7.1.1 Toegang tot het EG-verdrag

Een aanmerkelijkbelanghouder die zijn woonplaats vanuit Nederland naar een andere lidstaat van de EU verlegt, wordt met de emigratieheffing geconfronteerd. Indien hij deze heffing wil bestrijden met een beroep op het EG-verdrag, is de eerste vraag die moet worden beantwoord of sprake is van een situatie die onder de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt. Blijkens de jurisprudentie van het HvJ EG is dit het geval als één van de in het EG-verdrag genoemde economische vrijheden in het geding is. Indien de desbetreffende persoon grensoverschrijdende economische activiteiten verricht en derhalve gebruik maakt van bijvoorbeeld het recht op vrije vestiging of het vrije werknemersverkeer, bestaat toegang tot het EG-verdrag. Juist bij aanmerkelijkbelanghouders is vaak geen sprake van emigratie in verband met een economische activiteit, maar van emigratie met het vooruitzicht te gaan rentenieren. Men heeft de materiële onderneming van de vennootschap verkocht en vertrekt met of zonder vennootschap (kasgeld-BV en/of pensioen-BV) naar een ander, meestal zuidelijker gelegen, land. Gelukkig voor deze aanmerkelijkbelanghouders is in de jurisprudentie van het HvJ EG een afzwakking van de strenge toegangseisen waar te nemen. Daarnaast gelden thans de bepalingen van artikel 17 en 18 EG inzake het burgerschap van de Unie, hetgeen de toegang tot het EG-recht heeft vergemakkelijkt. In het hierna volgende zal de ontwikkeling in de jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot de verdragsvrijheden en het burgerschap van de Unie worden geschetst en zal worden beoordeeld wat een en ander inhoudt voor de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder.

Vooraf kan de vraag worden gesteld of überhaupt toegang tot het EG-verdrag bestaat voor personen wier grensoverschrijding slechts is ingegeven door de wens belasting te ontwijken. In het geval van de aanmerkelijkbelanghouder kan dit heel wel het geval zijn. De aanmerkelijkbelanghouder zal vaak emigreren met de bedoeling in zijn nieuwe woonstaat uiteindelijk de meerwaarde van zijn aandelen onbelast te verzilveren. Valt een dergelijke emigrant wel onder de personele werkingssfeer van de verdragsvrijheden? Mijns inziens luidt het antwoord op deze vraag bevestigend. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG1 kan worden afgeleid dat bij de beoordeling of één van de verdragsvrijheden van toepassing is, niet van belang is of de betrokkene grensoverschrijdende activiteiten heeft ontplooid dan wel de oorsprongstaat heeft verlaten teneinde zich aan hem onwelgevallige wetgeving van die staat te onttrekken. Of toegang bestaat tot de verdragsvrijheden wordt bepaald aan de hand van de objectieve omstandigheden, waarbij de intentie van de betrokkene geen rol speelt. Ook in geval van mogelijk misbruik kan men dus in beginsel een beroep doen op het EG-verdrag.2 Of een dergelijk beroep slaagt, hangt vervolgens af van de vraag of de desbetreffende lidstaat zijn vrijheidsbelemmerende maatregel voldoende weet te rechtvaardigen als anti-misbruikmaatregel. De misbruikvraag is derhalve wel van belang, maar eerst nadat, zonder acht te slaan op het eventuele misbruik, is vastgesteld of het gemeenschapsrecht van toepassing is.3 In het recente arrest in zaak C196/04 (Cadbury Schweppes) laat het HvJ EG duidelijk ruimte om een belastingplichtige de toegang tot de verdragsvrijheden te ontzeggen. Het oordeelt dat belastingplichtigen de verdragsvrijheden niet mogen misbruiken ‘om zich te onttrekken aan de werkingssfeer van hun nationale wetgeving’ en dat geen beroep op het gemeenschapsrecht mogelijk is ‘met het oog op misbruik of bedrog’.4 Daarop volgt echter onmiddellijk het oordeel dat het gebruik maken van een gunstiger regeling in een andere lidstaat geen misbruik van de vestigingsvrijheid oplevert.5 Pas in het kader van de behandeling van de rechtvaardigingsgronden komt het argument van de belastingontwijking vervolgens daadwerkelijk aan de orde en wordt volgens de gebaande wegen beoordeeld (zie over deze rechtvaardigingsgrond nader paragraaf 7.1.3.1). Hoewel dogmatisch gezien een interessante beslissing lijkt het arrest Cadbury Schweppes op dit punt praktisch van weinig betekenis te zijn, nu kennelijk ook ‘volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken’, nog steeds behoren tot het domein van de rechtvaardigingsgronden (zie r.o. 51-55). Het ziet er dus naar uit dat alleen fraude en bedrog een zodanig misbruik opleveren dat een belastingplichtige reeds de toegang tot de verdragsvrijheden kan worden ontzegd (met als consequentie dat aan de vervolgvragen naar de beperking en de rechtvaardigingsgronden niet wordt toegekomen).

