HR, 28-03-2014, nr. 13/00923

De belanghebbende is een door het College voor zorgverzekeringen (Cvz) toegelaten stichting die AWBZ-geld ontvangt ter uitvoering van de AWBZ. Zij bemiddelt en coördineert bij de thuiszorgvraag, het thuiszorgaanbod, de zorgorganisatie en de zorgfinanciering en zij vervult administratieve taken. Zij heeft zelf geen handen aan het bed. De feitelijke thuiszorg wordt verleend door ZZP-ers. Het door haar ontvangen AWBZ-geld betaalt zij voor een groot deel aan andere bij de zorgverlening betrokken partijen, zoals met name de genoemde ZZP-ers, zulks op basis van budgettering en nacalculatie. De belanghebbende heeft steeds exploitatieoverschotten behaald. Zij heeft voor de litigieuze belastingjaren geen aangiften vennootschapsbelasting gedaan omdat zij meende geen onderneming te drijven, niet in concurrentie te treden met belastingplichtige lichamen, haar exploitatieoverschotten aan een herbestedingsreserve te kunnen doteren, dan wel subjectief te zijn vrijgesteld. De Inspecteur was op alle vier punten een tegengestelde mening toegedaan.

In cassatie houdt de partijen nog slechts verdeeld de vraag of de belanghebbende subjectief is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting.

In de geschiljaren waren ex art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb subjectief vrijgesteld lichamen die als instelling van weldadigheid of algemeen nut (instellingstoets) nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten bestaande uit genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen (werkzaamheidstoets). Voor deze vrijstelling was voorts ex art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb vereist dat eventuele winst alleen ten gunste kan komen van een subjectief vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang (winstbestemmingstoets).

In cassatie zijn alleen de werkzaamheidstoets en de winstbestemmingstoets in geschil. Grammaticale interpretatie van de wettekst leidt tot niet-toepassing van de vrijstelling, nu belanghebbendes werkzaamheid niet is “de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen”. Het is echter - ook volgens de Staatssecretaris - niet de bedoeling van de wetgever geweest AWBZ-thuiszorg van de vrijstelling uit te sluiten. Mijns inziens moet art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb daarom teleologisch uitgelegd worden, en bovendien dynamisch, gezien (i) het door de wetgever gewenste maatschappelijk-dynamische karakter van de vrijstelling, (ii) de maatschappelijke en politieke ontwikkelingen in de zorg en (iii) de jurisprudentie. Des fiscus’ standpunt dat eigen handen aan het bed vereist zijn, vloeit niet uit de wet of de wetsgeschiedenis voort. Ook belanghebbendes middellijke zorgverleningsdiensten kunnen kwalificeren. ’s Hofs oordeel geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is ’s Hofs oordeel over belanghebbendes werkzaamheid feitelijk en niet-onbegrijpelijk.

Aan de winstbestemmingstoets is in beginsel voldaan als statutair voldoende duidelijk is bepaald dat eventuele jaarwinst, en bij vereffening een batig saldo, enkel ten goede kan komen aan een subjectief vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. ’s Hofs oordeel daaromtrent is feitelijk en daarmee in cassatie beperkt toetsbaar. Zijn oordeel lijkt - uitsluitend - voor een deel van 2005 (nl. het deel na belanghebbendes statutenwijziging van 22 november 2005) onvoldoende gemotiveerd of mogelijk rechtens onjuist omdat hij niet heeft vastgesteld wat de statuten in die periode bepaalden over de bestemming van een overschot bij vereffening, maar ik meen dat u daaraan voorbij kunt gaan op grond van art. 29e(2) AWR (‘punten van ondergeschikte aard’).

Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De uitvoering van de AWBZ

De AWBZ is een verplichte verzekering voor inwoners tegen ziektekosten die niet door de verplichte basis-ziektekostenverzekering worden gedekt en die door vrijwel niemand op te brengen zijn. Verzekerd is bijvoorbeeld zorg bij langdurige ziekte of beperking of bij hoge ouderdom. Thuiszorg werd in de litigieuze jaren bekostigd uit zowel de AWBZ als de ziektekostenverzekering. In de litigieuze jaren waren het College Tarieven Gezondheidszorg (CTG) en het College van Toezicht op de Zorgverzekeringen (CTZ) belast met het toezicht op de uitvoering van de AWBZ.1.

