HR, 01-05-2020, nr. 18/02168
ECLI:NL:HR:2020:821
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
01-05-2020
- Zaaknummer
18/02168
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
Beroepschrift, Hoge Raad, 01‑05‑2020
ECLI:NL:HR:2020:821, Uitspraak, Hoge Raad, 01‑05‑2020; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHSHE:2018:1496
- Vindplaatsen
V-N 2020/22.10 met annotatie van Redactie
NLF 2020/1338 met annotatie van Niek de Haan
BNB 2020/100 met annotatie van B.A. van Brummelen
NTFR 2020/1812 met annotatie van mr. H.A. Elbert
Beroepschrift 01‑05‑2020
Den Haag, — 4 juli 2018
Kenmerk:
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 18/02168) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 5 april 2017, nr. 16/03914, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag belasting van personenauto's en motorrijwielen.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van uw brief van 23 mei 2018 heb ik de eer het volgende op te merken.
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het recht, met name van artikel 16a van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) in samenhang met artikel 110 VWEU en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld (r.o. 4.12) dat ook belanghebbende het tarief 2012-2 mag toepassen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting merk ik het volgende op.
Feiten en geschil
Belanghebbende heeft op 14 maart 2014 aangifte gedaan voor de BPM ter registratie in het kentekenregister van een Peugeot 308 CC 1.6 Vti Sport Pack. Als datum eerste toelating van de auto geldt 27 februari 2013, terwijl de auto in Nederland is geregistreerd op 31 mei 2014. De bruto BPM is berekend naar het tarief van 2014. Toepassing van artikel 10b van de Wet BPM — met de mogelijkheid om in casu de bruto BPM naar het tarief van 2013 (een tarief geldend sinds eerste ingebruikneming) toe te passen — leidt voor belanghebbende niet tot een gunstiger resultaat.
Voor het eerst in hoger beroep komt belanghebbende met de stelling dat zij een beroep wenst te doen op het historische tarief geldend van 1 augustus 2012 tot en met 31 december 2012 (tarief 2012-2). Daarbij beroept belanghebbende zich niet rechtstreeks op artikel 16a Wet BPM, maar in feite indirect over de band van de reikwijdte van artikel 110 VWEU. Het Hof volgt hierin de zienswijze van belanghebbende en concludeert in r.o. 4.12 dat ook belanghebbende het tarief 2012-2 mag toepassen.
Als zodanig geeft het Hof wel een juiste weergave van het rechtskader door na te gaan of is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten, waardoor de BPM bij invoer niet hoger mag zijn dan het laagste restbedrag aan BPM dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds in Nederland geregistreerde voertuigen. Ten aanzien van de daarbij in acht te nemen vereisten c.q. criteria geeft het Hof mijns inziens echter blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Beoordelingsmoment ten tijde van registratie
Voor een goed begrip van het voorliggende probleem dient eerst het bepaalde in de overgangsbepaling van artikel 16a van de Wet BPM in het juiste perspectief te worden geplaatst. Artikel 16a Wet BPM is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
‘Dit onderdeel bevat een in de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 op te nemen overgangsbepaling die voorzieningen treft voor de situatie dat de daarin-opgenomen tarieven worden gewijzigd, dan wel indien kortingen of normen worden vastgesteld of gewijzigd. (…)
Een overgangsbepaling is voor al deze situaties noodzakelijk in verband met het feit dat ter zake van een vervoermiddel reeds in een vroeg stadium een kenteken wordt afgegeven, terwijl eerst op een later tijdstip de tenaamstelling van het kenteken overeenkomstig artikel 48, tweede lid, onderdeel b van het Kentekenreglement plaatsvindt. De datum van tenaamstelling is feitelijk bepalend voor de vaststelling van de hoogte van de BPM; ook dan wordt pas de BPM verschuldigd. Aangezien het BPM-bedrag moet worden vermeld op het kentekenbewijs, wordt dat reeds daarop vermeld op het moment dat het wordt afgegeven, zulks naar het tarief dat op dat moment van toepassing is. Indien de tenaamstelling echter plaatsvindt nadat een tariefwijziging heeft plaatsgevonden, zou dat inhouden dat alle (voortijdig) afgegeven kentekens moeten worden ingenomen. Om dat te voorkomen voorziet dit artikel in een overgangsfase. Het eerste lid heeft betrekking op tariefwijzigingen die tot gevolg hebben dat de BPM stijgt, hetzij omdat het tarief zelf is verhoogd, hetzij omdat de korting wordt verminderd. Ter zake van die situatie wordt bepaald dat het bij afgifte van het kenteken toegepaste tarief gehandhaafd blijft voor zover de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de tariefwijziging. Deze termijn is gesteld om te voorkomen dat bij een tariefwijziging een ‘hamstering’ plaatsvindt van nieuwe auto's tegen het oude tarief (MvT, Kamerstukken II 1997/98, 25 689, nr. 3, p. 31).’
