 7 faalt, nu [eiser] in haar conclusie van repliek in randnummer 63. expliciet19.heeft aangegeven dat haar vordering niet is gebaseerd op de indiening van de belastingaangifte, maar juist op de beroepsfout die is gemaakt door het niet tijdig en deugdelijk beroep instellen. De rechtbank heeft dus, zo heeft het hof geoordeeld, terecht overwogen dat de vorderingen van [eiser] niet gegrond zijn op het doen van een (mogelijk onjuiste) aangifte vennootschapsbelasting, maar enkel op het niet tijdig en deugdelijk instellen van beroep bij de belastingrechter.

Daarna is het hof, nog steeds in rov. 3.9., alsnog ingegaan op de stellingen die [eiser] in haar toelichting op grief 7 heeft ingenomen. Het hof heeft overwogen dat deze stellingen een (in hoger beroep ingediende) voorwaardelijke wijziging van eis opleveren. Van een ‘in hoger beroep ingediende wijziging van eis’ is sprake, omdat [eiser] in hoger beroep toch aan haar vordering ten grondslag heeft willen leggen dat [verweerster 2] onjuiste jaarstukken heeft opgemaakt en onjuiste aangiften vennootschapsbelasting heeft gedaan. Het gaat om een ‘voorwaardelijke’ (wijziging van) eis, omdat [eiser] heeft gesteld dat als het standpunt van [verweerster 2] , inhoudende dat het opnemen van een herinvesteringsreserve in strijd zou zijn met het bepaalde in art.12a Wet Vpb, juist zou zijn, [verweerster 2] dan op grond van het opstellen van de (dus) onjuiste jaarstukken en het doen van onjuiste aangiften, aansprakelijk zou zijn.

Aan het slot van rov. 3.9. heeft het hof overwogen dat het pas aan een inhoudelijke beoordeling van de gewijzigde eis toekomt, indien wordt vastgesteld dat sprake is van strijd met art. 12a Wet Vpb (het voorwaardelijke aspect van de in hoger beroep gewijzigde eis). In rov. 3.16. komt het hof hierop terug: “Nu in de procedure tussen [eiser] en [verweerster 2] niet in rechte komt vast te staan dat de herinvesteringsreserve op grond van artikel 12a Wet Vbp [lees: Vpb, A-G] niet kon worden gevormd, komt het hof niet toe aan de gewijzigde eis.”

Ik zie niet dat het hof, door te overwegen zoals het heeft gedaan in rov. 3.9., de herkansingsfunctie van het hoger beroep zou hebben miskend. De klacht van subonderdeel 2.2.2 onder I faalt derhalve.

Onder II klaagt subonderdeel 2.2.2 dat het hof heeft miskend dat [eiser] [verweerster 2] ook verweten heeft dat zij, nu zij impliciet en expliciet heeft aangegeven zich te kunnen verenigen met het advies van BDO, zelf daarmee ook onjuist heeft geadviseerd. Het betreft hier dus, anders dan het hof heeft geoordeeld, niet uitsluitend de onjuiste aangiften en jaarstukken die [eiser] [verweerster 2] verwijt, maar ook het niet onderkennen van de onjuistheid van het advies van BDO, waarin ligt besloten het nalaten te waarschuwen dat art. 12a Wet Vpb hier een risico zou kunnen vormen. Indien het hof dit niet heeft miskend, heeft het geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang, dan wel heeft het een onbegrijpelijk oordeel gegeven.

Wat mij betreft faalt ook deze klacht. Het hof heeft in rov. 3.9. overwogen dat grief 7 een voorwaardelijke wijziging van eis behelst en heeft in rov. 3.16. geoordeeld dat aan de in dit verband gestelde voorwaarde niet is voldaan. Bij die stand van zaken kan in het midden blijven of het hof de reikwijdte van de eiswijziging, die los staat van de voorwaarde, juist heeft opgevat.

Subonderdeel 2.2.3 is gericht tegen het oordeel van het hof in rov. 3.10.3. tot en met 3.10.11. Het subonderdeel bestaat uit een inleiding (randnummer 2.2.3 van de procesinleiding) en twee klachten (subonderdeel 2.2.3 onder I en subonderdeel 2.2.3 onder II).

Onder I klaagt subonderdeel 2.2.3 dat het hof heeft miskend dat het in casu als quasi belastingrechter had moeten oordelen aan de hand van alles wat [A] BV had kunnen aanvoeren tegen het besluit van de Inspecteur, waarbij – naar mag worden aangenomen – zij in staat zou zijn gesteld om bewijs te leveren van haar voortdurende herinvesteringsvoornemen met alle middelen rechtens, waaronder het horen van getuigen. Volgens het subonderdeel getuigt het aldus van een onjuiste rechtsopvatting om vergaande consequenties te verbinden aan het niet overleggen van de brief van 7 oktober 2010 en niet – zoals in de belastingprocedure wel aan de orde zou zijn geweest – de voorgestelde getuigen te horen omtrent het feit dat er bij voortduring is gezocht naar geschikte beleggingsobjecten. Aldus, zo gaat de klacht van subonderdeel 2.2.3 onder I verder, getuigt het ook van een onjuiste rechtsopvatting dat voor de bewijslevering verder niet van belang zou zijn dat er daadwerkelijk binnen de periode (van drie jaar) tot herinvestering is overgegaan.

De klacht faalt nu het hof in rov. 3.10.2. de juiste maatstaf heeft aangelegd omtrent de vraag of er causaal verband is tussen de beroepsfout van [verweerster 2] en de gestelde schade en, in overeenstemming daarmee, in rov. 3.10.3. heeft overwogen dat het in de onderhavige zaak aan partijen is om alle gegevens te verschaffen die het hof in staat te stellen zo nauwkeurig mogelijk in te schatten hoe de rechter in de belastingprocedure zou hebben geoordeeld als de beroepsgronden tijdig waren ingediend.20.Uit de maatstaf die het hof, op goede gronden dus, heeft aangelegd – het hof heeft aansluiting gezocht bij hetgeen Uw Raad heeft overwogen in rov. 4.2.2 van HR 22 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:98121.– volgt niet dat het hof gehouden was om, met voorbijgaan aan het procesrecht en hetgeen [eiser] gesteld heeft, zoals het subonderdeel voorstaat, [eiser] zonder meer toe te staan getuigen te horen.