De zaak Werner6 is hét fiscaalrechtelijke voorbeeld van een interne situatie, waarin de belanghebbende geen beroep kan doen op de verdragsvrijheden.7 Werner was een Duitser die sinds 1961 in Nederland woonde. Hij werkte in Duitsland als tandarts; eerst in loondienst en later met een eigen tandartspraktijk, waaruit hij al zijn inkomsten verwierf. Hij wenste gebruik te maken van Duitse belastingfaciliteiten die slechts openstonden voor binnenlands belastingplichtigen. Werner werd vanwege zijn woonplaats in Nederland dus zwaarder belast en deed een beroep op de vestigingsvrijheid. Volgens het HvJ EG (r.o. 16) was echter sprake van een interne situatie:

Het Hof oordeelde vervolgens – geparafraseerd weergegeven – dat artikel 52 EEG (thans artikel 43 EG) er niet aan in de weg stond dat Duitsland Werner zwaarder belastte vanwege zijn woonplaats buiten Duitsland. Zonder grensoverschrijdende economische activiteit was een succesvol beroep op het EG-verdrag jegens de vertrekstaat derhalve niet mogelijk. Overigens evenmin op het algemene discriminatieverbod van artikel 12 EG, aangezien volgens het Hof aan dat verbod niet meer wordt toegekomen ingeval een andere bepaling van het EG-verdrag van toepassing is waarin het discriminatieverbod nader is uitgewerkt (r.o. 20).8

Gelet op het Werner-arrest zal de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder een economische activiteit in zijn nieuwe woonstaat moeten uitoefenen om zich met een beroep op het EG-recht te kunnen verweren tegen de emigratieheffing. De aanmerkelijkbelanghouder kan bijvoorbeeld – zonder verband met het aanmerkelijk belang – in de aankomststaat een dienstbetrekking aanvaarden of zich als ondernemer vestigen, zodat hij een beroep zou kunnen doen op respectievelijk artikel 39 EG en 43 EG. Interessant daarbij is de vraag of een dergelijk beroep mogelijk is indien er een zekere tijdspanne is tussen het moment van emigratie en het moment van entameren van de economische activiteit. Voorts rijst de vraag of de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder, hoewel hij zich onder de personele werkingssfeer van deze verdragsbepalingen bevindt, ook (voor wat betreft de emigratieheffing) onder de materiële werkingssfeer van die bepalingen valt. De emigratieheffing houdt immers geen enkel verband met de voorgenomen activiteiten in het nieuwe woonland (tenzij deze kunnen worden gezien als een continuering van de activiteiten in de vennootschap), doch ziet slechts op het aandelenbezit van de emigrant. Aangezien de heffing evenwel wordt opgeroepen door de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, ligt het voor de hand dat zij de voorgenomen grensoverschrijdende economische activiteiten zou kunnen belemmeren. Naar mijn mening komt de aanmerkelijkbelanghouder daarom een beroep op bedoelde verdragsbepalingen toe.9 A-G Kokott is blijkens haar conclusie in de zaak N10 dezelfde opvatting toegedaan en gaat ook in op de kwestie van de later opgestarte activiteiten. De belanghebbende in die zaak – enig aandeelhouder van een drietal BV’s – is op 22 januari 1997 naar Engeland geëmigreerd. De feitelijke leiding van de vennootschappen bevindt zich vanaf die datum op Curaçao. In 2002 is belanghebbende in Engeland begonnen met de exploitatie van een (in 2002 en 2003 verliesgevende) appelboomgaard. Deze in 2002 geëntameerde economische activiteiten lijken geen enkel verband te houden met de activiteiten van de BV’s. De A-G oordeelt in de eerste plaats dat op het tijdstip waarop de belastingplichtige zich op de vestigingsvrijheid beroept, concrete aanwijzingen voor het aanvangen van een activiteit moeten bestaan; de louter hypothetische mogelijkheid dat een activiteit wordt aangevangen, is onvoldoende voor toepassing van de vestigingsvrijheid. Vervolgens oordeelt de A-G:

Het is de vraag wat de praktische relevantie is van dit oordeel. De belastingplichtige zal zich ten tijde van het opleggen van de conserverende aanslag moeten beroepen op de vestigingsvrijheid, zodat op dat moment toch enig uitzicht op de activiteit aanwezig moet zijn. Wanneer de aanslag eenmaal onherroepelijk is, lijkt een beroep op het EG-recht, zoals de redactie van Vakstudienieuws opmerkt11, ‘een kreet in de duisternis’. Een beroep ten tijde van de invordering van de aanslag lijkt ook weinig kansrijk. De invordering van de rechtmatig opgelegde aanslag zal op zichzelf niet in strijd met het EG-recht zijn. Nog daargelaten dat ik niet inzie welke EG-rechtelijk relevante belemmerende werking na emigratie nog kan uitgaan van de emigratieheffing – de grensoverschrijding heeft dan immers al plaatsgevonden en bij het pas jaren later opstarten van een activiteit houdt de emigratie geen verband met het uitoefenen van een grensoverschrijdende activiteit – lijkt mij van belang dat een daadwerkelijke vervreemding van de aandelen ook in binnenlandse situaties leidt tot belastingheffing over de behaalde vervreemdingswinst. Zeker na het verval van de eis tot zekerheidstelling zie ik geen relevant verschil met de puur binnenlandse situatie.

Een beroep van de aanmerkelijkbelanghouder op het werknemersverkeer vanwege zijn hoedanigheid van directeur van de aanmerkelijkbelangvennootschap, zal veelal niet slagen. In het Asscher-arrest12 heeft het HvJ EG namelijk geoordeeld dat een directeur van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, zijn werkzaamheid niet uitoefent in een positie van ondergeschiktheid en daarom geen werknemer in de zin van artikel 39 EG is, maar een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 43 EG. Onder omstandigheden kan het vrije werknemersverkeer dus wél aan de orde komen. Ingeval de aanmerkelijkbelanghouder uit hoofde van zijn aandelenbezit geen bepalende invloed op de activiteiten van de vennootschap heeft (zie hierna) en hij emigreert om in het land waar de vennootschap is (of zal worden) gevestigd, de directeursfunctie uit te oefenen, is sprake van grensoverschrijdend werknemersverkeer.13

Uit het Asscher-arrest volgt dat de aanmerkelijkbelanghouder als zodanig een beroep op de vrijheid van vestiging kan toekomen. Het HvJ EG heeft in de zaak Baars14 geoordeeld dat een aandeelhouder het recht van vestiging uitoefent, indien hij ‘een deelneming in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap houdt, die hem een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent, dat hij de activiteiten ervan kan bepalen’. Niet iedere aanmerkelijkbelanghouder (een belang van 5% is al voldoende om als aanmerkelijkbelanghouder te worden aangemerkt) komt derhalve een beroep op de vestigingsvrijheid toe.15 Bovendien moet de deelneming een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap betreffen; de vestiging moet over de grens plaatsvinden.16 Hiervan is naar mijn mening geen sprake als de aanmerkelijkbelanghouder emigreert, maar de vennootschap in Nederland achterblijft; de economische activiteit wordt dan nog steeds in Nederland verricht. Naar mijn mening gaat het hierbij primair om de activiteit van de vennootschap. Uit de arresten Asscher en Baars lijkt immers te volgen dat bij het beroep van de aanmerkelijkbelanghouder op de vestigingsvrijheid sprake is van een afgeleid recht, zodat slechts de activiteiten van de vennootschap relevant zijn bij de beoordeling of sprake is van een grensoverschrijdende economische activiteit.17 Zie ook hetgeen A-G Kokott hierover heeft opgemerkt in haar conclusie in de zaak N:

Vervolgens vermeldt de A-G echter dat het HvJ EG in het kader van zowel het mededingingsrecht als de Zesde Richtlijn heeft beslist dat het louter houden van aandelen in vennootschappen geen economische activiteit vormt, tenzij de aandeelhouder direct of indirect deelneemt aan het beheer van de vennootschap.18 Aangezien de feitelijke leiding van de BV’s zich op de Nederlandse Antillen bevindt en N niet in het bestuur van de BV’s lijkt te zitten, acht A-G Kokott het niet waarschijnlijk dat N vanuit Engeland invloed uitoefent op de leiding van de BV’s.19 Maar ook ingeval het houden van deelnemingen als een economische activiteit wordt beschouwd, moet volgens de A-G ter afbakening van de vrijheid van vestiging en het algemene vrije verkeer van de burgers van de Unie worden vastgesteld of N zijn woonplaats heeft verlegd om in het Verenigd Koninkrijk een economische activiteit uit te oefenen of dat hij onafhankelijk van een economische activiteit een beroep op het vrije verkeer heeft gedaan. Artikel 18 EG gaat voor op artikel 43 EG indien ‘de economische activiteit slechts als uitvloeisel van de wisseling van woonplaats in het geding zou zijn’.20 A-G Kokott komt vervolgens tot het oordeel dat een natuurlijke persoon die zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt en daarbij zijn aandelen meeneemt, primair zijn algemene recht op vrij verkeer in de zin van artikel 18 EG uitoefent en dat een eventuele economische activiteit als gevolg van het houden van de aandelen een ‘bijkomstigheid’ vormt.21 Ten aanzien van de economische activiteit die N door middel van zijn deelnemingen verricht, oordeelt zij voorts dat deze zich concentreert ‘op de plaats waar zijn ondernemingen gevestigd zijn’; het laten gelden van de woonplaats van de vennoten als vestigingen zou leiden tot een ‘kunstmatige vermenigvuldiging van vestigingsplaatsen’.22 De A-G concludeert dat de vestigingsvrijheid van artikel 43 EG niet van toepassing is op de enkele emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder naar een andere lidstaat.23 Naar mijn mening volgt uit een en ander dat volgens A-G Kokott een beroep op de vrijheid van vestiging in het algemeen alleen in beeld komt, indien de vennootschap als gevolg van de migratie van de aandeelhouder naar diens nieuwe woonstaat wordt verplaatst.

Het HvJ EG heeft zijn A-G in dezen niet gevolgd. Het Hof oordeelt:

Met deze overwegingen is duidelijk dat de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder met een 100%-belang steeds een beroep op artikel 43 EG toekomt, ook als zijn vennootschap in Nederland is gevestigd, en ook als zijn emigratie is ingegeven door motieven die niets met de vennootschap van doen hebben.24 Het HvJ EG lijkt overigens over het hoofd te zien dat de fiscale vestigingsplaats van de vennootschappen van N zich niet in een lidstaat van de EU, maar op Nederlandse Antillen25 bevond; de feitelijke leiding van de vennootschappen is immers op de dag van N’s emigratie naar de Nederlandse Antillen verplaatst (zie r.o. 11). De verklaring dat het HvJ EG het houden van een 100%-belang als een op zichzelf staande economische activiteit beschouwt, die N dan vanuit het Verenigd Koninkrijk zou verrichten (vergelijk pt. 33 van de conclusie van Kokott), ligt niet voor de hand gelet op de expliciete eis dat het gaat om aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen. Wellicht is het Hof van oordeel dat, nu de emigratie en de verplaatsing van de feitelijke leiding op dezelfde datum hebben plaatsgevonden, de vennootschappen op het moment van emigratie van N nog inwoner van Nederland waren. De meest plausibele verklaring vind ik dat het Hof de oprichting naar Nederlands recht van de vennootschappen voldoende acht om deze als in Nederland gevestigd aan te merken. Het Hof geeft echter geen inzicht in zijn gedachtegang en geeft bijvoorbeeld ook niet aan of deze conclusie is gebaseerd op de aanwezigheid van de statutaire zetel in Nederland en/of op de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969.26

Vervolgens kan nog de vraag worden gesteld of sprake is van een economische activiteit ingeval de vennootschap geen materiële onderneming meer drijft, maar uitsluitend aan (eigen) vermogensbeheer (kasgeld- en/of directiepensioen-BV) doet. Niet geheel duidelijk is of deze vraag ook van belang is met betrekking tot meerderheidsaandeelhouders. Het HvJ EG lijkt in het arrest N het enkel houden van alle aandelen in een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap voldoende te achten voor toepassing van de vestigingsvrijheid; anderzijds spreekt het in r.o. 26-27 wel van ‘duurzaam deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat’ en van ‘de activiteiten’ van de vennootschap die de aandeelhouder kan bepalen. Voor minderheidsaandeelhouders is de vraag in ieder geval nog relevant.