Voor het in dit verband in acht te nemen beoordelingskader inzake een beroep op artikel 110 VWEU dient mijns inziens te worden aangesloten bij de arresten van uw Raad van 27 januari 2017, nrs. 16/02949 en 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:78 en 79. Uw Raad overweegt in genoemde arresten:
‘2.4.1.
De klachten die zijn gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 omschreven oordeel van het Hof betogen met een beroep op artikel 110 VWEU dat indien de auto's als nieuwe personenauto's worden aangemerkt, voor de berekening van de verschuldigde bpm niettemin moet worden uitgegaan van de in 2013 geldende tarieven. De auto's zijn in 2013 tot de openbare weg toegelaten. Indien de in 2014 geldende tarieven worden toegepast, wordt — zo betogen de klachten — ter zake van de registratie van de auto's in Nederland in strijd met artikel 110 VWEU een hoger bedrag aan bpm geheven dan de bpm die wordt geacht te zijn begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto's die in 2013 voor het eerst in Nederland zijn toegelaten tot de openbare weg.
2.4.2.
De bpm, verschuldigd ter zake van de registratie van een nieuwe of gebruikte personenauto in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie (voor de auto's: 2014) aan de hand van het alsdan geldende tarief. Voor de beantwoording van de vraag of het aldus voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan bpm een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto's bij registratie in dezelfde periode (2014) buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat een lager bedrag aan bpm wordt geheven, en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip. Aangezien in de periode waarin de auto's in Nederland voor het eerst werden geregistreerd, ook op alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto's bij registratie werd geheven naar het tarief van 2014, is van onverenigbaarheid met artikel 110 VWEU geen sprake. In dit verband is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de hiervoor in 2.3.2 gegeven uitlegging van het begrip gebruikte personenauto's strookt met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige tweedehands motorvoertuigen. De klachten falen in zoverre eveneens.’
Uit de voornoemde arresten komt naar voren dat het relevante moment voor de beoordeling is ‘ten tijde van de registratie aan de hand van het alsdan geldende tarief’. Ten tijde van registratie van de ingevoerde auto (31 mei 2014) is er op de Nederlandse markt geen voertuig te vinden waarbij de registratie in 2014 heeft plaatsgevonden en waarbij het tarief 2012-2 is toegepast. Reeds vanuit die invalshoek zou toepassing van het tarief 2012-2 dan niet aan orde zijn. Vgl. ook de bij uw Raad lopende cassatiezaak met nummer 17/02947 tegen de uitspraak van Hof Den Haag van 18 mei 2017, nr. 17/00003, ECLI:NL:GHDHA:2017:1940, met als inzet tarief 2015 of 2016 bij een nieuwe auto, waarbij op dit punt het Hof het volgende overwoog:
‘5.3.