Met betrekking tot ‘de brief van 7 oktober 2010’ merk ik het volgende op. In rov. 4.4.2. van het vonnis van 2 december 2015 heeft de rechtbank overwogen dat uit de brief22.van de Inspecteur aan [A] BV van 22 november 2010 blijkt dat de Inspecteur in de brieven van [A] BV van 24 augustus en 7 oktober 2010 aanknopingspunten heeft gevonden voor de aanname dat [A] BV om zakelijke redenen niet gaat herinvesteren. De rechtbank heeft daarbij opgemerkt dat (kopieën van de) de betreffende brieven van [A] BV “in deze procedure niet zijn overgelegd”, hoewel het dus, gelet op hetgeen de Inspecteur eruit heeft afgeleid, om belangrijke brieven gaat. De rechtbank heeft hieraan een gevolg verbonden in rov. 4.4.3.: “(…) Zij [ [eiser] , A-G] heeft niet voldaan aan de op haar rustende stelplicht. (…)” [eiser] heeft vervolgens in hoger beroep niet alsnog een kopie van de brief van 7 oktober 2010 overgelegd (rov. 3.7. en rov. 3.10.4. uit het bestreden arrest), hoewel dat, gelet op het gevolg dat de rechtbank aan het niet-overleggen had verbonden, wel op haar weg lag, zoals het hof heeft overwogen in rov. 3.10.7. Ook het hof heeft hieraan consequenties verbonden:

- het hof is voorbijgegaan aan de stelling van [eiser] dat zij in de betreffende brief aan de Inspecteur enkel heeft verzocht om uitstel van de termijn van investering (rov. 3.10.7., slot);

- het hof heeft de grief van [eiser] verworpen dat de rechtbank niet heeft kunnen vaststellen dat in de brief van 7 oktober 2010 de voornoemde aanknopingspunten zijn opgenomen, omdat de rechtbank de inhoud van de brief niet kent. Het hof heeft geoordeeld dat, nu [eiser] geen kopie van deze brief heeft overgelegd, zij de conclusie van de rechtbank dat uit de inhoud van de brief blijkt dat er om zakelijke redenen geen herinvesteringsvoornemen aanwezig was, onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken (rov. 3.10.8.);

- het hof heeft ingeschat dat de belastingrechter zou hebben vastgesteld dat [A] BV om zakelijke reden niet wilde herinvesteren. Het hof heeft overwogen dat [eiser] in de onderhavige procedure weliswaar aanbiedt te bewijzen dat er continu een voornemen tot herinvesteren bestond, maar dat of dit voldoende zou komen vast te staan in de fictieve belastingprocedure niet kan worden beoordeeld zonder rekening te houden met de concrete uitlatingen die [A] BV in de brief van 7 oktober 2010 aan de Inspecteur heeft gedaan. Een continu aanwezig voornemen kan nu eenmaal, zo heeft het hof overwogen, slechts worden vastgesteld aan de hand van concrete gedragingen en uitlatingen van de belastingplichtige, gedaan in de relevante periode van drie jaren (rov. 3.10.9., eerste alinea);

- het hof heeft daarom ook het door [eiser] gedane bewijsaanbod gepasseerd (rov. 3.10.9., tweede alinea).

Mijns inziens heeft het hof de betreffende gevolgen mogen verbinden aan het feit dat [eiser] in hoger beroep niet alsnog de brief van 7 oktober 2010 heeft overgelegd. Met betrekking tot het eerste hiervoor in randnummer 3.32 genoemde gevolg merk ik op dat het hof in dit verband nadrukkelijk verwijst naar art. 85 Rv. Ingevolge het eerste lid van deze bepaling is een partij die zich bij dagvaarding, conclusie of akte op enig stuk beroept, verplicht een afschrift van het stuk bij te voegen, tenzij een afschrift reeds bij een eerder processtuk in dezelfde zaak was gevoegd. Het hof overweegt dat [eiser] hiermee in strijd heeft gehandeld. Daarom gaat het hof voorbij aan de stelling van [eiser] dat zij in de betreffende brief aan de Inspecteur enkel heeft verzocht om uitstel van de termijn van investering. Mijns inziens heeft het hof hiermee geen rechtsregel overtreden.23.

Met betrekking tot het tweede en het derde hiervoor in randnummer 3.32 genoemde gevolg heeft het hof mijns inziens mogen overwegen dat [eiser] , nu zij de belangrijke brief van 7 oktober 2010 niet heeft overgelegd in hoger beroep, onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken dat uit de inhoud van de brief blijkt dat er om zakelijke redenen geen herinvesteringsvoornemen aanwezig was. Uitgaande van dit oordeel (zie rov. 3.10.9.) heeft het hof mogen inschatten dat de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 in de hypothetische situatie dat [verweerster 2] de beroepsgronden tijdig bij de rechtbank zou hebben ingediend, niet zou zijn vernietigd. Dit oordeel van het hof getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Tot een nadere motivering was het hof mijns inziens niet gehouden.

Ook het vierde in randnummer 3.32 genoemde gevolg (het passeren van het bewijsaanbod) heeft het hof mijns inziens mogen inroepen, gelet op het belang van de inhoud van de brief van 7 oktober 2010, welk belang voor [eiser] kenbaar moet zijn geweest. In dit verband merk ik op dat [eiser] uit de overweging van de rechtbank in rov. 4.4.2. van het vonnis van 2 december 2015 zonder meer heeft kunnen afleiden dat zij in hoger beroep de betreffende brief zou moeten overleggen, wilde zij nog een kans maken dat haar vordering zou slagen. Zij heeft er om haar moverende redenen voor gekozen dit niet te doen. Daarvan draagt zij dan ook de gevolgen, waaronder het gevolg dat haar bewijsaanbod wordt gepasseerd.24.Van een onjuiste rechtsopvatting van het hof is geen sprake.25.

Ten slotte klaagt subonderdeel 2.2.3 onder I over het oordeel van het hof in rov. 3.10.10. Aan het slot van subonderdeel 2.2.3 onder I staat althans: “Aldus getuigt het ook van een onjuiste rechtsopvatting dat voor de bewijslevering verder niet van belang zou zijn dat er daadwerkelijk binnen de periode tot herinvestering is overgegaan.” Ook deze klacht faalt. Het hof heeft in rov. 3.10.10. overwogen dat het erom gaat of vanaf het moment van het vormen van deze herinvesteringsreserve het voornemen tot herinvestering continu aanwezig is geweest. Dit oordeel is juist.26.Dat een ‘voornemen tot herinvestering’ bestaat, is een (belangrijk) vereiste voor het mogen toepassen van de herinvesteringsreserve.27.Bij gebreke van een voornemen om tot herinvestering over te gaan, volstaat het niet dat de belastingplichtige op enig moment (toch maar) daadwerkelijk herinvesteert, nu dit laatste kan zijn ingegeven enkel door de vrees in de problemen te komen met de belastinginspecteur.