Tot 2005 stelden Regionale Indicatie Organen (RIO’s) de zorgbehoefte van een thuiszorgvrager vast in een ‘indicatie’ van het aantal en de aard van de te verstrekken zorguren. Met die indicatie kon de thuiszorgvrager een toegelaten thuiszorginstelling om zorg vragen. Op 1 januari 2005 is de indicatiestelling overgegaan naar het Centrum Indicatiestelling Zorg (CIZ). De RIO’s en het CIZ waren/zijn onafhankelijk van zowel de zorgvragers als de zorgaanbieders en ook van de feitelijke zorgverleners.

De uitvoering van de AWBZ is deels opgedragen aan de zorgverzekeraars, die voor die taak veelal aparte rechtspersonen hebben opgericht. Die rechtspersonen zijn door de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) bij Administratiebesluit Bijzondere Ziektekostenverzekering2.(ABZ) aangewezen als verbindingskantoren. De feitelijke uitvoering van de AWBZ geschiedt ingevolge het op het ABZ gegronde Aanwijzingsbesluit administratie-instellingen bijzondere ziektekosten (AAIBZ)3.regionaal door zorgkantoren. Er zijn 32 zorgregio’s. Doordat de aanwijzing van een verbindingskantoor door de Minister van VWS meer zorgregio's kan betreffen, kan één verbindingskantoor meer zorgkantoren beheren. Een zorgkantoor werkt voor alle AWBZ-verzekerden binnen zijn regio, ongeacht de zorgverzekeraar bij wie zij verzekerd zijn.

Het verbindingskantoor stemt via zijn zorgkantoren AWBZ-zorgvraag en -aanbod op elkaar af. Het koopt zorg in, sluit overeenkomsten met toegelaten4.zorgaanbieders en ziet toe op correcte besteding van het AWBZ-geld. De verbindingskantoren onderhandelen elk jaar met zorgaanbieders over het tarief per zorgsoort (huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunende begeleiding, behandeling en verblijf) en het totale zorgvolume. In de litigieuze jaren werd het tarief vastgesteld door het CTG. Op basis van het aldus gebudgetteerde tarief worden de gebudgetteerde volumes (gerekend in zorguren) uitbetaald aan de zorgaanbieders. Het tarief wordt tevens gebruikt bij de nacalculatie: het afrekenen op basis van de werkelijk geleverde zorgvolumes. Het gebudgetteerde zorgtarief per (medische) handeling bestaat uit vele componenten. Eén van deze componenten is een opslag tot dekking van ‘aanvaardbare kosten’. Het verschil tussen de aanvaardbare kosten en de werkelijke kosten moet de zorgaanbieder aan een ‘reserve aanvaardbare kosten’ (RAK) toevoegen c.q. onttrekken.

Naast de zorgverzekeraars en de genoemde bestuursorganen bestond in de litigieuze jaren ook nog de BV Centraal Administratie Kantoor (CAK BV) dat (thans) is belast met wettelijke taken zoals het innen van eigen bijdragen van zorgvragers en het aan verzekerden betalen van tegemoetkomingen in de kosten van onder meer chronische ziekten, handicaps en psychische zorg (zie art. 49 AWBZ). Aandeelhouders van CAK BV waren de zorgverzekeraars. Met ingang van 2013 is CAK BV omgevormd tot een publiekrechtelijk zelfstandig bestuursorgaan, het CAK (zie art. 48 t/m 51d AWBZ).5.

De casus

Stichting [X] (de belanghebbende) is op 6 mei 1996 opgericht. Zij biedt landelijk thuiszorg aan. Haar bestuur bestond tot 9 januari 2006 uit [A], diens echtgenote [B], en [C]. Zij is ex art. 8 AWBZ (tekst t/m 2005) toegelaten als thuiszorginstelling op de markt voor AWBZ-zorg.

De belanghebbende werkt samen met - kennelijk door haar geïnitieerde - regionale steunpunten die zelfstandig werken met een eigen directie en van de belanghebbende onafhankelijke eigenaren. De steunpunten hebben zelf veelal geen AWBZ-toelating en hebben die ook niet nodig. De steunpunten informeren hun cliënten, de zorgvragers, over de mogelijkheden op (thuis)zorggebied en wat daar (administratief) bij komt kijken. Zij coördineren voor hun cliënten naast zorg in natura ook persoonsgebonden budgetten of particulier gefinancierde zorg.

