HR, 16-10-2020, nr. 18/03720

HR, 16-10-2020, nr. 18/03720

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 16‑10‑2020

Inhoudsindicatie

BPM; artt. 9 en 10 Wet bpm; art. 110 VWEU; onderscheid nieuwe of gebruikte personenauto; eerdere registratie in buitenland; kilometerstand.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/03720

Datum 16 oktober 2020

ARREST

in de zaak van

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 juli 2018, nr. 17/00465, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 15/5945) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1

Belanghebbende heeft op 14 april 2014 voor tien personenauto’s (hierna: de auto’s), afkomstig uit Duitsland, op aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan met het oog op het registreren ervan in het Nederlandse kentekenregister. De registratie van de auto’s heeft vervolgens plaatsgevonden in de periode 1 mei 2014 tot en met 15 oktober 2014.

2.1.2

Voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland waren de auto’s in november 2013 dan wel in december 2013 als nieuwe personenauto’s geregistreerd in het Duitse kentekenregister.

2.1.3

Toen belanghebbende de hiervoor in 2.1.1 bedoelde aangiften deed, varieerden de kilometerstanden van de auto’s van 1 tot en met 74.

2.1.4

Belanghebbende heeft zich bij het doen van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde aangiften op het standpunt gesteld dat de auto’s - vanwege de eerdere registratie in 2013 in Duitsland - gebruikte personenauto’s zijn in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet). Zij heeft artikel 10b van de Wet toegepast en het voor de auto’s in het jaar 2013 geldende tarief van bpm gehanteerd. In dat jaar was voor personenauto’s als de onderhavige - vanwege hun (lage) CO2-uitstoot - geen bpm verschuldigd.

2.1.5

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de auto’s voor de heffing van bpm niet als gebruikte personenauto’s moeten worden beschouwd. Gelet op de datum van registratie in het Nederlandse kentekenregister, die voor elk van de auto’s in 2014 is gelegen, is volgens de Inspecteur het in het jaar 2014 geldende tarief van toepassing. Dat betekent dat voor elke auto € 420 aan bpm is verschuldigd. De Inspecteur heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

2.2.1

Voor het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur de naheffingsaanslag in overeenstemming met artikel 110 VWEU heeft opgelegd door ervan uit te gaan dat de auto’s niet kunnen worden aangemerkt als een “tweedehands” personenauto zoals bedoeld in de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over art. 110 VWEU.

2.2.2

Het Hof heeft geoordeeld dat uit de door belanghebbende vermelde arresten van het Hof van Justitie volgt dat in het kader van de beoordeling van de verenigbaarheid van een ter zake van motorvoertuigen geheven registratiebelasting met artikel 110 VWEU, doorslaggevende betekenis toekomt aan het gebruik dat voorafgaand aan de registratie in Nederland van het motorvoertuig is gemaakt in de lidstaat waaruit het voertuig afkomstig is, en dat de datum van de eerste registratie in die lidstaat niet van belang is. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:79, heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het feit dat de auto’s eerder in Duitsland geregistreerd zijn geweest, niet volstaat om de auto’s voor de heffing van bpm niet meer als een nieuwe personenauto aan te merken.

2.3

De middelen 1 tot en met 3 zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Zij betogen dat door toepassing van het tarief van 2014 ter zake van de registratie van de auto’s in het Nederlandse kentekenregister, in strijd met artikel 110 VWEU, meer bpm wordt geheven dan het restantbedrag aan bpm dat geacht wordt te zijn begrepen in de waarde van gelijksoortige gebruikte personenauto’s die in Nederland in 2013 voor het eerst zijn geregistreerd.

2.4.1

Op grond van artikel 1 van de Wet wordt voor een personenauto bpm verschuldigd ter zake van de registratie ervan in het Nederlandse kentekenregister dan wel, voor een niet geregistreerde personenauto die feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorvoertuig in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994. Op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet hangt voor personenauto’s de hoogte van de verschuldigde bpm af van de mate van CO2-uitstoot. De waarde van de personenauto noch een waardedaling ten opzichte van de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet speelt bij toepassing van artikel 9, lid 1, van de Wet een rol.Indien de personenauto ten tijde van het belastbare feit eerder gebruikt is geweest, wordt het bij die personenauto behorende bedrag aan bpm, dat op de voet van artikel 9, lid 1, van de Wet is bepaald op basis van de mate van CO2-uitstoot, berekend met inachtneming van een vermindering (artikel 10, lid 1, van de Wet). Die vermindering is de afschrijving. Deze afschrijving wordt uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet, en de bpm op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen (artikel 10, lid 2, van de Wet). Artikel 10, lid 2, van de Wet strekt ertoe te bewerkstelligen dat op gelijksoortige gebruikte motorvoertuigen de bpm in gelijke mate drukt. Voor dat doel is ten tijde van het belastbare feit een waardedaling van de personenauto ten opzichte van de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet wel van belang.

2.4.2

Met een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet is bedoeld de personenauto die in het buitenland geregistreerd is geweest met het oog op toelating op de weg en die ook daadwerkelijk aldaar op de weg in gebruik is geweest.1.Daarom blijft de personenauto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks op de weg is gebruikt, voor de toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet aangemerkt als een nieuwe personenauto. Dat een personenauto door de (ver)koper daadwerkelijk in het buitenland op de weg in gebruik is geweest, valt op te maken uit het aantal gereden kilometers van de auto. De omstandigheden dat een personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest, dat sinds de vervaardiging van de auto zodanige tijd is verstreken dat de fabrieksgarantie is verlopen, dat het gaat om een verouderd model personenauto, of dat een personenauto voorafgaande aan de eerste ingebruikneming op de weg schade in welke vorm dan ook heeft opgelopen, kunnen noch op zichzelf, noch tezamen de conclusie rechtvaardigen dat die personenauto daadwerkelijk op de weg in gebruik is geweest. Die omstandigheden kunnen weliswaar voor een ongebruikte personenauto ten opzichte van de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet een waardedaling betekenen, maar dat heeft geen invloed op de hoogte van de verschuldigde bpm, zo volgt uit artikel 9, lid 1, van de Wet.

2.4.3

Bij toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér bpm wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Het is niet in strijd met artikel 110 VWEU om bij de heffing van een registratiebelasting onderscheid te maken tussen ongebruikte motorvoertuigen en gebruikte motorvoertuigen, mits binnen de desbetreffende groep de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt.Wanneer het gelijksoortige motorvoertuig op de Nederlandse handelsmarkt voorafgaand aan de heffing van bpm een motorvoertuig is dat niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik is geweest en daarom niet als een gebruikt motorvoertuig wordt aangemerkt, kan de heffing van bpm bij de mededinging tussen dat gelijksoortige motorvoertuig en het desbetreffende motorvoertuig dat is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen rol spelen. Immers, het op de Nederlandse handelsmarkt aangeboden, gelijksoortige motorvoertuig is een nieuw motorvoertuig ter zake waarvan nog geen bpm is geheven. In dat geval zal bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van een nieuwe personenauto die is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen hogere binnenlandse belasting (bpm) worden geheven dan die welke, al dan niet rechtstreeks, ter zake van die gelijksoortige personenauto zal worden geheven.2.