Onder II klaagt subonderdeel 2.2.3 dat het hof heeft miskend, althans onvoldoende gemotiveerd is voorbijgegaan aan, hetgeen [eiser] bij memorie van grieven heeft aangevoerd ter onderbouwing van haar stelling dat de beroepsprocedure bij de Belastingdienst (bedoeld zal zijn de procedure bij de belastingrechter) een succes zou zijn geworden. [eiser] verwijst daarbij naar verschillende randnummers in de memorie van grieven waarvan de tekst als volgt luidt:

“47. Al bij de onderhandelingen tussen de heer Fleskens en verkoper was duidelijk dat de koper het Lidl pand uit de portefeuille wilde verkopen, de overige objecten wilde behouden en voor het Lidlpand vervangende objecten wilde aankopen. Op dat voornemen was het advies van BDO geadviseerd en dat voornemen was ook de grondslag voor de onderhandelingen over de koopsom en overige condities. Na de overname heeft Fleskens namens [A] (de naam van [A] werd na de verwerving door [C] gewijzigd in [A] ) die plannen ook geconcretiseerd, niet alleen door inschakeling van de partijen zoals hiervoor genoemd, uiteindelijk ook door daadwerkelijk binnen de termijn die daarvoor stond, tot herinvestering over te gaan, en dat voor bedragen die het bedrag van de herinvesteringsreserve verre overtroffen. De betrokken maatschap leden van BDO, ESJ, [verweerster 2] , [G] , Fleskens, [betrokkene 1] en [betrokkene 2] kunnen dit allemaal bevestigen, niet alleen dat het voornemen er was maar ook dat er praktische invulling aan gegeven werd.

48. Het (feitelijke) management van de vennootschappen werd gedaan vanuit het kantoor van Fleskens, waar zich niet alleen nog steeds ordners met aanbiedingen uit die periode bevinden, maar waar ook het (toenmalige) secretariaat onder ede kan verklaren dat doorlopend werd gezocht naar beleggingspanden.

(…)

58. Zelfs indien de inspecteur de informatie al niet zou hebben gehad (quod non) dan nog is het ontbreken van die gegevens uiteraard niet het bewijs van de juistheid van de stelling van de inspecteur dat er geen voornemen tot herinvesteren was. Appellante herhaalt dat dit voornemen er altijd is geweest en dat zij dat door verschillende getuigen ( [G] -medewerkers, [betrokkene 1] et cetera) kan bewijzen (en zou hebben kunnen bewijzen in de procedure tegen de inspecteur voor de belastingrechter).”

Het gaat dus in elk randnummer om een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs (zie de door mij onderstreepte zinnen in het citaat). Daarom stuit dit deel van de klacht van subonderdeel 2.2.3 onder II af op hetgeen ik in het kader van mijn beoordeling van de klacht onder I van subonderdeel 2.2.3 heb overwogen: [eiser] heeft in hoger beroep niet alsnog de brief van 7 oktober 2010 overgelegd en het hof heeft, nu [eiser] aldus niet aan de op haar rustende stelplicht heeft voldaan, hieraan gevolgen mogen verbinden, waaronder het passeren van het bewijsaanbod.

Het subonderdeel verwijst – onder II – verder nog naar de tekst bij randnummers 67. tot en met 69., 71., 85., 88. en 137. van de memorie van grieven (zie p. 14 en 15 van de procesinleiding). Volgens het subonderdeel kunnen de daar door [eiser] ingenomen stellingen niet anders worden begrepen dan dat [eiser] heeft gesteld dat [A] door bewijslevering de onjuistheid van de aanslag van de inspecteur in rechte had kunnen aantonen en daarmee de procedure zou hebben gewonnen. Het subonderdeel voert vervolgens aan dat dit niet anders kan worden begrepen dan dat [eiser] wel degelijk heeft gesteld dat indien het rechtsmiddel van beroep wel deugdelijk was ingesteld in die zin dat de gronden wel tijdig en volledig waren ingediend, de procedure wel degelijk was gewonnen en dat er dus schade is als gevolg van de beroepsfout van [verweerster 2] . Mijns inziens stuit deze klacht af op de overweging van het hof in rov. 3.10.8. dat [eiser] de conclusie dat uit de reactie van de Inspecteur van 22 november 2010 blijkt dat hij uit de inhoud van de brief van 7 oktober 2010 heeft afgeleid dat er om zakelijke redenen geen investeringsvoornemen aanwezig was, onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken, nu zij geen kopie van deze brief heeft overgelegd. Uitgaande van dit oordeel heeft het hof in rov. 3.10.9. ingeschat dat de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2007 in de hypothetische situatie dat [verweerster 2] de beroepsgronden tijdig bij de rechtbank zou hebben ingediend, niet zou zijn vernietigd. Het hof schat in dat aan de hand van de uitlatingen van [A] BV in de brief van 7 oktober 2010 zou worden vastgesteld dat zij om zakelijke redenen niet wilde herinvesteren. Het hof heeft dus veel gewicht toegekend aan de door [eiser] niet overgelegde brief van 7 oktober 2010. Mijns inziens heeft het hof dit mogen doen. Ik verwijs in dit verband naar hetgeen ik in het kader van mijn beoordeling van de klacht onder I van subonderdeel 2.2.3 heb overwogen. Hieruit volgt dat het hof niet gehouden was om (ook nog) afzonderlijk in te gaan op de stellingen die [eiser] heeft aangevoerd ter onderbouwing van haar standpunt dat zij de procedure bij de belastingrechter zou hebben gewonnen. Hierop stuit overigens ook af de klacht halverwege p. 15 van de procesinleiding dat “ook hier”, mutatis mutandis, hetzelfde geldt als in subonderdeel 2.1.3, te weten dat de toelichting in Deel B van de memorie van grieven dient te worden betrokken bij ‘die grieven’ (waarbij hier naar mag worden aangenomen grief 8 bedoeld is).

Subonderdeel 2.2.4 klaagt dat ook los van het feit dat het hof als quasi belastingrechter diende op te treden, het oordeel van het hof in rov. 3.10.9. tot en met 3.10.11. getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het subonderdeel stelt voorop dat het hof in rov. 3.10.9. overweegt dat het beroep tegen de aanslag/het besluit op bezwaar van de Inspecteur niet tot vernietiging van de aanslag zou leiden. Het hof doet dit “uitgaande van dit oordeel”. Daarmee doelt het hof, aldus het subonderdeel, op de reactie van de Inspecteur van 22 november 2010, waarin hij constateert dat uit de inhoud van de brief van 7 oktober 2010 van [A] BV blijkt dat er “om zakelijke redenen geen investeringsvoornemen” aanwezig was. Vervolgens klaagt het subonderdeel dat het hof daarmee niet alleen miskent hetgeen in de subonderdelen 2.2.1 en 2.2.2 is aangehaald, maar daarmee ook het expliciet gedane bewijsaanbod passeert, hoewel dit aanbod ter zake dienend was en voldoende was gespecificeerd, met als redengeving dat de concrete uitlating van [A] BV in de brief van 7 oktober 2010 van cruciaal belang “kan” zijn voor het vaststellen van de concrete gedragingen en uitlatingen van de belastingplichtige in de relevante periode van drie jaren. Dit oordeel geeft volgens het subonderdeel hetzij blijk van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij is dit onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. Subonderdeel 2.2.3 faalt daarmee.