Belanghebbendes stelling dat het BPM-tarief van 2015 moet worden toegepast faalt. De omstandigheid dat (nagenoeg) identieke personenauto's, dat wil zeggen auto's vergelijkbaar met die van belanghebbende, die in 2015 zijn gefabriceerd en in hetzelfde jaar in het Nederlandse kentekenregister zijn geregistreerd maar eerst in 2016 zijn tenaamgesteld (ook wel systeem van ‘pre-registratie’ genoemd), op de voet van artikel 16a van de Wet BPM het BPM-tarief van 2015 kunnen toepassen, biedt niet een grond anders te oordelen. Er is geen sprake, de overwegingen van de rechtbank overnemend, van voor de heffing van BPM gelijke gevallen: de auto is niet in 2015 tot de openbare weg toegelaten, terwijl de vergelijkbare personenauto's waar belanghebbende op doelt in 2015 voor het eerst in Nederland zijn toegelaten tot de openbare weg en ook in dat jaar op kenteken zijn gezet, zij het nog zonder tenaamstelling.’
In dit verband verwijs ik ook nog naar de uitspraak van Hof Amsterdam 28 november 2017, nrs. 17/00236, 17/00240 en 17/00241, ECLI:NL:GHAMS:2017:5118:
‘5.9.
In de eerste plaats heeft belanghebbende betoogd dat ook indien artikel 16a Wet BPM toepassing heeft gevonden, dit niet wegneemt dat het tarief van 2014 is toegepast op vergelijkbare nieuwe auto's waarvan het kentéken te naam is gesteld in 2015. Daarmee staat vast dat sprake is van een schending van artikel 110 VWEU, aldus belanghebbende. Dienaangaande geldt het volgende.
5.10.
Artikel 16a Wet BPM is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
‘Dit onderdeel bevat een in de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 op te nemen overgangsbepaling die voorzieningen treft voor de situatie dat de daarin opgenomen tarieven worden gewijzigd, dan wel indien kortingen of normen worden vastgesteld of gewijzigd. (…)
Een overgangsbepaling is voor al deze situaties noodzakelijk in verband met het feit dat ter zake van een vervoermiddel reeds in een vroeg stadium een kenteken wordt afgegeven, terwijl eerst op een later tijdstip de tenaamstelling van het kenteken overeenkomstig artikel 48, tweede lid, onderdeel b van het Kentekenreglement plaatsvindt. De datum van tenaamstelling is feitelijk bepalend voor de vaststelling van de hoogte van de BPM; ook dan wordt pas de BPM verschuldigd. Aangezien het BPM-bedrag moet worden vermeld op het kentekenbewijs, wordt dat reeds daarop vermeld op het moment dat het wordt afgegeven, zulks naar het tarief dat op dat moment van toepassing is. Indien de tenaamstelling echter plaatsvindt nadat een tariefwijziging heeft plaatsgevonden, zou dat inhouden dat alle (voortijdig) afgegeven kentekens moeten worden ingenomen. Om dat te voorkomen voorziet dit artikel in een overgangsfase. Het eerste lid heeft betrekking op tariefwijzigingen die tot gevolg hebben dat de BPM stijgt, hetzij omdat het tarief zelf is verhoogd,’ hetzij omdat de korting wordt verminderd. Ter zake van die situatie wordt bepaald dat het bij afgifte van het kenteken toegepaste tarief gehandhaafd blijft voor zover de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de tariefwijziging. Deze termijn is gesteld om te voorkomen dat bij een tariefwijziging een ‘hamstering’ plaatsvindt van nieuwe auto's tegen het oude tarief (MvT, Kamerstukken II 1997/98, 25 689, nr. 3, p. 31).’
5.11.
Noch in voormelde wetsgeschiedenis, noch in de bewoordingen van artikel 16a, is een aanwijzing te vinden dat de in artikel 16a.voorziene overgangsbepaling geen toepassing kan vinden ten aanzien van nieuwe auto's die voorafgaand aan de registratie in Nederland reeds in een andere lidstaat geregistreerd zijn (geweest). Ook belanghebbende heeft de toepassing van deze overgangsbepaling ter beschikking gestaan; gesteld noch gebleken is dat nadat zij de nieuwe auto's in oktober 2014 in Duitsland had aangeschaft, deze niet in Nederland had kunnen registreren in 2014, en het kenteken op naam had kunnen stellen in januari of februari 2015, dus met behoud van het voor het jaar 2014 geldende tarief. Belanghebbende heeft er evenwel voor gekozen om van deze mogelijkheid geen gebruik te maken.