2.4.4

De gelijksoortige motorvoertuigen waarmee de auto’s in het kader van artikel 110 VWEU moeten worden vergeleken, zijn dus personenauto’s die voorafgaand aan het belastbare feit niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik zijn geweest.De ter zake van de registratie van een nieuwe personenauto verschuldigde bpm wordt bepaald ten tijde van die registratie in het Nederlandse kentekenregister aan de hand van het alsdan geldende tarief. Zoals hiervoor in 2.1.1 is weergegeven, zijn de auto’s tussen 1 mei 2014 en 15 oktober 2014 in Nederland geregistreerd. In die periode werd op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet ter zake van alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte nieuwe personenauto’s met dezelfde mate van CO2-uitstoot, bij de registratie ervan in het Nederlands kentekenregister, bpm geheven naar het tarief van 2014, ook indien deze waren vervaardigd in 2013 of nog eerder. Aangezien het hier gaat om een vergelijking tussen gelijksoortige nieuwe motorvoertuigen, is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de aldus verschuldigde heffing in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof van Justitie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuigen.

2.4.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 tot en met 2.4.4 is overwogen, zijn de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof juist. De middelen 1 tot en met 3 falen in zoverre.

2.5

De overige klachten van de middelen kunnen evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 oktober 2020.

Beroepschrift 16‑10‑2020

Onderwerp: Beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden d.d. 17 juli 2018 met kenmerk 17/00465

Edelhoogachtbaar college,

Namens belanghebbende, [X] B.V. gevestigd aan de [a-straat 1], [Z], stel ik door middel van dit beroepschrift beroep in cassatie in, althans vul ik de gronden aan van het pro-forma' beroep d.d. 29 augustus 2018 tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem- Leeuwarden d.d. 17 juli 2018 met kenmerk 17/00465, verstuurd op 18 juli 2018.

1. Aangedragen middelen

Belanghebbende heeft op 5 en 6 april 2014 aangifte Bpm gedaan, ter registratie in het kentekenregister van een tiental Fiat 500's. De tenaamstellingen in Nederland, waarmee de registraties -artikel 2 sub b Wet bpm- zijn voltooid, hebben plaatsgevonden tussen 1 mei 2014 (00-AAA-00) en 15 oktober 2014 (00-AAA-00).1.

De auto's hebben een ‘datum eerste toelating’ in november of december 2013. Belanghebbende heeft hierbij een beroep gedaan op het tarief van 2013, waardoor de te betalen bpm € 0 bedroeg.

Het hof heeft het beroep op het tarief van het jaar 2013 verworpen.

Als middelen draag ik aan:

Middel1 Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, voorbij gaat aan de ‘ouderdom’, dan wel ‘ouderdom niet juist uitlegt, als zijnde één van de kenmerken waar op grond van het Unierecht rekening mee gehouden moet worden.

Middel 2Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bépaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, de belasting voor het voertuig van belanghebbende berekent op zodanige wijze dat er ten aanzien van binnen Nederland geregistreerde voertuigen sprake is van heffing op grond van verschillende modaliteiten.

Middel3 Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, het voertuig van belanghebbende op grond van het Unierecht niet als ‘tweedehands’ heeft aangemerkt, en daarmee voorbij gaat een de rechtspraak van het Hof van Justitie.

Middel 4Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat er geen sprake is van een U-bochtconstructie’ en desondanks de naheffing niet heeft vernietigd.

2. Toelichting

2.1. Toelichting op middel 1

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, voorbij gaat aan de ‘ouderdom’, dan wel ‘ouderdom’ niet juist uitlegt, één van de kenmerken waar op grond van het Unierecht rekening mee gehouden moet worden.

Het Hof overweegt omtrent het eerste middel:

‘4.5.

In zijn arrest van 19 december 2013 (C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 23) noemt het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) een aantal eigenschappen op basis waarvan moet worden beoordeeld of voertuigen gelijksoortig zijn, namelijk model, type, aandrijving, uitrusting, kilometerstand, staat van onderhoud en merk. De registratie wordt niet genoemd. Uit de nadruk op de objectieve eigenschappen van het voertuig en de vervulling van de behoeften waarin het voorziet, leidt het Hof af dat het gebruik en de gebruiksmogelijkheden doorslaggeven zijn. Registratie is naar het oordeel van het Hof geen objectieve eigenschap van een voertuig. De datum van registratie kan, zij het binnen een bepaalde periode, worden gekozen door de houder van het voertuig en is dus een potentieel middel voor manipulatie. Anders dan belanghebbende bepleit, is registratie niet gelijk te stellen met de eigenschap ouderdom. Ook deze eigenschap dient te worden gezien in verband met het gebruik van het voertuig.’

In dit kader wijs ik, evenals het Hof, op de jurisprudentie van het Hof van Justitie, inzake de kenmerken van een voertuig. Voor zover van belang uit het arrest van het Hof van Justitie van 19 december 2013:

‘28.

Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 19 maart 2009, Commissie/Finland, C-10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31.

Derhalve wordt artikel 110 VWEU geschonden wanneer het bedrag van die belasting op een tweedehands voertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen (arresten van 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C-345/93, Jurispr. blz. 1-479, punt 20, en 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. 1-1327, punt 23, en reeds aangehaald arrest Tulliasiamies en Siilin, punt 55).’2.

Voor de vraag of er sprake is van ‘gelijksoortige voertuigen’ heeft het Hof van Justitie tevens enkele kenmerken opgenoemd. Voor zover van belang citeer ik uit hetzelfde arrest:

‘23.

Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als ‘gelijksoortige producten’, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. 1-7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. 1-7585, punten 29 en 37).’ [Onderstreping, [..]]

De ouderdom van een voertuig wordt bepaald op basis van de eerste registratie. De ouderdom is een kenmerk naast kilometerstand én ‘de staat van onderhoud’ en zonder meer van invloed op de waarde van een voertuig en derhalve ook op de vraag of het een nieuw voertuig betreft; zo niet dan is het een gebruikt voertuig, ook wel een ‘tweedehands’ voertuig. Een voertuig met een te bepalen leeftijd is niet nieuw.

‘Nauwelijks nieuw’ of ‘nauwelijks gebruikt’ bestaat niet, althans is dat van invloed op de waarde en derhalve ook op het tarief van de verschuldigde Bpm. Hierbij zijn het ontbreken van kilometers en gebruikssporen dan ‘uiteraard’ wél van positieve invloed op de waarde. Waar die invloed ligt bij de afschrijving op ‘ouderdom’ is vervolgens aan de deskundigen.

Vraag aan iemand hoe ‘oud’ zijn of haar auto is en deze zal de ouderdom altijd bepalen op basis van de eerste registratie, waar deze registratie ook heeft plaatsgevonden. Het tijdstip waarop een voertuig ‘daadwerkelijk in gebruik genomen is’, is voor niemand kenbaar. Laat staan dat het tijdstip waarop een voertuig ‘nauwelijks in gebruik is genomen’ kenbaar is.

Zo stelt de A-G nog in zijn conclusie van 10 februari 2015.3.

‘18.

Ik ben dan ook van mening dat een eenmalige heffing op voertuigen, die wordt geheven bij de eerste registratie van het voertuig op het grondgebied van de lidstaat die deze heffing heeft ingevoerd, alsook bij de eerste overdracht-vanaf de datum van invoering van die heffing- van het eigendomsrecht op een reeds geregistreerd voertuig, niet in strijd is met artikel 110 VWEU, voor zover zii voldoet aan het in punt 14 van de onderhavige conclusie aangegeven criterium .’ [Onderstreping, [..]]

Punt 14 stelt vervolgens:

‘14.

Het Hof heeft niet voorgeschreven hoe de heffing op voertuigen moet worden berekend. Bij een dergelijke berekening moet echter rekening worden gehouden met de waardevermindering, de ouderdom en de mate van gebruik van het voertuig, zodat de heffing op uit andere lidstaten ingevoerde tweedehandsvoertuigen niet meer bedraagt dan genoemd restbedrag van de heffing dat is vervat in de marktwaarde van nationale voertuigen.’ [Onderstreping, [..]]

