HR, 12-10-2001, nr. C99/335HR

Nr.C 99/335 HR

Mr. M.R. Mok

Zitting 11 mei 2001

Conclusie inzake

(bij vervroeging)

DE STAAT (Belastingdienst particulieren/Ondernemingen [...])

tegen

[Verweerster]

Edelhoogachtbaar college,

1. FEITEN

1.1. [Verweerster], hierna: [verweerster], exploiteert sinds 10 mei 1978 (aanvankelijk in de vorm van een eenmanszaak) een relaxhuis annex sauna-instituut te [vestigingsplaats] onder de naam [...] waarin zij onder meer gelegenheid geeft tot het bedrijven van prostitutie.

Cliënten betalen hiervoor een vergoeding, waarvan tweederde als tegenprestatie voor het gelegenheid geven tot prostitutie, terwijl eenderde deel de diensten van de "gastvrouwen" zelf betreft.

1.2. In de jaren 1978-1990 is [verweerster] voor de door de cliënten betaalde vergoedingen (dus zowel over het deel van de vergoedingen wegens het gelegenheid geven tot prostitutie als wegens het bedrijven daarvan) in de heffing van omzetbelasting betrokken.

1.3. Op 20 februari 1978 heeft de staatssecretaris van Financiën instructies aan de belastinginspecteurs gegeven over de heffing van omzetbelasting in de prostitutiebranche. De inhoud van de desbetreffende resolutie(1) luidt als volgt:

"Naar aanleiding van de uitspraken van de Tariefcommissie van 14 december 1976, nr. 11 637 O'68 en van 8 maart 1977 nr. 11 736 O'68 betrekking hebbende op de exploitatie van een sexclub, deel ik u mede dat uit deze uitspraken niet moet worden afgeleid dat het gelegenheid geven tot het bedrijven van prostitutie in alle gevallen in de heffing van omzetbelasting dient te worden betrokken. Voorshands geef ik er de voorkeur aan dat daartoe slechts wordt overgegaan in gevallen waarin ter zake als sexclub dan wel onder een andere bedrijfsaanduiding (zoals massage- of sauna-instituut) naar buiten wordt getreden. Overigens zij er - wellicht ten overvloede - op gewezen dat ten aanzien van het bedrijven van prostitutie zelf heffing van omzetbelasting eveneens achterwege dient te blijven."

Deze resolutie is destijds niet openbaar gemaakt ("geblokt"). Sinds maart 1988 is de resolutie gepubliceerd in het losbladige boekwerk "Departementale Regelingen inzake Belastingen".

1.4. In een door een exploitant van een (andere) sexclub geëntameerde procedure heeft de belastingkamer van het gerechtshof te Amsterdam bij arrest van 24 april 1990(2) overwogen dat op grond van de resolutie niet alle ondernemers die gelegenheid geven tot prostitutie in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, maar dat daarvan wordt afgezien als het gaat om ondernemers die niet als sexclub of onder een andere bedrijfsaanduiding naar buiten treden.

Nu voor dit beleid - dat betrekking heeft op een aanzienlijk aantal ondernemers dat dezelfde prestatie verricht als belanghebbende - geen rechtvaardigingsgrond wordt gegeven, heeft de inspecteur in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door de exploitant in de omzetbelasting te betrekken.

1.5. Naar aanleiding van deze uitspraak is de genoemde resolutie ingetrokken en vervangen door een nieuwe(3), waarin voor het verleden ermee wordt ingestemd dat overeenkomstig de uitspraak van het hof wordt gehandeld voor zover de heffing van omzetbelasting nog niet onherroepelijk vaststaat.

Deze resolutie bepaalt verder dat er geen reden bestaat de van oudsher geldende vrijstelling van omzetbelasting voor het bedrijven van prostitutie te handhaven:

"Dit betekent dat alle activiteiten op het gebied van de prostitutie normaal in de heffing van omzetbelasting zullen zijn betrokken, zo daarvoor als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet wordt opgetreden. (...) De omstandigheid in aanmerking nemende dat de vrijstelling voor wat betreft het bedrijven van prostitutie over een lange reeks van jaren heeft gegolden, kan er mee worden ingestemd dat deze prestatie eerst per 1 januari 1992 in de heffing van de omzetbelasting wordt betrokken, mits terzake geen aanspraak wordt gemaakt op de aftrek van voorbelasting."