5.12.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is op het niveau van de Nederlandse wet- en regelgeving geen sprake van uit andere EU-lidstaten afkomstige producten die zwaarder worden belast dan binnenlandse producten. De stelling van belanghebbende dat artikel 16a van de Wet BPM tot een resultaat leidt dat zich niet verdraagt met het bepaalde in artikel 110 VWEU, treft in zoverre geen doel.’
In het onderhavige geval gaat het weliswaar om de ‘invoer’ van een gebruikte auto, maar dit doet aan het voormelde principe niet af. In de voornoemde arresten van uw Raad van 27 januari 2017, nrs. 16/02949 en 16/03401, wordt immers nadrukkelijk overwogen dat zowel voor nieuwe of gebruikte personenauto's voor de BPM dient te worden aangesloten bij het tijdstip van registratie.
Een bevestiging van die zienswijze is bijvoorbeeld te vinden in Rechtbank Gelderland 26 januari 2018, nr. 16/07711, ECLI:NL:RBGEL:2018:328:
- ‘9.
De vraag is dan of tot de referentievoertuigen auto's behoren waarop het tarief van 2014 is toegepast. Artikel 16a van de Wet BPM maakt het inderdaad mogelijk dat zich op de Nederlandse markt auto's bevinden waarvan de datum van eerste toelating [2015] is en waarop het tarief van 2014 is toegepast. Het gaat dan echter om de situatie van vergunninghouders die hiervoor is beschreven. Daarbij is een van de voorwaarden om voor toepassing van het tarief van 2014 in aanmerking te komen dat de registratie in het kentekenregister in de eerste twee maanden van 2015 heeft plaatsgevonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:78, dient voor de onderhavige auto te worden aangeknoopt bij het moment van registratie. Dit moment is gelegen in 2016. Er is geen auto op de Nederlandse markt te vinden waarvan de registratie in het kentekenregister in 2016 heeft plaatsgevonden en waarop op grond van artikel 16a van de Wet BPM het tarief van 2014 is toegepast. Daarom kan ook eiseres zich hierop niet beroepen. Aan eiseres als niet-vergunninghouder worden aldus geen andere, minder gunstige, voorwaarden tegengeworpen dan de voorwaarden die gelden voor vergunninghouders. Of sprake is van gelijke gevallen kan dan in het midden blijven. Het tarief van 2014 is niet van toepassing.’
Zie ook Hof Den Haag 18 mei 2018, nr. 17/00931, ECLI:NL:GHDHA:2018:1300, waartegen inmiddels beroep in cassatie is ingesteld door de desbetreffende belanghebbende (uw rolnummer 18/02380), waarin het volgende is overwogen:
‘5.1.
Gelet op de beschikbare gegevens heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat vóór de auto het voor de BPM in 2016 geldende tarief moet worden toegepast. De overwegingen van de Rechtbank overnemend is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat, nu vaststaat dat de auto een eerste toelating in januari 2016 heeft en belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto al in 2015 op kenteken is gezet, op grond van artikel 10b van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 het BPM-tarief van 2016 geldt en niet op grond van artikel 16a van die wet het BPM-tarief van 2015. Belanghebbende heeft in beroep en in hoger beroep niets aangevoerd of ingebracht dat een andere conclusie rechtvaardigt.
5.2.
In geen van de stellingen die belanghebbende in beroep en in hoger beroep over nationale en Unierechtelijke rechtsregels, waaronder artikel 110 VWEU, heeft aangevoerd, noch anderszins ziet het Hof, de afweging door de Rechtbank volgend, een grond belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk te stellen.
5.3.
Wat dat laatste betreft verdient opmerking dat de eventuele omstandigheid dat de BPM-druk van de auto vergeleken met die van de door belanghebbende opgevoerde referentievoertuigen alleen hoger is als gevolg van een tariefverhoging, geen schending van het gelijkheidsbeginsel of artikel 110 VWEU meebrengt. Overigens heeft de Inspecteur ter zitting onweersproken gesteld dat de referentievoertuigen waar het gaat om het voor de auto berekenen van de BPM niet vergelijkbaar zijn.’