Het arrest Factortame II27 stelt voor de toepassing van de vestigingsvrijheid de eis dat in de lidstaat van ontvangst daadwerkelijk een economische activiteit wordt verricht door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd. Het begrip ‘economische activiteit’ moet volgens het HvJ EG niet beperkt worden uitgelegd; het bepaalt immers de werkingssfeer van de door het EG-verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden.28 Wel heeft het Hof in het arrest Deliège29 aangegeven dat het moet gaan om ‘reële en daadwerkelijke, en niet slechts om marginale en bijkomstige activiteiten’. Weber leidt uit de jurisprudentie van het HvJ EG de volgende algemene omschrijving van het begrip ‘economische activiteiten’ af: ‘alle activiteiten die, met of zonder winstoogmerk, direct of indirect, in geld of natura, al dan niet evenredig, worden vergoed’.30 Gezien de door het HvJ EG gebezigde ruime uitleg van het begrip economische activiteit, lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat een vennootschap die slechts eigen beleggingen31 en/of een pensioen van haar directeur/enig aandeelhouder beheert, in beginsel een economische activiteit verricht. 32, 33

De vraag rijst of de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder die volgens het Baarscriterium onvoldoende invloed heeft op de besluiten van de vennootschap om onder de vestigingsvrijheid te vallen, een beroep op het vrije kapitaalverkeer van artikel 56 EG kan doen.34 Het HvJ EG heeft het kapitaalverkeer in het arrest Luisi en Carbone35 omschreven als: ‘financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht en niet op vergoeding van een prestatie’. Het EGverdrag bevat geen definitie van het kapitaalverkeer. Het HvJ EG gebruikt bij zijn interpretatie de nomenclatuur van het kapitaalverkeer bij Richtlijn 88/361/EEG.36 De emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder valt naar mijn mening niet onder een van de in de nomenclatuur genoemde kapitaalbewegingen te brengen; ook niet onder de rubrieken ‘XI. Kapitaalverkeer van persoonlijke aard’ en ‘XII. In- en uitvoer van vermogenswaarden’. De nomenclatuur is volgens de Richtlijn niet uitputtend en bevat derhalve een restpost in rubriek ‘XIII. Overig kapitaalverkeer’, onder ‘F. Diversen’. Mij dunkt dat de emigratie daar evenmin onder valt. Het vrije kapitaalverkeer ziet immers op grensoverschrijdende kapitaalbewegingen37, waarvan geen sprake is bij het enkel verleggen van de woonplaats van de aandeelhouder. Ook indien de aanmerkelijkbelanghouder de vennootschap ‘meeneemt’ is er geen concrete kapitaalbeweging waarneembaar; de aandelen blijven in dezelfde hand en er wordt geen kapitaal overgemaakt.3839 Deze opvatting lijkt door het HvJ EG te zijn bevestigd in de zaak Van Hilten-Van der Heijden.40 Met betrekking tot de woonplaatsfictie van artikel 3, lid 1, SW 1956 oordeelde het HvJ EG in navolging van A-G Léger (zie met name pt. 57-58 van de conclusie) dat de enkele verlegging van de woonplaats geen kapitaalverkeer vormt:

In navolging van dit arrest acht ook A-G Kokott in de zaak N een beroep op het vrije kapitaalverkeer niet mogelijk met betrekking tot de emigratieheffing: het enkele verleggen van de woonplaats leidt niet tot een kapitaaltransfer en ‘[h]oe dan ook is een eventuele overbrenging van kapitaal ondergeschikt aan de uitoefening van de vrijheid van personenverkeer’. 42, 43

Met het Asscher-arrest44 is de in het Werner-arrest45 gestelde eis van een grensoverschrijdende economische activiteit enigszins genuanceerd. Asscher bezat de Nederlandse nationaliteit en was directeur/enig aandeelhouder van een Nederlandse BV. Hij woonde en werkte in Nederland, maar was ook werkzaam in België, waar hij directeur was van een Belgische vennootschap. In 1986 verhuisde hij naar België zonder dat er wijziging optrad in zijn economische activiteiten. Als gevolg van zijn emigratie werd Asscher geconfronteerd met het Nederlandse hogere inkomstenbelastingtarief in de eerste schijf voor buitenlands belastingplichtigen. Afgezien van het feit dat Asscher in het verleden een economische grensoverschrijdende activiteit was gestart, verschilde zijn situatie nauwelijks van die van Werner. Met betrekking tot het punt van de toegang van Asscher tot het EG-verdrag overwoog het HvJ EG niet meer dan dat hij tevens in België werkzaam was. Met name werd niet onderzocht of er een verband was tussen deze Belgische werkzaamheden en de emigratie. Kennelijk was voor de toegang tot artikel 43 EG voldoende dat Asscher in het verleden het vestigingsrecht had uitgeoefend. Daardoor verkeerde Asscher ten opzichte van Nederland als vertrekstaat niet slechts in een situatie waarin hij als Nederlands onderdaan werd benadeeld (omgekeerde discriminatie), maar verkeerde hij in een vergelijkbare positie als een Belg met economische activiteiten in Nederland.

