HR, 13-07-2012, nr. 10/05309

Conclusie

Nr. 10/05309

Nr. Rechtbank: 09/277

Nr. Gerechtshof: 10/00031

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 2004

Conclusie van 22 december 2011 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/05309 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage, hierna: het Hof, van 26 oktober 2010, nr. BK-10/00031(1).

Belanghebbende is medio 2004 vanuit Nederland geëmigreerd naar Zwitserland. De belastingdienst beschikte over zijn eerste adres in Zwitserland. Bij aangifte over 2004 is een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven. Aan het eerste adres is een aangiftebiljet voor 2006 gezonden, dat kennelijk ontvangen is.

In 2007 is belanghebbende binnen Zwitserland verhuisd naar een ander adres. Het nieuwe adres heeft belanghebbende, naar is gesteld, ingevuld in de aangifte IB/PVV 2006. Die aangifte 2006, gedaan met een aangifteprogramma van Elsevier, is volgens de belastingdienst aldaar ontvangen op 12 juli 2007. Het in de elektronische aangifte over 2006, naar belanghebbende stelt, vermelde nieuwe adres is door de belastingdienst niet verwerkt.

Nadien, met dagtekening 7 december 2007, heeft de Inspecteur, naar hij heeft gesteld, het aanslagbiljet 2004 verzonden, gericht aan het oude Zwitserse adres van belanghebbende, waar hij toen al niet meer woonde. De Zwitserse post heeft het aanslagbiljet 2004, volgens de Inspecteur, als onbestelbaar retour gestuurd aan de belastingdienst, aldaar ontvangen op 2 januari 2008.

Ik merk op dat belanghebbende zich daarentegen op het standpunt stelt dat de Inspecteur noch de verzending noch de retourontvangst van het aanslagbiljet 2004 aannemelijk heeft gemaakt.

In september 2008 heeft de belastingdienst telefonisch contact opgenomen. Naar aanleiding daarvan zijn de nieuwe adresgegevens van belanghebbende ter sprake gekomen en is, volgens de Inspecteur, gesproken over de reeds opgelegde aanslag 2004, waarvan belanghebbende kennelijk onkundig was. Bij brief van 29 september 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende op diens nieuwe adres een kopie van de aanslag 2004 gezonden, waartegen belanghebbende bezwaar heeft gemaakt bij brief van 30 oktober 2008.

De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding, hetgeen door het Hof in hoger beroep is bevestigd.

In deze conclusie gaat het met name om de vraag of de conserverende aanslag 2004, met dagtekening 7 december 2007, door de Inspecteur op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, ofschoon die aanslag was verzonden aan een adres waar belanghebbende toen al niet meer woonde. Daarbij is van belang of de Inspecteur mag worden geacht kennis te hebben genomen van de adreswijziging die belanghebbende, naar hij stelt, had doorgegeven in zijn elektronisch ingediende aangifte over 2006, door de belastingdienst ontvangen op 12 juli 2007. Indien moet worden geoordeeld dat belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag over 2004 buiten de termijn is ingediend, wordt vervolgens toegekomen aan de vraag of er met betrekking tot het bezwaar tegen de aanslag over 2004 sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding.

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties met enig commentaar weergegeven, gevolgd door een korte beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In de onderdelen 4 tot en met 7 worden per cassatiemiddel relevante regelgeving(2), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en/of literatuur(3) genoemd, gevolgd door beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 8.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende woonde in Nederland en is medio 2004 geëmigreerd naar Zwitserland, met als woonadres aldaar a-straat 1, te Q (hierna ook: het oude adres). Op het moment van emigratie had belanghebbende een aanmerkelijk belang in A B.V. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan over 2004 en heeft daarbij als te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven € 1.175.773.

Omstreeks februari 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aangiftebiljet C, voor buitenlandse belastingplichtigen, gezonden aan belanghebbendes oude adres. Dat is kennelijk ontvangen.

In de loop van 2007(4) is belanghebbende binnen Zwitserland verhuisd naar het adres b-straat 1, te Z (hierna ook: het nieuwe adres).

In de toelichting op het aangiftebiljet 2006, zoals verzonden door de Inspecteur, is volgens r.o. 3.4 van de Hofuitspraak 'vermeld dat de aangifte niet kan worden gebruikt voor het doorgeven van adreswijzigingen'. Ik heb in het dossier geen stuk aangetroffen waaruit dat blijkt.(5) Op de website van de belastingdienst(6), heb ik de Toelichting 2006, C, ingezien. Daar staat als toelichting onder 'Naam en adresgegevens onjuist?':

Op het voorblad van de aangifte staan uw naam en adresgegevens die bij de Belastingdienst bekend zijn. Als deze gegevens niet kloppen of als u de gegevens wilt wijzigen, moet u dat doorgeven. U kunt gebruikmaken van het formulier 'Adreswijziging doorgeven buitenland' dat u kunt downloaden van www.belastingdienst.nl.

Volgens deze tekst van de Toelichting kan een adreswijziging worden doorgegeven door middel van zo'n te downloaden formulier, maar dat dit volgens de belastingdienst alleen maar op deze manier kan, lees ik hier niet in. Het Hof heeft echter in r.o. 6.3, samengevat, overwogen dat 'een adreswijziging uitsluitend kan worden verwerkt' indien deze wordt doorgegeven door 'het inzenden van een via de website van de Belastingdienst te downloaden formulier'.

Onder 'Elektronisch aangifte doen' vervolgt de Toelichting:

U kunt ook per computer aangifte doen. Daarbij kunt u gebruikmaken van het Aangifteprogramma voor buitenlandse belastingplichtigen 2006 van de Belastingdienst dat u kunt downloaden van www.belastingdienst.nl.

Ik merk op dat voor het 'per computer aangifte doen', het aangifteprogramma van de belastingdienst wel wordt genoemd als (gratis) mogelijkheid, maar zonder exclusiviteit. Kennelijk bevat het aangifteprogramma van de belastingdienst een adresvraag en een doorverwijzing naar een formulier 'adreswijziging' op de website van de belastingdienst.(7)

Voor de aangifte 2006 heeft de gemachtigde van belanghebbende echter gebruik gemaakt van aangifte-programmatuur van Elsevier. In het aangifteprogramma verschaft door Elsevier, heeft belanghebbende zijn nieuwe woonadres in Zwitserland opgegeven, althans dat heeft belanghebbende gesteld.(8)

De Inspecteur heeft bestreden dat belanghebbende aldus elektronisch zijn nieuwe adres bij aangifte 2006 heeft gemeld.(9) Als feit is dat tussen partijen dus niet in confesso. De Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank)(10) is in r.o. 2.5 veronderstellenderwijs uitgegaan 'van de stelling van eiser dat het meest recente adres te Z in het aangiftebiljet was opgenomen'.

De elektronische aangifte 2006 is op 12 juli 2007 door de belastingdienst ontvangen. Een, naar belanghebbende heeft gesteld, daarin opgegeven nieuw adres is door de belastingdienst niet verwerkt en geregistreerd.

Uit r.o. 3.6 van de Hofuitspraak volgt dat de Inspecteur het aanslagbiljet 2004 met, let wel, dagtekening 7 december 2007 heeft verzonden als gericht aan het oude adres van belanghebbende, waar hij toen al niet meer woonde.

Volgens r.o. 3.7 van de Hofuitspraak heeft de belastingdienst de aanslag 2004 op 2 januari 2008 als onbestelbaar retour ontvangen van de Zwitserse post.

Volgens r.o. 1.10 van de uitspraak van de Rechtbank heeft de Belastingdienst op 11 september 2008 telefonisch contact opgenomen met de vennootschap van belanghebbende, vervolgens heeft belanghebbende zelf op 15 september 2008 teruggebeld 'tijdens welk contact de onderhavige aanslag ter sprake is gekomen'.

In een brief met dagtekening 29 september 2008 heeft de Inspecteur een kopie van het aanslagbiljet aan belanghebbende gezonden op diens nieuwe adres, b-straat 1, te Z, Zwitserland. In de brief is vermeld:

U heeft een conserverende aanslag opgelegd gekregen over het jaar 2004. Ik heb het aanslagbiljet retour ontvangen i.v.m. een onjuist adres. Wij hebben elkaar telefonisch gesproken. U heeft aangegeven dat u bent verhuisd naar bovenstaand adres. Ik zend u hierbij het aanslagbiljet toe.

Belanghebbende heeft per brief met dagtekening 30 oktober 2008 bezwaar gemaakt tegen de aanslag 2004. Dat is dus ruim vier weken na dagtekening van de brief waarbij de kopie van de aanslag 2004 werd toegezonden, maar ruim tien maanden na dagtekening van de aanslag op 7 december 2007.

De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding en heeft de aanslag gehandhaafd.

Rechtbank

Tegen de uitspraak op bezwaar, houdende niet-ontvankelijkheidverklaring, is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of verweerder het bezwaar van eiser ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard op grond van overschrijding van de bezwaartermijn. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.

Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de (conserverende) aanslag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op de dag na die van dagtekening van een uitspraak op bezwaar,

tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking, in dat laatste geval vangt ingevolge artikel 6:8, eerste lid, van de Awb de termijn aan op de dag na die waarop de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

De bekendmaking van een aanslag geschiedt ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 door de ontvanger en wel, in zoverre in overeenstemming met artikel 3:41, eerste lid van de Awb, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingplichtige opgemaakte aanslagbiljet. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Indien de belastingschuldige de aanslag niet heeft ontvangen en zulks het gevolg is van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld doordat sprake is van een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te wijten, kan niet worden gezegd dat de aanslag op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. In een zodanig geval gaat de bezwaartermijn pas lopen op het moment dat de belastingplichtige kennis heeft genomen van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan.

Op grond van de stukken en hetgeen verweerder in zijn verweerschrift en ter zitting heeft verklaard, acht de rechtbank aannemelijk dat de ontvanger het voor eiser bestemde aanslagbiljet op of omstreeks 7 december 2007 aan eiser per adres a-straat 1 in Q te Zwitserland heeft toegezonden en dat het aanslagbiljet retour is ontvangen wegens onjuiste adressering. Eiser heeft de verzending en de retourontvangst weliswaar betwist, maar naar het oordeel van de Rechtbank niet dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Eiser stelt dat met de toezending van het aanslagbiljet de bekendmaking van de aanslag niet heeft plaatsgevonden, althans dat bekendmaking niet op de voorgeschreven wijze is geschied, omdat hij op 7 december 2007 niet langer woonachtig was aan de a-straat 1 in Q. Dit had, aldus eiser, bekend moeten zijn bij verweerder gelet op het feit dat in de elektronische aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004(11) het juiste adres van eiser te Z was ingevuld en deze adresgegevens bij de elektronische indiening zijn meegezonden. Verweerder heeft echter betwist dat eiser het meest recente adres te Z in het aangiftebiljet heeft opgenomen.

De rechtbank zal hierna veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van de stelling van eiser dat het meest recente adres te Z in het aangiftebiljet was opgenomen. Alsdan komt de vraag aan de orde of verweerder bekend had moeten zijn met dat adres.