De ouderdom wordt hier naast de mate van ‘gebruik’ genoemd. Zelfs indien wordt vastgesteld dat er géén ‘gebruik’ is gemaakt, dan is het voertuig door de eerste kentekenregistratie —waar dan ook—onderhevig aan ‘ouderdom’. De ouderdom wordt berekend vanaf de eerste kentekenregistratie, waar dan ook. Indien het voertuig alsdan ‘één jaar oud is’, kan niet worden gesteld dat het ‘nieuw’ voertuig is.

De A-G vervolgt in dezelfde conclusie:

‘33.

(…) In die arresten heeft het Hof immers geoordeeld dat artikel 110 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat een milieuheffing op de eerste registratie van motorvoertuigen in deze lidstaat invoert, indien deze belastingmaatregel zo is vastgesteld dat hierdoor het in het verkeer brengen in die lidstaat van in andere lidstaten gekochte tweedehandsvoertuigen wordt ontmoedigd, zonder echter de aankoop op de nationale markt van even oude tweedehandsvoertuigen met dezelfde slijtage te ontmoedigen. Nieuwe voertuigen verkeren vanuit dat oogpunt in en verschillende situatie, aangezien een nieuw voertuig oer definitie steeds voor het eerst wordt geregistreerd f33. een voertuig geldt als nieuw wanneer het nog niet is geregistreerd!, ongeacht of het voertuig is geproduceerd in het land waar die registratie plaatsvond dan wel uit het buitenland is ingevoerd .’ [Onderstreping, [..]]

Een in nieuwstaat verkerend voertuig, met een registratie, dient aldus vergeleken te worden met een Nederlands reeds geregistreerd voertuig, welk in nieuwstaat verkeerd. Beide voertuigen zijn onderhevig aan ouderdom.

In de zaak van Manea werd, evenals hier in Nederland, de ‘ouderdom’ berekend vanaf de datum waarop het voertuig voor het eerst geregistreerd is.4. Overigens wordt in élke uitspraak voor het Hof de ‘ouderdom’ berekend vanaf de datum eerste registratie.5.

Voor de berekening van de ‘ouderdom’ is dan ook énkel maar de verstreken tijd van belang, sinds het moment van ‘de registratie’, krachtens artikel 1, lid 2 Wet Bpm. Dit gegeven heeft uw college eerder ook ai benoemd. Ik wijs onder meer op het arrest van 22 september 2006, waarin de forfaitaire tabel ter discussie stond, die de ‘ouderdom’ van het voertuig weergeeft.6.

‘3.3.

Op grond van artikel 10 van de Wet wordt bij de heffing van BPM voor de bepaling van de belastbare waarde voor gebruikte voertuigen een verminderingscriterium gebruikt dat uitsluitend is gebaseerd op de ouderdom van het voertuig. (…)

Nu de afschrijvingstabel niet is gespecificeerd naar andere relevante factoren dan de ouderdom van een voertuig, is aan de hand van de tabel niet voor een concreet voertuig vast te stellen of en in hoeverre (bij benadering) de tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt.’ [Onderstreping, [..]]

De forfaitaire tabel, artikel 10, lid 6 Wet Bpm, is énkel gebaseerd op het criterium ‘ouderdom’. Dit is, zoals reeds benoemd, één van de criteria waar op grond van het Unierecht rekening mee gehouden moet worden.

Het hof stelt dat de ouderdom van een voertuig ‘bezien dient te worden in verband met het gebruik van het voertuig’. Vooropgesteld dat er reeds een geregistreerde eerste eigenaar van het voertuig bekend is; immers houdt een voltooide —buitenlandse— registratie in dat er een tenaamstelling heeft plaatsgevonden. Omdat ik het volgende nu zelf niet mooier kan verwoorden, citeer ik rechtbank Gelderland:

11.

(…) De rechtbank acht de beste referentie de auto die nieuw in Nederland is ingevoerd, al voor de verkoop op kenteken is gezet en afgerond een jaar met kenteken (op naam van de garagehouder) in de showroom heeft gestaan. De auto is in die periode feitelijk niet gebruikt, maar is al wel van een kenteken voorzien. De eerste gebruiker is de koper die de auto een jaar na de afgifte van het kenteken koopt met een zeer lage kilometerstand. De rechtbank acht het aannemelijk dat het feit dat er al op een eerder moment een kenteken is afgegeven in zijn algemeenheid een waardedrukkend effect kan hebben (ook op de Nederlandse auto) en dat een koper na enige tijd voor een dergelijke auto niet meer de nieuwprijs wil betalen. Zoals hiervoor is vermeld, is de prijs een van de elementen die meewegen bij het bepalen van de juiste referentie.

12.

(…) In die zaak voerde de desbetreffende belanghebbende aan dat sprake is van een waardedrukkend effect van een eerdere datering van het kenteken, omdat de kopers rekening houden met de verwachte opbrengst van de auto bij doorverkoop. Die prijs wordt hoofdzakelijk bepaald door de op het Nederlandse kentekenbewijs vermelde datum van eerste toelating. Bij doorverkoop valt immers niet te bewijzen dat de auto op een later moment nog feitelijk ongebruikt was.’

De verschillende kopers van de voertuigen kunnen niet —geloofwaardig- aantonen dat de auto niet reeds in 2013 in gebruik is genomen. Bij de RDW staat immers reeds een eerste eigenaar in 2013 geregistreerd.

Dit sluit, zoals hierna nog betoogd zal worden, tevens aan bij hetgeen het Hof van Justitie enkele malen heeft beslist: de waardevermindering van een voertuig vangt aan vanaf de ingebruikname of de ‘aankoop’. De aankoop is inherent aan ‘registratie’.

Niet het modeljaar of de productiedatum bepaalt de ouderdom, waarover ook geen geschil. Aangezien het moment van ‘daadwerkelijke ingebruikname’ niet aantoonbaar is, anders dan middels de eerste registratie, bepaalt énkel de eerste registratie de ouderdom van een voertuig.

Het Hof heeft dit aspect miskent, dan wel ‘ouderdom’ niet conform de rechtspraak van het Hof van Justitie uitgelegd en toegepast.

‘Registratie middel voor manipulatie’

Dat de registratie een middel tot manipulatie zou zijn, aldus het hof, is onbegrijpelijk.

Opgemerkt dat de voertuigen reeds geruime tijd geregistreerd stonden, alvorens belanghebbende deze op het oog kreeg. Zo zijn ze in november en december 2013 geregistreerd en belanghebbende heeft ze pas in maart 2014 op het oog gekregen, waarna de aangiften op 5 en 6 april 2014 zijn ingediend. Voor zover de registratie al een middel tot manipulatie zou zijn, speelt dat zonder meer niet in het geval van belanghebbende die geen enkele invloed heeft gehad op het moment van deze eerste registraties.

Voor zover het overigens een ‘middel tot manipulatie’ zou zijn, dan is dit middel binnen Nederland eveneens toe te passen.

Sprekend voorbeeld is de stijging van de ‘verkoop van nieuwe voertuigen’ in augustus 2018 met 42 % ten opzichte van het jaar daarvoor.7. Deze voertuigen worden nog niet daadwerkelijk in gebruik genomen, maar de registratie heeft wel al reeds plaatsgevonden. Middels deze voltooide registratie staat tevens het tarief vast. Indien deze voertuigen pas in 2019 ‘daadwerkelijk in gebruik worden genomen’, dan kan niet worden nageheven: een grondslag hiervoor ontbreekt.

Ongeacht de vraag óf het een middel tot manipulatie is, dient vastgesteld te worden dat wanneer er eenmaal een registratie hééft plaatsgevonden, deze datum eerste registratie een kenmerk van het voertuig is geworden, welke tevens de ouderdom bepaalt. Het Hof heeft dit aspect eveneens miskent.