Bij inachtneming van het voormelde rechtskader, hetgeen door het Hof uit het oog is verloren, bestaat voor de toepassing van het tarief 2012-2 geen aanleiding.
Referentievoertuigen
Indien uw Raad mijn voormelde betoog betreffende de te maken vergelijking aan de hand van de registratie van de auto in Nederland niet juist zou achten, dan heeft naar mijn mening nog het volgende te gelden.
Het Hof gaat er in de context van het beroep op artikel 110 VWEU in relatie tot artikel 16a van de Wet BPM vanuit dat de referentievoertuigen waarmee vergeleken moet worden, auto's zijn met een datum eerste toelating van 27 februari 2013.
Artikel 16a van de Wet BPM biedt de mogelijkheid om voor auto's die binnen twee maanden na een tariefsverhoging voor het eerst in Nederland zijn geregistreerd, de belasting te berekenen op grond van het lagere voorafgaande tarief. Daartoe is vereist dat voorafgaand aan het tijdstip van de tariefsverhoging voor die auto al een kentekenbewijs is afgegeven dat nog niet is tenaamgesteld. Gegeven dit vereiste heeft het Hof naar mijn mening de vermelde categorie van referentievoertuigen onjuist c.q. onvolledig of onzuiver bepaald.
Het Hof heeft namelijk nagelaten te onderzoeken of ter zake van de ‘ingevoerde’ auto van belanghebbende, bij aanvang van de eerste ingebruikneming al een kentekenbewijs is afgegeven in 2012. Indien uw Raad van mening mocht zijn dat een dergelijke omstandigheid niet als een objectieve eigenschap of kenmerk van de auto kan worden aangemerkt, waardoor daaraan geen relevantie toe zou komen voor de in acht te nemen categorie van referentievoertuigen, dan zou in mijn optiek tenminste dienen te worden nagegaan of de onderhavige auto een bouw- c.q. productiejaar 2012 heeft, hetwelk in ieder geval een objectief kenmerk is van de auto. Alleen in geval de auto van belanghebbende zou zijn gebouwd c.q. geproduceerd in 2012 zou een vergelijking met soortgelijke referentievoertuigen met bouwjaar 2012 kunnen worden gemaakt, waardoor het tarief 2012-2 onder omstandigheden in aanmerking zou kunnen worden genomen. Dienaangaande is door belanghebbende gesteld noch gebleken dat daarvan sprake is.
Vgl. ook de meergenoemde uitspraak van Hof Den Haag van 18 mei 2018, nr. 17/00931, ECLI:NL:GHDHA:2018:1300, uw rolnummer 18/02380, waarin het volgende is overwogen (met mijn cursivering):
‘5.2.
In geen van de stellingen die belanghebbende in beroep en in hoger beroep over nationale en Unierechtelijke rechtsregels, waaronder artikel 110 VWEU, heeft aangevoerd, noch anderszins ziet het Hof, de afweging door de Rechtbank volgend, een grond belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk te stellen.
5.3.
Wat dat laatste betreft verdient opmerking dat de eventuele omstandigheid dat de BPM-druk van de auto vergeleken met die van de door belanghebbende opgevoerde referentievoertuigen alleen hoger is als gevolg van een tariefverhoging, geen schending van het gelijkheidsbeginsel of artikel 110 VWEU meebrengt. Overigens heeft de Inspecteur ter zitting onweersproken gesteld dat de referentievoertuigen waar het gaat om het voor de auto berekenen van de BPM niet vergelijkbaar zijn. ’
In het licht van het voormelde is de door het Hof in r.o. 4.12 getrokken conclusie tot stand gekomen vanuit een verkeerd uitganspunt door onder referentievoertuigen te verstaan alle auto's met een datum eerste toelating van 27 februari 2013, ongeacht of de afgifte van het kentekenbewijs in 2012 heeft plaatsgevonden dan wel de auto in 2012 is gebouwd of geproduceerd. Voor de toepassing van het tarief 2012-2 op de auto van belanghebbende zou mijns inziens wellicht pas aanleiding kunnen bestaan, indien wordt vastgesteld dat ter zake van deze auto in 2012 een afgifte van het kentekenbewijs heeft plaatsgevonden dan wel die auto in ieder geval in 2012 is gebouwd of geproduceerd. Dusdoende heeft het Hof het recht geschonden dan wel onvoldoende onderzoek gedaan door hieraan voorbij te gaan.