De rechtbank is van oordeel dat verweerder voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het hem niet kan worden verweten het aanslagbiljet niet te hebben verzonden naar het nieuwe adres van de eiser. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat eiser door middel van de aangifte en de toelichting gewezen is op het feit dat de aangifte niet gebruikt kan worden voor het doorgeven van adreswijzigingen. Dat eiser voor het indienen van de aangifte gebruik heeft gemaakt van programmatuur van Elsevier maakt het voorgaande niet anders nu verweerder - tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser - voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door eiser gebruikte programmatuur van Elsevier het evenmin mogelijk maakt adreswijzigingen door te geven. Dat eiser in de elektronische aangifte het adres in Z heeft vermeld en dat de NAW-gegevens worden opgenomen in het verzendbestand dat naar verweerder is verzonden, doet hieraan niet af, nu de adresgegevens - om in de woorden van de medewerker van de technische helpdesk van de klantenservice van Elsevier in de e-mailwisseling met eiser te spreken - hoogstens (onderstreping rechtbank) ter controle dienen. De rechtbank wijst hierbij voorts op de ter zitting afgelegde verklaring van de gemachtigde van eiser dat het hem als gemachtigde niet kan worden verweten dat hij verweerder niet bij afzonderlijk schrijven op de hoogte heeft gesteld van de adreswijziging van eiser, omdat de verantwoordelijkheid voor het doorgeven van een adreswijziging aan verweerder - aldus de gemachtigde - bij de belastingplichtige zelf ligt, en dat hij ervan is uitgegaan dat eiser zelf al had zorggedragen voor het doorgeven van de adreswijziging aan verweerder. De rechtbank leidt hieruit af dat het derhalve geenszins de bedoeling van eisers gemachtigde is geweest middels het elektronisch indienen van de aangifte een adreswijziging door te geven.

Nu is gesteld noch gebleken dat eiser verweerder telefonisch of bij afzonderlijk schrijven op de hoogte heeft gebracht van de adreswijziging, is de rechtbank van oordeel dat verweerder voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hem niet kan worden verweten dat het aanslagbiljet aan het adres a-straat 1 in Q te Zwitserland is toegezonden. Hieruit volgt dat met de toezending van het aanslagbiljet naar dat adres op of omstreeks 7 december 2007 de bekendmaking van de conserverende aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.

De bezwaartermijn is op grond van het hiervoor gegeven oordeel aangevangen op 8 december 2007, zodat de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift eindigde op 19 januari 2008. Het bezwaarschrift is op 30 oktober 2008 bij verweerder binnengekomen. Het bezwaarschrift is derhalve gelet op artikel 6:9, eerste en tweede lid, van de Awb niet tijdig ingediend.

Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Vaststaat dat eiser eerst op 15 september 2008 middels een telefoongesprek met de ontvanger op de hoogte is geraakt van het bestaan van de conserverende aanslag. Het bezwaarschrift is op 30 oktober 2008 bij verweerder ingekomen. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet zo spoedig als redelijkerwijs kon worden verlangd bezwaar heeft aangetekend (zie Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36.933, LJN AE0462). Nu hieruit reeds volgt dat niet kan worden geoordeeld dat eiser niet in verzuim is geweest, kan in het midden blijven de beantwoording van de vraag of het al dan niet aan eiser is te wijten dat hij niet eerder kennis heeft genomen van de aanslag.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In hoger beroep is in geschil of belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag ontvankelijk is, hetgeen belanghebbende stelt, doch de Inspecteur bestrijdt.

Voor het geval het bezwaar ontvankelijk is, is in geschil of:

(i) de aanslag rechtgeldig, binnen de termijn van artikel 11, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna; Awr) is vastgesteld;

(ii) het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaar ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen (Trb. 1951, 148) niet in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige aanslag;

(iii) het juiste tarief is toegepast.

Belanghebbende beantwoordt voormelde geschilpunten ontkennend, terwijl de Inspecteur een tegenovergestelde mening is toegedaan.

Ten aanzien van het geschil heeft het Hof als volgt overwogen:

In artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)is bepaald dat de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken bedraagt. In artikel 22jAwr wordt - zover hier van belang - bepaald dat de termijn voor het instellen van bezwaar aanvangt met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking of een uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking. In dat laatste geval vangt ingevolge artikel 6:8, eerste lid, van de Awb de termijn aan op de dag na die waarop de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

Indien de bekendmaking van de aanslag geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. De bezwaartermijn gaat dan lopen met ingang van de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen voor de dag van terpostbezorging. Deze regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de Belastingdienst, zoals een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te verwijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat de bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.

Belanghebbende heeft gesteld dat hij zijn adreswijziging binnen Zwitserland bij de elektronische indiening van de aangifte inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 2006 aan de Inspecteur heeft medegedeeld. Het feit dat het aanslagbiljet voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 belanghebbende niet op zijn tweede adres heeft bereikt doordat het naar zijn eerste adres in Zwitserland is gezonden, valt de Inspecteur evenwel niet aan te rekenen, omdat hij niet van het nieuwe adres op de hoogte was en dat ook niet behoefde te zijn. Belanghebbende en zijn gemachtigde hebben immers geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die de belastingdienst heeft opengesteld voor het kenbaar maken van een adreswijziging, te weten het inzenden van een via de website van de belastingdienst te downloaden formulier, terwijl belanghebbende en/of zijn gemachtigde dit hadden kunnen weten, aangezien zowel in de toelichting op de aangifte als op de website wordt meegedeeld dat een adreswijziging uitsluitend kan worden verwerkt indien deze op die wijze wordt doorgegeven. Aangezien belanghebbende de adreswijziging niet op de voorgeschreven wijze aan de Inspecteur kenbaar heeft gemaakt, moet worden geoordeeld dat de Inspecteur de onderhavige aanslag op reguliere wijze aan belanghebbende bekend heeft gemaakt. Van overschrijding van de termijn van artikel 11, lid 3, Awr is geen sprake.

Gelet op het vorenoverwogene is de bezwaartermijn aangevangen op 8 december 2007, zodat de termijn voor indiening van het bezwaarschrift eindigde in januari 2008. Het bezwaarschrift is pas in oktober 2008 derhalve buiten de termijn van artikel 6:7 Awb ingediend.

Het aan de Inspecteur geretourneerde aanslagbiljet is samen met een brief van 29 september 2008 naar het nieuwe adres van belanghebbende in Zwitserland gestuurd. Aangezien het tegendeel is gesteld noch gebleken, moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de aanslag enige dagen later heeft ontvangen. De indiening van het bezwaarschrift heeft ongeveer vier weken daarna (op 30 oktober 2008) plaatsgevonden.

Door belanghebbende zijn geen feiten of omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Derhalve moet worden geoordeeld dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3 Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld welke hierna per middel worden behandeld.

4 Beoordeling van middel I; het Hof heeft geen acht geslagen op het primaire standpunt van belanghebbende

Het middel van cassatie

Middel I ziet op:

Schending van het recht, in het bijzonder het arrest van uw Raad van 15 april 2005, nr. 40 279, BNB 2005/251, alsmede het arrest van uw Raad van 23 november 2007 nr. 42 953, BNB 2008/30, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak tot gevolg heeft doordat het Hof geen acht heeft geslagen op het primaire standpunt van belanghebbende inhoudende dat de inspecteur de verzending van de aanslag rond de datum van dagtekening 7 december 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt.

In zijn beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende met betrekking tot middel I met name:

Het Hof heeft miskend dat de verzending van de conserverende aanslag rond de datum van dagtekening 7 december 2007 in geschil was en had deze verzending door de inspecteur niet aannemelijk moeten achten. Omdat de inspecteur geen eerdere verzenddatum van de aanslag dan rond 29 september 2008 aannemelijk heeft gemaakt en belanghebbende binnen zes weken daarna bezwaar heeft gemaakt, heeft het Hof belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk geacht in zijn bezwaar. De uitspraken van het Hof en de Rechtbank, alsmede de uitspraak op het bezwaar, moeten daarom worden vernietigd. Uw Raad kan de zaak ons inziens zelf afdoen omdat bij een ontvankelijk bezwaar vaststaat dat de conserverende aanslag buiten de wettelijke termijn is vastgesteld en deze daarom moet worden vernietigd.

De Staatssecretaris acht het middel kennelijk terecht voorgesteld, waar in zijn verweerschrift wordt vermeld:

Belanghebbende heeft inderdaad zowel in zijn beroepschrift voor het Hof als in de aanvulling daarvan (onderdeel 3.1) betoogd dat de Inspecteur de verzending van de aanslag in december 2007 en de retourontvangst van de aanslag in januari 2008 niet aannemelijk heeft gemaakt, en heeft dus het andersluidende oordeel van de Rechtbank daarover bestreden. Belanghebbende heeft dit betoog nader geadstrueerd in pt. 2.2-2.5 van zijn pleitnota voor het Hof. Noch uit het proces-verbaal van de zitting, noch uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende deze grief ter zitting heeft ingetrokken. Naar mijn mening heeft het Hof derhalve ten onrechte in r.o. 3.7 als een vaststaand feit aangemerkt dat de belastingdienst de aanslag op 2 januari 2008 retour heeft ontvangen, en ten onrechte de primaire grief van belanghebbende niet behandeld.

Jurisprudentie

In HR BNB 2007/99 heeft de Hoge Raad overwogen: (12)

-3.5. (...) De inspecteur draagt de bewijslast van feiten die bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de (bezwaar- dan wel) beroepstermijn. Indien een belanghebbende voldoende gemotiveerd betwist dat een uitspraak is verzonden uiterlijk op de dag van dagtekening ervan, ligt de bewijslast dat zulks wel het geval is geweest derhalve op de inspecteur. (...)

In HR BNB 2008/30 is door de Hoge Raad overwogen met betrekking tot de verdeling van de bewijslast voor feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaar- danwel beroepstermijn: (13)

-3.3. Belanghebbende, die volgens de gemeentelijke basisadministratie op 29 oktober 2003 is verhuisd, heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat hij geen aanslagbiljet heeft ontvangen en heeft betwist dat het aanslagbiljet op 28 oktober 2003 aan het juiste (toen nog: het oude) adres is verzonden. Het Hof heeft de juistheid van deze betwisting in het midden gelaten op de grond dat de bewijslast dienaangaande niet op de Inspecteur rust nu geen boete in het geding is.

Aldus heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien de inspecteur de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaar- (dan wel beroeps)termijn (HR 12 januari 2007, nr. 42 739, BNB 2007/99). (...)

De Hoge Raad heeft recentelijk overwogen in het arrest van 11 november 2011:(14)

Middel (...) klaagt erover dat het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over belanghebbendes grief dat (...). Het middel slaagt in zoverre. Uit de uitspraak van het Hof noch uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende die grief ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

Beoordeling

Het eerste middel klaagt erover dat het Hof geen acht heeft geslagen op het primaire standpunt van belanghebbende, inhoudende dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur het aanslagbiljet 2004 rond de datum van dagtekening, 7 december 2007, heeft verzonden.

Geconstateerd kan worden dat uit het procesdossier nergens blijkt dat belanghebbende dat standpunt ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, zodat dit als gehandhaafd moet worden beschouwd.

Uit de Hofuitspraak blijkt echter niet van een oordeel over dat standpunt van belanghebbende. En overigens evenmin omtrent de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur de retourontvangst van de aanslag in januari 2008 niet aannemelijk heeft gemaakt.

