15.4.6 De tegenwaarde in natura

De in paragraaf 15.4.4 besproken eis dat de vergoeding uit te drukken moet zijn in geld, roept vragen op in gevallen waarin sprake is van een vergoeding in natura. De prestatie en de wederprestatie moeten dan op geld gewaardeerd worden, terwijl de eis van de subjectieve vergoeding nog steeds opgeld doet. Aan vergoedingen in natura moet in het kader van dit onderzoek bijzondere aandacht worden besteed, omdat contractuele samenwerking in voorkomende gevallen veel weg heeft van het ruilen van goederen en diensten.

In het geval van een ruil van een goed voor een ander goed (zonder bijbetaling), vereist de subjectieve maatstaf van heffing, dat wordt uitgegaan van de waarde die de ontvanger van het goed aan dat goed toekent. Dat is evenwel geen doelmatige benadering.1 De leverancier kent de waarde die de ontvanger van het goed daaraan toekent niet. Het HvJ EG heeft dan ook geoordeeld dat in dergelijke gevallen de subjectieve waarde niets anders kan zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor die goederen die hij als tegenprestatie voor de betrokken prestaties zonder bijbetaling levert.2 De maatstaf van heffing wordt dus in die gevallen gesteld op de inkoopprijs. Is er geen inkoopprijs, omdat het bijvoorbeeld zelfvervaardigde goederen betreft, dan kan mogelijk, zoals in de literatuur wel is verdedigd, uitgegaan worden van de kostprijs van het betreffende goed.3 Het komt mij voor dat dit een proportionele, doelmatige benadering is.

Eenzelfde problematiek als die zich voordoet in het geval van een ruil van goederen, doet zich voor in het geval van een ruil van diensten. Ook dan is een aankoopprijs of kostprijs niet in alle gevallen voorhanden en kan op de in het voorgaande beschreven stelregel van het HvJ EG niet worden teruggevallen. De Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) en de jurisprudentie bieden in deze situaties geen uitsluitsel. Het komt mij voor dat een redelijk resultaat wordt bereikt indien, analoog aan art. 75 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 1, onderdeel b Zesde richtlijn), als maatstaf wordt gehanteerd het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten. Ik merk op dat met “kosten” in de zin van art. 75 Btw-richtlijn worden bedoeld: “uitgaven”, zoals dit ook in het oude art. 11A lid 1, onderdeel b Zesde richtlijn het geval was, en zoals dit ook op grond van art. 8 lid 7 Wet OB het geval is.4 Door uit te gaan van de uitgaven wordt een resultaat bereikt dat analoog is aan dat van de arresten Naturally Yours en Empire Stores.

Naar nationaal recht kan, om de relevante uitgaven te bepalen, aansluiting worden gezocht bij hetgeen in art. 5a en art. 5b Uitv. Besch. OB is bepaald. Gaat het om een dienst, die bestaat uit het in gebruik geven van een goed, dan betreft het de uitgaven, naar tijdsevenredigheid berekend, voor de verwerving of de vervaardiging van het goed, en de uitgaven voor verbetering en onderhoud van het goed. Gaat het om andere diensten, dan moet worden uitgegaan van de gemaakte uitgaven. Als gemaakte uitgaven worden in art. 5b Uitv. Besch. OB aangemerkt de gemaakte “kosten”, zodat dit artikel nauwelijks enige verduidelijking biedt. Ik vind de suggestie die Van Hilten heeft gedaan om in dergelijke situaties uit te gaan van het geldbedrag dat de dienstverrichter mist door geen vergoeding in contanten te bedingen, een bruikbaardere oplossing.5 Ik meen dat het onvermijdelijk is, dat de eis van de subjectieve maatstaf van heffing soepeler te te passen, indien de vergoeding in natura luidt.