1.6. Bij brief van 16 oktober 1990 heeft [verweerster] - onder verwijzing naar de hiervoor genoemde uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam - teruggave verzocht van de door haar over de jaren 1978-1989 betaalde omzetbelasting.

De inspecteur heeft dit verzoek op 23 januari 1991 afgewezen.(4)

1.7. De procureur van [verweerster] heeft de Staat bij brief van 8 november 1995 aansprakelijk gesteld voor de door [verweerster] geleden en nog te lijden schade als gevolg van de haars inziens met het oog op de resolutie ten onrechte geheven omzetbelasting.

1.8. Bij uitspraak op bezwaar heeft de belastingdienst alle door [verweerster] over de periode van juli 1990 tot april 1991 afgedragen omzetbelasting (d.w.z. zowel betrekking hebbend op het "gelegenheid geven" als op het "bedrijven van" prostitutie) gerestitueerd.

2. VERLOOP PROCEDURE

2.1.1. Op 21 februari 1996 heeft [verweerster] de Staat gedagvaard voor de rechtbank in Den Haag. Zij heeft gevorderd de Staat op grond van onrechtmatig handelen te veroordelen de door haar geleden schade te vergoeden.

Die schade bestond uit het totaal van de door haar afgedragen omzetbelasting over de periode 1978 tot en met juni 1990, vermeerderd met het bedrag aan rentederving en wettelijke rente vanaf 1 januari 1990.

2.1.2. [Verweerster] voerde aan dat de belastingdienst in de bewuste periode in weerwil van de resolutie uit 1978 van [verweerster] omzetbelasting heeft geheven en [verweerster] daarmee ongelijk heeft behandeld ten opzichte van andere ondernemers van wie onder gelijke omstandigheden geen omzetbelasting werd geheven.

Bovendien zou in de resolutie uit 1978 een willekeurig onderscheid worden gemaakt tussen ondernemers die onder een bepaalde bedrijfsaanduiding naar buiten treden en ondernemers die dat niet doen. De minister heeft door dit "begunstigend beleid" geheim te houden (te "blokken") [verweerster] afgehouden van het instellen van rechtsmiddelen.

Daarnaast achtte [verweerster] onrechtmatig dat de minister in diens resolutie uit 1991 heeft bepaald dat ten onrechte geheven omzetbelasting alleen hoeft te worden terugbetaald voorzover de heffing niet onherroepelijk vaststaat en dat de belastingdienst teruggave van belasting over de periode vóór 1990 geweigerd heeft met een beroep op die resolutie.

2.1.3. De Staat heeft hiertegen ingebracht dat de vordering van [verweerster] op grond van de wet van 31 oktober 1924 ("verjaringswet") is verjaard alsmede dat het beginsel van formele rechtskracht aan toewijzing van de vordering in de weg staat.

[verweerster] zou tegen de heffingen in het betrokken tijdvak de daartoe geëigende rechtsmiddelen hebben kunnen aanwenden, maar daarvan geen gebruik hebben gemaakt. De heffingen staan daardoor onherroepelijk vast.

2.2.1. Bij vonnis van 14 mei 1997 heeft de rechtbank te Den Haag het beroep op verjaring gegrond geoordeeld en [verweerster] niet-ontvankelijk verklaard in haar vordering met betrekking tot de periode van 1978 tot en met 1989.

De rechtbank heeft de ­ door de Staat gemotiveerd betwiste - stelling van [verweerster] verworpen, inhoudend dat de Staat, door alle omzetbelasting over de tijdvakken van 1990 tot april 1991 terug te geven, zijn onrechtmatig handelen jegens haar heeft erkend.

