HR, 24-01-2003, nr. C01/322HR

Het gaat in deze twee parallelle zaken (waarin ik mij veroorloof één conclusie te nemen) om de problematiek van de formele rechtskracht. Blijkens een door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in een zaak tussen derden gewezen arrest, hebben eiseressen tot cassatie, exploitanten van speelautomaten, te veel BTW betaald. Zij hebben die BTW op eigen aangifte betaald in het licht van een resolutie van de Staatssecretaris van financiën, die ingevolge even bedoeld arrest van het HvJEG niet in overeenstemming bleek met de Zesde BTW-Richtlijn. De resolutie is als gevolg van het arrest van het HvJEG (spoedig) vervangen door een andere.

De vraag is of eiseressen, die niet binnen de nationaal-wettelijk voorgeschreven termijnen rechtsmiddelen tegen de heffingen hebben aangewend (welke termijnen na het bekend worden van het arrest van het HvJEG waren verstreken), terzake alsnog vorderingen op de Staat hebben. In deze civiele procedure worden als voertuigen daartoe verschillende civielrechtelijke constructies aangevoerd: onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking, onrechtmatige daad en strijd met de redelijkheid en billijkheid.

In deze zaken staan evenwel niet die constructies centraal. Centraal staat de verhouding tussen het Nederlandse beginsel van de formele rechtskracht en het Europese gemeenschapsrecht. In dit verband spelen o.a. de vraag in hoeverre een belastingplichtige er op mag vertrouwen dat een resolutie van de Staatssecretaris van financiën in overeenstemming is met hogere rechtsregels, en in hoeverre het Nederlandse beginsel zich met het gemeenschapsrecht verdraagt.

Eiseres tot cassatie in de zaak met rolnummer C01/321 (hierna: Maple) en eiseres tot cassatie in de zaak met rolnummer C01/322 (hierna: Game) exploiteren beiden speelapparatuur.

De Staatssecretaris van financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft bij resolutie van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, p. 256, aangevuld bij mededeling van 18 juli 1988, nr. VB 88/48, Infobulletin 88/487 (hierna: de resolutie van 19882.), aanwijzingen gegeven ter uitvoering van art. 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), bij de exploitatie van gelduitkerende speelautomaten. Volgens de resolutie van 1988 werd de omzetbelasting op de met speelautomaten geleverde prestaties berekend aan de hand van de opbrengst van de automaten vermenigvuldigd met een forfaitaire factor van 1,2. Over deze factor heeft in de branche van de exploitanten van kansspelautomaten altijd onvrede bestaan.

Art. 8 Wet OB regelt in algemene zin de berekening van belasting over de vergoeding in het kader van heffing van omzetbelasting bij de levering van goederen en diensten en bevat de implementatie van de (Europese) Zesde BTW-richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG, PB 1977, L145, hierna: de Richtlijn).

Op basis van de maatstaf als aangegeven in de resolutie van 1988 heeft Maple in de jaren 1988 tot en met 1990 op eigen (periodieke) aangiften omzetbelasting afgedragen. Game heeft op basis van deze maatstaf in de jaren 1988 tot en met 1992 op eigen (periodieke) aangiften omzetbelasting afgedragen.

Bij arrest van 5 mei 1994, zaak C-38/93, Jurispr. 1994, p. I-1679 (Glawe) heeft het HvJEG als uitspraak op een verzoek krachtens art. 177 EG-Verdrag (oud) (thans art. 234 EG) onder andere het volgende overwogen:

Naar aanleiding van het Glawe-arrest heeft de staatssecretaris bij Besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228 (hierna: het besluit van 19943.) de resolutie van 1988 ingetrokken en tevens bepaald, dat bij speelautomaten die voldoen aan de wettelijke eis dat ten minste 60% van de inzetten als prijs wordt uitgekeerd, de maatstaf van heffing wordt gevormd door de opbrengst, zijnde het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen.

Maple heeft op 25 juli 1994 bij de Belastingdienst Ondernemingen Arnhem bezwaar ex art. 24 AWR ingesteld tegen de door haar in 1988 t/m 1990 ingediende aangiften omzetbelasting vanwege het toepassen van een vermenigvuldigingsfactor van 1,2.4. Bij uitspraken van 8 november 1996 (voor de jaren 1989 en 1990) en 30 januari 19985. (voor het jaar 1988) heeft de inspecteur Maple in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het bezwaarschrift niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn6. was ingediend. Daarbij heeft de inspecteur zich beroepen op het arrest van de HR van 4 september 1996, BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F. Finkensieper.

Tegen de uitspraak van 8 november 1996 heeft Maple geen beroep ingesteld, zodat de door Maple op aangiften voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1989 t/m 31 december 1990 wat betreft de heffing onherroepelijk vaststaan.

Tegen de uitspraak van de inspecteur van 30 januari 1998 met betrekking tot het jaar 1988 heeft Maple beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem. Bij uitspraak van 10 januari 20007. heeft het hof de uitspraak van de inspecteur bevestigd. Tegen deze uitspraak van het hof heeft Maple geen beroep in cassatie ingesteld, zodat ook de door Maple op aangiften voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1988 t/m 31 december 1988 wat betreft de heffing onherroepelijk vaststaan.

Ook Game heeft op 25 juli 19948. o.g.v. art. 24 AWR bezwaar ingesteld, bij de Belastingdienst Ondernemingen Roermond, en wel tegen de door haar in 1988 t/m 1992 ingediende aangiften omzetbelasting, op dezelfde grond als Maple. Bij uitspraak van 4 november 19969. heeft de inspecteur Game in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, op dezelfde gronden als gebezigd in de zaak van Maple (vgl. 2.6).

Tegen de uitspraak van de inspecteur heeft Game beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch.10. Bij beschikking van 16 december 199811. heeft de voorzitter van de belastingkamer van dat hof de bestreden uitspraak van de inspecteur vernietigd onder overweging dat de inspecteur hetzij Game in de gelegenheid had moeten stellen het bezwaarschrift te vervangen door evenveel bezwaarschriften als er door haar in de periode van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 aangiften voor de omzetbelasting zijn gedaan, hetzij zelf het bezwaarschrift had dienen te splitsen, en bij evenzoveel afzonderlijke uitspraken had moeten beslissen. Vervolgens heeft de inspecteur op 22 maart 2000 uitspraak gedaan op de bezwaarschriften waarbij Game steeds niet-ontvankelijk werd verklaard in het bezwaar.12. Tegen die uitspraken heeft Game geen beroep ingesteld, zodat de door haar op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 wat betreft de heffing thans onherroepelijk vaststaan.