Het HvJ EG heeft de scherpe kanten van het Werner-arrest nog verder gepolijst met het arrest in de zaak Gilly.46 Ook mevrouw Gilly bevond zich in een situatie die zeer vergelijkbaar was met die van Werner. Zij woonde in Frankrijk en werkte in Duitsland. Zij had de Duitse nationaliteit en door haar huwelijk met de heer Gilly tevens de Franse. Zij beriep zich jegens Frankrijk, dat haar, naar zij meende, zwaarder belastte op grond van haar Duitse nationaliteit, op het vrije werknemersverkeer. Evenals Werner woonde Gilly dus buiten Duitsland en werkte zij in Duitsland, terwijl zij in haar woonstaat geen economische activiteit uitoefende. Desalniettemin kwam haar volgens het HvJ EG een beroep op het EG-verdrag toe. Volgens het Hof was van belang dat zij door haar huwelijk de Franse nationaliteit had verworven, en moest zij door Frankrijk worden beschouwd als een werknemer die van het recht op vrij verkeer gebruik had gemaakt om in een andere lidstaat een beroep uit te oefenen. Het verwerven van de nationaliteit van de woonstaat is kennelijk reeds voldoende om ten opzichte van die staat te worden beschouwd als een persoon die van het vrije verkeer gebruik heeft gemaakt, ook al is er in de relevante economische activiteiten van de persoon niets gewijzigd.

Op grond van het Asscher-arrest is duidelijk dat het uitoefenen van economische activiteiten in beide landen voldoende is voor de toegang tot de economische verdragsvrijheden, ongeacht of de reden van de emigratie met de grensoverschrijdende activiteiten samenhangt. Het arrest in de zaak Gilly leidt tot de conclusie dat het bezitten van een dubbele nationaliteit volstaat voor de toegang tot het EG-verdrag. Daarbij moet wel in het oog worden gehouden dat Gilly zich ten opzichte van haar nieuwe woonstaat op het EG-recht beriep. Mogelijkerwijs zou een beroep op de verdragsvrijheden jegens de werk- en oorsprongstaat Duitsland wél zijn gestrand op grond van het Werner-arrest.47

Met het arrest Ritter-Coulais48 is evenwel duidelijk dat het HvJ EG een situatie als die van Werner nu onder de economische verkeersvrijheden begrijpt. Het Duits-Franse echtpaar Ritter-Coulais woonde in Frankrijk en was werkzaam in Duitse overheidsdienst. Het HvJ EG lijkt niet van belang te vinden of hun woonplaatskeuze slechts door privé-redenen was ingegeven of verband hield met hun grensoverschrijdende werkzaamheden en oordeelt in het kader van het vrije werknemersverkeer:

In het arrest N is mijns inziens bevestigd dat de reden van de woonplaatskeuze inderdaad niet van belang is; zie r.o. 28 (opgenomen onder het vorige kopje).

Door de inwerkingtreding per 1 november 1993 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (Verdrag van Maastricht)49 is het toenmalige EEG-verdrag omgedoopt in EG-verdrag. Het woord ‘economische’ is daarbij uit de titel van het verdrag verdwenen en in het EG-verdrag zijn verschillende bepalingen opgenomen omtrent andere dan economische onderwerpen, zoals op het gebied van cultuur en milieu. Bovendien zijn toen in het tweede deel van het EG-verdrag de bepalingen inzake het burgerschap van de Unie opgenomen. Belangrijk in dit kader zijn met name artikel 17 en 18 EG. Artikel 17 bepaalt dat ieder die de nationaliteit van een lidstaat bezit, burger van de Unie is. Artikel 18 bevat het aan het burgerschap gekoppelde reis- en verblijfrecht.50 Op grond van deze bepaling, in combinatie met het algemene discriminatie-verbod op grond van nationaliteit van artikel 12 EG, heeft iedere burger van de Unie het recht op een gelijke behandeling in de andere lidstaten en het recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, zij het onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij het EG-verdrag en de uitvoeringsbepalingen daarvan zijn vastgesteld.51

Het burgerschap van de Unie lijkt het toepassingsbereik van het EG-verdrag te hebben verruimd tot situaties waarin geen grensoverschrijdende economische activiteit aanwijsbaar is.52 Dat wordt bevestigd door de rechtspraak van het HvJ EG, waarin het burgerschap inmiddels een aantal keer aan de orde is geweest.

