Verhandeling

Van een bezwarende titel in de zin van de btw is slechts sprake indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de ontvangst van een subjectieve tegenwaarde die in geld is uit te drukken. Het begrip “tegenwaarde” is een communautair begrip waarvan de uitlegging in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere lidstaat kan worden gelaten.1 Via het element van de op geld waardeerbare tegenwaarde is de bezwarende titel (vereist voor de belastbaarheid van een handeling) verbonden met de maatstaf van heffing (vereist om uiteindelijk tot een heffing van btw evenredig aan de prijs te komen). De maatstaf van heffing is een subjectieve.

De eis van een subjectieve maatstaf van heffing is ingegeven door het rechtskarakter van de btw. De btw beoogt immers het consumptieve verbruik van particulieren te belasten. Dit resultaat wordt het best benaderd door het consumptieve verbruik uit te drukken in de bestedingen van de consumerende particulieren. Omdat vervolgens om doelmatigheidsoverwegingen is gekozen voor een indirecte wijze van heffen, komt de vergoeding die een ondernemer bedingt het dichtst in de buurt van de bestedingen van consumenten. In de schakels voorafgaand aan de eindschakel van de productie- en distributieketen is het overigens ook weinig zinvol om een objectieve maatstaf van heffing te hanteren, aangezien belastingplichtigen de aan hen in rekening gebrachte btw weer in aftrek kunnen brengen.2 Aangezien voldoening van de belasting enkel in geld kan plaatsvinden, is het noodzakelijk dat de tegenwaarde in een geldbedrag kan worden uitgedrukt. Uit het arrest in de zaak Coöperatieve aardappelenbewaarplaats blijkt dat de vergoeding een subjectieve waarde is en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.3 Inmiddels mag het tot de vaste jurisprudentie van het HvJ EG worden dat:

In de nationale jurisprudentie wordt niet van deze lijn afgeweken.5 Ook de Europese Commissie onderschrijft dat de subjectieve maatstaf van heffing een van de hoekstenen van het btw-stelsel vormt.6

Een subjectieve maatstaf van heffing brengt in beginsel met zich mee dat geen correctie wordt aangebracht, indien de maatstaf van heffing ongewoon laag is.7 Lidstaten kunnen in beginsel ook niet bepalen dat voor bepaalde handelingen een minimale maatstaf van heffing geldt.8 Wanneer de vergoeding echter zo laag is dat sprake is van een handelen uit vrijgevigheid, dan wordt de prestatie gelijkgesteld met een prestatie om niet (de vergoeding wordt geacht te ontbreken).9 Bij de beoordeling of van een symbolische vergoeding sprake is, is het volgens nationale jurisprudentie niet voldoende vast te stellen, dat het verschil tussen de totale kosten die gemoeid zijn met de verrichte activiteiten en de ontvangen vergoeding zowel absoluut als relatief buitengewoon groot is.10 Om te bepalen of van een symbolische vergoeding, en dus van vrijgevigheid, sprake is kan naar het oordeel van de Hoge Raad wel van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen. Niet van belang daarentegen is of een vergoeding verre van kostendekkend is.11 Uit het arrest in de zaak Scandic volgt immers dat de omstandigheid dat een prestatie wordt verricht tegen een lagere prijs dan de kostprijs van die prestatie niet voldoende grondslag vormt voor het oordeel dat sprake is van een tegen een symbolische vergoeding verrichte prestatie.12

Ondanks bovenstaande uitgangspunten, bevatten de Btw-richtlijn en de Wet OB op enige plaatsen (noodzakelijkerwijs) een geobjectiveerde subjectieve maatstaf van heffing voor gevallen waarin geen zuivere subjectieve maatstaf van heffing voorhanden is.13Art. 80 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 6 Zesde richtlijn) biedt de lidstaten in bepaalde gevallen bovendien de mogelijkheid een objectieve maatstaf te hanteren. Deze objectieve maatstaf wordt aangeduid als de “normale waarde”. De ratio van art. 80 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 6 Zesde richtlijn) is blijkens de considerans van de Btw-richtlijn te voorkomen dat belastingplichtigen, door het inschakelen van verbonden partijen een belastingvoordeel behalen waardoor de lidstaten belastinginkomsten derven.14 Op grond van art. 72 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 7 Zesde richtlijn) is de “normale waarde” het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is. Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder "normale waarde” met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht. Voor diensten is het een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Nederland heeft tot op heden geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die art. 80 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 6 Zesde richtlijn) biedt.15

De normale waarde mag alleen door de nationale wetgever worden toegepast, om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Toepassing van de normale waarde is bovendien slechts mogelijk in gevallen waarin familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden bestaan tussen de leverancier of dienstverrichter en diens afnemer. De lidstaten mogen zelf omschrijven wanneer van dergelijke banden sprake is. Het was – ondanks het feit dat het een antifraude- en ontwijkingsmaatregel betreft – mijns inziens vanuit het oogpunt van de neutraliteit beter geweest indien het hier communautaire begrippen had betroffen. Voorts omschrijft genoemd richtlijnartikel de gevallen waarin de normale waarde kan worden toegepast. In alle gevallen gaat het erom dat minimaal één van de betrokken partijen geen recht op aftrek heeft.

Uit het voorgaande blijkt dat de subjectieve maatstaf het uitgangspunt is, en dat een objectieve maatstaf de uitzondering vormt. Uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Glawe valt af te leiden dat het voor wat betreft de subjectieve maatstaf van heffing niet zozeer van belang is wat de ontvanger van de prestatie betaalt, maar veeleer van belang is wat de prestatieverrichter voor zijn prestatie ontvangt.16 De tekst van art. 73 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn, vgl. art. 8 leden 1 en 2 Wet OB) duidt daar ook op. De maatstaf van heffing omvat “alles wat de leverancier of dienstverrichter (...) als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (...)”. De maatstaf van heffing vormt dus al hetgeen voor de levering of dienst wordt ontvangen.17 Uit het arrest Coöperatieve aardappelenbewaarplaats volgt dat de tegenwaarde die voor de levering of dienst wordt ontvangen in geld moet kunnen worden uitgedrukt.18

Deze eis roept op de eerste plaats vragen op, in gevallen waarin de maatstaf van heffing zich moeilijk laat bepalen en in gevallen waarin de ontvangst van een tegenwaarde van een onzekere gebeurtenis afhankelijk is.