15.4.4.2 De tegenwaarde die van een onzekere gebeurtenis afhankelijk is

Het is de vraag of met een vergoeding, waarvan de ontvangst en / of de hoogte ervan (mede) afhankelijk is gesteld van een onzekere gebeurtenis, wordt voldaan aan de eis dat de tegenwaarde een subjectieve, in geld uit te drukken waarde is. Hoewel de regelgeving en jurisprudentie geen sluitend antwoord op deze vraag bieden, meen ik toch dat zij bevestigend moet worden beantwoord.1

In de zaak Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf maakte het HvJ EG uit dat wanneer de feitelijke tegenprestatie (gedeeltelijk) afhangt van toekomstige factoren zoals een zeker tijdsverloop, toch van een bezwarende titel sprake is.2 In die zaak ging het om de vraag of de rente die een afnemer van een prestatie betaalde voor aan hem verleend uitstel van betaling tot het moment waarop de prestatie plaats zou vinden tot de maatstaf van heffing behoorde. Het HvJ EG overwoog dat uit art. 10 lid 2 eerste alinea Zesde richtlijn (thans: art. 63 Btw-richtlijn) volgt dat de maatstaf van heffing pas op het tijdstip van de prestatie (in casu een levering van goederen) moet worden bepaald. Eventuele onzekerheden tot die tijd doen dus niet ter zake. Daarmee is echter de vraag niet beantwoord of een vergoeding die – afhankelijk van een onzekere gebeurtenis – pas betaald hoeft te worden nadat de prestatie is verricht.

De Btw-richtlijn duidt erop dat eventuele onvoorzienbare betalingen de maatstaf van heffing, en dus een op geld waardeerbare, subjectieve vergoeding, kunnen vormen. Tot de maatstaf behoort immers “alles wat de leverancier of dienstverrichter (...) als tegenprestatie verkrijgt”.3 Bedragen die ná de voltooiing van een prestatie worden ontvangen, behoren in beginsel ook tot de maatstaf van heffing.4 De Btw-richtlijn stelt daarbij niet de voorwaarde dat de ontvangst van deze bedragen voorzienbaar moest zijn.

Uit de zaak Glawe kan worden afgeleid dat het HvJ EG een bezwarende titel aanwezig acht, ook wanneer de (hoogte van de) vergoeding afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis.5 Sterker nog: op de vergoeding die de exploitant van een speelautomaat ontvangt (uiteindelijk een van tevoren vaststaand percentage van de inzet) mag de inzet in mindering worden gebracht bij het bepalen van de maatstaf van heffing voor de btw. Een bijzonderheid was echter dat op grond van wettelijke regelingen vaststond dat uiteindelijk een bepaald van tevoren vastgesteld percentage zou worden uitgekeerd (en dat dus een bepaald percentage niet zou worden uitgekeerd). Met andere woorden, de onzekerheid over de vraag of er uiteindelijk een vergoeding zou worden ontvangen lijkt ogenschijnlijk; van te voren stond vast dat een bepaald percentage van de inleg uiteindelijk de vergoeding voor de diensten zou vormen. Zie ik het goed, dan bleef op het niveau van de enkele transactie echter onzeker of er betaald werd voor de vermakelijkheidsdienst. Een speler die één keer een munt inwierp, een spel speelde en een bedrag kreeg uitgekeerd dat gelijk was aan, of groter was dan zijn inworp, had niet betaald voor de vermakelijkheidsdienst van de exploitant van de speelautomaat. Per transactie beschouwd, is het onzeker of er een vergoeding zal worden betaald voor de prestatie. Als dát als uitgangspunt wordt genomen, houdt het arrest in de zaak Glawe een versoepeling in van de door het HvJ EG geformuleerde uitgangspunten in de zaak Coöperatieve aardappelenbewaarplaats.

In de nationale jurisprudentie zijn ook aanwijzingen te vinden dat aan het uitgangspunt dat de vergoeding een in geld uit te drukken, subjectieve waarde is, niet al te strikt moet worden gehanteerd. In Bijlage A, onderdeel f van het Uitvoeringsbesluit OB is bepaald dat een canon, retributie, huur of een uitkering tot een onzeker jaarlijks bedrag wordt gelijkgesteld met een canon, retributie, huur of een uitkering tot het geschatte gemiddelde jaarlijkse bedrag. Deze bepaling ziet op het bepalen van de maatstaf van heffing bij vestiging, overdracht, afstand of opzegging van de rechten van erfpacht, opstal, erfdienstbaarheid of beklemming ex art. 8 lid 5 onderdelen b en c Wet OB jo. art. 5 Uitvoeringsbesluit OB. Het station van de bezwarende titel is dan al gepasseerd. Conform het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, dient de maatstaf van heffing te worden bepaald door schatting, met inachtneming van de op het tijdstip van de vestiging van het beperkte recht bekende gegevens en de verwachtingen op dat tijdstip. Met later bekend geworden gegevens kan geen rekening worden gehouden.6 De Hoge Raad lijkt aan te nemen dat van een bezwarende titel sprake is, ook indien hetgeen uiteindelijk zal worden ontvangen nog niet vaststaat.7

Het komt mij voor dat de fiscale neutraliteit gebiedt dat ook wanneer een vergoeding volledig afhankelijk is gemaakt van een onzekere factor, heffing van btw plaats moet vinden. Een “succesfee” dient bijvoorbeeld net als andere betalingen als vergoeding voor een prestatie te worden beschouwd. Vergelijkbare handelingen dienen voor de heffing van btw op dezelfde wijze te worden belast. De vorm waarin een betaling wordt gegoten, bepaalt niet de aard van de daartegenover staande handeling. Ook het algemene karakter gebiedt dat heffing van btw plaatsvindt indien een vergoeding onzeker is. Alle leveringen van goederen en diensten in de productie- en handelsfase worden aan de heffing onderworpen, onder een recht op aftrek van voorbelasting. Dat is nu eenmaal het systeem van de btw. Het komt mij bovendien voor dat het ontkennen van een rechtstreeks verband, of het niet aanwezig achten van een in geld uit te drukken vergoeding afbreuk doet aan het nuttig effect van de Btw-richtlijn. Belastingplichtigen zouden eenvoudig aan de heffing van btw kunnen ontkomen, door een vergoeding afhankelijk te maken van een onzekere gebeurtenis of tijdsverloop.8 Een succesfee zou bijvoorbeeld geen bezwarende titel vormen.

Ook een onzekere vergoeding lijkt dus als bezwarende titel te kunnen worden aangemerkt. Dat de hoogte van de vergoeding (nog) niet vaststaat, is kennelijk (zie First National Bank of Chicago) niet belangrijk genoeg om de bezwarende titel te ontkennen. Ook in de literatuur wordt aangenomen dat indien een vergoeding afhankelijk is gemaakt van een onzekere gebeurtenis, toch van een bezwarende titel sprake is.9 Dit geldt niet slechts met betrekking tot een vergoeding waarvan de ontvangst afhankelijk is gemaakt van een onzekere gebeurtenis, maar ook voor de vergoeding waarvan zeker is dat deze zal worden betaald, maar waarvan de hoogte afhankelijk is gesteld van een onzekere gebeurtenis. Het bovenstaande brengt mij tot de conclusie dat de uit Coöperatieve aardappelenbewaarplaats af te leiden eis van een subjectieve, op geld waardeerbare vergoeding met enige soepelheid moet worden toegepast, in het geval een vergoeding van een onzekere gebeurtenis afhankelijk is gemaakt.