2.2. Toelichting op middel 2

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, de belasting voor het voertuig van belanghebbende berekent op zodanige wijze dat er ten aanzien van binnen Nederland gebruikte voertuigen sprake is van heffing op grond van verschillende modaliteiten.

De belasting wordt voor de reeds —in het buitenland— geregistreerde voertuigen van belanghebbende volgens een andere modaliteit berekend dan de voertuigen welke reeds in Nederland zijn geregistreerd. Het Hof verwerpt deze stelling onder overweging 4.8.

Het Hof van Justitie heeft reeds eerder beslist dat een belastingstelsel slechts verenigbaar is met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat het ingevoerde product zwaarder wordt belast, dan het binnenlandse product.8. Ik citeer:

‘28.

‘Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 19 maart 2009, Commissie/Finlang, C-10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

(…)

34.

De lidstaten zijn echter niet onbeperkt bevoegd om nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen. Het in artikel 110 VWEU geformuleerde verbod geldt voor alle belastingen waardoor de invoer van goederen uit andere lidstaten kan worden afgeremd ten gunste van nationale producten (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35.

Derhalve mogen de lidstaten geen nieuwe belastingen invoeren of wijzigingen aanbrengen in bestaande belastingen die tot doel of gevolg hebben dat de verkoop van ingevoerde producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt en op deze markt werden gebracht vóór de inwerkingtreding van deze belastingen of wijzigingen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 53).’

Het Hof van Justitie heeft op 17 april 2018 een beschikking genomen, waarin de bestendige jurisprudentie wordt bevestigd.9.

‘Artikel 110 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke de algemene motorrijtuigenbelasting over lichte personenwagens die in deze lidstaat zijn ingeschreven of geregistreerd, wordt geheven zonder dat rekening wordt gehouden met de datum van eerste registratie van een voertuig wanneer dat voertuig voor het eerst in een andere lidstaat is geregistreerd, met als gevolg dat uit een andere lidstaat ingevoerde voertuigen hoger worden belast dan gelijksoortige niet-ingevoerde voertuigen.’

Indien er in casu géén rekening wordt gehouden met de datum van eerste registratie van de voertuigen in het buitenland, terwijl indien deze eerste identieke registratie in Nederland plaatsgevonden zou hebben er minder (in casu géén) belasting zou zijn geheven, leidt dat tot een schending van artikel 110 VWEU.

Ik haal het arrest van Hof van Justitie van 7 april 2001 ook kort nog aan.10.

‘40.

Dienaangaande heeft het Hof gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratieheffing in een lidstaat, het bedrag van deze heffing wordt opgenomen in de waarde van het voertuig. Wanneer een in de betrokken lidstaat geregistreerd voertuigvervolgensin deze lidstaat als tweedehands voertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratieheffing omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit voertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde (arrest Nádasdi en Németh, reeds aangehaald, punt 54). Ter waarborging van de neutraliteit van de heffing moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig bijgevolg een weergave zijn van de waarde van een veraeliikbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd (arrest Weigel, reeds aangehaald, punt 71, en arrest van 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. 1-7585, punt 28).’ (Onderstreping, [..])

De identieke Fiat 500, waarvoor de eerste registratie eind 2013 in Nederland heeft plaatsgevonden, betaalt géén Bpm. Vanaf het moment dat voor dit voertuig de registratiebelasting wordt betaald, zit deze belasting in de waarde van het voertuig vervat. Of het voertuig vervolgens ‘daadwerkelijk gebruikt’ wordt, doet niets af aan het feit dat de registratiebelasting reeds is betaald.

De voertuigen van belanghebbende, waarvoor de eerste registratie eveneens eind 2013 heeft plaatsgevonden, echter ditmaal in een andere lidstaat, worden nu belast naar het tarief van 2014.

In artikel 1 Wet Bpm wordt weergegeven wat het belastbare feit is. De meeste gevallen worden gedekt door het tweede lid, de registratie, zoals bedoeld in artikel 2, sub b Wet Bpm. Voor hier is dit belastbare feit van belang.

Daarnaast is er tevens belasting verschuldigd, indien er met een niet-geregistreerd voertuig gebruik wordt gemaakt van de openbare weg, zoals volgt uit artikel 1, lid 6 Wet Bpm.

Indien een voertuig eenmaal de registratie ondergaat, is het belastbare feit voltooid en kan er nimmer worden nageheven ter zake van de registratie, indien het voertuig niet ‘daadwerkelijk in gebruik wordt genomen’. Daarmee is het voertuig tevens een ‘gebruikt’ voertuig, zoals bedoeld in de Wet. Indien dit voertuig na de registratie nog enige periode niet ‘daadwerkelijk wordt gebruikt’, dan is er nog steeds géén grondslag om na te heffen.

Heeft het belastbare feit plaatsgevonden, dan is de enige logische conclusie op grond van de Wet Bpm zelf, dat nadat het belastbare feit heeft plaatsgevonden, sprake is van een ‘gebruikte’ auto, zoals bedoeld in de Wet.

Zie ook de Regeling Voertuigen, artikel 2.2, lid 1:

‘Onder de datum waarop een voertuig in gebruik is genomen, wordt in deze regeling verstaan de datum van eerste toelating van het voertuig zoals vermeld in het kentekenregister.’

In de toelichting bij het oude artikel 10.1 van het Voertuigreglement, welk artikel identiek is aan het huidige artikel 2.2 lid 1 RV, staat het volgende:

‘Ingevolge artikel 1.10 van het Voertuigreglement wordt onder datum van eerste ingebruikname van een voertuig verstaan de datum van eerste toelating van het voertuig. Deze datum is om een aantal redenen van belang.

Allereerst is de datum relevant voor de vraag welke technische toelatingseisen (historische eisen) en welke technische permanente eisen op een voertuig van toepassing zijn. Over het algemeen kan worden gesteld dat deze eisen lichter zijn naarmate de datum van eerste toelating van het voertuig verder in het verleden ligt. Tevens dient de datum van eerste toelating te worden vastgesteld om te bepalen wanneer de periodieke keuringsplicht (APK) voor het voertuig voor het eerst gaat gelden. Tot slot speelt de datum van eerste toelating een rol bij de vaststelling van de hoogte van de bij de registratie van het voertuig verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM).

Nadrukkelijk zij vermeld dat de vaststelling van de datum van eerste toe-lating in beginsel dient ter beantwoording van de vraag of, en zo ja wanneer, een voertuig eerder, waar ook ter wereld, geregistreerd is geweest. De datum dient aldus niet ter beantwoording van de vraag of een voertuig feitelijk nieuw en ongebruikt is en kan hieromtrent aldus (bijvoorbeeld in het kader van de koop van een voertuig) geen uitsluitsel bieden. ’11.

Het ‘feitelijk nieuw en ongebruikt’ (lees: in nieuwstaat) zijn, staat los van de vraag of het voertuig voor de BPM als gebruikt aangemerkt dient te worden. In het kader van de Bpm is een voertuig gebruikt, indien er een datum van eerste toelating is geregistreerd, waar ook ter wereld, ook wel de datum van eerste ingebruikname genoemd.

In het licht van deze regeling, merk ik nog op dat belastingplichtigen bereid zijn om Bpm te betalen als ware het een ‘nieuw’ (lees: niet eerder geregistreerd) voertuig, echter op voorwaarde dat het voertuig dan óók als ‘nieuw’ geregistreerd zou worden. Dit is echter niet mogelijk gebleken.12.