Maple en Game hebben, ieder zelfstandig, bij dagvaardingen van 30 december 1997 de Staat gedagvaard voor de rechtbank te 's-Gravenhage. Hoewel de procedures formeel afzonderlijk zijn gevoerd behandel ik ze tezamen, omdat hetgeen in beide procedures over en weer is aangevoerd en beslist hetzelfde is, afgezien van de periodes waarover in het licht van de resolutie van 1988 omzetbelasting is afgedragen en de betaalde bedragen.

Maple resp. Game heeft gevorderd veroordeling van de Staat om aan haar te voldoen een bedrag van ƒ 78.086 resp. ƒ 406.820, exclusief rente en kosten. Bij conclusie van repliek hebben Maple en Game hun eis gewijzigd met een subsidiaire en/of voorwaardelijke eis tot, kort gezegd, veroordeling van de Staat tot vermindering van de aanslagen en voldoening van het teveel betaalde. Deze eiswijziging, die aanleiding heeft gegeven tot verwarring13., is in cassatie niet relevant. Tot slot hebben Maple en Game voorwaardelijk verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG.

Maple en Game hebben hun vorderingen gebaseerd op de stelling dat de Staat blijkens het Glawe-arrest ten onrechte op grond van resolutie van 1988 een forfaitaire factor van 1,2 bij de berekening van de af te dragen omzetbelasting heeft toegepast. Daarom is volgens hen sprake van onverschuldigde betaling, respectievelijk ongerechtvaardigde verrijking en onrechtmatig handelen van de Staat. Bij conclusie van repliek hebben zij deze in de dagvaarding genoemde gronden aangevuld met de stelling dat afwijzing van de vordering in strijd met de redelijkheid en billijkheid zou zijn.

In eerste aanleg hebben partijen o.m. gedebatteerd over de vraag of de rechtshandelingen inzake de eigen aangiften omzetbelasting formele rechtskracht hebben gekregen en zo ja, of er hier plaats is voor een (reeds door de HR aanvaarde dan wel nieuwe) uitzondering op dit beginsel van formele rechtskracht.

Bij (afzonderlijke) vonnissen van 13 oktober 1999 heeft de rechtbank de vorderingen van Maple en Game afgewezen. Daartoe heeft de rechtbank, kort weergegeven, het volgende overwogen.

De rechtbank heeft vastgesteld dat tussen partijen vaststaat dat de Richtlijn naar behoren is geïmplementeerd in art. 8 Wet OB, zoals de HR in zijn arrest van 4 september 1996 (BNB 1997, 43 m.nt. J.M.F. Finkensieper) heeft bepaald (r.o. 4.2 van beide vonnissen).

Vervolgens heeft de rechtbank overwogen dat de rechtshandelingen inzake eigen aangiften omzetbelasting waar het in dit geding om gaat voor dit geding formele rechtskracht hebben gekregen. De door Maple en Game aangevoerde omstandigheden leveren volgens de rechtbank geen bezwarende omstandigheden op die een uitzondering rechtvaardigen op het beginsel van de formele rechtskracht (r.ovv. 4.3 - 4.4.2) dan wel, los van de formele rechtskracht een onrechtmatige daad van de Staat opleveren (r.o. 4.4.3 van beide vonnissen).

Het beroep van Maple en Game op de redelijkheid en billijkheid heeft de rechtbank verworpen (r.o. 4.4.4 van beide vonnissen).

De rechtbank heeft het niet nodig geacht vragen van uitleg te stellen aan het HvJEG (r.o. 4.5 van beide vonnissen).

Een en ander heeft de rechtbank tot de conclusie gebracht dat Maple's en Game's (rechtshandelingen inzake) aangiften omzetbelasting rechtsgeldig zijn en dat de door hen verrichte afdrachten aan de Staat een geldige titel niet ontberen. Er is dus geen sprake van onverschuldigde betaling, ongerechtvaardigde verrijking of onrechtmatig handelen, aldus de rechtbank (r.o. 5 van beide vonnissen).

Zowel Maple als Game hebben hoger beroep ingesteld. In hoger beroep hebben Maple en Game hun eis wederom gewijzigd en aangevuld.

Bij arresten van 19 juli 2001 heeft het gerechtshof te 's-Gravenhage de bestreden vonnissen bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen. De relevante overwegingen van het hof komen bij de behandeling van de cassatiemiddelen aan de orde. Samengevat komt het oordeel van het hof hierop neer dat de Staat zich tegen de vorderingen van Maple en Game kan verweren met een beroep op de formele rechtskracht en dat dit beginsel niet in strijd is met enige bepaling van communautair recht. Ook het hof achtte het niet nodig prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG.

Voordat ik de klachten van de cassatiemiddelen bespreek, zal ik eerst achtereenvolgens ingaan op:

Een resolutie van de Staatssecretaris van financiën is een beleidsregel in de zin van (thans) art. 1:3 Awb.14.Art. 104 Grondwet verhindert dat resoluties een verzwaring van de belastingdruk kunnen meebrengen. Versoepeling van het wettelijk systeem is daarentegen wel mogelijk. In de rechtspraak van de Hoge Raad is de regel ontwikkeld dat indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontenen, de aanslag dienovereenkomstig moet worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten.15. Kenmerkend voor beleidsregels is, aldus Scheltema in zijn noot onder het Avanti-arrest16., dat zij alleen het bestuursorgaan binden, en niet tevens de burgers.

Dat een resolutie niet kan gelden als implementatie van een EG-Richtlijn, en dat een daarmee niet verenigbare resolutie de burger geen recht geeft op een verlengde bezwaar/beroepstermijn is juist met betrekking tot de onderhavige fiscale resolutie uitgesproken door de Derde kamer van de Hoge Raad.17.

Nederlands recht; het beginsel van formele rechtskracht en mogelijke uitzonderingen op dit beginsel18.

Wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, moet de burgerlijke rechter, indien deze rechtsgang niet, niet tot het einde of zonder succes is gebruikt, ingeval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan uitgaan dat deze beschikking, zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft, in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit is het beginsel van de formele rechtskracht. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de omstandigheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt.19.

Het beginsel van formele rechtskracht geldt niet alleen bij heffing van belasting bij wege van aanslag - en dus bij beschikking - maar ook bij heffing van belasting bij wege van voldoening op aangifte.20.

Een en ander brengt mee dat de belastingplichtige die heeft verzuimd van zijn recht van bezwaar resp. zijn recht van beroep op de belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke rechter kan aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd of dat hij met vrucht kan aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald. De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan evenwel grond zijn voor het aannemen van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht.21.