Wellicht ten overvloede wijs ik in dit verband ook nog op de uitspraken van Rechtbank Gelderland van 4 december 2017, nr. 17/03125, ECLI:NL:RBGEL:2017:6271, en van 26 januari 2018, nr. 16/07711, ECLI:NL:RBGEL:2018:328 (reeds aangehaald), en van Rechtbank Den Haag van 28 november 2017, nr. 17/04197, ECLI:NL:RBDHA:2017:13946.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze,
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
Uitspraak 01‑05‑2020
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 18/02168
Datum 1 mei 2020
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 5 april 2018, nr. 16/03914, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 15/2794) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende heeft op 14 maart 2014 aangifte voor de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) gedaan voor een uit een andere lidstaat van de Unie (Duitsland) afkomstige, gebruikte personenauto (hierna: de auto). De auto is op 31 mei 2014 op naam van belanghebbende opgenomen in het Nederlandse kentekenregister.
2.1.2 De auto is in Duitsland op 27 februari 2013 voor het eerst toegelaten op de weg.
2.1.3 Belanghebbende is bij het berekenen van het verschuldigde bedrag aan bpm uitgegaan van het volgens artikel 9, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) voor het jaar 2014 geldende wettelijke tarief. Aangezien het tarief van de bpm in 2013 hoger was dan dat in 2014, heeft belanghebbende niet ervoor gekozen om de belasting met toepassing van artikel 10b van de Wet te berekenen naar het tarief van 2013, zijnde het jaar van eerste ingebruikneming van de auto.
2.2.1 Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende voor de auto met een beroep op artikel 110 VWEU - vanwege artikel 16a van de Wet - een lager tarief aan bpm mag toepassen dan dat van 2014, te weten het tarief dat gold in de periode van 1 augustus 2012 tot en met 31 december 2012.
2.2.2 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op artikel 110 VWEU gehonoreerd. Naar het oordeel van het Hof brengt de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over de verenigbaarheid van een nationale registratiebelasting met artikel 110 VWEU mee dat de auto moet worden vergeleken met soortgelijke personenauto’s die op 27 februari 2013 in Nederland zijn toegelaten op de weg. Het Hof heeft geoordeeld dat niet valt uit te sluiten dat in Nederland gebruikte auto’s worden verhandeld die (i) op 27 februari 2013 zijn geregistreerd, (ii) met de auto vergelijkbaar zijn, en (iii) waarvoor bij de registratie ervan vanwege artikel 16a van de Wet de geheven bpm is berekend naar het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Dit moet naar het oordeel van het Hof tot de conclusie leiden dat ook belanghebbende ter zake van de registratie van de auto dat tarief van 2012 mag toepassen.
3. Beoordeling van het middel
3.1
Het middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt - met verwijzing naar de rechtsoverwegingen 2.4.1 en 2.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 20171.(hierna: het arrest van 27 januari 2017) - dat het Hof heeft miskend dat de beoordeling of artikel 110 VWEU is geschonden, moet plaatsvinden aan de hand van het tarief dat voor de bpm geldt op het moment van registratie van het uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuig. Op de Nederlandse markt is er, aldus het middel, geen motorvoertuig te vinden waarvan de registratie op 31 mei 2014 heeft kunnen plaatsvinden met toepassing van het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Subsidiair betoogt het middel dat indien het Hof de juiste maatstaf heeft aangelegd, het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of voorafgaand aan de eerste ingebruikneming van de auto in februari 2013 al eerder, in 2012, het eerste kentekenbewijs was afgegeven, of, als dat laatste geen objectief kenmerk zou zijn, of de auto dan ook in 2012 is gebouwd of geproduceerd.