Het subonderdeel licht dit vervolgens als volgt toe (zie p. 16 van de procesinleiding). [eiser] heeft aangevoerd dat de BV in die periode een herinvesteringsvoornemen had, dat dit blijkt uit de jaarstukken en dat zij dit kan bewijzen door het laten horen van getuigen. De getuigen worden bij de naam genoemd. Het hof miskent aldus dat het hof ook als civiele rechter een partij in de gelegenheid moet stellen getuigenbewijs te leveren indien hetgeen zij heeft gesteld en de wederpartij heeft betwist tot de beslissing van de zaak kan leiden (zie art. 166 lid 1 Rv). De rechter mag het aangeboden getuigenbewijs slechts passeren als het aanbod te vaag is en/of niet ter zake dienend. Volgens vaste jurisprudentie wordt de vraag of een aanbod voldoende specifiek is, beoordeeld aan de hand van de factoren die Uw Raad heeft genoemd in rov. 4.13 van HR 9 juli 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL3262, NJ 2015/343 m.nt. T. Hartlief (Vuurwerkramp Enschede). Het subonderdeel sluit af met het argument dat, nu de stellingen van [eiser] zien op het herinvesteringsvoornemen en in het bewijsaanbod de namen van de getuigen worden genoemd, dit bewijsaanbod voldoende gespecificeerd en ter zake dienend is, zodat het hof dit bewijsaanbod, ook gelet op grief 10 en de toelichting daarop in randnummer 149. van de memorie van grieven, niet had mogen passeren.

Ik beoordeel de klacht van dit subonderdeel als volgt.

In de kern klaagt het subonderdeel dat het hof het bewijsaanbod van [eiser] niet heeft mogen passeren, hetgeen overigens ook blijkt uit het feit dat in het subonderdeel de frase “passeert daarmee ook het expliciet gedane bewijsaanbod” is onderstreept. Mijns inziens heeft het hof het bewijsaanbod wel mogen passeren. Ik verwijs naar mijn beoordeling van subonderdeel 2.2.3 onder I (hiervoor randnummer 3.35). [eiser] heeft de brief van 7 oktober 2010 in hoger beroep niet overgelegd, ondanks de ‘wenk’ van de rechtbank in rov. 4.4.3. van haar vonnis van 2 december 2015, welke rechtsoverweging moet worden gelezen in samenhang met rov. 4.4.2., waarin is geoordeeld dat [eiser] niet (alleen tegenover de Inspecteur, maar ook in de procedure bij de rechtbank niet) aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van een herinvesteringsvoornemen. De rechtbank heeft in rov. 4.4.3. overwogen dat [eiser] , hoewel dit op haar weg lag, heeft nagelaten dit standpunt (dat sprake was van een herinvesteringsvoornemen) nader toe te lichten en met verificatoire bescheiden (lees: met controleerbare stukken) te onderbouwen. Volgens de rechtbank heeft [eiser] niet voldaan aan de op haar rustende stelplicht. De rechtbank heeft het bewijsaanbod van [eiser] als niet ter zake doende gepasseerd. In rov. 4.4.4. heeft de rechtbank overwogen dat nu [eiser] niet aan haar stelplicht heeft voldaan, het ervoor moet worden gehouden dat de beroepsrechter bij een inhoudelijke behandeling het door [A] BV ingestelde beroep ongegrond zou hebben verklaard. Het hof heeft hierop voortgebouwd in rov. 3.10.9.: ook het hof heeft het door [eiser] gedane aanbod te bewijzen dat er continu een voornemen tot herinvesteren bestond, gepasseerd. Zoals ik zojuist al opmerkte, heeft het hof dit mogen doen. In de eerste plaats omdat [eiser] , na de ‘wenk’ van de rechtbank, het belang van (het in het geding brengen van) de brief van 7 oktober 2010 had moeten beseffen. In de tweede plaats omdat het hof ervan heeft mogen uitgaan dat, gelet op het belang van de brief, de stellingen die [eiser] heeft ingenomen ter onderbouwing van haar standpunt dat wel sprake was van een herinvesteringsvoornemen, en haar bewijsaanbod op dit punt, niet ter zake doen zolang het hof niet beschikt over de brief en niet (zelf) kan lezen wat daarin staat. Subonderdeel 2.2.4 faalt derhalve.

Subonderdeel 2.2.5 vangt aan met een citaat. Geciteerd worden de rov. 3.10.7. tot en met 3.10.9. van het hof. Op die overwegingen ziet deel I van subonderdeel 2.2.5 (in de procesinleiding aangegeven als 2.2.5-I). Vervolgens blijkt dat deel II ziet op rov. 3.10.7. tot en met 3.10.11. (zie p. 18 van de procesinleiding, onderaan). Deel III van subonderdeel 2.2.5 ten slotte betreft een veegklacht, die betrekking heeft op rov. 3.15.

De klacht onder I van subonderdeel 2.2.5 is gericht tegen het oordeel van het hof in rov. 3.10.7. tot en met 3.10.9. dat erop neerkomt dat het hof de kans op succes indien de procedure bij de belastingrechter wel was gevoerd op nihil ‘schat’. Volgens het subonderdeel getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel volstrekt onbegrijpelijk, omdat, los van het feit dat in het kader van een te geven bewijsopdracht ook schriftelijke stukken kunnen worden overgelegd (zoals de bewuste brief aan de Inspecteur, jaarstukken, brochures et cetera):

a. het bewijs van een (voortdurend) voornemen tot herinvestering kan worden bewezen met alle middelen rechtens, dus ook door middel van het horen van de door [eiser] bijvoorbeeld in randnummers 58., 137. en 158, van de memorie van grieven genoemde getuigen, waarbij

b. voor de beoordeling het in dit stadium in deze procedure niet overleggen van die brief in deze procedure hooguit een bewijsvermoeden kan en mag opleveren ten nadele van [eiser] , dat, net als een onderhandse of authentieke akte door (tegen)bewijs moet kunnen worden ontzenuwd waarbij bepalend is wat de belastingrechter zou hebben geoordeeld naar aanleiding van het te leveren bewijs, zodat

c. het enkele feit dat de bewuste brief in deze procedure niet is overgelegd er niet toe mag leiden dat het voldoende gespecificeerde en ter zake dienende bewijsaanbod niet wordt gehonoreerd ten aanzien van de vraag wat [eiser] in de belastingprocedure had kunnen bewijzen, waarbij het oordeel van het hof, waarbij het ‘schat’ dat het wel eens niets zou gaan worden, bovendien in strijd met het bepaalde in art. 166 Rv is. Het hof miskent voorts dat het een voldoende specifiek en ter zake dienend aanbod tot getuigenbewijs niet mag passeren op grond van een prognose omtrent het resultaat van de bewijslevering,28.