Scheltema noemt als ratio van het beginsel van de formele rechtskracht de eis van een goede taakverdeling tussen de burgerlijke en de administratieve rechter.22.

Mok en Tjittes noemen in hun zo-even aangehaalde artikel op p. 385 drie achtergronden: (i) voorkomen moet worden 'dat de burgerlijke rechter inzake vragen waarover ook de administratieve rechter tot oordelen is geroepen tot een ander oordeel komt dan deze', (ii) 'het oordeel over vragen of een beschikking wat betreft haar totstandkoming en inhoud in overeenstemming is met het bestuursrecht [komt] bij uitstek toe aan de administratieve rechter (specialiteitsgedachte)' en (iii) het is 'in het belang van de rechtszekerheid (...) dat er niet langdurig twijfel bestaat over de rechtsgeldigheid van een beschikking'.

Bij dit een en ander geldt niet als 'beginsel', maar wordt - m.i. begrijpelijkerwijs - op de koop toe genomen dat derden niet zo maar behoeven mee te genieten van kastanjes die zij door anderen uit het vuur hebben laten halen.

Uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht zijn dun gezaaid. Zij zijn onder meer23. in de volgende gevallen aanvaard:

Ad a) Voor het aannemen van deze uitzondering is voldoende dat de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam de onrechtmatigheid erkent, zodat op dit punt geen geschil bestaat dat voor beslissing door de administratieve rechter in aanmerking komt.24.

Van belang is in dit verband evenwel dat indien de overheid en de burger het erover eens zijn dat de beschikking zou zijn vernietigd indien de administratieve weg zou zijn gevolgd, er nog geen sprake is van erkenning van onrechtmatigheid. Dit blijkt uit de reeds aangehaalde arresten Heesch/Van de Akker en Aruba/Playa Liquor.

Ad b) Deze uitzondering achtte de Hoge Raad van toepassing in de zaak Heesch/Van de Akker. Hierin had de overheid de burger op het verkeerde been gezet doordat niet duidelijk was dat het om een (langs bestuursrechtelijke weg aanvechtbare) beschikking ging. Ook in het arrest Ekro/Staat25. nam de Hoge Raad aan dat er sprake was van een uitzondering op de formele rechtskracht. Het ging hier om een geval waarin het overheidsorgaan een bepaalde handeling zelf nooit als beschikking had aangemerkt terwijl bovendien de te volgen administratieve weg uiterst onduidelijk was.

Dat van de burger niet kon worden gevergd dat hij de administratiefrechtelijke weg volgde, wordt niet snel aangenomen. De enkele omstandigheid dat een belanghebbende de administratieve rechtsgang niet heeft gebruikt omdat hij meende daartoe een goede grond te hebben is bijvoorbeeld niet voldoende om een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht te maken. Dit blijkt uit het arrest Gebr. Nibourg/gem. Zuidwolde.26.

Van groot belang voor de beoordeling van de onderhavige zaken is m.i. het al eerder aangehaalde arrest Vulhop/gem. Amsterdam.27. Hierin heeft de Hoge Raad formele rechtskracht aangenomen van een beschikking die berustte op een materieel-wettelijke regeling (een gemeentelijke verordening) die inmiddels in een andere procedure door de rechter onverbindend was verklaard. Na in r.o. 3.3 het beginsel van de formele rechtskracht voorop te hebben gesteld, heeft de Hoge Raad in r.o. 3.4 van dit arrest overwogen:

Het voorgaande overziend, meen ik voorzichtig te mogen concluderen dat een uitzondering op de formele rechtskracht wegens een aan de overheid toe te rekenen niet-gebruik maken door de belastingplichtige van administratieve procedures, in de rechtspraak van de Hoge Raad kan worden aangenomen indien door de overheid veroorzaakte onduidelijkheid bestond over de mogelijkheid van een administratieve procedure; maar dat het beroep op de uitzondering, als regel, niét opgaat ingeval van onduidelijkheid over het materiële recht oftewel over het succes van zo'n procedure.

Zouden de onderhavige zaken geen Europeesrechtelijk aspect hebben, dan zou wat mij betreft het debat over de formele rechtskracht hiermee besloten kunnen worden.

Europees gemeenschapsrecht inzake terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde heffingen en andere belastingen

De vraag is nu of het Europese gemeenschapsrecht een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht kan rechtvaardigen, als bijkomende omstandigheid die de aan dit beginsel verbonden bezwaren zo klemmend maakt dat hierop een uitzondering moet worden gemaakt, dan wel of de voorrang die aan communautaire recht toekomt dit beginsel zelfs opzij zet.

Het HvJEG heeft een reeks arresten gewezen over de toepasselijkheid van regels van nationaal recht op terugbetaling van nationale belastingen of andere heffingen die onverenigbaar blijken te zijn met gemeenschapsrecht. Aan deze arresten, waarin het Hof vaak dezelfde formuleringen bezigt, ontleen ik het volgende.28.

Volgens vaste rechtspraak verklaart en preciseert de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 234 EG (art. 177 EG-Verdrag (oud)) verleende bevoegdheid aan een voorschrift van gemeenschapsrecht geeft wanneer daaraan behoefte bestaat, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht. De 'werking' (term uit de arresten van het HvJEG) van een arrest waarbij op een verzoek om uitlegging wordt beslist, wordt slechts bij hoge uitzondering door het Hof beperkt.

De gevolgen van een uitleg-arrest van het Hof gaan dus in beginsel terug tot de datum van inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift.

Volgens vaste rechtspraak van het HvJEG is voorts het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen, zoals die door het HvJEG zijn uitgelegd. De lidstaat is daarmee in beginsel verplicht in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffingen terug te betalen.

Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de materiële en formele voorwaarden29. te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen ('Het nationale recht is het voertuig waarop het gemeenschapsrecht moet meerijden.'30.)

Rechtstreekse werking en voorrang van materieel gemeenschapsrecht zijn dus op zichzelf niet voldoende om zonder onderscheid toepasselijk nationaal procesrecht opzij te zetten, aldus Meij in zijn noot in de AB onder het hierna te noemen Emmott-arrest van het HvJEG.

Voor deze nationale regels gelden ingevolge de jurisprudentie van het HvJEG overigens twee voorwaarden: (i) ze mogen niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkheids- of gelijkwaardigheidsbeginsel), en (ii) ze mogen de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheids- of effectiviteitsbeginsel).

Aan het gelijkwaardigheidsbeginsel is in casibus zonder meer voldaan. Het beginsel van formele rechtskracht geldt evenzeer voor nationale als voor communautaire gevallen.