De belanghebbende verleent geen feitelijke thuiszorg: die wordt verleend door zelfstandigen zonder personeel (ZZP-ers). Zij die als thuiszorgverlener willen werken, kunnen zich bij een steunpunt aanmelden of worden door een steunpunt benaderd. Als een zorgverlener voldoet aan de door belanghebbende en de beroepsgroep gestelde eisen met betrekking tot de verklaring van gedrag, diploma’s en dergelijke, wordt hij/zij opgenomen in een bestand van het steunpunt en de belanghebbende en kan hij/zij worden ingezet door de belanghebbende. De belanghebbende verzorgt onder meer workshops voor zorgverleners.

Wanneer een zorgvrager met een indicatie van het RIO c.q. CIZ zich meldt bij een steunpunt waarmee de belanghebbende samenwerkt, wordt door het steunpunt een beschikbare zorgverlener met de benodigde kwalificaties gezocht. De belanghebbende verleent vervolgens via het steunpunt op basis van haar AWBZ-toelating de geïndiceerde zorg in natura. Zij heeft daartoe met zorgverzekeraar Agis een thuiszorgovereenkomst in de zin van art. 15 AWBZ gesloten (de thuiszorgovereenkomst).6.De zorgverlener sluit voorts een individuele zorgverleningsovereenkomst met de zorgvrager. De zorgverlener verleent het aantal geïndiceerde uren thuiszorg en de zorgvrager tekent voor akkoord op een urenbriefje, dat de zorgverlener inlevert bij het steunpunt, dat het briefje controleert. Het urenbriefje wordt doorgezonden aan de belanghebbende, die dat nogmaals controleert. Bij akkoordbevinding betaalt de belanghebbende de afgesproken vergoeding aan de zorgverlener en een bemiddelingsvergoeding aan het steunpunt. Verleent de zorgverlener de thuiszorg niet naar tevredenheid van de zorgvrager, dan kan een klacht daarover door de klachtencommissie van de belanghebbende worden behandeld.

De belanghebbende doet de administratie die benodigd is om AWBZ-geld te ontvangen en de steunpunten en de zorgverleners te betalen. Voor de aan de zorgvrager geleverde uren thuiszorg ontvangt de belanghebbende ingevolge de thuiszorgovereenkomst van het zorgkantoor een vergoeding uit het AWBZ-fonds.

Belanghebbendes activiteiten bestaan onder meer uit:

- ( prijs)onderhandeling met de betrokken instanties, zoals zorgkantoren, het CTG en de overheid;

- nacalculaties in verband met extra zorguren ten opzichte van het aantal geplande zorguren in het voorafgaande jaar;

- zorgen voor de financiering van het thuiszorgbudget op basis van de met de betrokken instanties gemaakte afspraken;

- opbouwen en in stand houden van een netwerk van steunpunten en zorgverleners om de continuïteit van de zorg te waarborgen conform de AWBZ-normen;

- administratieve afwikkeling en publicatie van jaarstukken in overeenstemming met de eisen voor een AWBZ-thuiszorginstelling;

- gegevensverstrekking aan het CAK, dat eigen bijdragen van zorgvragers berekent en int;

- administratieve afhandeling van de door de steunpunten verleende diensten;

- administratieve afhandeling van de door de zorgverleners verleende diensten;

- voeren van de financiële administratie;

- overleg met de fiscus;

- advisering over bedrijfsvoering;

- acquisitie ten behoeve van de zorgverleners

- fungeren als aanspreekpunt voor vragen van steunpunten, van zorgverleners, en vooral van zorgvragers;

- behandeling van klachten van zorgvragers.

De belanghebbende heeft een op 9 oktober 1996 gedateerde brief van de Inspecteur ontvangen die onder meer het volgende inhoudt:

“Betreft: Beoordeling belastingplicht vennootschapsbelasting

U heeft mij het formulier teruggezonden, waarin ik informatie vroeg om de belastingplicht te kunnen beoordelen. Na beoordeling van de antwoorden deel ik u [mede] dat deze rechtspersoon niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De reden hiervoor is dat er geen belaste activiteiten in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verricht worden.”