2.2.2. Doordat de resolutie uit 1978 sinds maart 1988 is opgenomen in het voor een ieder verkrijgbare boekwerk "Departementale Regelingen inzake Belastingen", is volgens de rechtbank sindsdien geen sprake meer van een geheim gehouden resolutie.

Voor de periode waarop het nog niet verjaarde deel van de schadevordering (periode van 1 januari 1990 - 30 juni 1990) betrekking heeft, brengt dit mee dat [verweerster] de daartoe geëigende rechtsmiddelen ter beschikking stonden om de inhoud en uitvoering van de inmiddels openbare Resolutie te laten toetsen.

2.2.3. Nu [verweerster] gebruik van die middelen heeft nagelaten en de heffingen over de in het geding zijnde periode inmiddels onherroepelijk vast staan, moet van de juistheid van deze heffingen worden uitgegaan.

De rechtbank heeft daarom dit deel van de vordering - bij gebreke van de gestelde schade - afgewezen.

2.3. Zowel [verweerster] als de Staat (incidenteel) hebben tegen dit vonnis appel ingesteld bij het gerechtshof in Den Haag.

Het hof heeft het vonnis bij arrest van 15 juli 1999 vernietigd en de Staat alsnog veroordeeld de door [verweerster] geleden schade te vergoeden. Het hof verwierp het beroep van de Staat op verjaring alsook diens stelling dat de leer van de formele rechtskracht in de weg staat aan toewijzing van de vordering.

2.4. De Staat heeft tegen het arrest van het hof (tijdig) beroep in cassatie ingesteld, op grond van een middel dat bestaat uit zes onderdelen, waarvan de meeste zijn opgebouwd uit een aantal subonderdelen. Onderdeel 1 bevat geen klacht.

3. FORMELE RECHTSKRACHT (BESPREKING VAN ONDERDELEN 2-3 VAN HET MIDDEL)

3.1.1. In ro. 10 van het bestreden arrest heeft het hof overwogen dat de Staat heeft aangevoerd dat de leer van de formele rechtskracht meebrengt dat de betrokken heffingen(5) inmiddels onherroepelijk vaststaan en dat de burgerlijke rechter van de juistheid daarvan moet uitgaan.

3.1.2. Het hof heeft (ro. 11) dit verweer verworpen, en wel op twee gronden.

In de eerste plaats heeft het hof de strekking van de leer van de formele rechtskracht genoemd. Deze houdt in dat moet worden voorkomen dat de burgerlijke rechter, omtrent een geschil waarover de administratieve rechter in beginsel dient te oordelen, zich moet begeven in kwesties die tot het werkterrein van de administratieve rechter behoren. In het bijzonder moet worden voorkomen dat de burgerlijker echter over zulke kwesties tot een ander oordeel komt dan de administratieve rechter(6).

In de tweede plaats heeft het hof aangenomen dat [verweerster] tot de publicatie van de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 24 april 1990 niet op de hoogte was van de Resolutie. Om die reden zou [verweerster] niet kunnen worden verweten dat zij niet eerder, met verwijzing naar die resolutie bezwaar respectievelijk beroep tegen de van haar geheven omzetbelasting heeft ingesteld.

3.1.3. In ro. 5 had het hof al overwogen dat de publicatie van de resolutie uit 1978 in het in maart 1988 verschenen boekwerk Departementale Regelingen niet tot gevolg heeft gehad dat [verweerster] geacht moet worden sedert maart 1988 met de inhoud van die resolutie bekend te zijn geweest.

In ro. 7 heeft het hof daaraan toegevoegd dat van een zorgvuldig handelende overheid verwacht mag en moet worden dat zij een doorzichtig en consistent beleid voert, dat op een behoorlijke, zorgvuldige en voldoende wijze openbaar wordt gemaakt en dus voor de belanghebbende burger op een eenvoudige wijze kenbaar is.

3.2. Onderdeel 2 werpt tegen dat het hof heeft miskend dat het beginsel van de formele rechtskracht ook dan geldt indien dit de burgerlijke rechter zou nopen aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag te leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, indien tijdig bestuursrechtelijk beroep was ingesteld, zou zijn vernietigd(7).