De vraag of in de onderhavige zaken aan het doeltreffendheidsbeginsel is voldaan, vergt een nadere beschouwing van de invulling van dit beginsel door het HvJEG.

Doeltreffendheidsbeginsel nader bezien

Volgens het HvJEG is het met het doeltreffendheidsbeginsel verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid - waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt - redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht.31.

Ik citeer uit het arrest Aprile II van HvJEG 17 november 1998, Jurispr. 1998, p. I-714:

De omstandigheid dat er een prejudicieel arrest van het HvJEG over de uitleg van gemeenschapsrecht voor nodig was om de onverschuldigdheid van de betaalde heffingen of belastingen te doen blijken, is daarbij niet van belang: van die situatie gaan de boven geciteerde overwegingen nu juist uit.

Een en ander geldt, zo blijkt uit de rechtspraak van het HvJEG, ook indien verjaringstermijnen ingaan op een eerder tijdstip dan dat waarop de heffingen zijn afgeschaft of indien deze regel tot gevolg heeft dat terugbetaling van de heffingen (ik voeg toe: inmiddels) geheel of gedeeltelijk onmogelijk is.32. In het arrest Fantask33. herhaalt het Hof dat het gemeenschapsrecht, ook indien een richtlijn niet naar behoren is omgezet, niet in de weg staat aan toepassing van een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de opeisbaarheid van de betrokken rechten (r.o. 52).

Over termijnen voor bezwaar en beroep lezen wij in de gelijkluidende r.o. 37 van het arrest Edis en r.o. 21 van het arrest Spac, beide van 15 september 199834.,35.:

Een arrest van kort daarna in 1998, Ministero della Finanze/IN.CO.GE.'9036., voegt daaraan toe:

Wat de door het Hof acceptabel bevonden beroepstermijnen betreft, kan herinnerd worden aan de (Nederlandse) zaak Comet/Produktschap voor Siergewassen. In die zaak had de beroepstermijn (onder de voormalige Wet Administratieve Rechtspraak Bedrijfsorganisatie) 30 dagen bedragen.37.

Terugkomend op de onder 4.10 verwoorde vraag, kom ik tot de tussenconclusie dat het beginsel van formele rechtskracht, dat zijn basis vindt in redelijke beroepstermijnen en (o.m.) de rechtszekerheid die daarmee gediend is, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Het doeltreffendheidsbeginsel lijkt niet snel in de weg te staan aan nationale beroeps- en verjaringstermijnen. Redelijke beroepstermijnen en verjaringstermijnen zijn in beginsel geoorloofd, zelfs indien het verstrijken van deze termijnen per definitie tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingediende vordering leidt en zelfs indien zij ingaan voordat een richtlijn naar behoren is omgezet, e.e.a. afgezien van bijzondere omstandigheden zoals in het arrest Emmott en onverminderd de eis van voldoening aan het gelijkwaardigheidsbeginsel.38.

In verband met onze zaken sta ik nog stil bij het arrest Metallgesellschaft van 2001. Hierin heeft het HvJEG overwogen (r.o. 106):

Uit het arrest zou men kunnen opmaken dat het HvJEG onderscheid maakt tussen enerzijds heffingen o.g.v. nationale regels die onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht en anderzijds het mislopen van een fiscaal voordeel wegens regels die onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht. In het eerste geval moet de belastingplichtige meer, althans tijdiger, tegen de nationaalrechtelijke stroom oproeien om zijn communautaire rechten verwezenlijkt te zien dan in het tweede geval.

Gaat het erom de belastingbetaling op eigen aangifte te rubriceren in een van de twee hier tentatief onderscheiden categorieën, dan behoort deze m.i. thuis bij de heffingen, nu de mogelijkheid om aanstonds bezwaar te maken algemeen bekend verondersteld mag worden, terwijl een (misgelopen) fiscaal voordeel meer verstopt kan zijn.

Dat het HvJEG in het arrest Metallgesellschaft niet van zijn eerdere lijn met betrekking tot teruggave van heffingen is teruggekomen, meen ik te kunnen afleiden uit het latere arrest Marks & Spencer, i.h.b. r.ovv. 35-40. Uit dit arrest citeer ik hier r.o. 39:

Ter controle van mijn voorlopig oordeel dat een regeling als in de onderhavige zaken van Maple en Game tegen de Staat de communautairrechtelijke toets kan doorstaan, geef ik nog een overzicht van zaken waarin het HvJEG het doeltreffendheidsbeginsel geschonden heeft geoordeeld.

In het arrest Barra39. oordeelde het Hof dat een nationale wettelijke bepaling op grond waarvan het in strijd met het gemeenschapsrecht betaalde inschrijfgeld slechts werd terugbetaald aan diegenen die vóór de uitspraak van het arrest waarbij het HvJEG deze inbreuk had vastgesteld een vordering daartoe hadden ingediend, en aan eenieder die niet aan deze voorwaarde voldeed zonder meer het recht op terugbetaling ontzegde, daardoor in strijd was met het doeltreffendheidsbeginsel. Ik merk hierbij op dat de wettelijke bepaling was vastgesteld ná het inbreukvaststellende arrest. Van belang was, zo maak ik mede op uit het latere arrest Edis (r.ovv. 22-26) en het latere arrest Marks & Spencer (r.o. 36), dat de betreffende nationale bepaling specifiek betrekking had op betalingen die door het HvJEG in strijd of onverenigbaar met het gemeenschapsrecht waren verklaard en aan de teruggaaf daarvan voorwaarden verbond die ongunstiger waren dan die welke anders zouden zijn toegepast.40.

Enigszins vergelijkbaar in dit opzicht met het arrest Barra, is het even genoemde arrest Marks & Spencer van 2002. In deze zaak stond centraal een nationale wettelijke regeling die met terugwerkende kracht de termijn verkortte (van zes jaar tot drie jaar) waarbinnen kon worden verzocht om teruggaaf van BTW-betalingen, wanneer deze waren geïnd in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn, art. 11, A, lid 1. Dit achtte het HvJEG in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel (en trouwens ook met het vertrouwensbeginsel, maar dat is voor onze zaken minder van belang). Het HvJEG overwoog in r.ovv. 38-40:

Uit e.e.a. maak ik op dat het in het arrest Marks & Spencer de terugwerkende kracht was waarover de nationale wettelijke regeling struikelde.

In het arrest FMC41. oordeelde het HvJEG dat een nationale regel volgens welke een aan een overheidsinstantie ingevolge rechtsdwaling betaald bedrag slechts kan worden teruggevorderd indien die betaling onder voorbehoud van alle rechten is geschied, niet voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel (r.o. 72).