d. het hof geeft hier een verboden bewijsprognose omdat het zonder de getuigen te horen er al vanuit gaat dat al hetgeen zij kunnen zeggen niet zal opwegen tegen de zinsnede uit de brief van de inspecteur dat hij uit de correspondentie afleidt dat er geen investeringsvoomemen aanwezig was. Dat29.het causaal verband – nu het hier gaat om een schadevergoeding nader op te maken bij staat – nog niet, en zeker niet voor 100%, hoeft vast te staan, maar dat

e. voldoende is dat als gevolg van de onomstreden beroepsfout van [verweerster 2] mogelijk schade is geleden en bepalend is wat de belastingrechter had beslist.

Ter beoordeling van deze klacht bespreek ik deze stellingen onder a. tot en met e. kort.

Mijns inziens heeft hof, anders dan in het kader van de stelling onder a. wordt gesuggereerd, niet miskend dat bewijs kan worden geleverd met ‘alle middelen rechtens’, dus ook door middel van het horen van getuigen. Uit hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 3.10.9. blijkt voldoende duidelijk dat het hof het bewijsaanbod van [eiser] onder ogen heeft gezien. Het hof noemt het bewijsaanbod nadrukkelijk.

Met betrekking tot de stelling onder b. merk ik op dat het Nederlandse procesrecht geen rechtsregel van die strekking kent. In het kader van deze stelling wordt in de procesinleiding dan ook niet verwezen naar enige rechtsregel of naar rechtspraak. Het hof heeft mijns inziens, zonder daarbij een regel van Nederlands procesrecht te schenden, het bewijsaanbod van [eiser] kunnen passeren nu zij (in strijd met art. 85 lid 1 Rv en ondanks de wenk van de rechtbank, die het bewijsaanbod van [eiser] ook al passeerde)30.de belangrijke brief van 7 oktober 2010 niet in het geding heeft gebracht. Het hof was dus niet gehouden om ‘hoogstens’ uit te gaan van een bewijsvermoeden ten nadele van [eiser] ; het mocht verder gaan dan dat.

Onder c. worden eigenlijk drie stellingen ingenomen:

- het enkele feit dat de bewuste brief in deze procedure niet is overgelegd mag er niet toe leiden dat het voldoende gespecificeerde en ter zake dienende bewijsaanbod niet wordt gehonoreerd ten aanzien van de vraag wat [eiser] in de belastingprocedure had kunnen bewijzen;

- het oordeel van het hof, waarbij het ‘schat’ dat het wel eens niets zou kunnen gaan worden, is bovendien in strijd met het bepaalde in art. 166 Rv;

- het hof miskent voorts dat het een voldoende specifiek en ter zake dienend aanbod tot getuigenbewijs niet mag passeren op grond van een prognose omtrent het resultaat van de bewijslevering.

De tweede laatste stellingen komen – kennelijk – op hetzelfde neer: beide stellingen houden in dat het hof heeft ingeschat wat de door [eiser] voorgestelde getuigen kunnen verklaren. Ik zal ze hierna daarom gezamenlijk bespreken (randnummer 3.51).

Met betrekking tot de eerste stelling onder c. merk ik op dat het aan [eiser] was om in ‘deze’ procedure – de procedure bij het hof dus –, te bewijzen wat zij in de belastingprocedure zou hebben kunnen bewijzen (zie in dit verband ook rov. 3.10.2. en rov. 3.10.3.). [eiser] had dat dus in “deze procedure” (de procedure bij de rechtbank en bij het hof) te bewijzen. Daarbij gelden de regels van het gewone procesrecht, in dit geval die met betrekking tot het doen van een bewijsaanbod. Deze stelling gaat dus niet op.

Datzelfde geldt voor de tweede en de derde stelling onder c. Het hof heeft ingeschat dat in de hypothetische situatie waarin [verweerster 2] de beroepsgronden wel tijdig bij de belastingrechter zou hebben ingediend, de aanslag vennootschapsbelasting (toch) niet zou zijn vernietigd, omdat aan de hand van de uitlatingen van [A] BV in de brief van 7 oktober 2010 zou worden vastgesteld dat zij om zakelijke redenen niet wilde herinvesteren. Het hof heeft daarbij dus, anders dan door [eiser] wordt gesuggereerd, geen prognose gegeven van hetgeen de door [eiser] voorgestelde getuigen zouden kunnen verklaren.

De stellingen onder d. en e. vormen in de kern een herhaling c.q. voortbouwen op de stelling onder c. dat het hof een verboden bewijsprognose heeft gegeven en anderzijds ook op de subonderdelen 2.1.1 en 2.2.1 (die aan de orde stellen of het hof in verband met de gevorderde verwijzing naar de schadestaatprocedure niet te hoge eisen heeft gesteld aan het causale verband). Ik verwijs daarom naar de beoordeling van de betreffende stelling onder c., die wat mij betreft niet opgaat (hiervoor randnummer 3.51), en naar mijn beoordeling van de subonderdelen 2.1.1 en 2.2.1 die wat mij betreft beide falen (hiervoor respectievelijk randnummers 3.8 en 3.9 en 3.19 en 3.20).

Daarmee is subonderdeel 2.2.5 onder I vergeefs voorgesteld.

Onder II klaagt subonderdeel 2.2.5 dat het hof in rov. 3.10.7. tot en met 3.10.11. hetzij is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van art. 85 Rv, hetzij geen inzicht heeft gegeven in zijn gedachtegang, dan wel een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven. Art. 85 Rv regelt hoe in het kader van art. 19 Rv door de rechter met het niet of te laat overleggen van stukken moet worden omgegaan. Volgens het subonderdeel kan de sanctie (gesteld op het niet of te laat indienen van een stuk) hooguit zijn dat het stuk niet als bewijs kan dienen voor het ingeroepen rechtsgevolg (zie p. 20 en 21 van de procesinleiding).