3.3.1. Ik stel voorop dat, hoewel bij heffingen van belasting bij wege van voldoening op aangifte ­ zoals bij omzetbelasting geschiedt ­ formeel geen sprake is van een beschikking, de Hoge Raad aanvaard heeft dat ook daarop de leer van de formele rechtskracht van toepassing is(8).

De belanghebbende die bezwaar heeft tegen het bedrag dat hij op aangifte heeft voldaan kan immers, net als degene die bezwaar heeft tegen een opgelegde belastingaanslag, gebruik maken van de normale wegen van bestuursrechtelijke rechtsbescherming in belastingzaken.

3.3.2. Het gaat er in deze zaak niet om wat, bij het volgen van deze wegen, beslist zou zijn, maar of van de betrokkene verwacht kon worden dat hij daarvan gebruik zou maken.

Het onbenut laten van de administratiefrechtelijke weg als gevolg van aan de overheid toe te rekenen omstandigheden kan aanleiding zijn voor het aannemen van een uitzondering.(9)

3.3.3. Naar ik zou menen heeft het hof in beginsel terecht geoordeeld dat hier van zulke omstandigheden sprake was. Dat [verweerster], anders dan zij veronderstelde, over haar omzet geheel of gedeeltelijk geen omzetbelasting behoefde te voldoen, kon haar eerst na de publicatie van de resolutie van 20 februari 1978 die echter, naar vaststaat, tot maart 1988 geheim gehouden is.

De belastinginspectie, die van de resolutie wel op de hoogte was, had daarin aanleiding behoren te vinden om bij aangifte van omzetbelasting wegens activiteiten die volgens de resolutie niet in die belasting behoorden te worden betrokken, zulks aan belanghebbenden mede te delen en eventueel ten onrechte afgedragen omzetbelasting te restitueren.

Als de inspecteur dat niet deed, was er voor de belanghebbende echter geen hem bekende grond bezwaar te maken.

3.3.4.Voor afdrachten waarvoor, bij de publicatie van de resolutie in maart 1988, de bezwaartermijn was verstreken, moet geacht worden een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht te hebben gegolden.

Onderdeel 2 stuit hierop af.

3.4.1.Vervolgens komt de situatie sedert maart 1988 aan de orde. De rechtbank heeft (ro. 3.8.) vastgesteld dat de resolutie van 1978, naar de Staat onweersproken had aangevoerd, "sinds maart 1988 is opgenomen in het voor een ieder verkrijgbare(10) boekwerk «Departementale Regelingen inzake Belastingen»."

Het hof heeft het feitelijke bestanddeel van die overweging in ro. 5 overgenomen, doch daaraan toegevoegd, zoals hiervóór (§ 3.1.3.) al bleek:

"doch deze vorm van publicatie heeft niet tot gevolg dat [verweerster] geacht moet worden vanaf maart 1988 van de inhoud van de Resolutie 1978 op de hoogte te zijn geweest."

3.4.2. Onderdeel 3 van het middel stelt hier tegenover dat beleidsregels gelden als behoorlijk bekendgemaakt indien zij met goedvinden dan wel medeweten van de overheid op zodanige wijze zijn bekendgemaakt dat verzekerd is dat zij voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn(11).

Niet relevant is of [verweerster] daadwerkelijk op de hoogte was. Beslissend is dat zij dat kòn zijn.

3.4.3. Waar het op aankomt is of het eventueel door [verweerster], ook na de publicatie van de resolutie, niet daarvan op de hoogte zijn is te beschouwen als een de overheid toe te rekenen omstandigheid. Er is echter niets van dien aard vastgesteld.

Dat betekent dat het, sedert maart 1988, niet gebruik maken van bestuursrechtelijke middelen van rechtsbescherming waarin met een beroep op de resolutie de afdrachten van omzetbelasting konden worden aangevochten, tot gevolg heeft dat die afdrachten formele rechtskracht hebben verkregen.