Ook een algemeen beginsel van nationaal recht op grond waarvan de rechterlijke instanties van een lidstaat vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven rechten moeten afwijzen wanneer die rechten lange tijd zijn geheven zonder dat de overheid van die lidstaten of de belastingplichtigen zich van die onrechtmatigheid bewust waren, voldoet niet aan het beginsel van doeltreffendheid. Dat blijkt uit het arrest in de Deense zaak Fantask (r.o.vv. 35-41). Ik voeg hier evenwel aan toe dat voor het Hof de "pijn" kennelijk zat in dit Deense beginsel, nu, zoals reeds vermeld, het hof in r.o. 52 van hetzelfde arrest oordeelde dat het gemeenschapsrecht (ook indien een richtlijn niet naar behoren is omgezet) niet in de weg staat aan toepassing van een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de opeisbaarheid van de betrokken rechten. Met andere woorden: verschoonbare rechtsdwaling is op zichzelf geen geldige reden voor afwijzing van een vordering tot terugbetaling.42.

Het HvJEG oordeelde in het arrest Dilexport43. in strijd met het gemeenschapsrecht een aan terugbetaling van met het gemeenschapsrecht strijdige douanerechten en heffingen verbonden verplichte bewijslevering door de verzoeker dat die rechten niet op derden (zoals consumenten) zouden zijn afgewenteld. Het Hof achtte - in lijn met overwegingen in het klassieke San Giorgio-arrest van 198344. - deze bewijslast in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel, nu deze het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakte teruggaaf te verkrijgen (r.ovv. 44-54).

Uit dit overzicht van rechtspraak van het HvJEG valt per saldo het volgende beeld op te maken. Nationale regels die het terugvorderen van heffingen en andere belastingen moeilijker maken voor gevallen waarin het euvel nu juist in communautairrechtelijke gronden gelegen is, sneuvelen uiteraard op het gelijkwaardigheidsbeginsel, als de nationale regelgeving expliciet daarop toegesneden blijkt. Gaat het om niet-discriminerende nationale wetgeving, die niettemin 'nieuw' is en mede bedoeld (b)lijkt om specifiek de gevolgen te beperken van een arrest van het Hof waaruit volgt dat een nationale wettelijke regeling met betrekking tot een bepaalde belasting onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, dan aarzelt het HvJEG evenmin om zo'n nadere nationale regeling in strijd met het gemeenschapsrecht te verklaren, zo niet via het gelijkwaardigheidsbeginsel, dan via het effectiviteitsbeginsel.45. Een zodanige opstelling van het Hof ligt te meer voor de hand, als men bedenkt dat een lidstaat na het aanhangig maken van de zaak - al dan niet interveniërend bij het HvJEG - reeds een jaar of twee op het vinkentouw zit vóór het arrest gewezen wordt. De lidstaat kan in die periode wetten afkondigen of voorbereiden om de gevolgen van een voor de staat onverhoopt ongunstig arrest voor mogelijke terugvorderingsaanspraken van derden zo veel mogelijk (méér dan volgens al bestaande termijnenregels) terug te dringen.

Daarnaast heeft het HvJEG de staf gebroken over enige notoir tot ineffectiviteit aanleiding gevende materiële rechtsregels en bewijsregels.

Reeds bestaande nationale - algemene - formele termijnen van verjaring en verval, resp. termijnen voor bezwaar en beroep, blijken daarentegen door het Hof gerespecteerd te worden, ook als dit meebrengt dat claims terzake van (achteraf gebleken) onverschuldigde betaling niet meer geëffectueerd kunnen worden.

Aldus volgt m.i. uit de hiervoor aangehaalde communautairrechtelijke jurisprudentie dat in de onderhavige zaken het doeltreffendheidsbeginsel, (zelfs) afgezien van de status van belastingresoluties, niet geschonden is door toepassing van het beginsel van formele rechtskracht.

Ik meen dat het, in het licht van deze jurisprudentie van het HvJEG, niet nodig is prejudiciële vragen te stellen aan het HvJEG, tenzij twijfel zou bestaan over het antwoord op de vraag of de lengte van de nationale bezwaar- en beroepstermijnen redelijk is.46.

Zoals hieronder zal blijken, lijkt over de lengte van de termijnen bij het CBB en bij de Derde kamer van de Hoge Raad geen twijfel te bestaan. Ik herinner ook aan hetgeen ik in nr. 4.18 opmerkte over het Comet-arrest.

Toepassing van art. 1 Protocol 1 bij het EVRM door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens op ten onrechte geheven belasting

Dit jaar heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in de zaak Dangeville/Frankrijk een klacht over niet terugbetaling van ten onrechte geheven belasting gegrond bevonden wegens strijd met art. 1 Protocol 1 bij het EVRM.47.

Het ging (ook) in deze zaak om in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn geheven belasting, nu over BTW in verband met verzekeringspremies. Frankrijk had de richtlijn niet tijdig, nl. niet per 1 januari 1978 geïmplementeerd.

Een eerste terugvorderingsprocedure van Dangeville over door haar in het eerste halfjaar van 1978 in strijd met de Richtlijn betaalde BTW, liep in 1986 schipbreuk bij de Conseil d'Etat omdat naar de toenmalige opvattingen van die instantie een rechtstreeks beroep op de te laat geïmplementeerde richtlijn ook jegens de staat niet kon slagen. Een alternatieve vordering tot schadevergoeding slaagde evenmin.

Hoewel de Conseil d'Etat in 1989 zijn opvatting over de niet-toelaatbaarheid van een beroep op de Richtlijn gewijzigd had, liep Dangeville's tweede terugvorderings- c.q. schadevergoedingsprocedure in 1996 (na aanvankelijk succes bij de Cour administrative d'appel de Paris) wederom stuk bij de Conseil d'Etat: nu wegens het verkrijgen van kracht van gewijsde van de eerdere uitspraak oftewel 'res judicata'.

Het EHRM heeft overwogen dat de opvatting van de Conseil d'Etat in 1978 niet in overeenstemming was met het toen geldende gemeenschapsrecht ten aanzien van een direct beroep op een richtlijn jegens de overheid. Met andere woorden: in de eerste procedure had aan Dangeville restitutie moeten worden verleend.