Het middel slaagt. Een en ander zal na verwijzing alsnog moeten worden uitgezocht.

5 Beoordeling van middel II; bekendmaking besluiten en het doorgeven van adreswijzigingen aan de belastingdienst

Het middel van cassatie

Middel II luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder de artikelen 8 lid 1 sub a AWR, 68 AWR en 225 Wetboek van strafrecht, alsmede het arrest van uw Raad van 15 april 2005, nr. 40 279, BNB 2005/251, doordat het Hof zonder rechtsgrond een verplichting heeft aangenomen tot het doorgeven van adreswijzigingen aan de belastingdienst op een door de inspecteur gestelde wijze en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak tot gevolg heeft doordat het Hof de door belanghebbende in zijn hoger beroepschrift in onderdeel 3.2. opgenomen gronden betreffende het doorgeven van adreswijzigingen onbesproken heeft gelaten.

In het beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende met betrekking tot middel II met name:

Het Hof is van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan met zijn oordeel dat adreswijzigingen slechts op de door de inspecteur gestelde wijze aan de belastingdienst kunnen worden doorgegeven. De belastingdienst had acht moeten slaan op het door belanghebbende via zijn elektronisch ingediende aangifte inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2006 doorgegeven adres. Belanghebbende treft in deze geen verwijt. Aangenomen moet daarom worden dat de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 rond de datum van dagtekening 7 december 2007 niet op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. De bezwaartermijn is eerst aangevangen nadat de aanslag wel op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Dit was rond 29 september 2008. Niet in geschil is dat belanghebbende binnen zes weken daarna bezwaar heeft gemaakt. Dit was tijdig. Het Hof heeft het bezwaar daarom ten onrechte niet-ontvankelijk geacht. De uitspraken van het Hof en de Rechtbank, alsmede de uitspraak op het bezwaar, moeten daarom worden vernietigd. Uw Raad kan de zaak ons inziens zelf afdoen omdat bij een ontvankelijk bezwaar vaststaat dat de conserverende aanslag buiten de wettelijke termijn is vastgesteld en deze daarom moet worden vernietigd.

De Staatssecretaris reageert bij verweerschrift:

Anders dan het middel stelt, heeft het Hof niet geoordeeld dat belanghebbende verplicht is een adreswijziging op de door de belastingdienst vastgestelde wijze door te geven. Met betrekking tot de vraag of de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, gaat het er niet om of belanghebbende al dan niet kan worden verplicht op een bepaalde manier zijn adreswijziging door te geven aan de belastingdienst, maar of het niet bereiken van de aan belanghebbende verzonden aanslag het gevolg is van een fout van de belastingdienst. Hiervan is geen sprake nu het Hof mijns inziens feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de belastingdienst geen verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van de verkeerde adressering.

Regelgeving

Met betrekking tot de bekendmaking van besluiten en de bezwaar- en beroepstermijn, is wettelijk het volgende bepaald.

Artikel 3:40 van de Awb bepaalt:

Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.

Artikel 3:41 van de Awb luidt:

1. De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

2. Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze.

Artikel 6:7 van de Awb bepaalt:

De termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift bedraagt zes weken.

Artikel 6:8, lid 1 van de Awb bepaalt:

De termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

Artikel 5, lid 1 van de AWR luidt:

De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslag door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

Artikel 8, lid 1 van de Invorderingswet 1990 luidt:

De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet (...).

Artikel 22j, onderdeel a van de AWR bepaalt:

In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (...)

Met betrekking tot het doorgeven van informatie aan de belastingdienst, is wettelijk het volgende bepaald.

Artikel 2:13 van de Awb bepaalt:

1. In het verkeer tussen burgers en bestuursorganen kan een bericht elektronisch worden verzonden, mits de bepalingen van deze afdeling in acht worden genomen.

2. Het eerste lid geldt niet, indien:

a. dit bij of krachtens wettelijk voorschrift is bepaald, of

b. een vormvoorschrift zich tegen elektronische verzending verzet.

Artikel 2:15, lid 1 en lid 2 van de Awb luiden:

1. Een bericht kan elektronisch naar een bestuursorgaan worden verzonden voor zover het bestuursorgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze weg is geopend. Het bestuursorgaan kan nadere eisen stellen aan het gebruik van de elektronische weg.

2. Een bestuursorgaan kan elektronisch verschafte gegevens en bescheiden weigeren voor zover de aanvaarding daarvan tot een onevenredige belasting voor het bestuursorgaan zou leiden.

Wetsgeschiedenis

Met betrekking tot de bekendmaking van besluiten en de bezwaar- en beroepstermijn is, voorzover hier van belang, in de wetsgeschiedenis het volgende opgenomen.

In de wetsgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Memorie van Antwoord is vermeld:(15)

Zou het aanslagbiljet door een fout van de belastingadministratie en dus buiten de schuld van de belastingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden (en dientengevolge de belastingplichtige niet in staat is geweest tijdig een bezwaarschrift in te dienen) dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitgereikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag van uitreiking van het nieuwe biljet.

Met betrekking tot het doorgeven van informatie aan de belastingdienst is, voorzover hier van belang, in de wetsgeschiedenis het volgende opgenomen.

Met betrekking tot de gevolgen voor de belastingplichtige van het gebruik van de elektronische aangifte, is in de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte) opgenomen:(16)

3. Bijzonderheden aangifte op elektronische wijze

(...) Als uitgangspunt bij de introductie van de elektronische aangifte moet gelden dat wanneer verschillende vormen van het doen van aangifte voor dezelfde belasting naast elkaar staan, deze vormen gelijkwaardig moeten zijn. Zo zullen in het elektronische aangiftebiljet niet meer of minder (of andere) gegevens kunnen worden gevraagd dan in het papieren aangiftebiljet. Ook voor wat betreft de juridische implicaties dient als uitgangspunt te gelden dat de elektronische aangifte niet mag afwijken van de klassieke aangifte. Wel zullen uiteraard praktische verschillen bestaan. (...)

In de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte), Het Verslag, staat:(17)

De leden van de CDA-fractie onderstrepen dat de verschillende vormen van elektronische aangifte - zoals reeds terecht is gesteld - volkomen gelijkwaardig moeten zijn aan de schriftelijke aangifte, middels het aangiftebiljet. Zij achten het terecht dat beide systemen naast elkaar blijven bestaan (...)

In het Advies van de Raad van State met betrekking tot dit wetsvoorstel, advies en reactie Staatssecretaris, staat:

2. Bij het doen van elektronische aangifte kunnen fouten optreden die bij een schriftelijke aangifte niet mogelijk zijn, zoals het niet verwerkbaar zijn van een aangiftediskette bij de aangifteplichtige of het niet leesbaar zijn van de diskette door de belastingdienst. In de toelichting dient te worden ingegaan op deze aspecten en de gevolgen daarvan, onder meer ten aanzien van verlenging van termijnen en het gebruik van diskettekopieën.

2. De Raad merkt terecht op dat bij het doen van aangifte op elektronische wijze fouten kunnen optreden die bij een schriftelijke aangifte niet mogelijk zijn. Vandaar dat ook maatregelen worden getroffen die samenhangen met de bijzonderheden van de elektronische aangifte. In de toelichting wordt hier op ingegaan.

In de Memorie van Toelichting van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte) staat vervolgens:(18)

(...) de verschillende maatregelen die zullen worden getroffen om te voorkomen dat berichten (aangiften) geschonden of helemaal niet aankomen (...)

In de Memorie van Toelichting op de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht met regels over verkeer langs elektronische weg tussen burgers en bestuursorganen (Wet elektronisch bestuurlijk verkeer) staat vermeld:(19)

Nevenschikking(20)

(...)

• Uitgangspunt is dat de burger bepaalt in welke vorm het verkeer plaatsvindt indien het bestuursorgaan over beide mogelijkheden beschikt.

(...)

• Het is het bestuursorgaan niet toegestaan bepaalde zaken alleen nog maar langs elektronische weg te doen, tenzij alle betrokkenen hiermee instemmen. Dat zou immers in strijd zijn met het uitgangspunt van de nevenschikking.

(...)

Facultatieve aard

Uitgangspunt van de hier voorgestelde regeling is voorts dat betrokkenen niet gedwongen kunnen worden van de elektronische weg gebruik te maken. De elektronische weg is van facultatieve aard: elektronisch verkeer wordt in de Awb niet verplicht voorgeschreven.

(...) Of voor de elektronische weg wordt gekozen, is afhankelijk van de betrokkenen. De facultatieve aard biedt de betrokkenen de ruimte te beoordelen of en onder welke nadere condities op hun terrein elektronische communicatie wenselijk en mogelijk is. In deze beoordeling dient in het bijzonder de stand der techniek te worden betrokken.

(...)

Op p. 12 van deze Memorie van Toelichting staat:

Bereikbaarheid van het bestuur

Een bericht kan ingevolge artikel 2:15, eerste lid, langs elektronische weg aan een bestuursorgaan worden verzonden voor zover het bestuursorgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze weg is geopend. Een bestuursorgaan kan de elektronische weg openen voor zover het dat wenselijk acht. (...)

Het bestuursorgaan kan aan de toegang tot de elektronische weg bepaalde nadere eisen stellen met het oog op een uniforme behandeling en een veilig dataverkeer. Zo kan het bestuursorgaan vereisen dat langs elektronische weg aan hem verzonden berichten naar een bepaald elektronisch postadres worden verzonden. Te denken valt ook aan het stellen van meer technische vereisten zoals het gebruik van bepaalde software of het gebruik van bepaalde intelligente formulieren.

(...)

In het Besluit Openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de belastingdienst is opgenomen:(21)

Beperkte openstelling

Indien een bericht langs elektronische weg wordt verzonden, terwijl het bestuursorgaan niet kenbaar heeft gemaakt dat deze weg voor berichten van die aard is geopend, dan kan het bestuursorgaan op deze grond weigeren het bericht te aanvaarden. Als alternatief voor verzending staan belanghebbende dan slechts de niet-elektronische media ter beschikking. Eveneens kan het bestuursorgaan weigeren het bericht te aanvaarden indien de elektronische weg niet op deze wijze is geopend. Denkbaar is immers dat de elektronische weg op zichzelf wel openstaat, maar dat de verzender niet voldoet aan de (technische) voorschriften die het bestuursorgaan stelt voor de ontvangst van bepaalde soorten berichten.

Ingevolge artikel 2:15, tweede en derde lid, van de Awb kan een bestuursorgaan een langs elektronische weg verzonden bericht weigeren te aanvaarden voor zover bij dit bericht de betrouwbaarheid of de vertrouwelijkheid onvoldoende gewaarborgd is, dan wel voor zover aanvaarding van verschafte gegevens en bescheiden tot een onevenredige belasting voor het bestuursorgaan zou leiden. (...)

In de beleidsregel van de Staatssecretaris van Financiën genaamd Algemene wet bestuursrecht, Algemene wet inzake rijksbelastingen, openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de belastingdienst is het volgende opgenomen:(22)

Aangifteprogramma Inkomstenbelasting particulieren

(...) Voor de elektronische aangifte inkomstenbelasting voor binnenlandsbelastingplichtige particulieren wordt door de Belastingdienst een aangifteprogramma beschikbaar gesteld. Daarnaast bestaat een versie voor de aangifte door buitenlandsbelastingplichtigen. Deze applicaties zijn beschikbaar op de internetsite van de Belastingdienst. Ook een aantal commerciële partijen voorziet in aangifteprogramma's voor het doen van de aangifte Inkomstenbelasting.