Nogmaals benadruk ik dat een ‘Nederlands voertuig’ vandaag de dag voor het eerst geregistreerd kan worden -artikel 1, lid 2 Wet bpm j° artikel 2 sub b Wet bpm-, waarna het voertuig ‘feitelijk nieuw en ongebruikt’ kan blijven. De registratie belasting is echter reeds voldaan.

In dit kader is tevens van belang dat ook artikel 9 Wet Bpm onderscheid tussen ‘nieuwe’ en ‘gebruikte’ voertuigen kent.

Ik haal artikel 9, lid 6 Wet Bpm (huidig) aan:

Voor een nieuwe personenauto (…) geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto (…) wordt ingeschreven in het kentekenregister.’

Wordt een nieuwe personenauto ingeschreven, dan wordt dan de catalogusprijs -evenals de Bpm — vastgesteld. Is het voertuig eenmaal ingeschreven, is er sprake van een ‘gebruikt’ voertuig, hoewel het op dat moment zonder meer nog in nieuwstaat verkeert. De catalogusprijs blijft onveranderd.

Lid 6 stelt dat voor een ‘nieuw motorrijtuig’ de catalogusprijs vastgesteld dient te worden bij aanvang van de dag waarop de personenauto wordt ingeschrevenin het kentekenregister (artikel 1, lid 2 Wet Bpm j° artikel 2, sub b Wet Bpm).

Bij registratie van een ‘gebruikt motorvoertuig’ wordt beoogd aan te sluiten bij de situatie van het ‘nieuwe voertuig’. Indien een uit —bijvoorbeeld— Duitsland afkomstig, evident, identiek gebruikt voertuig immers wordt ingeschreven, wordt beoogd de catalogusprijs hetzelfde te laten zijn als die van het Nederlandse voertuig, welke als nieuw is ingeschreven. Waar lid 6 spreekt over het tijdstip ‘inschrijving in het kentekenregister’, dient het tijdstip van lid 7 -het tijdstip waarop het voertuig ‘in gebruik genomen’ is- hetzelfde te zijn als waar lid 6 op doelt.

Ofwel: de logica dicteert dat lid 7, welk lid ziet op gebruikte voertuigen, beoogt aan te sluiten bij hetzelfde moment als het bepalende tijdstip waar lid 6 op ziet voor een nieuw motorrijtuig.

Voor een nieuw voertuig is het moment van de ‘registratie’ van belang, waardoor de enige wijze waarop de catalogusprijs op éénzelfde wijze wordt vastgesteld, inhoudt dat in lid 7 met in gebruik genomen’ ook het moment van ‘inschrijving in het kentekenregister’ wordt beoogd. En andersom: met ‘inschrijving in het kentekenregister’ wordt beoogd dat een voertuig als ‘in gebruik genomen’ geldt voor de Wet Bpm.

De Parlementaire Geschiedenis bevestigt dit.13. Voor zover van belang:

‘In het zesde lid is vastgelegd wat onder de catalogusprijs van gebruikte personenauto's en motorrijwielen moet worden verstaan. Gebruikte personenauto's en motorrijwielen zijn die motorrijtuigen die al eens geregistreerd zijn gewee st. Bij de registratie van gebruikte personenauto's of motorrijwielen geldt als basis voorde heffing de historische catalogusprijs. Dat is de prijs die in Nederland geadviseerd werd op het moment dat het voertuig voor het eerst in gebruik is genomen, wat wil zeggen voor de eerste maal geregistreerd is. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen registratie in Nederland of in een ander land. Deze datum staat ook vermeld op het kentekenbewijs .’ [Onderstreping, [..]]

Ik merk hierbij nogmaals op dat wanneer een ‘nieuw’ voertuig wordt geregistreerd, dit nog niet per definitie ook inhoudt dat het voertuig ‘in gebruik genomen’ wordt.

Indien twee identieke voertuigen, het ene een Nederlands voertuig en het andere afkomstig uit een andere lidstaat, beide mét een registratie én die beide nog niet ‘daadwerkelijk in gebruik genomen zijn’, bekeken worden, dan leidt dat ertoe dat de catalogusprijs van het Nederlandse voertuig vastgesteld wordt op het moment van de ‘eerste registratie’, waar men voor het identieke Europese voertuig voor de vaststelling van de catalogusprijs dient uit te gaan van het moment van ‘ingebruikname’. Dit zou betekenen dat de belasting volgens verschillende modaliteiten wordt berekend. Hierbij opgemerkt dat de catalogusprijs voor de maatstaf van heffing —inmiddels— niet meer van belang is, maar wél de eventuele afschrijving bepaalt.

Indien met ‘in gebruik genomen’ niet hetzelfde moment als ‘inschrijving in het kentekenregister wordt beoogd, en andersom, zou dat per definitie inhouden dat voor een gebruikt voertuig altijd de catalogusprijs toegepast dient te worden, zoals van toepassing op de ‘laatste dag van het jaar waarin de personenauto is vervaardigd’. Immers is het moment van ‘daadwerkelijke ingebruikname’ eenvoudigweg niet aan te tonen, zoals ook rechtbank Gelderland terecht heeft opgemerkt.14.

De voertuigen van belanghebbende hebben eveneens een voltooide registratie ondergaan, zoals bedoeld in artikel 2, sub b Wet Bpm, echter hebben deze in het buitenland plaatsgevonden. Doordat het voor een Nederlands voertuig voldoende is dat de registratie heeft plaatsgevonden, waar dit voor de voertuigen van belanghebbende —volgens het Hof— niet voldoende is, komt erop neer dat de belasting volgens verschillende modaliteiten wordt berekend en geheven. Dit is in strijd met artikel 110 VWEU.

Of zoals rechtbank Noord-Holland dit mooi heeft omschreven:

‘20.

Het meer subsidiaire standpunt heeft uitsluitend betrekking op de Volvo (HAA 15/185). Tussen partijen is niet in geschil dat in Italië voor de Volvo in 2013 een kentekenbewijs is afgegeven. Het standpunt van verweerder, dat enkel omdat het (Nederlandse) kentekenbewijs deel la pas is afgegeven in 2014, een beroep op de overgangsregeling niet slaagt, komt naar het oordeel van de rechtbank neer op discriminatie naar nationaliteit. Indien voor de Volvo in 2013 een Nederlands kentekenbewijs was afgegeven in plaats van een Italiaans, was de overgangsregeling van artikel 16a van de Wet BPM wel toegepast. Voertuigen met een kentekenbewijs uit een andere lidstaat worden, hoewel zij overigens vergelijkbaar zijn, dientengevolge zwaarder belast. Aangezien discriminatie naar nationaliteit door het VwEU is verboden, dient artikel 16a, eerste lid, van de Wet BPM zo te worden gelezen, dat het begrip ‘kentekenbewijs’ niet alleen betrekking heeft op een Nederlands deel la, maar ook op een gelijkwaardig kentekenbewijs afgegeven in een andere lidstaat.’15. [Onderstreping, [..]]

Weliswaar is in deze zaak een beroep gedaan op artikel 16a Wet Bpm, welk artikel in casu niet speelt en ook geen beroep op gedaan wordt. De onderstreepte overweging van de rechtbank, geldt echter wel onverkort. Indien de identieke registratie in Nederland plaatsgevonden zou hebben, zou het tarief van 2013 zijn toegepast. Nu deze registratie echter niet in Nederland heeft plaatsgevonden, maar in een andere lidstaat, dient volgens het Hof het tarief van 2014 toegepast te worden: de discriminatie naar nationaliteit, aldus de rechtbank, is gegeven.