Sinds 14 februari 1998 is de belanghebbende een toegelaten AWBZ-thuiszorginstelling.7.Dat geeft haar de bevoegdheid tot het (doen) verlenen van AWBZ-zorg. Op basis van deze toelating mag de belanghebbende uit AWBZ-middelen gefinancierde zorg in natura (doen) verlenen aan zorgvragers.

Vanaf 1998 maakt de belanghebbende omzet. Zij heeft geen aangiftebiljetten vennootschapsbelasting gevraagd, omdat zij zich niet belastingplichtig acht. Doordat zij minder kosten maakte dan gebudgetteerd in de CTG-tarieven, realiseerde zij exploitatie-overschotten. Zij geniet de vrijstelling van omzetbelasting ex art. 11(1)(g)(2º) Wet OB.8.

Op 22 oktober 1999 heeft de Inspecteur een bedrijfsbezoek bij de belanghebbende afgelegd. Dit bezoek heeft geleid tot een rapport, gedagtekend 30 november 1999, waarin onder meer is vermeld dat het doel van het bezoek was:

“inzicht te krijgen in de werkwijze en de feitelijke bedrijfsuitoefening van de Stichting.”

Belanghebbendes werkwijze kwam er volgens het rapport op neer dat

“naast het verwerven en administreren van de financiële middelen de stichting zich richt op de ondersteuning en begeleiding van zelfstandige zorgproffessionals.”

De Inspecteur is op 19 december 2002 opnieuw bij de belanghebbende op bezoek geweest, hetgeen leidde tot een rapport van 3 juni 2003. Het doel van dit bezoek was

“duidelijkheid te verschaffen wanneer freelance thuisverzorgers

- als “ondernemers voor de inkomstenbelasting”

- als “resultaatgenieters”

worden aangemerkt.”

Dit rapport gaat niet in op mogelijke vennootschapsbelastingplicht van de belanghebbende.

Na het laatste bezoek heeft de controlerende ambtenaar er een specialist vennootschapsbelasting bij gehaald. Daarna heeft de Inspecteur de belanghebbende op 13 januari 2004 bericht dat zij belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting op grond van art. 2(1)(d)9.jo. art. 4 Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb), omdat zij behartigt:

“(...) de belangen voor een beperkte groep (zelfstandige ondernemers die zorg verlenen aan patiënten), treedt min of meer op als aanspreekpunt voor deze groep (vormt een soort overkoepelende organisatie voor kennisbewaking, continuïteit, klachtenbehandeling en tariefstelling) en is een soort tussenpersoon voor financiële middelen. Deze diensten zijn ons insziens vergelijkbaar met bijvoorbeeld de diensten die worden verricht door een willekeurige assurantietussenpersoon of commercieel bemiddelingskantoor in financiële dienstverlening. Indien dergelijke ondernemingen ook in de vorm van een stichting, coöperatieve vereniging, nv of bv wordt gedreven, zijn deze ondernemingen belastingplichtig voor de vpb op grond van artikelen 2 en 4 Wet Vpb.”

De Inspecteur achtte de belanghebbende voorts noch op grond van art. 5 Wet Vpb, noch op grond van art. 6 Wet Vpb. subjectief vrijgesteld.

De belanghebbende stelde bij antwoord van 18 februari 2004 niet vennootschaps-belastingplichtig te zijn omdat zij geen onderneming drijft en niet in concurrentie treedt met vergelijkbare belastingplichtige organisaties. Zij achtte de vergelijking met financiële dienstverleners onjuist en vergeleek zichzelf met andere AWBZ-thuiszorginstellingen die ex art. 5(1)(c) Wet Vpb zijn vrijgesteld. Zij meende - ten overvloede - geen belastbare winsten te hebben omdat zij een eventueel overschot geheel aan de RAK moest toevoegen. Zij heeft daarom de uitgereikte aangiftebiljetten oningevuld geretourneerd. De Inspecteur heeft daar niet op gereageerd.10.Aanslagen over 1999 en 2000 zijn niet opgelegd omdat de termijn daarvoor was verlopen; de aanslag over 2001 is vernietigd in verband met een fout.11.