Mijns inziens miskent het subonderdeel met deze klacht dat het hof alleen in rov. 3.10.7. art. 85 Rv, overigens op goede gronden (hiervoor randnummer 3.33), heeft toegepast naar aanleiding van het beroep dat [eiser] zelf heeft gedaan op de brief van 7 oktober 2010. In rov. 3.10.8. en 3.10.9. daarentegen is van toepassing van art. 85 Rv geen sprake. In rov. 3.10.8. heeft het hof overwogen dat [eiser] de conclusie dat uit de reactie van de Inspecteur van 22 november 2010 blijkt dat hij uit de inhoud van de brief heeft afgeleid dat er om zakelijke redenen geen investeringsvoornemen aanwezig was, onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken. In rov. 3.10.9. heeft het hof het bewijsaanbod van [eiser] gepasseerd, omdat het, als gevolg van het niet-indienen van de cruciale brief van 7 oktober 2010, niet ter zake dienend is. Nu het een en ander niet met art. 85 Rv van doen heeft, faalt de klacht. Van een onjuiste rechtsopvatting of een gebrekkige motivering door het hof is geen sprake.

De klacht van subonderdeel 2.2.5 onder III bouwt voort op de klachten onder I en II. Nu die klachten falen, geldt hetzelfde voor deze klacht.

Subonderdeel 2.2.6 klaagt, net als subonderdeel 2.2.3 onder I, over rov. 3.10.10. Het subonderdeel voert aan dat de overweging van het hof in rov. 3.10.10., dat het binnen de drie jaren termijn daadwerkelijk herinvesteren onvoldoende is om de belastingrechter anders te laten oordelen, onbegrijpelijk is, ook gelet op de voorgaande klachten van onderdeel 2.2. Het subonderdeel voert aan dat de daadwerkelijke herinvestering het argument van de inspecteur ondergraaft dat er onvoldoende liquide middelen aanwezig waren voor een herinvestering, één van de gronden waarop de inspecteur zijn oordeel doet steunen. Het subonderdeel verwijst in dit verband naar de tekst bij randnummer 59. van de memorie van grieven. Volgens het subonderdeel was dit, anders dan het hof overweegt, eens temeer een argument, waaruit de voortdurende herinvesteringsintentie (mede) kon worden afgeleid, nu daaruit inmiddels volgt dat [A] ( [A] BV) bereid en in staat was, toen bleek dat de inspecteur het gevraagde uitstel niet zou geven, toch binnen de termijn te herinvesteren (al was dit een minder aantrekkelijk pakket).

In rov. 3.10.10. is het hof ingegaan op het argument van [eiser] dat zij daadwerkelijk tot herinvestering is overgegaan. Het hof heeft overwogen dat dit enkele feit echter onvoldoende is om met succes te betogen dat de belastingrechter anders zou hebben geoordeeld. ‘Anders’ betekent hier: dat de belastingrechter anders zou hebben overwogen dan het hof in rov. 3.10.9., eerste alinea, heeft ingeschat, dus dat de belastingrechter (omdat [eiser] feitelijk wel heeft geherinvesteerd) zou hebben overwogen dat [eiser] wel de bedoeling had om te herinvesteren. Ik zie echter niet in wat het hof hiermee verkeerd zou hebben gedaan. Terecht heeft het hof overwogen dat erom gaat of vanaf het moment van het vormen van de herinvesteringsreserve het voornemen tot herinvestering continu aanwezig is. Een daadwerkelijke investering doet er dus niet toe. Ik verwijs naar mijn beoordeling van subonderdeel 2.2.3 onder I (hiervoor randnummer 3.36). Ik merk overigens op dat het argument dat uit feit dat daadwerkelijk geherinvesteerd is een voortdurende herinvesteringsintentie kan worden afgeleid, niet opgaat. Dat daadwerkelijk geherinvesteerd is, kan immers zijn ingegeven door een ontwikkeling die heeft plaatsgevonden lange tijd na de beslissing om een herinvesteringsreserve aan te houden. Subonderdeel 2.2.6 faalt derhalve.

Subonderdeel 2.2.7 luidt als volgt: “Het hof heeft dit alles hetzij miskend, hetzij heeft het geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang, dan wel heeft het een onbegrijpelijk oordeel gegeven.” Het subonderdeel bevat dus geen zelfstandige, concrete klacht. Subonderdeel 2.2.7 mist derhalve doel.

Onderdeel 2.3. Tweede aansprakelijkheidsgrond [verweerster 2] HIR: niet gewaarschuwd voor risico 12a Vpb

Onderdeel 2.3 vangt aan met een inleiding, waaruit blijkt dat het onderdeel ziet op een tweede grond waarop [verweerster 2] aansprakelijk zou zijn: het nalaten te waarschuwen voor (mogelijke) toepassing van art. 12a Wet Vpb. Deze aansprakelijkheidsgrond is in beeld gekomen, omdat [verweerster 2] zich op het standpunt heeft gesteld dat het mislopen van het beroep tegen de aanslag geen schade tot gevolg heeft gehad, nu de HIR hoe dan ook niet door de Inspecteur zou zijn gehonoreerd vanwege art. 12a Wet Vpb. Uit de inleiding blijkt niet eenduidig tegen welke rechtsoverwegingen van het hof het onderdeel is gericht: behalve rov. 3.6. worden ook rov. 3.9. en rov. 3.16. genoemd. Het onderdeel voert aan dat het hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en dat zijn oordeel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is, waarbij de lezer wordt doorverwezen naar de subonderdelen 2.3.1 en 2.3.2. Subonderdeel 2.3.2 kent een inleiding (waarin evenwel een afzonderlijke klacht naar voren lijkt te worden gebracht) en bovendien een deel I en een deel II. Aan het slot van de inleiding wordt gesteld dat het hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel een onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd oordeel heeft gegeven. Daarop worden de subonderdelen ingeleid, die in onderling verband moeten worden gelezen.

Subonderdeel 2.3.1 blijkt te zijn gericht tegen hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 3.6. De klacht van dit subonderdeel luidt dat het hof heeft miskend dat grief 3 (mede) het oog had op de stelling in de memorie van grieven, randnummers 42. en 43., dat [verweerster 2] vanaf het begin inzage had in alle onderliggende stukken en ook al tijdens de vergadering heeft ‘meegelopen’, waarin ligt besloten dat zij van de herinvesteringsreserve en de herinvesteringsplannen op de hoogte was en daaromtrent conform de advisering van BDO de verkooptransactie van het Lidl pand en het treffen van de HIR in de jaarstukken en aangiften heeft verwerkt, zodat zij bij deze werkzaamheden gehouden was te wijzen op een eventuele onjuistheid van het advies van BDO. Het subonderdeel verwijst in dit verband ook naar randnummer 87. van de memorie van grieven.