(...) Toelichting ontvangstbevestiging

De ontvangstbevestiging voor de elektronische aangifte door middel van aangifteprogrammatuur wordt in het scherm voor de gebruiker zichtbaar kort na verzending van het bericht.

Jurisprudentie

Hoofdregels

In een aantal arresten heeft de Hoge Raad de hoofdregels met betrekking tot de bekendmaking en verzending van aanslagen uiteengezet.

In HR BNB 1990/177 heeft de Hoge Raad overwogen:(23)

Artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt blijkens de Memorie van Toelichting daarop het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in acht is genomen. (...) Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. (...)

In HR BNB 1996/93 heeft de Hoge Raad overwogen:(24)

-3.4. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat het risico van een onjuiste adressering in beginsel ligt bij de verzender van het geschrift, in casu de belastingadministratie. Dit is slechts anders ingeval een onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift is bestemd, in dit geval de belastingplichtige, zoals zich bijvoorbeeld kan voordoen indien deze niet heeft zorggedragen voor een juiste vermelding in het bevolkingsregister, of niet gedurende een lopende briefwisseling heeft opgegeven dat een adreswijziging heeft plaatsgevonden.

In HR BNB 2000/220 heeft de Hoge Raad overwogen:(25)

-3.4. In artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 1996; hierna: Awb) is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de belanghebbende met vertraging kennis neemt van een aanslag of van het feit dat een aanslag is opgelegd, en daardoor pas na het verstrijken van de bezwaartermijn een bezwaarschrift indient, kan het bezwaar slechts met toepassing van artikel 6:11 Awb ontvankelijk zijn. Indien evenwel de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, en HR 25 augustus 1982, nr. 21 315, BNB 1982/259); het aanslagbiljet moet in dat geval worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden.

In HR BNB 2004/42 heeft de Hoge Raad overwogen:(26)

-3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het risico van onjuiste adressering van het aanslagbiljet lag bij belanghebbende, nu deze, na te hebben aangegeven dat de correspondentie naar de b-straat 1 te R moest worden verzonden, vervolgens niet, althans niet voldoende duidelijk, een ander adres aan de Inspecteur heeft opgegeven, en de Inspecteur ten tijde van de verzending van het aanslagbiljet ook uit anderen hoofde niet behoefde te weten dat belanghebbendes adres inmiddels was gewijzigd. (...)

In HR BNB 2004/200 heeft de Hoge Raad overwogen:(27)

-3.3. Middel 2 keert zich tegen 's Hofs oordeel dat geen rechtsregel verplichtte tot toezending van het aanslagbiljet aan ook een ander adres dan dat van belanghebbende. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen dat, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, door of namens belanghebbende niet daartoe een verzoek is gedaan (...).

Verdere casuïstiek

In HR BNB 1996/25 heeft de Hoge Raad overwogen:(28)

-3.2.2. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 6 december 1989, BNB 1990/177, heeft geoordeeld, geldt, indien als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering het aanslagbiljet door de belastingplichtige niet binnen de voor naheffing geldende termijn is ontvangen, als datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet de datum van verzending aan het juiste adres (...)

In HR BNB 2005/251 heeft de Hoge Raad overwogen:(29)

-3.3. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende op 16 maart 2000 op een daarvoor door de belastingdienst aangegeven wijze(30) die dienst in kennis heeft gesteld van het feit dat haar adres met ingang van 15 oktober 1998 was gewijzigd van Postbus 002, te Z, in a-straat 1, te Z. Na ontvangst van deze kennisgeving behoorde de Inspecteur c.q. de Ontvanger ter voldoening aan het in artikel 3:41 Awb omschreven bekendmakingsvereiste stukken die aan belanghebbende werden gericht, te verzenden naar of uit te reiken op het aan hem opgegeven nieuwe adres van belanghebbende. Niet van belang in dit verband is hoeveel tijd belanghebbende heeft laten verstrijken vanaf het moment van de adreswijziging tot het moment van haar mededeling van de adreswijziging aan de belastingdienst.

Naar door het Hof is vastgesteld, is het in geding zijnde aanslagbiljet na 16 maart 2000 toegezonden aan belanghebbende, echter niet naar haar toenmalige adres a-straat 1 te Z, doch naar Postbus 002, Z.

Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Nu bijgevolg in dit geval niet een dag van bekendmaking als bedoeld in artikel 22j van de AWR is aan te wijzen, is 's Hofs oordeel dat de termijn voor het maken van bezwaar aanving op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onjuist.

-3.5. Indien een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, vangt in een geval als het onderhavige de bezwaartermijn pas aan op de dag waarop de belanghebbende het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel op de dag waarop het aanslagbiljet of een kopie daarvan na doorzending of herhaalde toezending door de belanghebbende is ontvangen op zijn actuele adres (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220). (...)

Bartel heeft in zijn noot bij dit arrest geschreven:

-2. Het risico van de verzending ligt primair bij het bestuursorgaan. Indien het besluit de geadresseerde niet bereikt, wordt uitgegaan van een onregelmatig bekendgemaakt besluit tenzij het bestuursorgaan in redelijkheid kon veronderstellen dat hij aan het juiste adres adresseerde. In het algemeen mag het bestuursorgaan hierbij uitgaan van het laatst bekende adres. Indien dit adres feitelijk onjuist is, gaat het erom of en in hoeverre het aan de geadresseerde te verwijten is dat het juiste adres niet aan het bestuursorgaan bekend was. Indien de belastingplichtige zijn adreswijziging bekendmaakt door op de daarvoor aangegeven plaats op het aangiftebiljet zijn nieuwe adres te melden, geldt het nieuwe adres voor toezending van stukken door de Belastingdienst vanaf de datum dat het aangiftebiljet door de Belastingdienst is ontvangen. Zo heeft de Hoge Raad in dit arrest beslist. (...) Naar mijn oordeel zal de scherpe lijn die de Hoge Raad heeft getrokken ook kunnen gelden voor een 'normale' adreswijziging die aan de Belastingdienst wordt toegezonden. De Belastingdienst moet voor zodanige berichten alert zijn. Anders kan het liggen in de gevallen dat de adreswijziging meer verscholen in de correspondentie of stukkenwisseling met de Belastingdienst is opgenomen. In deze gevallen zal casuïstisch moeten worden beslist op welk tijdstip de Belastingdienst van de adreswijziging op de hoogte moet zijn gekomen. Zolang de ontvanger redelijkerwijs mag veronderstellen dat hij de aanslag naar het laatst bekende adres toezendt, is het besluit regelmatig bekendgemaakt. De feitelijke onjuistheid van de adressering kan hem dan niet worden tegengeworpen. De belastingplichtige heeft in deze gevallen echter nog de mogelijkheid zich op de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding te beroepen.

In verband met het in casu van de Zwitserse post als onbestelbaar terugontvangen aanslagbiljet 2004 de volgende overwegingen in de uitspraak van Hof Arnhem van 18 oktober 2007:(31)

Naar het oordeel van het Hof brengt de aard van de aansprakelijkstelling met zich dat hoge eisen moeten worden gesteld aan de bekendmaking van de beschikking. Gelet op de grote financiële belangen voor de aansprakelijkgestelde, mag van de Belastingdienst, in de persoon van de Ontvanger, worden verwacht dat hij een vergaande inspanning levert om er voor te zorgen dat de beschikking aansprakelijkstelling de aansprakelijkgestelde ook daadwerkelijk bereikt. (...)

Nu omtrent de werkelijke gang van zaken in rechte geen uitsluitsel is verkregen en niet valt uit te sluiten dat de beschikking belanghebbende niet heeft bereikt door een omstandigheid die hem niet is aan te rekenen, moet naar het oordeel van het Hof ook in gevallen als de onderhavige waarin hoge eisen mogen worden gesteld, niet alleen aan het verzenden van een stuk maar ook aan het bereiken daarvan van de geadresseerde, de niet-ontvankelijkverklaring achterwege blijven. Dit geldt in het onderhavige geval temeer nu ook een boete in het geding is.

Voorts staat vast dat de beschikking ruim binnen de bezwaartermijn in een ongeopende enveloppe door de Ontvanger retour is ontvangen. De Ontvanger was er dus op dat moment reeds van op de hoogte dat de beschikking belanghebbende niet heeft bereikt. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen brengt naar het oordeel van het Hof het zorgvuldigheidsbeginsel met zich dat de Ontvanger in een dergelijk geval de aansprakelijkgestelde nogmaals de beschikking bij aangetekende post of per gewone post toezendt. Zorgvuldig handelen betekent naar het oordeel van het Hof in deze gevallen eveneens dat op juiste wijze de belangen van de Ontvanger bij een ongestoorde voortgang van het invorderingsproces worden afgewogen tegen de belangen van een belanghebbende, waaronder grote financiële belangen en het mogelijke verlies van rechtsmiddelen. Die afweging dient naar het oordeel van het Hof in dezen in het voordeel van belanghebbende uit te vallen. Het gevolg hiervan is dat in het onderhavige geval de bekendmaking niet op de juiste wijze heeft plaatsgevonden en dat de bezwaartermijn eerst is aangevangen op het moment dat belanghebbende kennis nam van het bestaan van de beschikking. Het is niet in geschil dat in dat geval het bezwaarschrift tijdig is ingediend.

Bij uitspraak van 28 januari 2011 heeft Hof 's-Hertogenbosch overwogen:(32)

Het Hof constateert dat de stukken van het geding geen uitsluitsel geven over hetgeen is geschied. Van doorslaggevend belang is daarom wie op welk punt de bewijslast draagt. Met betrekking tot de vraag of een aanslag is vastgesteld door ter zake daarvan een aanslagbiljet op te maken als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet en, zo ja, of dat aanslagbiljet aan het juiste adres is gezonden, is dat de Inspecteur.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan het ten tijde van die verzending juiste adres van belanghebbende is gezonden. De stelling van de Inspecteur dat buitenlands belastingplichtigen uit eigen initiatief hun adreswijzigingen aan de rijksbelastingdienst dienen door te geven, vindt geen steun in het recht. Bovendien heeft belanghebbende, ruim vóór de door de Inspecteur gestelde datum van het vaststellen van een aanslag, te weten 15 december 2006, aan de Inspecteur mededeling gedaan van zijn verhuizing medio 2005 naar het adres B-straat 51 te 0000 B - Y, namelijk op zijn op 24 februari 2006 bij de Inspecteur binnengekomen Aangiftebrief 2005, een en ander zoals vermeld onder 2.5. De omstandigheid dat de Inspecteur deze mededeling niet, dan wel onjuist, in zijn administratie heeft verwerkt komt voor diens rekening. De omstandigheid dat belanghebbende deze mededeling heeft gedaan op een aangiftebiljet en niet door middel van een separate brief aan de afdeling beheer van relaties/bestanden van het kantoor van de Inspecteur, doet daar niet aan af. Overigens heeft de Inspecteur het Hof geen enkel inzicht gegeven inzake de vraag welke adreswijzigingen hij c.q. evengenoemde afdeling op welke tijdstippen met betrekking tot belanghebbende heeft ingevoerd in zijn administratie.