Dangeville's aanspraak op terugbetaling is door het Hof aangemerkt als een 'bien' in de zin van art. 1 Protocol 1 nu Dangeville, te meer na het terugkomen door de Conseil d'Etat op haar vroegere afwijzing van een direct beroep op het gemeenschapsrecht jegens de staat, een legitieme aanspraak had met betrekking tot terugbetaling van de te veel betaalde BTW (r.ovv. 46-48). Met zijn beslissing van 1996 heeft de Conseil d'Etat aan Dangeville zijn recht ontnomen op materiële beoordeling van het recht op teruggave, terwijl de Franse fiscus al op 2 januari 1986 had aangekondigd bij belastingplichtigen die de (niet verschuldigde) BTW over het eerste halfjaar 1978 nog niet betaald hadden, deze BTW niet meer te zullen invorderen (r.ovv. 49-51). 48.

In het kader van het zoeken naar het juiste evenwicht ('une juste équilibre') onder art. 1 Protocol 1 tussen het algemeen belang en de noodzaak om de rechten van het individu te beschermen, komt in r.ovv. 55-56 de Franse pendant van het beginsel van formele rechtskracht aan de orde ('le principe de "distinction des voies de recours", autrement appelé "principe de distinction des contentieux" lequel interdit que soit recherchée, sur le fondement d'une action en responsabilité de droit commun, une satisfaction refusée sur le terrain du recours spécialisé'). Het EHRM herinnert in dat kader eraan dat de eerste beslissing van 1986 (notoir) in strijd met het gemeenschapsrecht was, en wijst voorts op een uitleg door de Conseil d'Etat van dit beginsel die wel 'particulièrement rigoureuse' is in het licht van de omstandigheden van dit geval.

Het Hof wijst in dit verband op het verschil in omstandigheden met die in de door het HvJEG beoordeelde zaak Fantask, nu het daar ging om nationaalrechtelijke termijnen ten tijde van de opeisbaarheid van de rechten in kwestie, en niet, zoals in de onderhavige Franse zaak, om een 'refus de prise en compte du droit à remboursement lui-même' (r.o. 56 i.f.).

Het Hof vervolgt met beschouwingen over de eerder genoemde bestuursinstructie van 2 januari 1986, volgens welke door derden in vergelijkbare omstandigheden nog niet betaalde BTW over het litigieuze tijdvak niet meer gevorderd zou worden, en over de stelling van de Franse regering dat die instructie niet uitsloot dat reeds betaalde belasting over dat tijdvak kon worden teruggevorderd. Het EHRM wijst erop dat de Conseil d'Etat die 'analyse' van de Franse regering evenwel niet gevolgd heeft. Het EHRM wijst er verder op dat de Franse Cour de Cassation al in 1975 directe toepasbaarheid van regels van gemeenschapsrecht aanvaard had. In het licht van dit alles oordeelt het hof dat de inmenging in Dangeville's eigendomsrecht niet beantwoordt aan de eisen van het algemeen belang.

's Hofs slotoverweging (r.o. 61) luidt:

Alvorens terug te komen op de zojuist weergegeven uitspraak van het EHRM, sta ik hieronder eerst nog stil bij achtereenvolgens enkele uitspraken van Derde kamer van de Hoge Raad, van het College van beroep voor het bedrijfsleven en enkele recente uitspraken van de Eerste kamer van de Hoge Raad.

Derde kamer van de Hoge Raad

Naar aanleiding van het eerder genoemde Glawe-arrest van het HvJEG, dat aan de basis ligt van de onderhavige zaken, hadden andere belanghebbende speelautomatenexploitanten bezwaar ingesteld tegen te veel betaalde omzetbelasting in een (proef)-procedure, eindigend in een verwerping van het beroep door de Derde kamer van de HR van 4 september 1996.49. In deze procedure stond de vraag centraal of belanghebbenden, ondanks het overschrijden van de beroepstermijn, op grond van de Emmott-jurisprudentie van het HvJEG toch ontvankelijk moesten worden verklaard. De HR overwoog dat art. 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet OB naar behoren was omgezet in nationaal recht en - zoals ik reeds onder 4.2 vermeldde - dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling. Verder overwoog de HR dat de opvatting dat niet alleen bij niet omzetting maar ook bij verkeerde toepassing van een richtlijn de nationale beroepstermijnen niet aan de belastingplichtigen kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in het (communautaire of nationale) recht.

In zijn arrest van 21 maart 2001, BNB 2001, 238, heeft de Derde kamer van de HR overwogen dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de (ik voeg toe: inmiddels) voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt (r.o. 3.2).

CBB

Ook het CBB heeft, bij uitspraak van 19 juli 200050., geoordeeld dat termijnstelling als voorzien in de Awb de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, en derhalve uit communautairrechtelijk oogpunt toelaatbaar is.

In een uitspraak van 1 november 200051. is het CBB uitvoeriger op de vraag naar de verhouding tussen formele rechtskracht en gemeenschapsrecht ingegaan. Het ging in deze (voor vegetariërs akelig leesbare) zaak om restituties bij uitvoer van pluimveedelen.

Rond 1990 verschilden exporteur Kühne & Heitz NV (hierna: Kühne) en het Productschap voor Pluimvee en Eieren van mening over de vraag onder welke post ('dijen' of 'andere') van het Gemeenschappelijk Douane Tarief, bepaalde pluimveedelen moesten worden ingedeeld. Het antwoord op deze vraag was van belang voor de restitutie.

Kühne maakte destijds - tijdig - bezwaar tegen terugvorderingen door het Productschap over de periode december 1986 tot en met december 1987. Nadat het Productschap dit bezwaar ongegrond verklaard had, stelde Kühne beroep in bij het CBB. Het College gaf, bij uitspraak van 22 november 1991, het Productschap gelijk.

In 1994 oordeelde het HvJEG in een andere zaak (de zaak Voogd) evenwel anders over de onderscheiding tussen dijen en andere pluimveedelen, ten voordele van de exporteurs.

Met een beroep op de zaak Voogd deed Kühne vervolgens twee verzoeken aan het Productschap.

Het eerste verzoek betrof wederterugbetaling van de haars inziens ten onrechte teruggevorderde restitutie, die onderwerp was geweest van de even genoemde procedure die eindigde in de uitspraak van het CBB van 22 november 1991.

Het tweede verzoek betrof betaling van een nader bij staat op te maken bedrag ter zake van het meerdere aan restitutie dat zij achteraf gezien meende te hebben kunnen ontvangen indien in de periode na december 1987 door het Productschap de 'Voogd-jurisprudentie' zou zijn toegepast.

Het Productschap wees beide verzoeken af. Het Productschap verklaarde het tegen dit afwijzende besluit ingestelde bezwaar ongegrond. Daarop ging Kühne in beroep bij het CBB.