Subonderdeel 2.3.2 vangt aan met de stelling dat ook overigens de aansprakelijkheid van [verweerster 2] wordt gebaseerd op het feit dat hij niet heeft gewaarschuwd tegen mogelijke toepasselijkheid van art. 12a Wet Vpb. Het subonderdeel verwijst in dit verband naar de randnummers 45., 46. en 87. van de memorie van grieven. Het subonderdeel sluit af met de opmerkingen dat [verweerster 2] zelf in zijn conclusie heeft gesteld dat de wetgever handel in de HIR ongewenst achtte en daarom art. 15e Wet Vpb (oud) 1969, thans art. 12a Wet Vpb 1989 heeft ingevoerd per 1 januari 2001. Vanaf dat moment dient dus elke redelijk bekwaam handelend belastingadviseur bij zijn advisering rekening te houden met (de mogelijke toepasselijkheid van) deze bepaling. Het subonderdeel merkt op dat deze wetgeving reeds sinds 2001, dat wil zeggen ruim vóór de verkoop van de aandelen in [A] BV, geldt.

Hierop volgen de subonderdelen 2.3.2-I en 2.3.2-II. In subonderdeel 2.3.2-I wordt betoogd dat het ‘in dat kader’ dan ook rechtens onjuist en zonder nadere motivering onbegrijpelijk is dat het hof heeft geoordeeld dat [eiser] onvoldoende heeft gesteld om aannemelijk te maken dat een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2007 niet tot een advies had kunnen komen waarin art. 12a Wet Vpb niet werd genoemd. Het subonderdeel verwijst naar rov. 3.11. en 3.16. Het subonderdeel merkt op dat, zoals uit onderdeel 2.3.3 al naar voren kwam – dit onderdeel komt niet voor in de procesinleiding, ik vermoed dat subonderdeel 2.3.2 bedoeld is –, het al sinds 2001 geldend recht betreft en dat [eiser] (blijkens subonderdeel 2.3.2) heeft gesteld dat [verweerster 2] in alles meeliep en adviseerde. Bovendien is ook aangegeven dat hij ook in de volgende jaren daaromtrent niets heeft vermeld, terwijl het hof (uitsluitend) 2007 als meldingsmoment neemt.

In subonderdeel 2.3.2-II wordt geklaagd dat het hof heeft miskend dat [verweerster 2] op geen enkel moment [A] / [A] heeft gewaarschuwd voor mogelijke risico’s ten aanzien van art. 12a Wet Vpb, terwijl hij als professional in elk geval het risico van mogelijke toepasselijkheid van deze bepaling onder de aandacht van [A] had moeten brengen. Indien het hof dat niet heeft miskend, dan is het oordeel van het hof op dit punt onbegrijpelijk, althans onvoldoende met redenen omkleed. In dat kader had immers van een professionele adviseur mogen worden verwacht dat die indien een dergelijk risico zich sedert 2001 in de wet manifesteert, daar deugdelijk op wijst, zodat in dat kader tijdig daarop kan worden geanticipeerd.

Ik zie aanleiding onderdeel 2.3 in zijn geheel te bespreken, in plaats van per subonderdeel. Duidelijk is immers waar het subonderdeel betrekking op heeft; [eiser] wenst [verweerster 2] aansprakelijk te houden voor het niet waarschuwen voor het risico dat art. 12a Wet Vpb vormde. Dit blijkt (onder meer) uit het kopje bij het onderdeel.

Mijns inziens treffen de verschillende, samenhangende klachten van het onderdeel geen doel. In rov. 3.9. heeft het hof overwogen dat het de stelling van [eiser] dat, indien het standpunt van [verweerster 2] , inhoudende dat het opnemen van een herinvesteringsreserve in strijd zou zijn met het bepaalde in art. 12a Wet Vpb, juist zou zijn, [verweerster 2] dan aansprakelijk is op grond van het opstellen van de onjuiste jaarstukken en het doen van onjuiste aangiften, kwalificeert als een, in hoger beroep ingediende, voorwaardelijke wijziging van eis. Vervolgens heeft het hof overwogen dat het aan een inhoudelijke beoordeling van deze voorwaardelijke eis pas toekomt, als wordt vastgesteld dat sprake is van strijd met art. 12a Wet Vpb (randnummer 2.12 hiervoor). In cassatie wordt hier niet over geklaagd. Het hof heeft vervolgens aangekondigd hierop terug te komen in rov. 3.16. van het arrest en dat heeft het hof ook gedaan. In rov. 3.16. heeft het hof overwogen dat nu in de procedure tussen [eiser] en [verweerster 2] niet in rechte is komen vast te staan dat de herinvesteringsreserve niet kon worden gevormd op grond van art. 12a Wet Vpb, het hof niet aan de gewijzigde eis toekomt (randnummers 2.25 en 2.26 hiervoor). Met deze overweging in rov. 3.16., heeft het hof teruggegrepen op hetgeen het heeft overwogen in rov. 3.10.11. (randnummer 2.20 hiervoor). Daar heeft het hof overwogen dat het causaal verband tussen de beroepsfout van [verweerster 2] en de schade onvoldoende aannemelijk is geworden, omdat de belastingrechter de aanslag vennootschapsbelasting in stand zou hebben gelaten op grond van het niet kunnen aantonen van het vereiste voornemen te herinvesteren. Het hof heeft daar voorts overwogen dat, omdat het causaal verband tussen de beroepsfout van [verweerster 2] en de schade onvoldoende aannemelijk is geworden, grief 12 van [eiser] , waarin zij betoogt dat de rechtbank ten onrechte niet meer toekomt aan de beoordeling of art. 12a Wet Vpb het vormen van de herinvesteringsreserve in de weg stond, niet slaagt. Het hof heeft met andere woorden overwogen dat, nu causaal verband ontbreekt tussen de beroepsfout van [verweerster 2] en de schade, het aan een inhoudelijke beoordeling van de vraag of art. 12a Wet Vpb het vormen van de herinvesteringsreserve in de weg stond, niet toekomt.

Mijns inziens stuiten de verschillende klachten van onderdeel 2.3 af op het voorgaande. Het hof heeft wel gezien dat het [eiser] ook in de verhouding tot [verweerster 2] mede om een aan art. 12a Wet Vpb gekoppeld verwijt ging, maar is aan een inhoudelijke beoordeling daarvan niet toegekomen vanwege een redenering die loopt via rov. 3.9. (voorwaardelijke wijziging van eis), rov. 3.10.11. (verwerping grief 12) en rov. 3.16. (aan de voorwaarde is niet voldaan). Omdat het hof niet is toegekomen aan een inhoudelijke beoordeling van de vraag of art. 12a Wet Vpb het vormen van de herinvesteringsreserve in de weg stond, geldt hetzelfde voor de vraag of [verweerster 2] had moeten waarschuwen voor deze bepaling. In cassatie wordt over de hiervoor genoemde (schakels in) de redenering van het hof niet geklaagd. Dat doet onderdeel 2.3 evenmin. Het klaagt immers niet over hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 3.10.11. Het onderdeel klaagt wel over hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 3.11. (zie subonderdeel 2.3.2.-I), maar die overweging heeft betrekking op de verhouding [eiser] -BDO (zie onder meer de voorlaatste zin van rov. 3.11.). Het hof is dus niet toegekomen aan de vraag of art. 12a Wet Vpb in de weg stond aan het vormen van de herinvesteringsreserve. Nu hierover niet geklaagd wordt, faalt onderdeel 2.3.