Een Nederlandse registratie dient derhalve gelijk gesteld te worden met een buitenlandse registratie, om zodoende ook de heffing van Bpm op een en dezelfde wijze plaats te laten vinden. Voor het Nederlands voertuig is de eerste registratie bepalend, waardoor voor de voertuigen van belanghebbende óók de eerste registratie bepalend dient te zijn.

Het Hof heeft derhalve miskend dat door voor een ‘Nederlands’ voertuig aan te sluiten bij het moment van ‘eerste inschrijving in het kentekenregister’, maar voor de voertuigen van belanghebbende welke al een eerste maal zijn ingeschreven in het —Duitse— kentekenregister, het moment van ‘daadwerkelijke ingebruikname’ te hanteren, althans geen rekening te houden met de identieke eerste registratie in de andere lidstaat, de belasting volgens verschillende modaliteiten wordt berekend.

2.3. Toelichting op middel 3

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, het voertuig van belanghebbende op grond van het Unierecht niet als ‘tweedehands’ heeft aangemerkt, en daarmee voorbij gaat een de rechtspraak van het Hof van Justitie.

Vooraf merk ik op dat de werkelijke waarde van de specifieke voertuigen in deze zaak minder relevant is. Immers leidt het tarief van 2013 er reeds toe dat er géén bpm is verschuldigd. Aangezien de vraag echter overeind blijft of er rekening gehouden dient te worden met de rechtspraak van het Hof van Justitie, welke ziet op tweedehands voertuigen, dient hier —evenals voor het Hof— wel aandacht aan besteed te worden.

In dit kader overweegt het Hof als volgt:

‘4.7

(…) Belanghebbende maakt aanspraak op het tarief van 2013. Voor de beantwoording van de vraag of het voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan BPM een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto's bij registratie op 14 april 2014 aan het nultarief zijn onderworpen en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip.’

Het Hof vooronderstelt hier reeds dat het gaat om een nieuwé personenauto, terwijl nu juist de vraag is óf er sprake is van een ‘nieuwe’ of ‘tweedehands’ auto.

Reeds in 1995 merkt het Hof van Justitie al op:

‘10.

Zoals is vastgesteld, wordt de onderhavige belasting stelselmatig, zonder onderscheid en volgens objectieve criteria geheven op zowel in Portugal geassembleerde en gefabriceerde voertuigen als op nieuwe en gebruikte ingevoerde voertuigen. De voertuigbelasting is niet van toepassing op binnenlandse transacties betreffende gebruikte voertuigen, aangezien het een belasting betreft die slechts eenmaal wordt geheven, namelijk bij de eerste registratie van het voertuig op het nationale grondgebied , en een deel van deze belasting begrepen blijft in de waarde van reeds geregistreerde en op de Portugese markt gekochte gebruikte voertuigen.’ (Onderstreept en vetgedrukt, [..])’16.

Zo ook het Hof van Justitie in het arrest van 7 april 2001.17.

‘40.

Dienaangaande heeft het Hof gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratieheffing in een lidstaat, het bedrag van deze heffing wordt opgenomen in de waarde van het voertuig. Wanneer een in de betrokken lidstaat geregistreerd voertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands voertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratieheffing omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit voertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde (arrest Nádasdi en Németh, reeds aangehaald, punt 54). Ter waarborging van de neutraliteit van de heffing moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig bijgevolg een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd (arrest Weigel, reeds aangehaald, punt 71, en arrest van 20 september2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. 1-7585, punt 28).’ .Onderstreept en vetgedrukt, [..])

Vanaf betaling van de registratie belasting zit de belasting vervat in de waarde van het voertuig.

Op grond van deze constatering dient reeds geconcludeerd te worden dat —in casu— het tarief van 2013 toegepast dient te worden. Immers zélfs wanneer de voertuigen, ondanks de eerdere registratie niet in waarde zouden zijn gedaald, wat de cijfers overigens weerspreken, dan nog zit ‘vanaf betaling van de registratiebelasting in 2013’, dit bedrag vervat in de waarde van het Nederlandse, vergelijkbare voertuig.

Met de volgende vaststelling wordt duidelijk dat het evident is dat na registratie sprake is van een ‘tweedehands voertuig’. Zo wordt immers opgemerkt dat ‘wanneer een in de betrokken lidstaat geregistreerd voertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehandsvoertuig wordt verkocht’, waarmee men veronderstelt dat een voertuig na registratie een tweedehands voertuig is geworden.

Dit wordt herhaald, onder meer in het arrest van 19 september 2002, waarin tevens kort het ‘kop-is-eraf-principe’ aangehaald lijkt te worden.18. Ik citeer:

‘78.

Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat het Hof in punt 22 van het reeds aangehaalde arrest Commissie/Griekenland heeft vastgesteld, dat de jaarlijkse waardevermindering van voertuigen gewoonlijk aanzienlijk meer clan 5 % bedraagt, dat deze waardevermindering niet lineair is en in het bijzonder in de eerste jaren veel groter is dan daarna [zie alhier het ‘kop-is-eraf-principe’, [..]], en dat de waardevermindering voortduurt nadat een voertuig vier jaar in het verkeer is geweest. De waardevermindering van een voertuig neemt een aanvang vanaf de aankoop of de ingebruikneming ervan.

(…)

80.

Bijgevolg moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag zich ertegen verzet dat een lidstaat op uit een andere lidstaat ingevoerde gebruikte voertuigen een stelsel van belastingheffing toepast waarbij de belasting op die voertuigen:

—

gedurende de eerste zes maanden te rekenen vanaf de registratie of de ingebruikneming van het voertuig, gelijk is aan de belasting op een gelijksoortig nieuw voertuig, en

—

van de zevende tot en met de honderdvijftigste maand van gebruik van het voertuig, gelijk is aan de belasting op een gelijksoortig nieuw voertuig, lineair verminderd met een percentage van 0,5 % per volledige kalendermaand,

aangezien een dergelijk stelsel van belastingheffing geen rekening houdt met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en niet in elke situatie kan waarborgen dat de vastgestelde belasting niet hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig.’ [Onderstreping, [..]]

Ik wijs uitdrukkelijk op het woordje ‘of’. De waardevermindering vangt dus niet aan vanaf de aankoop én de ingebruikname ervan. Daarbij is vrij algemeen bekend dat zodra je met een ‘nieuwe’ auto de showroom uitrijdt, de auto een aanzienlijke waardedaling ondergaat: het ‘de kop is eraf-principe’.19.

Dit wordt later nog eens herhaald in de uitspraak van 20 september 2007.20.21. Ik citeer:

30.

(…) Voorts vangt de waardevermindering van een voertuig aan vanaf de aankoop [en dus indirect op de registratie, [..]] of de ingebruikneming ervan (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Griekenland, punt 22, en Tulliasiamies en Siilin, punt 78).’

In het arrest van 14 april 2015 merkt het Hof van Justitie op:

‘31.

Het is dienaangaande vaste rechtspraak dat de uit andere lidstaten afkomstige tweedehands motorvoertuigen , die de ‘producten van de overige lidstaten’ zijn in de zin van artikel 110 VWEU, de in de andere lidstaten dan de betrokken lidstaat verkochte voertuigen betreffen die, in geval zij door een inwoner van deze laatste lidstaat worden gekocht, in die lidstaat kunnen worden ingevoerd en aldaar in het verkeer worden gebracht, (…) [Onderstreping, [..]]’22.

Het lijkt mij voor geen twijfel vatbaar dat het in casu wel degelijk draait om tweedehandsvoertuigen.

Over de aankoop en registratie merkt de A-G in zijn conclusie op:

‘16.