3.4.4. Onderdeel 3 is derhalve gegrond.

4. BESPREKING VAN DE OVERIGE ONDERDELEN VAN HET MIDDEL

4.1.1.1.In ro. 7 heeft het hof het verweer van de Staat inzake verjaring van de vordering van [verweerster] afgewezen (zie hiervóór, § 3.1.3.).

Volgens de Staat (ro. 6) was de vordering van [verweerster] in ieder geval verjaard voor zover het de heffing van omzetbelasting over de jaren 1978-1984 betrof. Daarbij ging hij uit van rechtsgeldige stuiting van de verjaring door de brief van de gemachtigde van [verweerster] van 16 oktober 1990 (zie hiervóór, § 1.6.).

4.1.1.2. Het hof was van oordeel dat het voor [verweerster] eerst door de publicatie van de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 24 april 1990 duidelijk is kunnen worden dat zij met een beroep op de resolutie uit1978 aanspraak zou kunnen maken op teruggave van de van haar voordien geheven omzetbelasting.

Een redelijke wetstoepassing zou dan meebrengen dat de verjaring op grond van de verjaringswet van 1924 eerst met ingang van de datum van publicatie van de uitspraak van het Amsterdamse hof is aangevangen.

4.1.2.1. Onderdeel 4 van het middel betoogt dat het er bij de aanvang van de verjaring op grond van de verjaringswet uit 1924 om gaat wanneer de vordering opvorderbaar is, ongeacht of de schuldeiser op dat tijdstip reeds met het bestaan van de verbintenis of de schade bekend was.

De rechtszekerheid zou meebrengen dat een vordering welke de schuldeiser niet geldend heeft kunnen maken wegens het voor hem verborgen karakter van zowel de schade als het causaal verband met een bepaalde gebeurtenis, niettemin verjaart (12).

4.1.2.2. Het middel voert geen klacht aan tegen het oordeel van het hof dat de verjaring van [verweerster]' vordering door de brief van [verweerster] van 16 oktober 1990 rechtsgeldig is gestuit, zodat de onderhavige klacht alleen nog betekenis heeft voor de heffingen over de periode van 1978-1984.

4.1.3.1. Volgens vaste rechtspraak is voor de vraag of sprake is van een opvorderbare schuld in de zin van bovengenoemde bepaling slechts beslissend het tijdstip waarop de bevoegdheid om onmiddellijk de naleving van de verbintenis te eisen is ontstaan. Niet vereist is dat de schuldeiser op dat moment ook bekend was met zijn vordering(13).

Ten aanzien van vorderingen tot vergoeding van schade uit onrechtmatige daad valt het moment waarop de vordering "opvorderbaar" wordt, samen met het moment waarop de vordering is ontstaan. Op dat moment moet wel aan alle vereisten voor het ontstaan van de vordering tot schadevergoeding zijn voldaan, waaronder het vereiste dat de schade is geleden(14). Niet vereist is echter dat de schadevordering in rechte is komen vast te staan(15).

4.1.3.2. Op de regel dat de vijfjaarstermijn begint te lopen na 31 december van het jaar waarin de schuld opvorderbaar is geworden, heeft de Hoge Raad tot nu toe slechts twee keer een uitzondering aanvaard.

In het eerste geval ging het om een vordering tot vergoeding van schade veroorzaakt door milieuverontreiniging, welke pas na verloop van tijd aan de dag treedt. Een redelijke uitleg van de wet van 1924 brengt dan mee dat de verjaringstermijn niet geacht kan worden eerder te zijn begonnen dan op de dag volgend op 31 december van het jaar waarin de benadeelde met de bodemverontreiniging bekend is geworden(16).

4.1.3.3. De tweede uitzondering gold voor een geval waarin de burgerlijke rechter de schadevordering pas kon toewijzen nadat de administratieve rechter (i.c. de kroon) de onrechtmatigheid van het betreffende overheidsbesluit had vastgesteld.

