7.1.4 Samenvatting en conclusie emigratieheffing

De emigrerende aanmerkelijkbelanghouder kan in voorkomende gevallen een beroep doen op het vrije werknemersverkeer of op de vestigingsvrijheid. Blijkens het arrest N komt de aanmerkelijkbelanghouder met een 100%-belang steeds een beroep op de vrijheid van vestiging toe. In andere gevallen kan, indien de emigratie niet in verband staat met grensoverschrijdende economische activiteiten, een beroep op het vrije verkeer van de burgers worden gedaan; A-G Kokott acht dit blijkens haar conclusie in de zaak N zonder meer mogelijk.

De emigratieheffing kan worden getypeerd als een niet naar nationaliteit discriminerende maatregel met onderscheid. Zij doet uitsluitend vanwege de overbrenging van de fiscale woonplaats naar het buitenland een belastingschuld ontstaan over de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang tot het emigratiemoment, terwijl niet-emigranten pas worden belast bij daadwerkelijke realisatie van die waardeaangroei. Na het De Lasteyrie-arrest leed het geen twijfel meer dat de emigratieheffing in haar oorspronkelijke vormgeving een belemmering van het vrije verkeer opleverde. Uitstel van betaling van de verschuldigde belasting was weliswaar mogelijk, doch slechts onder de voorwaarde van zekerheidstelling, waardoor de emigrant niet de vrije beschikking over zijn gehele vermogen had. Naar aanleiding van het De Lasteyrie-arrest zijn evenwel wijzigingen in de regeling van de conserverende aanslag aangebracht om het belemmerende karakter van de regeling weg te nemen. Met ingang van 11 maart 2004 wordt automatisch en onvoorwaardelijk uitstel van betaling verleend bij emigratie naar een andere lidstaat van de EU. Voorts wordt voortaan rekening gehouden met een gerealiseerd aanmerkelijkbelangverlies: bij vervreemding van het aanmerkelijk belang binnen de tienjaarstermijn van de conserverende aanslag vindt invordering slechts plaats voor zover het in de conserverende aanslag begrepen voordeel ook daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Door deze combinatie van maatregelen blijven als enige verschillen met niet-emigranten over het afwijkende heffingstijdstip en de verplichting om aangifte te doen. Indien van deze verschillen al een belemmerende werking zou uitgaan, lijkt mij die zo onzeker en indirect dat geen sprake is van een verboden belemmering. Het HvJ EG heeft in de zaak N echter anders geoordeeld.

Als rechtvaardigingsgronden komen, gelet op de (nu door de staatssecretaris benadrukte) doelstelling van de regeling, met name het behoud van de fiscale samenhang dan wel de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het fiscale territorialiteitsbeginsel in aanmerking. Dat beroep heeft in de zaak N ook daadwerkelijk succes geoogst bij het HvJ EG. Daar zag het na het arrest-De Lasteyrie nog niet naar uit. Met name de verschillende kwijtscheldingsbepalingen – de bronstaatcredit, de tienjaarskwijtschelding en de kwijtschelding na waardedaling – doen afbreuk aan de interne coherentie/territorialiteit van de regeling. De buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang past evenmin bij de huidige uitgangspunten van het aanmerkelijkbelangregime en zou bovendien tot de conclusie kunnen leiden dat de doelstelling van de emigratieheffing reeds door de toepassing van de buitenlandse belastingplicht wordt bereikt, zodat de emigratieheffing faalt onder de evenredigheidstoets. Het HvJ EG heeft echter geen enkele aandacht aan deze punten besteed en kortweg geoordeeld dat de emigratieheffing in overeenstemming is met het aan artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag ten grondslag liggende fiscale territorialiteitsbeginsel.