Bij uitspraak van 7 juli 2011 heeft het Hof 's-Hertogenbosch overwogen:(33)

Uit het onder 2.6 vermelde overzicht blijkt dat in de periode van 9 april 2008 tot 2 oktober 2008 ten aanzien van belanghebbende bij de rijksbelastingdienst als adresgegeven geregistreerd was: "VOW", ofwel "Vertrokken Onbekend Waarheen". Volgens de Inspecteur wordt het feit dat het aanslagbiljet naar het onder 4.3 vermelde adres is verstuurd (op of omstreeks 16 april 2008), terwijl in het systeem reeds is aangetekend dat de belanghebbende daar niet meer woonachtig is (op of omstreeks 9 april 2008), veroorzaakt doordat het verwerken van mutaties in het geautomatiseerde systeem in Apeldoorn een maand vergt. Gedurende die verwerkingsperiode worden de poststukken naar het laatst bekende adres gestuurd.

Uit hetgeen onder 4.3 en 4.4 is overwogen, volgt dat bij de verzending van het aanslagbiljet 2005 de Ontvanger wist, althans redelijkerwijs had kunnen en moeten weten, dat de aanslag werd verzonden met een onjuiste adressering en dat de aanslag belanghebbende niet zou bereiken. De omstandigheid dat poststukken naar het verkeerde adres worden gezonden, omdat het geautomatiseerde systeem in Apeldoorn niet in staat is tijdig (adres)mutaties te verwerken, dient voor rekening en risico van de Ontvanger te komen. Hieruit volgt dat het aanslagbiljet met de verzending per post op of omstreeks 16 april 2008 dan wel op of omstreeks 23 april 2008 niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2004, nr. 39 245, LJN: AO5063). De misslagen van de Ontvanger bij het bekend maken van de aanslag dienen aan de Inspecteur te worden toegerekend.

Jurisprudentie Bestuursrecht

In AB 2003/283 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(34)

Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (onder meer uitspraak van 15 augustus 2001 in zaak no. 200003719/1, JSV 2001/183), mag een bestuursorgaan er in beginsel van uitgaan dat een opgegeven correspondentieadres juist is. De Minister heeft gesteld geen verhuisbericht van X te hebben ontvangen. De enkele, niet nader toegelichte, stelling van X dat zij bij haar verhuizing het verhuisbericht van de PTT heeft gebruikt en zij zich meent te herinneren alle overheidsorganen en dus ook het betrokken ministerie te hebben aangestreept is onvoldoende om als gemotiveerde betwisting van die stelling te worden aanvaard. De Minister had ten tijde van het verzenden van het besluit van 30 april 1999 ook anderszins geen reden om aan te nemen dat X niet meer op het opgegeven adres woonachtig was en mocht er mitsdien van uitgaan dat dit adres juist was. Anders dan de rechtbank heeft overwogen, is het besluit met de toezending aan het adres Z 231 te Veenendaal op 30 april 1999 derhalve op de in artikel 3:41, eerste lid, van de Awb voorgeschreven wijze bekendgemaakt.

Literatuur

Over de vraag of een onjuiste adressering is te wijten aan de inspecteur of de belanghebbende, door doen of nalaten, heeft Feteris heeft in zijn noot bij HR BNB 2004/42 geschreven:(35)

-3. Het Hof ging er in deze zaak van uit dat bepalend is of de onjuiste adressering aan de inspecteur te wijten is. Dit sluit aan bij rechtspraak van de Hoge Raad over de vraag of een aanslag binnen de wettelijke termijn is opgelegd. Wanneer de belastingplichtige een aanslagbiljet niet binnen die termijn heeft ontvangen doordat het naar een verkeerd adres is gestuurd, is volgens de Hoge Raad als regel beslissend of het biljet binnen de aanslagtermijn alsnog aan het juiste adres is verzonden. Deze regel geldt alleen indien de onjuiste adressering aan de Belastingdienst is te verwijten (HR 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177*).

De benadering van het Hof sluit ook aan bij rechtspraak over het begin van de bezwaar- en beroepstermijn. In het arrest HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128, besliste de Hoge Raad dat in gevallen waarin de belastingplichtige (het afschrift van) een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift met vertraging ontvangt ten gevolge van een verzuim van de belastingadministratie, zoals een onjuiste adressering, de beroepstermijn dienovereenkomstig later ingaat. Onder de Awb volgt de Hoge Raad eenzelfde lijn. Wanneer een besluit niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, beginnen de bezwaar- en beroepstermijn eerst te lopen op het moment waarop de belastingplichtige of zijn gemachtigde het besluit of een kopie daarvan ontvangt (HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220*). Nu bekendmaking op de voorgeschreven wijze een verplichting is die op het bestuursorgaan rust, lijkt het mij passend om de vraag of deze verplichting is nageleefd ook te beantwoorden vanuit het perspectief van die instantie, en bij een onjuiste adressering dus te beoordelen of deze aan het bestuursorgaan te wijten is. Daarvan gaat de Hoge Raad ook uit in het hier gepubliceerde arrest: nu de inspecteur niet hoefde te weten dat belanghebbendes adres inmiddels was gewijzigd, heeft hij de aanslag volgens de Hoge Raad op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt door het aanslagbiljet naar het laatstbekende adres te sturen. De opvatting van de Hoge Raad sluit aan bij die van de Raad van State.

(...)

-4. Het is niet geheel duidelijk hoe deze beslissingen zijn te rijmen met het arrest HR 3 januari 1996, nr. 30 793, BNB 1996/93. Daarin overwoog de Hoge Raad in verband met de ontvankelijkheid van een bezwaarschrift dat het risico van onjuiste adressering van een aanslagbiljet bij de fiscus rust, tenzij die onjuiste adressering is te wijten aan de belastingplichtige. Met andere woorden: in dat arrest vond de Hoge Raad de handelwijze van de belastingplichtige (de geadresseerde) maatgevend. De Hoge Raad formuleerde dit heel algemeen door te spreken over het risico van onjuiste adressering van een geschrift. Wellicht is deze formulering geïnspireerd door art. 3:37, derde lid, BW. Op grond van die bepaling heeft een verklaring eerst rechtsgevolg wanneer zij de persoon tot wie zij gericht is bereikt, tenzij de omstandigheid dat de verklaring niet (tijdig) tot de geadresseerde doordringt een gevolg is van diens eigen handeling of van andere omstandigheden die zijn persoon betreffen en die rechtvaardigen dat hij daarvan het nadeel draagt. Volgens de parlementaire toelichting ligt het risico hierdoor bij de geadresseerde indien die van een verklaring geen kennis neemt door bijzondere omstandigheden zoals het op reis gaan zonder orde op zaken te stellen, tenzij de verklarende partij met die omstandigheden bekend is. Naar ik aanneem geldt hetzelfde bij verhuizing zonder de verklarende partij daarvan op de hoogte te stellen, terwijl een verklaring van deze partij in redelijkheid te verwachten viel. Is geen van beide partijen in verzuim, dan is de hoofdregel van art. 3:37, derde lid, BW van toepassing en ligt het risico bij de verzender van de boodschap.

De huidige, enigszins afwijkende, benadering van de Hoge Raad is vermoedelijk te verklaren doordat het arrest HR, BNB 1996/93 een situatie betrof die speelde vóór de inwerkingtreding van de Awb. Onder de Awb is voor het begin van de bezwaar- en beroepstermijn niet van belang wanneer het bestreden besluit de belanghebbende bereikt, maar is de bekendmaking van het besluit door het bestuursorgaan bepalend, welke meestal plaatsvindt door verzending (art. 3:41, eerste lid, Awb). En daarvoor vindt de Hoge Raad, zoals gezegd, het perspectief van het bestuursorgaan bepalend.

-6. Men zou kunnen betogen dat een belastingplichtige die geen kennis neemt van een aanslagbiljet dat naar een verkeerd adres is gezonden, per definitie niet in verzuim is wanneer hij daardoor te laat een bezwaarschrift indient. Blijkbaar volgt de Hoge Raad deze gedachtegang niet, want anders had hij deze zaak na cassatie niet hoeven te verwijzen. In de visie van de Hoge Raad is het dus van belang om ook een stap verder terug in de keten der gebeurtenissen te kijken, en te beoordelen of de onjuiste adressering een gevolg is geweest van een verzuim van de belastingplichtige.

-7. Vaak zal wel duidelijk zijn aan wie de onjuiste adressering van een besluit te wijten is, de inspecteur of de belastingplichtige. Zo mag volgens het arrest HR, BNB 1996/93 worden verwacht dat de belastingplichtige zorg draagt voor een juiste vermelding van zijn adres bij het bevolkingsregister, en dat hij tijdens een briefwisseling met de inspecteur adreswijzigingen aan deze doorgeeft. Ook de communicatie door middel van aangiftebiljetten kan mijns inziens in dit verband worden aangemerkt als een briefwisseling.

(...)

Wanneer zowel aan het bestuursorgaan als aan de belanghebbende een verwijt valt te maken, weegt het verwijt aan het bestuursorgaan hier dus zwaarder, en begint de bezwaar- of beroepstermijn nog niet te lopen.

Feteris heeft ook geschreven:(36)

Aangezien bekendmaking moet plaatsvinden aan de belanghebbende, zal de toezending van een besluit op aan zijn juiste adres moeten plaatsvinden. Een besluit is daarom niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt wanneer het aan een onjuist adres wordt gestuurd. Daarbij stelt de HR wel de eis dat deze fout te wijten is aan de belastingdienst.

De fiscus zal dus rekening moeten houden met adreswijzigingen die de belastingplichtige op voldoende duidelijke wijze aan hem doorgeeft. Per geval zal moeten worden beoordeeld of een bericht waarin een ander adres vermeld wordt, daartoe voldoende duidelijk is.

En:(37)

Binnen de wettelijke termijn moet de aanslag zijn vastgesteld. Normaliter is de dagtekening van het aanslagbiljet hiervoor bepalend (...).

(...)

Het is mogelijk dat het aanslagbiljet wel binnen de termijn is verzonden, maar aan een verkeerd adres is gericht. Is die onjuiste adressering te wijten aan de belastingdienst, dan is met die verzending de aanslagtermijn nog niet in acht genomen. De aanslag is in deze gevallen alleen tijdig opgelegd wanneer alsnog binnen de termijn een (duplicaat)biljet naar het juiste adres is verzonden. Deze rechtspraak, die is gewezen voordat de Awb in werking trad, zou men thans kunnen plaatsen in het licht van de art. 3:40 en 3:41 Awb over bekendmaking van besluiten.

De Blieck et al. stellen:(38)

Verzuimt de inspecteur de gegevensbestanden die hem ter beschikking staan te raadplegen, dan is het voor zijn risico dat een van de genoemde informatiedragers belanghebbende niet bereikt.

Op de website van de belastingdienst staat:(39)

Voordat u uw aangifte naar ons stuurt, moet u aan een aantal punten denken. (...) Wij gebruiken uw laatstbekende naam- en adresgegevens voor correspondentie met u. Geef daarom uw adreswijziging door met het formulier Adreswijziging doorgeven buitenland.