Ik vermeld eerst de beslissing van het CBB op Kühne's tweede verzoek. Dit verzoek had betrekking op beslissingen waartegen Kühne geen administratiefrechtelijke rechtsmiddelen had aangewend. Het CBB overwoog dat geen aanleiding behoefde te bestaan een uitzondering te maken op het beginsel, dat beschikkingen die niet binnen de beroepstermijn zijn aangevochten door degene tot wie zij zich richten, te diens aanzien definitief worden. Het CBB overwoog in r.o. 6.2 nader:

Naar aanleiding van het eerste verzoek heeft het CBB in r.o. 6.4 onder meer overwogen:

Het oordeel van het College komt hierop neer. Ingeval de belanghebbende de hem ten dienste staande rechtsmiddelen niét heeft gebruikt (tweede verzoek), doet latere rechtspraak van het HvJEG volgens het CBB op zichzelf niet af aan het definitieve karakter van besluiten. Indien belanghebbende evenwel uitputtend gebruik heeft gemaakt van de beschikbare rechtsmiddelen (eerste verzoek), waarbij de hoogste nationale instantie géén prejudiciële vragen had gesteld en het HvJEG nadien anders oordeelde, zou er volgens het CBB wel reden kunnen zijn het definitieve karakter van de desbetreffende besluiten te relativeren.

Dit laatste strookt m.i. met het communautairrechtelijke effectiviteitsbeginsel. Indien immers belanghebbende, ondanks het aanwenden van alle ten dienste staande rechtsmiddelen in een eerste procedure uiteindelijk aan het kortste eind trekt, en vervolgens opnieuw zijn recht zoekt, nadat in een door derden geëntameerde procedure gebleken is dat het recht (mogelijk) toch in voor hem gunstige zin dient te worden uitgelegd, lijkt het moeilijk verteerbaar dat hij in de nieuwe procedure zijn neus stoot omdat inmiddels sprake zou zijn van termijnoverschrijding.

Ambtshalve ingewonnen informatie heeft mij ondertussen geleerd dat de bij het HvJEG aanvankelijk onder nummer C 453/00 aanhangige zaak, bij het Hof is geroyeerd. De vragen van het CBB zullen dus niet meer beantwoord worden. Een positieve beantwoording lijkt intussen (te meer) geïndiceerd door het eerder geciteerde recente arrest van het EHRM van 16 juli 2002 (Dangeville/Frankrijk), waarop ik verderop (nr. 4.43) nog terugkom.

In de thans te beslissen zaken doet het geval van een procespartij die eerder, vóór het Glawe-arrest van het HvJEG, al nationaal uitgeprocedeerd was, zich niet voor.

Het gaat hier om partijen die, anders dan Glawe, niet zelf de hen destijds ten dienste staande rechtsmiddelen tijdig hebben benut.

Eerste kamer van de Hoge Raad

Uit de meest recente jurisprudentie van de civiele kamer van de HR verdienen vooreerst twee arresten van 24 mei 200254. de aandacht.

Melkveehouders, die tevergeefs om toekenning van een bijzonder melkquotum hadden gevraagd, betoogden dat de Staat een onrechtmatige rechtsgang bij het CBB had ingericht nu dit College blijkens een uitspraak van het EHRM niet is te beschouwen als 'an independent tribunal' in de zin van art. 6 EVRM. De Staat beriep zich op verjaring. Dit beroep slaagde.

Ik vestig de aandacht op de volgende overwegingen van de HR:

Hoewel in deze rechtsoverweging het begrip 'formele rechtskracht' niet valt, is daarmee een duidelijke parallel te trekken, evenals met het effectiviteitsbeginsel. Van Hout had zelf tijdig de hem ten dienste staande rechtsweg kunnen en moeten bewandelen. Het beroep van Van Hout op de redelijkheid en billijkheid kon daaraan niet afdoen.56.

Tot slot verdient vermelding het arrest van de HR van 27 september 2002, nr. C00/308, RvdW 2002, 149 (Pearle c.s./Hoofdbedrijfschap ambachten). In dit arrest heeft uw Raad prejudiciële vragen gesteld aan het HvJEG over (onder meer), kort gezegd, de formele rechtskracht van heffingen die gebaseerd zijn op niet-aangemelde steunmaatregelen.

Anders dan in die zaak, is in onze zaken geen sprake van terugvordering van onrechtmatig verleende staatssteun.

De jurisprudentie van het HvJEG biedt voor de thans te beslissen zaken m.i. voldoende duidelijkheid omtrent de communautairrechtelijke toelaatbaarheid van het beginsel van de formele rechtskracht.

Nogmaals Dangeville/Frankrijk

Zoals wellicht reeds geïndiceerd, geeft het arrest van het EHRM van 16 juli 2002 inzake Dangeville/Frankrijk mij geen reden om te menen dat het beginsel van de formele rechtskracht, zoals gehanteerd door de Hoge Raad en zoals bezien in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie der EG, herziening zou behoeven.

Het Dangeville-arrest bevat allerminst aanwijzingen dat de door het HvJEG aangelegde gelijkwaardigheids- en effectiviteittoetsen niet adequaat resp. ten opzichte van de lidstaten niet 'streng genoeg' zouden zijn toegepast. Veeleer valt te constateren dat het EHRM in een zaak - deze zaak Dangeville - die niet via prejudiciële verwijzing bij het HvJEG terecht kwam, maar via het klachtrecht bij het EHRM, de beoordelingswijze van het HvJEG onderschrijft. Het ene Europese Hof, het EHRM, geeft het andere, het HvJEG, als het ware een steun in de rug.57. Het is veeleer de - oneerbiedig gezegd - ten deze láng halsstarrige Franse Conseil d'Etat die te horen krijgt onvoldoende oog te hebben gehad voor het gevestigde gemeenschapsrecht ten aanzien van directe werking ten opzichte van lidstaten van duidelijke bepalingen in richtlijnen, en die dit ook in een door dezelfde Dangeville uitgelokte 'herkansing' niet heeft willen corrigeren. Het EHRM hecht voorts, als aangegeven, het nodige gewicht aan verschillende bijzondere omstandigheden van het (Dangeville-)geval.

Meer concreet wijs ik erop dat zich in onze zaken niét voordoet het geval waarbij dezelfde belanghebbende, die eenmaal nul op het rekest kreeg in een eerste rechtsgang, in een tweede rechtsgang datzelfde dreigt te overkomen: anders dus dan in Dangeville bij de Franse Conseil d'Etat en anders dan in Kühne & Heitz bij het Nederlandse CBB ten aanzien van hun 'eerste verzoek'.