Het HvJ EG heeft reeds in zijn arrest in de zaak Yiadom53 overwogen dat het algemene reis- en verblijfrecht van artikel 18 EG een fundamentele vrijheid is die ruim en ten gunste van de betrokkenen moet worden uitgelegd. In het arrest-Grzelczyk54 heeft het Hof principieel uitgesproken dat de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten dient te zijn. Voorts heeft het HvJ EG in het arrest-Baumbast55 expliciet geoordeeld dat artikel 18 EG rechtstreekse werking heeft en inroepbaar is voor de nationale rechter. Bovendien heeft het Hof in het Baumbast-arrest klip en klaar bevestigd dat de burgers van de Unie het reis- en verblijfsrecht van artikel 18 EG toekomt zonder dat een economische activiteit in de zin van de economische verdragsvrijheden is vereist56:

Een grensoverschrijdende economische activiteit is derhalve niet meer vereist voor een beroep op het EG-recht. In deze zaak ging het overigens om een nadelige behandeling van de migrant in de lidstaat van ontvangst, terwijl in Werner het EG-recht werd ingeroepen tegenover de lidstaat van herkomst.

Inmiddels heeft het HvJ EG ook ten aanzien van de herkomststaat een beroep op artikel 18 EG gehonoreerd. Met name het arrest in de zaak Pusa57 laat niets aan duidelijkheid te wensen over.58 De Fin Pusa had na zijn pensionering zijn land van herkomst verlaten om in Spanje te gaan wonen. Hij beriep zich op het gemeenschapsrecht, omdat in Finland bij de beslaglegging op zijn pensioen geen rekening werd gehouden met de in Spanje over het pensioen betaalde belasting (het belastingverdrag tussen Finland en Spanje wees het heffingsrecht over het pensioen toe aan Spanje), terwijl met eventuele Finse belasting wél rekening zou zijn gehouden. Evenals in de zaak Werner betrof het in casu de herkomststaat en had Pusa uitsluitend zijn woonplaats verlegd zonder enige (vroegere) grensoverschrijdende economische activiteit. Het HvJ EG overwoog uitdrukkelijk dat tot de situaties die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, die behoren ‘welke de uitoefening betreffen van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, met name van de in artikel 18 EG neergelegde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven’.59 Het Werner-arrest kan hiermee dus definitief als achterhaald worden beschouwd.60

Geconcludeerd kan derhalve worden dat de werkingssfeer van het communautaire recht is verruimd als gevolg van het in artikel 18 EG neergelegde reis- en verblijfrecht.61 Met het oog op de emigratieheffing is vervolgens de vraag van belang of dit vrije reis- en verblijfrecht zich beperkt tot het in artikel 12 EG opgenomen recht gevrijwaard te worden van (indirecte) discriminatie naar nationaliteit, of dat het ook in de weg staat aan niet naar nationaliteit discriminerende maatregelen die de uitoefening van het vrije reisverkeer minder aantrekkelijk maken (belemmeringen). Uit de arresten in de zaken D’Hoop62 en Pusa wordt duidelijk dat dit laatste het geval is. In het Pusa-arrest overwoog het Hof het volgende:

Toch is het de vraag of de boodschap dat belemmeringen door de lidstaat van herkomst niet zijn toegestaan, ook bestemd is voor de aanmerkelijkbelanghouder die zuidwaarts trekt om te gaan rentenieren. Opvallend is dat het HvJ EG in zijn arrest in de zaak De Lasteyrie63 – gewezen vóór het Pusa-arrest, maar na D’Hoop – zich onttrok aan een oordeel over de vraag of artikel 18 De Lasteyrie toegang tot het EG-verdrag kon verschaffen. Weliswaar komt het vrije burgerverkeer niet aan bod indien de vrijheid van vestiging van toepassing is – zie onder meer het arrest in de zaak N, r.o. 22-2364 – en was het Hof van oordeel dat dit laatste het geval was, maar het had het Hof niet misstaan een overweging aan deze belangrijke vraag te wijden, te meer daar de toepasselijkheid van artikel 52 (thans 43) EG niet onomstreden was. Het Hof overweegt ook slechts dat ‘de verwijzende rechter van oordeel lijkt te zijn geweest dat artikel 52 van het Verdrag van toepassing was op het bij hem aanhangig geding’.65 Het toepassen van de vestigingsvrijheid doet dan ook enigszins geforceerd aan, hetgeen de indruk wekt dat het Hof er wellicht nog niet over uit is of een beroep op artikel 18 EG ook openstaat voor de economisch inactieve grensoverschrijder die bij zijn vertrek met een exitheffing wordt geconfronteerd. Anderzijds moet worden bedacht dat de discussie voor het Hof zich toespitste op de toepasselijkheid van de vestigingsvrijheid, en dat zowel de prejudiciële vraag van de Franse rechter als de door diverse lidstaten en de Commissie bij het Hof ingediende opmerkingen alle op de toepassing van artikel 52 EG zagen.66