Tevens staat er geschreven bij adreswijziging doorgeven, kopje buitenland:(40)

Als u in het buitenland woont, kunt u een speciaal formulier gebruiken om een adreswijziging door te geven. U kunt dit formulier downloaden.

Op de pagina waarvan het formulier te downloaden is, staat:(41)

Met dit formulier kunt u een adreswijziging in het buitenland doorgeven aan de Belastingdienst. U bent belastingplichtig voor de inkomenstenbelasting en u woont in het buitenland.

Beoordeling

Het tweede middel klaagt erover dat 'het Hof zonder rechtsgrond een verplichting heeft aangenomen tot het doorgeven van adreswijzigingen aan de belastingdienst op een door de inspecteur gestelde wijze'.

De feitelijke grondslag voor dat middel is gelegen in r.o. 6.3 waar het Hof heeft overwogen dat vanuit de belastingdienst 'op de website wordt meegedeeld dat een adreswijziging uitsluitend kan worden verwerkt indien deze op die wijze wordt doorgegeven'.

Ik heb, zoals moge blijken uit het hierboven in onderdeel 5 weergegeven onderzoek, geen rechtsgrond aangetroffen die de belastingdienst bevoegd maakt te eisen dat een adreswijzinging uitsluitend aldus kan worden doorgegeven. Het Hof heeft dat mijns inziens miskend.

De belastingdienst treft hier echter geen enkel verwijt, omdat het feitelijk niet zo is dat die eis wordt gesteld. Zie onderdeel 2.4 en 2.5 van deze conclusie.

Bij verweerschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris gesteld: 'Met betrekking tot de vraag of de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, gaat het er niet om of belanghebbende al dan niet kan worden verplicht op een bepaalde manier zijn adreswijziging door te geven aan de belastingdienst, maar of het niet bereiken van de aan belanghebbende verzonden aanslag het gevolg is van een fout van de belastingdienst.'

De in dat verweer genoemde maatstaf lijkt mij in principe juist, mits daaraan wordt toegevoegd dat het bij fouten over en weer ook mogelijk is dat het maken van een adresfout door de belastingdienst voor zijn risico komt.(42)

De belastingdienst heeft kennelijk aanvaard dat 'ook een aantal commerciële partijen voorziet in aangifteprogramma's voor het doen van de aangifte Inkomstenbelasting'.(43) In casu heeft belanghebbende gebruik gemaakt van een dergelijk commercieel aangifteprogramma. In zijn elektronische aangifte heeft belanghebbende, naar hij stelt maar de belastingdienst bestrijdt, zijn nieuwe Zwitserse adres vermeld. Volgens belanghebbende is na indiening een ontvangstbevestiging ontvangen met vermelding 'Status: Geaccepteerd'. Zie onderdeel 2.6 - 2.10 van deze conclusie.

Het middel slaagt. Na verwijzing zal feitenvaststelling moeten plaatsvinden en zullen nadere afwegingen moeten worden gemaakt.

6 Beoordeling van middel III; verschoonbare termijnoverschrijding

Het middel van cassatie

Middel III luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder het artikel 6:11 Awb, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak tot gevolg heeft, doordat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende op de hoogte was of had moeten zijn van de door de inspecteur gestelde wijze van het doorgeven van adreswijzigingen en het Hof ten onrechte geen verschoonbare termijnoverschrijding heeft aangenomen ten aanzien van het bezwaar van belanghebbende.

In zijn beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende met name:

Indien uw Raad van oordeel is dat een verzending rond de datum van dagtekening van de aanslag aannemelijk moet worden geacht en de inspecteur in het kader van deze verzending geen verwijt treft, valt belanghebbende evenmin te verwijten dat hij geen gebruik heeft gemaakt van de door de inspecteur gestelde wijze van het doorgegeven van adreswijzigingen. Alsdan is sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van artikel 6:11 Awb en heeft het Hof het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet ontvankelijk geacht.

De uitspraken van het Hof en de Rechtbank, alsmede de uitspraak op het bezwaar moeten daarom worden vernietigd. Verwijzing naar de inspecteur dient dan te volgen voor het beoordelen van de in de onderdelen 5 en 6 van het hoger beroepschrift opgenomen geschilpunten van belanghebbende.

Regelgeving

Artikel 6:11 Awb luidt:

Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

In de wetsgeschiedenis is omtrent de duiding hier van 'verzuim' opgenomen:(44)

Van verzuim in de zin van deze bepaling kan in drie situaties sprake zijn, namelijk:

a. indien de oorzaak van de termijnoverschrijding aan de indiener kan worden toegerekend,

b. indien de indiener niet het redelijkerwijs mogelijke heeft gedaan om de oorzaak van de termijnoverschrijding aannemelijk te (kunnen) maken, en

c. indien de indiener na het wegvallen van de omstandigheid die een tijdig bezwaar of beroep verhinderde, te lang talmt met het alsnog maken van bezwaar of het instellen van beroep.

Het laatste is van belang, omdat de indiener in zo'n geval blijkens de jurisprudentie geen aanspraak kan maken op een volledig nieuwe termijn. Hoeveel tijd de indiener dan wel heeft, is niet in het algemeen aan te geven. Twee a drie weken zullen hem tenminste moeten worden gegund, maar onder omstandigheden zal hij redelijkerwijs meer tijd nodig hebben.

Jurisprudentie Hoge Raad

In HR BNB 2002/186 heeft de Hoge Raad met betrekking tot art 6:11 Awb overwogen dat:(45)

-3.3. (...) Ten aanzien van het door haar met overschrijding van de beroepstermijn ingediende beroepschrift kan dan ook redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest, indien dat beroepschrift na die hoorzitting zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, is ingediend. Wat bij overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het desbetreffende geschrift, hangt af van de omstandigheden van het geval, maar aan de betrokken belastingplichtige dient in ieder geval een termijn van ten minste veertien dagen te worden gegund (vgl. Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 6, onderdeel P, blz. 6/7). Nu belanghebbende na de hoorzitting op 28 april 1999 haar beroepschrift niet later dan op 11 mei 1999 per post heeft verzonden, kan derhalve redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest. Op grond van artikel 6:11 Awb had mitsdien niet-ontvankelijkverklaring van het beroepschrift wegens termijnoverschrijding achterwege moeten blijven.

Van Es schrijft in zijn commentaar in NTFR dat:

De daarbij toegestane overschrijding van de bezwaar- of beroepstermijn hangt af van de omstandigheden van het geval, maar bedraagt in ieder geval veertien dagen. Op grond hiervan lijkt het waarschijnlijk dat indien het een ingewikkelde casus betreft de toegestane termijnoverschrijding meer dan twee weken bedraagt.

In HR BNB 2004/42 heeft de Hoge Raad overwogen dat:(46)

-3.3. In het oordeel van het Hof dat aan de Inspecteur niet kan worden verweten dat het aanslagbiljet onjuist is geadresseerd, ligt echter nog niet een ontkennend antwoord besloten op de vraag of met betrekking tot de termijnoverschrijding die is begaan door belanghebbende, redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest.

(...)

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:

-2. (...) De inspecteur hanteerde in dit geval het oude adres van de belanghebbende, en zond het aanslagbiljet daarheen. Als gevolg daarvan diende de belanghebbende haar bezwaarschrift pas na afloop van de bezwaartermijn in. De vraag was nu voor wiens risico die onjuiste adressering kwam. Dit is een problematiek die op tal van rechtsgebieden speelt. Het komt immers regelmatig voor dat mensen en organisaties van adres veranderen, en een adequate melding en verwerking van adreswijzigingen vindt niet altijd plaats. In dit geval ging het meer specifiek om de vraag of de belastingplichtige steeds bescherming geniet als hem geen verwijt valt te maken, of dat daarvoor alleen aanleiding bestaat wanneer de onjuiste adressering is te wijten aan de inspecteur. In veel gevallen zal het geen verschil maken welke invalshoek men kiest, omdat doorgaans wel duidelijk is aan wie de onjuiste adressering te wijten is. Maar er zijn ook gevallen waarin een besluit onjuist is geadresseerd, en waarin noch de inspecteur noch de belastingplichtige in verzuim is geweest. In punt 8 zal ik verder ingaan op diverse situaties waarin dit kan spelen. Het gaat hier dan ook niet om theoretische scherpslijperij.

(...)

-5. Hoe het ook zij, in de hier gepubliceerde zaak zag het Hof eraan voorbij dat ondanks een overschrijding van de bezwaar- en beroepstermijn een rechtsmiddel op grond van art. 6:11 Awb toch ontvankelijk is wanneer de belastingplichtige niet in verzuim is geweest.

(...)

Voor de toepassing van art. 6:11 Awb is niet bepalend of de inspecteur een verwijtbare fout heeft gemaakt. Het lag dan ook voor de hand dat de Hoge Raad op dit punt zou casseren.

(...)

Ontvangt de belastingplichtige een besluit met vertraging doordat het niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, dan heeft hij nog de volle termijn van zes weken van art. 6:7 Awb om een rechtsmiddel aan te wenden. Wanneer de vertraging daarentegen niet aan het bestuursorgaan is te wijten en de ontvankelijkheid daardoor op basis van art. 6:11 Awb moet worden beoordeeld, is beslissend of het bezwaar of beroep zo spoedig mogelijk wordt ingediend. Een volle termijn van zes weken na de kennisneming heeft de betrokkene dan niet. Hoewel dit in overeenstemming is met de wetsgeschiedenis van de Awb, vind ik het een merkwaardig onderscheid.

-8. Er zijn ook gevallen denkbaar waarin een onjuiste adressering niet aan de inspecteur is te wijten, en de bezwaar- of beroepstermijn in verband daarmee wel begint te lopen, maar waarin evenmin een verwijt aan de belastingplichtige valt te maken, zodat een te laat ingediend bezwaar- of beroepschrift toch nog langs de weg van art. 6:11 Awb ontvankelijk is, als het zo spoedig mogelijk wordt ingediend. (...) Tevens kunnen zich situaties voordoen waarin de belastingplichtige zijn adreswijziging op toereikende wijze aan de Belastingdienst heeft gemeld, maar die wijziging nog niet in het adressenbestand van de fiscus is verwerkt op het moment waarop nadien een besluit wordt genomen. Is de adreswijziging niet binnen een redelijke termijn door de fiscus verwerkt, dan is de onjuiste adressering uiteraard aan de inspecteur te wijten. Maar er kunnen zich ook situaties voordoen waarin het tijdsverloop nog niet zo lang is dat de fiscus een verwijt valt te maken, terwijl de belastingplichtige die zijn adreswijziging heeft doorgegeven evenmin in verzuim is. Verder zou ik denken aan gevallen waarin de belastingplichtige een adreswijziging bij het bevolkingsregister meldt, en er in redelijkheid van uit mag gaan dat de gemeente het nieuwe adres ook aan de inspecteur doorgeeft, maar de gemeente dit nalaat of niet tijdig doet. Ook valt te denken aan gevallen die liggen in de sfeer van het misverstand. Zo kan het voorkomen dat de belastingplichtige zijn adreswijziging op een niet geheel duidelijke wijze meldt, waardoor het de inspecteur niet valt te verwijten dat hij de adreswijziging niet onderkent, maar de onduidelijkheid toch ook niet van dien aard is dat de belastingplichtige in redelijkheid moest begrijpen dat de boodschap niet bij de inspecteur zou overkomen. De praktijk toont de nodige casuïstiek van dit soort situaties, waarbij het niet altijd gemakkelijk is om te beslissen of de belastingplichtige in verzuim is geweest. In de hier gepubliceerde zaak had de belastingplichtige zijn adreswijziging wel aan de inspecteur gemeld; hij had dit echter niet gedaan op de daarvoor bestemde plaats op het voorblad van het aangiftebiljet maar in een bijlage daarbij (zie overweging 5.3 van het Hof). Uit onderdeel 4 van de uitspraak van het hof blijkt dat het nieuwe adres ook vermeld is op blz. 3 van het aangiftebiljet, in de ruimte voor nadere toelichting. Aan het verwijzingshof is het nu om uit te maken of de belanghebbende zodoende in verzuim is geweest.