3.2
Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 20202.komt het bij de toepassing van artikel 110 VWEU erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.Voor zover het middel voor de toets aan artikel 110 VWEU een beroep doet op het arrest van 27 januari 2017, faalt het. Het laatstbedoelde arrest betreft de heffing van bpm ter zake van de registratie van motorvoertuigen die voor de toepassing van artikel 110 VWEU niet als een gebruikt motorvoertuig kunnen worden beschouwd. Voor in Nederland nog niet geregistreerde nieuwe motorvoertuigen geldt dat geen bpm is geheven, zodat bpm bij de mededinging tussen die motorvoertuigen geen rol kan spelen.
3.3
Artikel 16a, lid 1, van de Wet bevat een regeling voor gevallen waarin een verhoging van de in artikel 9 van de Wet opgenomen tarieven in werking treedt voor een personenauto die voordien al zonder tenaamstelling in het kentekenregister was ingeschreven. Deze regeling houdt in dat de belasting op verzoek wordt berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidde voor de inwerkingtreding van de tariefverhoging, mits de tenaamstelling van die personenauto plaatsvindt binnen twee maanden na die inwerkingtreding.
3.4
In dit geval is de auto op 27 februari 2013 voor het eerst in een andere lidstaat van de Unie toegelaten op de weg. In de hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat op het tijdstip van de registratie van de auto (op 31 mei 2014) in Nederland gebruikte motorvoertuigen in de handel waren die gelijksoortig zijn aan de auto en een gelijke handelsinkoopwaarde hebben, en dat daartoe motorvoertuigen behoorden die (i) in de eerste twee maanden van 2013 voor het eerst op de weg in Nederland zijn toegelaten, en (ii) ter zake waarvan bpm is geheven naar het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van de auto te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het tarief van 2014, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorvoertuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet, en dus niets heeft uit te staan met kenmerken of eigenschappen van de motorvoertuigen die de handelsinkoopwaarde van de auto beïnvloeden. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Onder deze omstandigheden is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat belanghebbende de verschuldigde bpm ter zake van de registratie van de auto met een beroep op artikel 110 VWEU - in zoverre in afwijking van de Wet - mag berekenen met toepassing van het hiervoor in 2.2.1 bedoelde tarief van 2012. Zo is gewaarborgd dat belanghebbende ter zake van de registratie van de auto niet meer bpm betaalt dan het laagst mogelijke restbedrag aan bpm dat wordt geacht te zijn begrepen in de handelsinkoopwaarde van een gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorvoertuig. In zoverre faalt het middel ook.
3.5
Het middel voor het overige faalt ook. Anders dan het middel betoogt, hoefde het Hof de groep van gelijksoortige motorvoertuigen niet te beperken tot motorvoertuigen waarvoor het buitenlandse kenteken al was afgegeven in 2012, dus voorafgaand aan de toelating op de weg in 2013, en evenmin hoefde het Hof die groep motorvoertuigen te beperken tot motorvoertuigen die het bouwjaar 2012 hebben. In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt namelijk besloten het oordeel dat deze gegevens niet van invloed zijn op de handelsinkoopwaarde van gebruikte motorvoertuigen. Ook dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk in het licht van de door belanghebbende bij het Hof aangevoerde - en door de Inspecteur niet weersproken - stellingen over de gelijksoortigheid van motorvoertuigen, te weten (i) dat - anders dan het geval is voor de datum van tenaamstelling van het motorvoertuig - de datum van inschrijving van het kenteken niet kenbaar is, en (ii) dat in de handel de ouderdom van het motorvoertuig wordt bepaald door de op het kentekenbewijs vermelde datum van eerste toelating op de weg (en daarmee ook de datum van eerste ingebruikneming).
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.050 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 mei 2020.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 508.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 01‑05‑2020
ECLI:NL:HR:2020:561, rechtsoverwegingen 3.3.2 en 3.3.3.