Een redelijke wetsuitleg brengt dan mee dat de schadevordering pas als "opvorderbaar" dient te worden beschouwd nadat laatstgenoemde beslissing is gegeven.(17)

4.1.3.4. Vervolgens heeft de Hoge Raad de reikwijdte van de uitzonderingen beperkt door te overwegen dat de bijzondere regel uitsluitend geldt voor gevallen van bodemverontreiniging en daarmee gelijk te stellen vormen van schade die naar hun aard gedurende lange tijd voor een ieder verborgen karakter hebben, dat voor de opvorderbaarheid een beletsel vormt dat voor rekening van de overheid behoort te komen(18).

In de zaak die aan dat arrest ten grondslag lag, had de betrokkene tegen te lage prijs een stuk grond verkocht als gevolg van achteraf onjuist gebleken informatie van de gemeente dat op de grond niet gebouwd mocht worden. In de conclusie voor dat arrest(19) is erop gewezen dat hier, anders dan in het geval van bodemverontreiniging, geen sprake was van "sluipende schade": de (onrechtmatige) gedraging van de gemeente had rechtstreeks (eerst in de vraagprijs en later in de verkoopprijs) doorgewerkt. De betrokkene had zich echter eerst later gerealiseerd dat sprake was van schade veroorzaakt door onrechtmatig handelen van de gemeente.

4.1.3.5. Deze rechtspraak is daarna bevestigd en aangescherpt in die zin dat de verjaringsregel van art. 1 van de verjaringswet ook dan onverkort moet worden toegepast indien de achteraf onjuist gebleken mededelingen van het overheidslichaam berusten op bedrog of benadeling beogen(20).

Anders dan schade als gevolg van bodemverontreiniging, heeft schade als gevolg van onjuiste mededelingen niet naar haar aard een verborgen karakter, zodat er ­ in het bijzonder gelet op de eis van rechtszekerheid ­ onvoldoende grond is om een geval als het onderhavige op één lijn te stellen met dat waarin de schade is veroorzaakt door bodemverontreiniging.

4.1.3.6. In deze zaak is geen sprake van schade die naar haar aard pas na verloop van tijd aan de dag treedt. De door [verweerster] gestelde schade had ook op een eerder moment aan de dag kunnen treden, bijvoorbeeld doordat [verweerster] ­ zoals zij naar voren heeft gebracht ­ had vernomen dat concurrenten in diezelfde branche niet in de omzetbelasting betrokken werden.

Het aanvaarden van een uitzondering in een geval als het onderhavige ­ waarin [verweerster] eerst na publicatie van een rechterlijke uitspraak bekend is geworden met een bepaalde beleidsregel, waaruit de onrechtmatigheid van fiscale heffingen voortvloeide ­ is niet verenigbaar met het vereiste van rechtszekerheid dat aan de verjaringsregel van art. 1 van de verjaringswet ten grondslag ligt.

4.1.4. Het onderdeel is derhalve terecht voorgesteld.

Wanneer ­ zoals in cassatie vaststaat ­ in aanmerking wordt genomen dat de verjaring van de vordering uit onrechtmatige daad door de brief van 16 oktober 1990 (§ 1.6.) tijdig is gestuit, dan volgt uit het voorgaande dat de vordering is verjaard voorzover deze betrekking heeft op de heffing over de periode van 1978-1984.

De stuiting kan alleen betrekking hebben op de vordering voor de periode volgend op 31 december van het jaar waarin de omzetbelasting opvorderbaar is geworden.

4.1.5. In samenhang met het in afd. 3 van deze conclusie betoogde, betekent dit dat de vordering van [verweerster] ten hoogste toewijsbaar is over een periode van 1 januari 1985 tot ± 1 maart 1988.

De precieze datum ­ die niet in cassatie behoeft te worden vastgesteld ­ is afhankelijk van enkele factoren, m.n. de precieze datum waarop het boekwerk algemeen verkrijgbaar was, de tijd die [verweerster] daarna redelijkerwijs nog nodig had om een verzoekschrift op te stellen of te doen opstellen(21).

4.2.1. Onderdeel 5 heeft betrekking op de (eventuele) wijze van toetsing door de burgerlijke rechter.

4.2.2. Subonderdeel 5.1. betoogt dat van een uitzondering op de formele rechtskracht, en daarmee van toetsing door de burgerlijke rechter alleen sprake kan zijn voor de periode tot maart 1988.