In dit kader wijs ik nog op het reeds genoemde arrest Schempp67, waarin het HvJ EG ten aanzien van de (afgeleide68) toepassing van artikel 18 EG in de eerste plaats oordeelde dat Schempp in geen enkel opzicht werd belemmerd in de uitoefening van zijn recht om in andere lidstaten te reizen en te verblijven. Voor wat betreft de voor hem nadelige fiscale gevolgen van de overbrenging van de woonplaats door zijn ex-vrouw naar Oostenrijk, overwoog het HvJ EG vervolgens:

Dit roept de vraag op of de reikwijdte van artikel 18 EG wel zo ruim is als uit het Pusa-arrest lijkt te volgen.70

Er bestaat dus nog steeds ruimte voor twijfel, zoals ook Hof Arnhem van oordeel is blijkens zijn in de zaak N gestelde prejudiciële vragen. Het Hof merkt op dat het in de jurisprudentie van het HvJ EG tot nu toe (de vragen dateren van vóór de uitspraak in de zaak Schempp) telkens ging om belemmeringen opgeworpen door de ontvangststaat (Lindfors71), door de oorsprongstaat na een verblijf van de belanghebbende in een andere lidstaat (D’Hoop), dan wel door de oorsprongstaat nadat de belanghebbende zijn woonplaats naar een andere lidstaat had verlegd, terwijl er een relevante economische band met de oorsprongstaat bleef bestaan (Pusa). De heffing die de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder wordt opgelegd, is daarentegen aan te merken als een eindafrekening vanwege het verlaten van de Nederlandse jurisdictie, zodat het Hof de vraag stelt of artikel 18 EG een (onbeperkt) vertrekrecht uit de woonstaat inhoudt. A-G Kokott pleit in ieder geval ervoor om, evenals bij de economische verkeersvrijheden, aan artikel 18 EG ook maatregelen te toetsen die het gebruik van het algemene recht op vrij verkeer belemmeren door grensoverschrijdende situaties anders te behandelen dan puur binnenlandse situaties. Ook het vrije verkeer van de burgers van de Unie is immers een fundamentele vrijheid, die ruim moet worden uitgelegd. Omdat artikel 18 EG juist de economisch inactieve burger het recht op vrij verkeer verschaft, ligt volgens Kokott de eis van het voortbestaan van een economische binding met de vertrekstaat niet voor de hand. De A-G concludeert dan ook dat een beroep op artikel 18 EG mogelijk is ingeval een onderdaan van een lidstaat die zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, door een emigratieheffing wordt benadeeld ten opzichte van binnenlands belastingplichtigen die geen gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer.72 Het HvJ EG heeft zich in het arrest N echter niet uitgesproken over de vraag of artikel 18 EG zo ruim moet worden opgevat dat daaraan ook het recht op vertrek zonder afrekening valt te ontlenen. Het kwam immers tot het oordeel dat een 100%-aandeelhouder bij emigratie steeds onder de vrijheid van vestiging valt indien de vennootschap zich in een andere lidstaat dan de aankomststaat bevindt, zodat aan artikel 18 EG niet werd toegekomen.73

Vooruitlopend op een definitief antwoord van het HvJ EG op deze belangrijke vraag, kunnen de volgende, voorzichtige, conclusies worden getrokken. De aan artikel 18 EG te ontlenen rechten lijken vrij ruim te worden ingevuld door het HvJ EG.74 Evenals met betrekking tot de andere fundamentele verdragsvrijheden75, verplicht het vrije verkeer van de burgers van de Unie de lidstaten kennelijk niet slechts tot inachtneming van het discriminatieverbod van artikel 12 EG, maar ook om zich te onthouden van nationale regelingen die het vrije verkeer belemmeren of minder aantrekkelijk maken. De verwachting lijkt dan ook gerechtvaardigd dat de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder die niet onder de vestigingsvrijheid valt, zich in beginsel zal kunnen verweren tegen het opleggen van de emigratieheffing met een beroep op artikel 18 EG.76 Een grensoverschrijdende economische activiteit is dan niet meer noodzakelijk, zodat voor de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder steeds toegang bestaat tot het communautaire recht.