(…) In de eerste plaats wordt de heffing (…) geïnd (…) op de registratie —en dus indirect— op de aankoop van dat voertuig.’22

Zo volgt ook uit de Wet Bpm zelf. Bij aankoop van een ‘echt nieuw’ voertuig vindt het belastbare feit plaats op grond van artikel 1, lid 2 Wet Bpm, waarbij de ‘registratie’ inhoudt de inschrijving én

tenaamstelling. De tenaamstelling vindt plaats bij aankoop van een voertuig, zo ook de A-G van het Hof van Justitie. Wanneer er derhalve een eerste eigenaar wordt geregistreerd,23. zelfs zonder dat er kilometers zijn gereden en in nieuwstaat verkerend, dan wordt de opvolgende koper toch tweede eigenaar. Een tweede eigenaar kén geen ‘nieuw’ voertuig hebben, anders dan een in nieuwstaat verkerend voertuig. De tweede eigenaar heeft derhalve een ‘tweedehands’ voertuig in nieuwstaat aangekocht.

De A-G merkt in zijn conclusie van 10 februari 2015 verder nog op:

‘33.

(…) In die arresten heeft het Hof immers geoordeeld dat artikel 110 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat een milieuheffing op de eerste registratie van motorvoertuigen in deze lidstaat invoert, indien deze belastingmaatregel zo is vastgesteld dat hierdoor het in het verkeer brengen in die lidstaat van in andere lidstaten gekochte tweedehandsvoertuigen wordt ontmoedigd, zonder echter de aankoop op de nationale markt van even oude tweedehandsvoertuigen met dezelfde slijtage te ontmoedigen. Nieuwe voertuigen verkeren vanuit dat oogpunt in en verschillende situatie, aangezien een nieuw voertuig oer definitie steeds voor het eerst wordt geregistreerd f33, een voertuig geldt als nieuw wanneer het noa niet is geregistreerd}, ongeacht of het voertuig is geproduceerd in het land waar die registratie plaatsvond dan wel uit het buitenland is ingevoerd .’ [Onderstreping, [..]]

Het Hof van Justitie is wat dat betreft duidelijk over de vraag wanneer er sprake is van een ‘nieuw’ of ‘tweedehands’ voertuig: een nieuw voertuig geldt als nieuw wanneer het nog niet is geregistreerd. Is een voertuig geregistreerd, dan is het géén nieuw voertuig meer maar een tweedehands voertuig, ofwel een gebruikt voertuig.

Vanaf betaling van de registratie belasting zit het bedrag van de belasting vervat in de waarde van een voertuig.24. De waardevermindering van een voertuig vangt voorts aan vanaf de aankoop of ingebruikneming ervan.25. Indien er een ‘datum eerste toelating’, ook wel ‘datum eerste ingebruikname’ wordt toegekend aan een voertuig, is dat een factor die van invloed is op de waarde van een voertuig: énkel het toekennen van een datum eerste ingebruikname bewerkstelligt al een waardevermindering, zoals de Hoge Raad al reeds heeft overwogen.26.

Op grond van het Unierecht is het voertuig van belanghebbende aan te merken als een ‘tweedehandsvoertuig’. Als gevolg van de waardevermindering, die is aangevangen vanaf het moment van ‘registratie’, ongeacht waar de registratie heeft plaatsgevonden,27. dient er rekening gehouden te worden met de werkelijke waarde.

En wanneer de werkelijke waarde —nagenoeg— de nieuwwaarde zou betreffen, waarover de deskundigen behoren te gaan, dan nog zit de bij de eerste registratie betaalde registratiebelasting

vervat in de waarde van het Nederlandse voertuig. De bij eerste registratie in 2013 betaalde belasting van het Nederlandse voertuig bedraagt in casu € 0, waardoor dit in alle gevallen leidt tot een verschuldigde belasting van € 0 voor de voertuigen van belanghebbende, ongeacht welke ‘werkelijke waarde’ eventueel vastgesteld zou kunnen worden.

Het Hof heeft derhalve miskend, dan wel onvoldoende gemotiveerd, dat er in casu wel degelijke sprake is van ‘tweedehands’ voertuigen waardoor de rechtspraak van het Hof van Justitie van toepassing is.

Werkelijke waarde en invloed registratie

Tot slot wijs ik nog kort op een arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad en een sprekende uitspraak van rechtbank Gelderland. Nogmaals opgemerkt dat de werkelijke waarde in casu bij toepassing van het tarief van 2013 niet relevant is, wijs ik hier toch kort nog op.

Allereerst het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2001.28. Uit deze uitspraak volgt evident dat énkel de vermelding van de ‘datum eerste registratie’ een waardedrukkend effect heeft. Immers lijden de eigenaren van de voertuigen (althans de verkoper) schade welke ze wensen te verhalen. Nu schade bestaat uit de waardevermindering die het vermogensbestanddeel ondergaat, stel ik vast dat énkel de vermelding van de ‘datum eerste toelating’ de waardevermindering heeft veroorzaakt.

Voor de kopers van de voertuigen was niet zozeer het feit dat voor het voertuig eerder een Duits kentekenbewijs was afgegeven van belang, maar het (alsnog) vermelden van een bouwjaar (inmiddels omschreven als ‘datum eerste toelating’) op het kentekenbewijs (r.o. 3.3.1, punt 3). Hier volgt onmiskenbaar uit dat een voertuig mét een vermelding van de datum waarop het voertuig voor het eerst is toegelaten tot de openbare weg een waardedrukkend effect heeft.

Zo heeft ook belanghebbende de tien voertuigen, élk met een nieuwprijs van € 17.460, slechts kunnen verkopen voor bedragen variërend van € 11.100 tot € 11.575. De invloed op de waarde van de registratie blijkt zonder meer.

Indien we nu vast dienen te stellen dat een voertuig mét een datum waarop het voertuig voor het eerst is toegelaten tot de openbare weg minder waard is dan hetzelfde voertuig, maar dan zónder vermelding van een voor de verkoop gelegen datum waarop het voertuig voor het eerst is toegelaten tot de openbare weg (een ‘nieuw voertuig’), dan móet er rekening gehouden worden met de invloed hiervan op de waarde.

Zie ook rechtbank Gelderland hieromtrent.29. Het ging hier om auto's met hooguit 20 kilometer op de teller ten tijde van het doen van de melding. De auto's waren ‘afgerond één jaar’ oud.

‘8.

Tussen partijen is niet in geschil dat in ieder geval in het handelsverkeer de auto's door de registratie in Tsjechië niet meer als nieuw worden beschouwd, maar als gebruikte auto's hebben te gelden. (…)

11.

(…) De rechtbank acht de beste referentie de auto die nieuw in Nederland is ingevoerd, al voor de verkoop op kenteken is gezet en afgerond een jaar met kenteken (op naam van de garagehouder) in de showroom heeft gestaan. De auto is in die periode feitelijk niet gebruikt. maar is al wel van een kenteken voorzien. De eerste gebruiker is de koper die de auto een jaar na de afgifte van het kenteken koopt met een zeer lage kilometerstand. De rechtbank acht het aannemelijk dat het feit dat er al op een eerder moment een kenteken is afgegeven in zijn algemeenheid een waardedrukkend effect kan hebben (ook op de Nederlandse auto) en dat een

koper na enige tijd voor een dergelijke auto niet meer de nieuwprijs wil betalen. Zoals hiervoor is

vermeld, is de prijs een van de elementen die meewegen bij het bepalen van de juiste referentie.

(…)

12.