In HR BNB 2008/30 heeft de Hoge Raad overwogen:(47)

-3.4. Het Hof heeft ook belanghebbendes beroep op artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende zorg had moeten dragen voor het tijdig doorgeven van de adreswijziging aan de Inspecteur dan wel gebruik had moeten maken van de gratis verhuisservice van de TPG. Dit oordeel is in zoverre onjuist dat een belastingplichtige ervan mag uitgaan dat een adreswijziging die hij doorgeeft aan de gemeentelijke basisadministratie, tevens bekend wordt bij de Belastingdienst, waarvan de adresbestanden immers zijn gekoppeld aan de gemeentelijke basisadministratie. Blijkens het verweerschrift dat de Inspecteur bij het Hof heeft ingediend, heeft deze koppeling in het onderhavige geval ertoe geleid dat de Inspecteur op 30 oktober 2003 bekend geworden is met de adreswijziging.

-3.6.2. Belanghebbende heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat hij het aanslagbiljet niet heeft ontvangen. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding voor het Hof blijkt niet dat de Inspecteur die stelling heeft betwist, zodat de Hoge Raad belanghebbendes stelling voor juist houdt.

-3.6.3. Van belanghebbende kon (mede op grond van het hiervoor in 3.4 overwogene) redelijkerwijs niet worden gevergd dat hij, om te voorkomen dat zendingen van de Belastingdienst hem niet zouden bereiken, meer deed dan hij heeft gedaan, te weten het doorgeven van zijn adreswijziging aan de gemeentelijke basisadministratie daags na zijn verhuizing, derhalve binnen de in de wet daarvoor gestelde termijn van vijf dagen (artikel 66 van de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens). Aanvullende maatregelen zouden uitsluitend doelmatig kunnen zijn geweest met het oog op de eventualiteit dat de Belastingdienst juist daags voor zijn verhuizing, dan wel op de dag van zijn verhuizing, stukken naar hem zou afzenden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van feiten en omstandigheden die zouden meebrengen dat belanghebbende op een of ander bedacht hoefde te zijn.

-3.6.4. Nu niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende, voor hij de op 23 januari 2004 gedagtekende aanmaning ontving, al anderszins bekend was geworden met de aanslag, en zijn bezwaar daartegen op 5 februari 2004 bij de Inspecteur is ingekomen, kan - mede op grond van het hiervoor in 3.6.2 en 3.6.3 overwogene - redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.

Bij dit arrest heeft Van Leijenhorst geannoteerd:

Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat de last de bekendmaking van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 te bewijzen, niet op de Inspecteur rust. De Hoge Raad had ermee kunnen volstaan de uitspraak van het Hof op deze grond te vernietigen en de zaak te verwijzen voor een hernieuwd onderzoek van de ontvankelijkheid van het bezwaar. De Hoge Raad kiest echter voor een andere aanpak. Hij laat de vraag of de bezwaartermijn is overschreden in het midden, overweegt dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de belanghebbende ter zake van de (veronderstelde) termijnoverschrijding in verzuim is geweest en doet wat het Hof had behoren te doen door de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen.

De motivering van de beslissing dat de (veronderstelde) termijnoverschrijding verschoonbaar is, is zonder meer overtuigend.

In HR BNB 2009/161 heeft de Hoge Raad overwogen:(48)

-3.4.1. Onderdeel 4.5 van 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende pas door ontvangst van de onder 3.1.1 bedoelde aanmaning op de hoogte is geraakt van de aanslag en dat het niet aan haar is te wijten dat zij daarvan niet eerder kennis heeft genomen.

-3.4.2. Het bepaalde in artikel 6:11 van de Awb brengt derhalve mee dat belanghebbende op 22 juni 2001, toen de Inspecteur haar de onder 3.1.1 bedoelde mededeling deed, nog een bezwaarschrift tegen de aanslag had kunnen indienen zonder geconfronteerd te mogen worden met niet-ontvankelijkverklaring wegens het overschrijden van de bezwaartermijn. De mededeling van de Inspecteur, inhoudende dat belanghebbende geen bezwaar meer kon maken, was daarom onjuist.

-3.4.3. Het kan belanghebbende niet worden verweten dat zij - kennelijk afgaande op die mededeling - heeft nagelaten zo spoedig mogelijk na kennisneming van de aanslag een bezwaarschrift in te dienen, en zich voor het schriftelijk kenbaar maken van haar bezwaren heeft gericht op de data die door de Inspecteur zijn genoemd in de onder 3.1.2 en 3.1.4 bedoelde faxberichten. Dientengevolge kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim was in de zin van artikel 6:11 van de Awb toen zij op 29 augustus 2001 een bezwaarschrift indiende.

In de betreffende Hofuitspraak is overwogen:

-4.5. Belanghebbende stelt dat ze de aanslag niet heeft ontvangen en dat de postbezorging op haar adres niet altijd op juiste wijze plaatsvindt. Beoordeeld dient te worden aan de hand van artikel 6:11 van de Awb of redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Op 21 juni 2001 is belanghebbende door middel van de ontvangen aanmaning op de hoogte geraakt van het bestaan van de aanslag. Het bezwaarschrift is op 29 augustus 2001 binnengekomen per fax. Het Hof is van oordeel, dat belanghebbende niet zo spoedig als redelijkerwijs kon worden verlangd, dat wil zeggen binnen veertien dagen na 21 juni 2001, bezwaar heeft aangetekend (vergelijk Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36 933, 2002/186).

-4.7. Ten overvloede overweegt het Hof dat, anders dan belanghebbende voorstaat, niet van de Inspecteur gevergd kan worden dat hij alle correspondentie met belanghebbende tevens per fax verzendt, omdat de Inspecteur niet de gevolgen hoeft te dragen van de omstandigheid dat belanghebbende op Sint Maarten woont. Omdat belanghebbende op enig moment heeft besloten om op Sint Maarten te wonen, ligt het meer in de rede dat belanghebbende doeltreffende maatregelen treft om post vanuit Nederland te ontvangen, waarbij valt te denken aan het gebruiken van een adres van familie of vrienden in Nederland als postadres in Nederland.

Van Boxem heeft bij dit arrest geannoteerd:

Blijkbaar ligt het risico van het niet-ontvangen van post bij personen met een buitenlands adres immer bij de Belastingdienst, tenzij de postbezorging op dit buitenlandse adres altijd tiptop in orde is. Met deze overweging zet de Hoge Raad impliciet (de anders dan het hof meent uitspraak dragende) overweging 4.7 van het hof opzij.

Jurisprudentie Bestuursrecht

In AB 2001/294 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State overwogen:(49)

Ingevolge art. 6:11 Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

In hoger beroep heeft appellant betoogd dat, gelet op art. 6:11 Awb en rekening houdend met de Kerstdagen en Nieuwjaarsdag, het in strijd is met de redelijkheid en billijkheid om te oordelen dat hij in verzuim is geweest door niet uiterlijk op 7 januari doch eerst op 10 januari 2000 een bezwaarschrift in te dienen tegen het besluit van 27 oktober 1999 dat hem op 24 december 1999 bekend is geworden.

Dit betoog van appellant houdt geen stand. De Afdeling ziet in de gegeven omstandigheden geen aanleiding om een termijn van twee weken voor het alsnog indienen van een bezwaarschrift onvoldoende te achten. Bijzondere omstandigheden, die een afwijking van deze termijn zouden rechtvaardigen, acht de Afdeling niet aanwezig. Niet valt in te zien waarom appellant niet eerder een (desnoods nog ongemotiveerd) bezwaarschrift had kunnen indienen.

De Graaf heeft bij dit arrest geannoteerd:

Uit deze zaak blijkt dat de jurisprudentiële termijn door de Afdeling strikt gehanteerd wordt terwijl de zinsnede uit de memorie van toelichting een meer casuïstische aanpak veronderstelt. In casu lijkt een termijn van twee weken waarin zowel Kerst als Nieuwjaarsdag valt, kort. De Afdeling acht bijzondere omstandigheden, die het afwijken van de termijn zouden rechtvaardigen, simpelweg niet aanwezig. Onmiddellijke actie van de belanghebbende is geboden en redelijk. Welke overwegingen tot deze benadering dwingen, blijkt nauwelijks uit de uitspraak. Ook de president van de rechtbank blijkt het consequent hanteren van de twee-weken termijn belangrijker te achten dan een onderzoek naar de bijzonderheid van de omstandigheden van het geval. De president past daarnaast art. 6:8 lid 1 Awb en art. 1 Algemene Termijnenwet analoog toe op de jurisprudentiële termijn zodat het afwegen van de bijzondere omstandigheden van het geval wordt beperkt tot het minimum dat geldt voor wettelijke termijnen.

Literatuur

Feteris heeft in zijn noot bij het arrest HR BNB 2006/247 geannoteerd:(50)

Overigens zou ik het evenwichtiger vinden wanneer degene die buiten zijn schuld met vertraging kennisneemt van een besluit, een termijn van zes weken zou krijgen om een rechtsmiddel daartegen in te stellen, net zoals de belanghebbende die onmiddellijk op de hoogte komt van een besluit. Hij wordt dan niet buiten zijn schuld in een situatie gebracht waarin hij zich moet haasten, en waarin hij vanwege de vage omschrijving van de termijn niet eens weet hoeveel tijd hem precies rest om bezwaar te maken.

Feteris schrijft tevens:(51)

De oorzaak van de termijnoverschrijding kan zijn gelegen aan de kant van de belastingplichtige. Verzuimen van een gemachtigde worden in dit verband aan de belastingplichtige toegerekend. (...) Art. 6:11 Awb kan soms ook worden toegepast als de termijnoverschrijding is te wijten aan fouten van een derde. (...) De oorzaak waardoor een belastingplichtige in redelijkheid niet in staat is een bezwaarschrift in te dienen, kan op een gegeven moment wegvallen. (...) Vanaf dat moment staat hem geen volle termijn van zes weken meer ter beschikking om een bezwaarschrift in te dienen. Hij zal dan zo spoedig mogelijk in actie moeten komen. Volgens de wetsgeschiedenis moet hem in ieder geval een termijn van twee tot drie weken worden gegund en kan onder omstandigheden een langer tijdsverloop worden aanvaard. De Raad van State is in dit opzicht streng en hanteert als regel een termijn van twee weken. De belastingkamer is over het algemeen soepeler. Dit kan ermee samenhangen dat in belastingzaken meestal geen belangen van derden op het spel staan.