Deze klacht is in wezen identiek met de (m.i. ­ zie § 3.4.3.-3.4.4.­ overigens gegronde) klacht van onderdeel 3 en behoeft geen behandeling.

4.2.3. Subonderdeel 5.2. klaagt ten eerste over de overweging in ro. 12 van het bestreden arrest, waarin het hof oordeelt dat, voor zover een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht moet worden toegelaten, deze formele leer moet wijken voor materiële toetsing door de burgerlijke rechter.

Het onderdeel meent dat, indien het hof daarmee bedoelt dat sprake moet zijn van een volle en niet van een marginale toetsing, dit rechtens onjuist of onvoldoende gemotiveerd is.

4.2.4.1. Het is evident dat het hof de term "materieel" in ro. 12 heeft gebruikt in tegenstelling tot "formeel" in de zin van formele rechtskracht, d.w.z. dat een besluit op een formele grond en zonder inhoudelijke (materiële) toetsing als onaantastbaar wordt beschouwd.

He hof heeft zich niet uitgelaten over de vraag of toetsing door de burgerlijke rechter marginaal of vol zou moeten zijn.

4.2.4.2. Deze klacht stuit daarom af op het ontberen van feitelijke grondslag.

4.2.5. In de tweede plaats poneert het subonderdeel dat, ook als zou moeten worden aangenomen dat de vordering van [verweerster] is gebaseerd op onrechtmatig handelen in strijd met het gelijkheidsbeginsel, er geen reden is waarom de burgerlijke rechter naar een ander regime, nl."vol" zou toetsen, dan het geval is bij onherroepelijk vaststaande heffingen waarvan tevergeefs ambtshalve vermindering aan de inspecteur is verzocht.

4.2.6.1. Het is mij niet duidelijk tegen welke overweging van het hof het middel zich hier keert.

De uitzondering op de formele rechtskracht vindt hier haar grond in de omstandigheid dat [verweerster] door toedoen van het (fiscale) bestuur niet in de gelegenheid is geweest een beroep te doen op de normale rechtsbescherming in belastingzaken (bezwaar, gevolgd door beroep).

4.2.6.2. Los daarvan lijkt de vergelijking met een verzoek om ambtshalve vermindering (art. 65 AWR) mij minder juist. In het geval van een uitzondering op de formele rechtskracht toetst de burgerlijke rechter een bepaalde gedraging van de belastingdienst in beginsel aan zijn eigen normen (hier: die van onrechtmatige daad).

Als men wil vergelijken met een fiscale procedure, dan zou men dat moeten doen met het beroep tegen een besluit tot afwijzing van een bezwaarschrift. In zulk een procedure toetst de belastingrechter in volle omvang, althans meer dan marginaal, of de belastingdienst al dan niet overeenkomstig het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld(22).

4.2.7. Dat, zoals subonderdeel 5.3. opwerpt, een uitzondering op de formele rechtskracht niet betekent dat de heffingen, belastingrechtelijk technisch, niet onherroepelijk vaststonden, impliceert niet dat voor de burgerlijke rechter, bij het onderzoek of sprake is van een onrechtmatige daad, speciale beperkingen gelden.

4.2.8.1. Subonderdeel 5.4. heeft betrekking op een het hof (ro. 15) toegeschreven oordeel dat in de resolutie uit 1978 welbewust een niet te rechtvaardigen onderscheid is gemaakt tussen verschillende ondernemers.

4.2.8.2. De klacht berust m.i. op verkeerde lezing van het bestreden arrest. Het hof heeft niet overwogen dat de resolutie in strijd was met het gelijkheidsbeginsel, maar dat dit het geval was met het beleid van de belastingdienst op grond van die resolutie.

De klacht heeft derhalve geen feitelijke grondslag.