Onderdeel 2.4. Ten aanzien van BDO

Onderdeel 2.4 is gericht tegen rov. 3.11. Nadat deze rechtsoverweging is geciteerd, wordt de klacht geformuleerd. Deze houdt in dat het oordeel van het hof dat [eiser] te weinig zou hebben gesteld omtrent het feit dat een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2007 niet tot het geven van dit advies had kunnen overgaan, rechtens onjuist en zonder nadere toelichting onbegrijpelijk is, althans onvoldoende gemotiveerd, gelet op het bepaalde in art. 149 Rv. Daarop volgt de toelichting. Daarbij wordt eerst een alinea gewijd aan het standpunt van BDO ter zake, waarbij wordt verwezen naar vindplaatsen in de memorie van antwoord, de conclusie van antwoord en de conclusie van dupliek van BDO. Daarna voert het subonderdeel aan dat, zoals al in subonderdeel 2.3.2 ten aanzien van [verweerster 2] is gesteld, de stand van de in 2001 ingevoerde wetgeving in 2007 reeds zodanig was, dat die bij een professionele adviseur als BDO bekend was of moest zijn. Dat die dat ook was volgt uit de eigen stellingen van BDO dat zij art. 12a Wet Vpb heeft onderkend, maar (zelf) niet van toepassing achtte. Daarvan heeft [eiser] gesteld dat dit advies onjuist was met een verwijzing naar de stellingen van (de advocaat van) [verweerster 2] . Daarin ligt besloten, zo vervolgt het onderdeel, dat het eigenlijke verwijt dat [eiser] aan BDO maakt, is dat zij zonder enig voorbehoud heeft geadviseerd dat art. 12a Wet Vpb niet van toepassing was en dat op basis daarvan de koopovereenkomst is gesloten, waarbij rekening werd gehouden met de herinvesteringsreserve, terwijl dit later op zijn minst voor discussie vatbaar bleek te zijn, met als gevolg dat zij, althans [A] ( [A] BV), nu tussen wal en schip is gevallen, omdat zij, als gevolg van een beroepsfout van [verweerster 2] in haar beroep bij de belastingrechter niet-ontvankelijk is verklaard. [eiser] , zo besluit het onderdeel, is dan ook van mening is dat BDO bij deze stand van de wetenschap van 2007, indringend had moeten waarschuwen dat art. 12a Wet Vpb in elk geval bestond en er een kans was dat dit artikel toepasselijk zou kunnen zijn, althans zou worden ingeroepen, een klacht die in de memorie van grieven ook met zoveel woorden naar voren is gebracht. Het hof heeft dit alles hetzij miskend, het zij heeft het geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang, dan wel heeft het een onbegrijpelijk oordeel gegeven.

Ik beoordeel het onderdeel als volgt.

Het onderdeel is gericht tegen het oordeel in rov. 3.11. Daarin heeft het hof overwogen dat het op de weg van [eiser] had gelegen om te onderbouwen waarom een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2007 niet tot het geven van het advies omtrent de HIR had kunnen overgaan. Volgens het hof heeft [eiser] daartoe in de procedure jegens BDO niets, althans te weinig, gesteld, terwijl dat op haar weg had gelegen ‘temeer nu het door BDO ingenomen standpunt naar de stand van het positieve belastingrecht anno 2007 in ieder geval te verdedigen was’. Het onderdeel betoogt dat dit oordeel, gelet op het bepaalde in art. 149 Rv, rechtens onjuist en zonder nadere toelichting onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is. In de toelichting bij het onderdeel wordt allereerst het standpunt van BDO over haar handelwijze weergegeven, waarna het standpunt wordt betrokken dat BDO naar de stand van de wetenschap van 2007 indringend had moeten waarschuwen dat art. 12a Vpb in elk geval bestond en er een kans was dat deze bepaling toepasselijk zou kunnen zijn. Wat er van dit laatste ook zij, met deze toelichting wordt niet duidelijk gemaakt op welke wijze het hof in de bestreden rechtsoverweging het recht heeft geschonden. De rechtsklacht die in het onderdeel naar voren wordt gebracht, faalt derhalve.

Het oordeel van het hof is mijns inziens niet onbegrijpelijk. Van een onvoldoende motivering van het hof blijkt dus niet. Ik merk in dit verband op dat het subonderdeel verwijst naar de tekst bij de randnummers 36., 38., 47., 82., 86., en 91. van de memorie van grieven. Daarin valt evenwel geen onderbouwing te lezen van de stelling dat een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2007 niet tot het geven van het onderhavige advies had kunnen overgaan. De motiveringsklacht van het onderdeel faalt derhalve ook. Daarmee mist onderdeel 2.4 doel.

Onderdeel 2.5

Onderdeel 2.5 betreft een zogenoemde veegklacht, waarin wordt aangevoerd dat het slagen van één of meer van de voorgaande klachten ook rov. 3.13. en rov. 3.15. tot en met 4. (het dictum) raakt.

Dit onderdeel slaagt ten dele. Rov. 3.13. en 3.17. betreffen de proceskosten. Het slagen van subonderdeel 2.1.3 brengt inderdaad mee dat deze overwegingen niet in stand kunnen blijven. Dit geldt ook voor het dictum in rov. 4. Rov. 3.15. en rov. 3.16 blijven naar mijn mening echter wel overeind staan. Rov. 3.15. betreft namelijk het bewijsaanbod waarover vergeefs is geklaagd (subonderdeel 2.2.4). Het thema waarop rov. 3.16. betrekking heeft (de vraag of art. 12a Wet Vpb in de weg stond aan het vormen van een herinvesteringsreserve), is aan de orde gekomen in onderdeel 2.3. Nu dat onderdeel faalt, blijft rov. 3.16. in stand.

De slotsom luidt dat subonderdeel 2.1.3 slaagt (randnummers 3.11 tot en met 3.15) en hetzelfde geldt voor subonderdeel 2.1.5 (gedeeltelijk) (randnummer 3.17) en voor onderdeel 2.5 (gedeeltelijk) (randnummer 3.73).

De conclusie strekt tot vernietiging en verwijzing.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G