Degene die een beroep doet op art. 6:11 Awb, heeft een zekere bewijslast: hij zal het redelijkerwijs mogelijke moeten doen om aannemelijk te maken dat de oorzaak van de termijnoverschrijding niet aan hem is toe te rekenen.

Beschouwing

Feitelijk zal nog moeten worden vastgesteld of belanghebbende inderdaad zijn nieuwe adres heeft vermeld in de elektronische aangifte over 2006.

Als daarvan veronderstellenderwijze wordt uitgegaan en als er, eveneens veronderstellenderwijze, vanuit wordt gegaan dat de belastingdienst die adreswijziging niet (elektronisch) heeft kunnen lezen en registeren, dan nog resteert dat belanghebbende door de belastingdienst op het verkeerde been kan zijn gezet door een ontvangstbevestiging met vermelding 'Status: Geaccepteerd'.(52) Het lijkt me dat daarin een verschoonbaarheid zou kunnen zijn gelegen.

Er vanuit gaande dat de Inspecteur met dagtekening 29 september 2008 aan belanghebbende een kopie heeft gezonden van het aanslagbiljet 2004 en dat belanghebbende daartegen na ruim vier weken bezwaar heeft gemaakt, zou, voorzover nog nodig, sprake kunnen zijn van een verschoonbare termijnoverschrijding.(53)

In zoverre slaagt het middel.

7 Bespreking, beschouwing en beoordeling van middel IV; proceskostenveroordeling

Middel IV ziet op proceskostenveroodeling in hoger beroep:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak tot gevolg heeft doordat het Hof op onjuiste en onbegrijpelijke gronden de inspecteur niet heeft veroordeeld in het vergoeden van de kosten van het hoger beroep.

In HR BNB 1997/282 heeft de Hoge Raad overwogen: (54)

In aanmerking genomen dat het Hof in 4.6 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, ligt in het door het middel bestreden oordeel besloten dat het Hof in de verdere omstandigheden van het geding geen aanleiding heeft gevonden de Inspecteur desondanks in de proceskosten te veroordelen. Dit oordeel behoefde geen nadere motivering, ook niet nu het hier naar de vaststelling van het Hof in 1.9 van zijn uitspraak een proefprocedure betreft.

Beoordeling en verwijzingsopdracht

Uit het voorgaande blijkt dat ik het cassatieberoep van belanghebbende gegrond acht. De Hoge Raad zal de zaak mijns inziens moeten verwijzen naar een ander hof ter verdere feitelijke behandeling. Het komt mij voor dat er nog zoveel open ligt dat een ruime verwijzingsopdracht past. Deze dient mede te omvatten de betwisting door belanghebbende dat de aanslag over 2004 ordelijk bekend is gemaakt en rechtsgeldig is opgelegd binnen de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, AWR.

Na verwijzing is het aan het verwijzingshof tevens te beoordelen of aan belanghebbende alsnog een proceskostenvergoeding zal worden toegekend voor de eerdere fase bij het Hof. Daarvan zal met name sprake kunnen zijn indien het verwijzingshof het hoger beroep alsnog gegrond verklaart, maar het zou eventueel ook daarbuiten kunnen.(55) Meer kan daar nu niet over worden gezegd.

Aldus kan het middel thans geen doel treffen.

8 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1. Niet gepubliceerd.

2 Geldend voor het jaar 2007.

3 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

4 De precieze datum heb ik in het dossier niet aangetroffen.

5 In zijn verweerschrift bij de Rechtbank, blz. 2, verwijst de Inspecteur naar 'het Aangifteprogramma voor buitenlanders, te downloaden van www.belastingdienst.nl (...)'.

6 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/toelichting_c_biljet_2006_ib3161t61fd.pdf

7 Uitspraak op het bezwaarschrift, vijfde alinea, met bijlagen.

8 Bij belanghebbendes beroepschrift bij de Rechtbank is als bijlage 3 een uitdraai van een pagina van de elektronische aangifte 2006 overgelegd waarin als adres het nieuwe adres is vermeld. Als bijlage 4 is overgelegd een uitdraai van de elektronische ontvangstbevestiging van de belastingdienst, met vermelding: 'Status: Geaccepteerd'.

9 Voornemen tot het doen van uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 11 november 2008, derde alinea: 'Het juiste adres van belanghebbende zou vermeld zijn op de medio 2007 ingediende aangifte inkomstenbelasting-premie volksverzekeringen 2006. Uit nader onderzoek is gebleken dat deze aangifte, welke bij de Belastingdienst is ontvangen op 12 juli 2007, de oude adresgegevens van belanghebbende vermeldt.'

10 Rechtbank te 's-Gravenhage 8 december 2009, nr. AWB 09/277.

11 Blijkbaar is bedoeld de elektronische aangifte voor het jaar 2006 (noot toegevoegd, RIJ).

12 Hoge Raad 12 januari 2007, nr. 42 739, LJN AZ5902, BB 2007/772 met noot De Bruin, BNB 2007/99 met noot P.G.H. Albert, NTFR 2007/120 met noot Efstratiades, V-N 2007/5.5.

13 Hoge Raad 23 november 2007, nr. 42 953, LJN BB8440, AB 2008/92 met noot B.W.N. de Waard, BNB 2008/30 met noot Van Leijenhorst, NTFR 2007/2139 met noot Okhuizen, V-N 2007/55.7.

14 Hoge Raad 11 november 2011, nr. 10/01366, LJN BU3685, NTFR 2011/2622 met noot Bouwman.

15 Wetsvoorstel Algemene Wet in zake Rijksbelastingen, Kamerstukken I 1958/59, nr. 7a, p. 7, art. 11 (MvA, opgenomen in het Eindverslag).

16 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte), Kamerstukken II, 1994/95, 24 341, nr. 3, p. 2-3 (MvT).

17 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte).

18 Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten in verband met de invoering van de mogelijkheid tot het doen van aangifte op elektronische wijze (elektronische aangifte), Kamerstukken II, 1994/95, 24 341, nr. 3, p. 3 (MvT).

19 Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht met regels over verkeer langs elektronische weg tussen burgers en bestuursorganen (Wet elektronisch bestuurlijk verkeer), Kamerstukken II 2001/02, 28 483, nr. 3, p. 8-9 (MvT).

20 Dus anders dan in r.o. 6.3 van de Hofuitspraak 'uitsluitend' (noot toegevoegd, RIJ).

21 Openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de belastingdienst, Besluit van 27 april 2005, nr. CPP2004/2807M, Stcrt. nr. 8721, BNB 2005/194.

22 Bwb-id: BWBR0028014.

23 Hoge Raad 6 december 1989, nr. 25 909, LJN ZC4175, BNB 1990/177 met noot H.J. Hofstra, FED 1990/510 met noot W.P. van Sikkelerus, V-N 1990/696, WFR 1989/1615.

24 Hoge Raad 3 januari 1996, nr. 30 793, LJN AA1935, BNB 1996/93, FED 1996/74, V-N 1996/450WFR 1996/77.

25 Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, LJN AA5141, BB 2000/516, BNB 2000/220 met noot J.C.K.W. Bartel, JB 2000/156 met noot R.M.P.G. Niessen-Cobben, NTFR 2000/515 met noot Hamer, PW 2000/21233, V-N 2000/15.7, WFR 2000/459.

26 Hoge Raad 26 september 2003, nr. 38 593, LJN AL2108, BNB 2004/ 42 met noot M.W.C. Feteris, NTFR 2003/1630 met noot Hamer, Belastingjaar/tijdvak: 1997, V-N 2003/50.5.

27 Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 39 245, LJN AO5063, BNB 2004/200 met noot J. van Soest, FED 2004/142, NTFR 2004/349 met noot Pechler, V-N 2004/14.6, WFR 2004/418.

28 Hoge Raad 15 november 1995, nr. 30 869, LJN AA1687, BB 1996/333, BNB 1996/25, FED 1995/858, V-N 1995/4113, WFR 1995/1799.

29 Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40 279, LJN AT3985, BB 2005/823 met noot Bruin, BNB 2005/251 met noot J.C.K.W. Bartel, NTFR 2005/542 met noot Thomas, V-N 2005/21.8.

30 Via het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1998 (noot toegevoegd, RIJ).

31 Gerechtshof Arnhem 18 oktober 2007, nr. 06/00304, LJN BB7513, NTFR 2007/2113 met noot Schouten, V-N 2008/10.5.

32 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 28 januari 2011, nr. 09/00347, LJN BQ2829, NTFR 2011/1150 met noot van der Vegt, V-N 2011/27.19.4.

33 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 7 juli 2011, nr. 10/00149, LJN BT8229.

34 Raad van State 9 april 2003, nr. 200204907/1, LJN AF7053, AB 2003/283 met noot J.A. Schagen, JB 2003/142 met noot AWH.

35 Hoge Raad 26 september 2003, nr. 38 593, LJN AL2108, BNB 2004/ 42 met noot M.W.C. Feteris, NTFR 2003/1630 met noot Hamer, V-N 2003/50.5 met noot Red.

36 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 81-82.

37 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 112.

38 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene Wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 90.

39 http://www.belastingdienst.nl/variabel/buitenland/aangifte_2010/aangifte_2010-09.html

40 http://www.belastingdienst.nl/overig/adreswijzigingdoorgeven/

41 http://www.belastingdienst.nl/download/1232.html

42 Zie 5.34, ad 7.

43 Zie 5.21.

44 Kamerstukken II, 1990/91, 21 221, nr. 6, p. 6.

45 Hoge Raad 22 maart 2002, nr. 36 933, BNB 2002/186, FED 2002/186, NTFR 2002/450, V-N 2002/17.5, WFR 2002/503.

46 Hoge Raad 26 september 2003, nr. 38 593, LJN AL2108, BNB 2004/ 42 met noot M.W.C. Feteris, NTFR 2003/1630 met noot Hamer, V-N 2003/50.5.

47 Hoge Raad 23 november 2007, nr. 42 953, LJN BB8440, AB 2008/92 met noot B.W.N. de Waard, BNB 2008/30 met noot Van Leijenhorst, NTFR 2007/2139 met noot Okhuizen, V-N 2007/55.7.

48 Hoge Raad 8 mei 2009, nr. 41 901, LJN BI2974, BNB 2009/161, NTFR 2009/1061 met noot Boxem, V-N 2009/23.5.

49 Raad van State 15 mei 2001, nr. 200100110/1, LJN AN6754, AB 2001/294 met noot K.J. Graaf.

50 Hoge Raad 17 maart 2006, nr. 39 292, LJN AU7372, BNB 2006/247 met noot M.W.C. Feteris, FED 2006/61 met noot E. Thomas, NTFR 2006/419 met noot Kors, V-N 2006/17.9. Het betreffende arrest is hier niet opgenomen.

51 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 408-410.

52 Zie 2.8 met noot.

53 Een termijn van twee tot drie weken zou standaard acceptabel zijn, langer vereist uitleg; zie o.m. 6.4 en 6.17.

54 HR 18 juni 1997, nr. 32 305, LJN AA2201, BNB 1997/282, V-N 1997/2383.

55 Vgl. mijn conclusie van 5 maart 2010, nr. 09/02076.