4.2.9. Voor subonderdeel 5.5. geldt mutatis mutandis hetzelfde. Het hof heeft, anders dan het middel doet voorkomen, in ro. 17 niet overwogen dat de inspecteur in de aldaar geschetste omstandigheden geen omzetbelasting van [verweerster] mocht heffen, maar dat [verweerster] een rechtstreeks beroep toekwam op (volgens haar aanwezige) schending van het gelijkheidsbeginsel.

4.2.10. Onderdeel 5 faalt in zijn geheel.

4.3. Onderdeel 6 heeft geen zelfstandige betekenis en behoeft geen behandeling.

5. CONCLUSIE

Ik concludeer tot vernietiging van het bestreden arrest, tot verwijzing van de zaak en tot veroordeling van verweerster in de kosten.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

plv.

(1).Resolutie nr. 278-1607.

(2).V-N 1991, p. 1243 e.v.

(3).Resolutie van 8 mei 1991 (nr. VB 91/908).

(4).Prod. 4 bij c.v.e. van [verweerster].

(5).De door [verweerster] afgedragen omzetbelasting over de periode 1978 tot en met juni 1990.

(6).Zie Van Wijk/Konjinenbelt/Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 1999, p. 722 e.v., J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en de bestuursrechtspraak, 1998, p. 35 e.v.

(7).Vgl. HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723, m.nt. M. Scheltema (Heesch/Van de Akker), ro. 3.3.2.

(8).HR 16 oktober 1992, NJ 1993, 638, m.nt. M. Scheltema (Vulhop/Amsterdam, "watertoerisme"), ro. 3.3.

(9).HR 14 mei 1993, NJ 1993, 641, m.nt. M. Scheltema (Aruba/Playa Liquor).

(10).Door een particuliere uitgever uitgegeven.

(11).Vgl. HR 28 maart 1990, NJ 1991, 118, m.nt. M. Scheltema, BNB 1990/194.

(12).De verjaring op grond van de verjaringswet van 1924 geschiedde door verloop van vijf jaar na de 31ste december van het jaar waarin de schuld opvorderbaar was geworden. Zij begon dus te lopen op 1 januari van het jaar na het jaar waarin de vordering was ontstaan.

(13).HR 4 maart 1966, NJ 1966, 215, HR 11 september 1992, NJ 1992, 746, HR 22 september 1995 en HR 29 september 1995, NJ 1997, 418 en 419 m.nt. C.J.H. Brunner onder NJ 1997, 420.

(14).HR 24 mei 1991, NJ 1992, 246 en het tweede in de vorige noot genoemde arrest.

(15).Zie de in noot 13 genoemde arresten NJ 1992, 746 en NJ 1997, 418.

(16).Zie HR 9 oktober 1992, NJ 1994, 286 en 287.

(17).HR 28 oktober 1994, NJ 1995, 139, m.nt. M. Scheltema.

(18).Arrest Kruijswijk/Blaricum (NJ 1997, 418, zie noot 11).

(19).De Vries Lentsch-Kostense, nr. 11 van de conclusie.

(20).HR 15 oktober 1999, NJ 2000, 138, m.nt. A.R. Bloembergen (Kerssemakers/Uden).

(21).Klaarblijkelijk heeft [verweerster] niet verzocht om toepassing te geven aan de toenmalige tekst van art.60 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ("1. Indien tengevolge van een bijzondere omstandigheid een bezwaar-, verzoek-, beroep- of verzetschrift niet binnen de daartoe gestelde termijn is ontvangen, kan op verzoek van belanghebbende door de voorzitter van het als rechter fungerende college tot welks rechtsgebied de standplaats van de inspecteur behoort, machtiging worden verleend alsnog binnen een daartoe te stellen termijn zodanig geschrift in te dienen."). Daarbij had [verweerster], bij erkenning van een uitzondering op de formele rechtskracht geen belang. Zie over art. 60 (oud) AWR: J.W. von Knobelsdorff, WFR 1990, 5906, p.362 e.v.

(22).Vgl. Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 1997, p. 82-84; J.L.M. Gribnau, WFR 2000, 6391, p. 902 e.v., i.h.b. p. 906 e.v..