De cassatieklachten

De gevolgtrekking uit dit alles is dat de Staat in de onderhavige zaken een beroep op het beginsel van de formele rechtskracht toekomt. Noch de resolutie, noch het gemeenschapsrecht, noch het EVRM58. staat aan toepassing van dit beginsel in de weg.

In het licht van het voorafgaande kan de behandeling van de onderscheiden cassatieklachten thans kort zijn.

Zoals onder 3.5 vermeld, bestaat het in beide zaken gelijkluidende cassatiemiddel uit vijf onderdelen.

De eerste drie onderdelen richten zich tegen r.ovv. 9 en 18 van de bestreden arresten, waarin het hof de stelling dat de resolutie onrechtmatig is, heeft verworpen. De onderdelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling.

Het eerste onderdeel betoogt dat de strijdigheid van de resolutie met een rechtsregel van hogere orde meebrengt dat de resolutie, althans de daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing, een onrechtmatige daad is, waarbij de tengevolge daarvan geleden schade voor vergoeding in aanmerking komt. Het tweede onderdeel voegt daaraan toe dat niet, althans niet zonder nadere motivering die ontbreekt, valt in te zien dat de belastingplichtige aan een resolutie als de onderhavige geen vertrouwen mag ontlenen dat de heffing van belasting strookt met de terzake geldende (hogere) rechtsregel(s). Het derde onderdeel doet een beroep op de effectieve doorwerking van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gemeenschapstrouw als vervat in art. 10 EG (art. 5 EG-Verdrag (oud)). Hetgeen in de eerste twee onderdelen is betoogd zou te meer en in het bijzonder gelden nu de resolutie op onjuiste wijze invulling blijkt te hebben gegeven aan het in art. 11 A van de Richtlijn aan de lidstaten gegeven voorschrift.

Nu tegen de heffingen een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan die niet tijdig is gebruikt, moet de burgerlijke rechter er in beginsel van uit gaan dat de heffingen, zowel wat hun wijze van tot stand komen als wat hun inhoud betreft, in overeenstemming zijn met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De heffingen hebben formele rechtskracht gekregen. Maple en Game kunnen dus niet met vrucht aanvoeren dat de heffingen onrechtmatig zijn en dat de geheven belasting aan hen bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald dan wel dat deze belasting krachtens een andere civielrechtelijke titel aan hen dient te worden gerestitueerd. Zelfs als de resolutie of de daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing wegens strijd met hogere rechtsregels, materieel onrechtmatig zou zijn geweest (deze vraag behoeft niet beantwoord te worden59.), baat dit Maple en Game dus niet. Op e.e.a. stuit het eerste middelonderdeel af.

De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. Een resolutie die achteraf in strijd blijkt te zijn met het gemeenschapsrecht levert evenwel niet zo'n omstandigheid op. Ik verwijs in dit verband naar de nrs. 4.2 en 4.5-4.9. Dat de achteraf onjuist gebleken resolutie geen grond oplevert voor uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht, heeft het hof voldoende gemotiveerd door in r.ovv. 9 en 18 in te gaan op het karakter van belastingresoluties als de onderhavige. Hierop stuit het tweede middelonderdeel af.

Dat de resolutie in strijd bleek te zijn met gemeenschapsrecht maakt dit niet anders. Redelijke beroepstermijnen voldoen in beginsel immers aan de eisen die het HvJEG aan het nationale procesrecht stelt (het gelijkwaardigheidsbeginsel en het effectiviteitsbeginsel). Volgens het HvJEG is het met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Dat het HvJEG een prejudicieel arrest heeft gewezen over de uitlegging van de betrokken bepaling van gemeenschapsrecht is daarbij niet van belang. Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Ik verwijs naar de nrs. 4.10-4.29 en 4.43.

In dit verband merk ik nog op dat Maple en Game de overweging van het hof dat resolutie 1988 geen implementatie van de richtlijn inhoudt (r.o. 18, laatste zin) niet hebben bestreden.

Op e.e.a. loopt het derde onderdeel vast.

Het vierde onderdeel richt zich tegen r.ovv. 10 t/m 12 van de bestreden arresten. Het middelonderdeel betoogt dat het hof heeft miskend dat er sprake is van een rechtens relevante erkenning dat de op de resolutie van 1988 gebaseerde heffingen onrechtmatig zijn doordat de staatssecretaris naar aanleiding van het Glawe-arrest die resolutie heeft ingetrokken en een nieuwe resolutie heeft uitgevaardigd: het intrekken van de resolutie van 1988 en het uitvaardigen van een nieuwe resolutie zou een erkenning inhouden dat de resolutie van 1988 een onjuiste inhoud heeft en in strijd is met een (hogere) rechtsregel. Het middelonderdeel heeft het oog op de hierboven, onder 4.5 en 4.6 (ad a) besproken uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht.

Ook dit onderdeel kan niet slagen. Ten eerste richt het middel geen klacht tegen de overweging van het hof in r.o. 11 dat een erkenning van onrechtmatigheid alleen een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht kan rechtvaardigen indien de erkenning gedaan is voordat de termijnen voor het aanwenden van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken. Aangezien deze zelfstandig dragende overweging niet is bestreden faalt het vierde middelonderdeel bij gebrek aan belang. Bij repliek in cassatie (p. 2) betogen Maple en Game weliswaar dat de Staat uit het St. Oedenrode-arrest ten onrechte afleidt dat erkenning van onrechtmatigheid moet zijn gedaan voordat de termijnen voor het aanwenden60. van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken, doch deze klacht, die niet in de cassatiedagvaarding staat, komt te laat.

Ten tweede (dit ten overvloede) miskent de klacht dat een eventuele erkenning van de onjuiste inhoud van de resolutie van 1988 niet inhoudt een erkenning van onrechtmatigheid van op die resolutie gebaseerde heffingen. Er is immers nog geen sprake van erkenning van onrechtmatigheid indien de overheid en de burger het erover eens zijn dat de beschikking zou zijn vernietigd indien de administratieve weg zou zijn gevolgd (zie hiervoor nr. 4.6).

Het vijfde onderdeel richt zich tegen o.m. r.ovv. 6, 10, 25 en 26 van de bestreden arresten. Het middelonderdeel betoogt, kort gezegd, dat het beginsel van formele rechtskracht i.c. een voldoende doorwerking van het gemeenschapsrecht blokkeert. Ook dit middelonderdeel faalt. Ik verwijs naar nrs. 4.10-4.29 en 4.42.

Mijn conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De procureur-generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

A-G