(…) In die zaak voerde de desbetreffende belanghebbende aan dat sprake is van een waardedrukkend effect van een eerdere datering van het kenteken, omdat de kopers rekening houden met de verwachte opbrengst van de auto bij doorverkoop. Die prijs wordt hoofdzakelijk bepaald door de op het Nederlandse kentekenbewijs vermelde datum van eerste toelating. Bij doorverkoop valt immers niet te bewijzen dat de auto op een later moment nog feitelijk ongebruikt was. (…) Dit doet echter niet af aan het gegeven dat het HvJ in de zaak Snellers is meegegaan in de stellingen van de belanghebbende dat in de regel de vroegere datering van het kentekenbewijs een waardedrukkend effect heeft. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de lengte van de periode die is verstreken tussen de eerste registratie en de datum van afgifte van het Nederlandse kentekenbewijs een rol speelt bij de vraag of dat in de concrete situatie het geval is.

13.

Op de onderhavige auto's mag niet meer belasting drukken dan op de best vergelijkbare zich reeds op de Nederlandse markt bevindende referentieauto. Aangezien aannemelijk is dat deze referentieauto minder waard is geworden door het tijdsverloop sinds de registratie, dient de mogelijkheid te worden geboden met een afschrijving rekening te houden.’

Nogmaals, zélfs wanneer de waarde van de voertuigen niet onderhevig zou zijn aan enige waardevermindering vanwege de ouderdom, waardoor gesteld dient te worden dat de voertuigen de nieuwwaarde hebben behouden, dan nog zit de reeds bij eerste registratie betaalde belasting op het Nederlandse ‘even nieuwe’ voertuig vervat in die waarde. Hierdoor dienen de voertuigen van belanghebbende vergeleken te worden met een ‘even oud’ voertuig met ‘dezelfde slijtage’.

Dat derhalve het tarief toegepast dient te worden, zoals dat is toegepast bij de eerste registratie van het Nederlandse voertuig, zou niet aan twijfel onderhevig mogen zijn.

2.2. Toelichting op middel 4

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 110 VWEU, doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat er geen sprake is van een ‘U- bochtconstructie’ en desondanks de naheffing niet heeft vernietigd.

Voor het Hof is gesteld dat er géén sprake is van een zogenoemde ‘U-bochtconstructie’. Indien er geen sprake is van een dergelijke constructie, dient het er naar mijn overtuiging voor gehouden te worden dat het voertuig ‘gebruikt’ is.

Het Hof heeft hierover beslist en daarmee naar mijn overtuiging ook direct onvoldoende gemotiveerd:

‘4.2

Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een U-bochtconstructie. Het Hof zal dan ook geen aandacht besteden aan het betoog dat de gemachtigde van belanghebbende aan de U-bochtconstructie heeft gewijd’

Bij de Memorie van Toelichting bij de ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ wordt het volgende gesteld.30.

‘8.1

(…) Bij de U-bochtconstructie wordt een nieuw te leveren auto eerst op een buitenlands kenteken gezet om vervolgens als gebruikt voertuig te worden geïmporteerd. Omdat bij import een lagere waarde van het voertuig wordt aangegeven, resulteert dit in een lagere BPM. Deze lagere BPM kan behaald worden met een beroep op de afschrijvingstabel of met een beroep op een taxatierapport. Het kabinet bestrijdt deze constructie door niet meer voetstoots te accepteren dat een in het buitenland op kenteken gestelde auto ‘gebruikt’ is. Voor dit beleid is steun te vinden in een arrest van de Hoge Raad: De Raad bevestigt dat de toepassing van de U- bochtconstructie onder de huidige wetgeving er niet toe leidt dat sprake is van een gebruikte auto.[Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 08/008247 Van belang is onder andere de in deze gevallen zeer lage kilometerstand, de korte registratieperiode in het buitenland en het moment waarop een koopcontract is gesloten. Voor deze bestrijding is een aanpassing van de wet dan ook niet noodzakelijk. De maatregel wordt vormgegeven door een wijziging van de Leidraad BPM.’ (Onderstreping, [..])

Zoals blijkt uit de Memorie van Toelichting wordt er beoogd om-frauduleuze- constructies tegen te gaan. Een aanpassing van de Wet BPM is niet nodig, gezien het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, aldus de Memorie van Toelichting.

In het arrest van 29 mei 2009 is voor uw Raad, althans het Hof, onder meer doorslaggevend geweest dat de kopers van de voertuigen in Nederland méér betaalden dan de nieuwprijs in Nederland (r.o. 3.1.3) en de registratie heeft plaatsgevonden na het sluiten van de koopovereenkomst met de afnemer (r.o. 3.3.1). Eveneens is de registratieperiode in het buitenland ‘enkele dagen’ geweest (r.o. 3.3.1).

Onder deze omstandigheden is er sprake van een zogenoemde U-bocht constructie, waardoor een aanpassing van de Wet BPM niet noodzakelijk werd geacht.

Ook de A-G wijst op de U-bochtconstructie, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen een ‘klassieke’ U-bochtconstructie en een ‘niet-klassieke’ U-bochtconstructie.31. In casu is er geen sprake van een ‘klassieke’ U-bochtconstructie.

Ik wijs op het feit dat de voertuigen een datum eerste toelating hebben van —voornamelijk— 19 december 2013. De aangiftes zijn op 5 en 6 april 2014 gedaan. Dit zijn aldus niet ‘enkele dagen’.

Tevens zijn de voertuigen door belanghebbende in de loop van april 2014 verkocht (facturen zoals overgelegd bij het hof, vermelden 17 en 24 april 2014).

Ook uit de uiteindelijk tenaamstelling, die varieert van 1 mei 2014 topt en met 15 oktober 2014, valt af te leiden dat er nog geen uiteindelijke gebruikers van de voertuigen waren ten tijde van de koop door belanghebbende.

Belanghebbende heeft beduidend minder on[..]angen van de Nederlandse kopers dan de nieuwprijzen in Nederland. De tien voertuigen, élk met een nieuwprijs van € 17.460, zijn verkocht voor bedragen variërend van € 11.100 tot € 11.575.32.

Nu hier géén sprake is van de zogenoemde U-bocht constructie, stel ik vast dat hier sprake is van een gebruikt voertuig, waardoor belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op het historische tarief. Dit is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad hieromtrent én het opnemen van de bestrijding van de U-bochtconstructies (en de hagelschadeconstructie).

Dat het Hof heeft beslist dat er —zoals tussen partijen ook niet in geschil— géén sprake is van een U-bochtconstructie, zou dan ook enkel maar tot de conclusie mogen leiden dat de naheffingsaanslag vernietigd dient te worden.

2.5. Conclusie

Mocht uw college tot het oordeel komen dat het cassatieberoep dient te slagen, dan stel ik dat uw college de zaak zelf kan afdoen waarbij de naheffing vernietigd dient te worden. De werkelijke waarde is —voor zover het mij laat aanzien— immers in casu niet van belang, indien vastgesteld zou worden dat het tarief van 2013 toegepast dient te worden.

Mocht uw college ondanks de toelichting bij de aangedragen middelen tot het oordeel komen dat de aangedragen middelen niet kunnen slagen, verzoek ik u hoogachtend kenbaar te maken waarom het reeds aangehaalde Unierecht, specifiek artikel 110 VWEU, evenals de rechtspraak van het Hof van Justitie, en recentelijk de beschikking van het Hof van Justitie van 17 april 2018, in casu tóch niet van toepassing is.

3. Conclusie

Op grond van het voorgaande verzoek ik uw college, namens belanghebbende:

Primair: de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden d.d. 17 juli 2018 met kenmerk 17/00465 te vernietigen, de zaak zelf af te doen en de naheffingsaanslag te vernietigen;

Subsidiair: de zaak terug te verwijzen naar een ander Gerechtshof;

De inspecteur te veroordelen in de proceskosten in de bezwaar- beroeps- hoger beroepsfase en cassatieprocedure.

Hoogachtend,

[…]

[…]B. V.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.