Bij brief van 30 augustus 2004 heeft de Inspecteur een in 2005 aangevangen boekenonderzoek aangekondigd tot beoordeling van belastingplicht voor de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting en tot bepaling van het materiële fiscale belang.

Tot 3 maart 2005 luidde belanghebbendes doelomschrijving als volgt (art. 2 van de statuten):

“1. Het ontwikkelen en bevorderen van de privatisering van de sociaal-maatschappelijke dienstverlening, alles in de ruimste zin des woords.

2. Een eventueel batig saldo van de stichting wordt bij vereffening zoveel mogelijk besteed overeenkomstig het doel van de stichting.”

Vanaf 3 maart 2005 tot 22 november 2005 luidde de statutaire doelomschrijving (art. 2 van de statuten):

“1. De stichting heeft ten doel: het aanbieden, het uitvoeren en doen uitvoeren van en verlenen van diensten en zorgtaken op het gebied van thuisverzorging en -verpleging, daaronder mede begrepen de huishoudelijke, persoonlijke en gespecialiseerde verzorging en verpleging van ouderen, zieken en gebrekkigen en alles wat met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt en daartoe bevorderlijk kan zijn.

2. Onder het doel van de stichting wordt mede begrepen het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking aan een algemeen maatschappelijk belang, zulks ter keuze van het bestuur van de stichting.”

Gedurende deze periode luidde art. 9 van de statuten, voor zover van belang:

“4. Een eventueel batig saldo van de stichting in enig boekjaar kan uitsluitend worden aangewend ten bate van de stichting zelf of van een algemeen maatschappelijk belang.

5. Het bestuur is bevoegd om voorzieningen te creëren op de voet van artikel 2:374 Burgerlijk Wetboek en om ten laste van een eventueel batig saldo reserves te creëren.”12.

Art. 12(6) van de statuten luidde in deze periode als volgt:

“Het bestuur stelt bij het besluit tot ontbinding de bestemming van een eventueel batig liquidatiesaldo vast, welk batig saldo overeenkomstig het doel van de stichting wordt aangewend.”

Van 22 november 2005 tot 9 februari 2006 luidde de statutaire doelomschrijving als volgt:

“1. Het aanbieden, het (doen) uitvoeren en het (doen) verlenen van diensten en taken op het gebied van zorg in het algemeen en thuiszorg in het bijzonder, daaronder mede begrepen de huishoudelijke verzorging, verpleging en begeleiding van zorgbehoeftigen, waaronder ouderen, (chronisch) zieken en (fysieke, verstandelijke of meervoudig) gehandicapten en alles wat daarmee verband houdt.

2. Het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking, dan wel ondersteuningen van sociale aard aan algemeen maatschappelijk belang, zulks ter goedkeuring van het bestuur van de stichting.”

Wat de statuten in die laatste periode bepaalden over een saldo na vereffening is niet vastgesteld door de feitenrechters. In het dossier heb ik voor andere perioden dan 3 maart 2005 tot 22 november 2005 geen volledig exemplaar van de statuten aangetroffen waaruit de bestemming van een batig saldo op te maken is.

Op 9 februari 2006 heeft de belanghebbende met terugwerkende kracht naar 1 januari 2006 haar rechtsvorm gewijzigd in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Sindsdien draagt zij de naam [G] Beheer B.V. en worden de beschreven werkzaamheden uitgeoefend door een dochtervennootschap.

In haar jaarrekeningen13.over 2003, 2004 en 2005 heeft de belanghebbende voorzien voor fiscale risico’s. Het boekenonderzoek genoemd in 2.19 heeft geleid tot een definitief rapport van 10 mei 2007 (het rapport), waarin de Inspecteur de belanghebbende ex art. 2(1)(d) Wet Vpb belastingplichtig acht voor de vennootschapsbelasting omdat zij (i) winst beoogt, (ii) niet subjectief is vrijgesteld ex art. 5 of 6 Wet Vpb omdat zij het algemeen nut niet beoogt, en (iii) een exploitatieoverschot niet aftrekbaar aan een RAK kan doteren omdat zij de RAK vrij kan besteden. Het rapport vermeldt (p. 30) de volgende bedragen aan omzet, management fees en resultaat van bedrijfsuitoefening (indien men de "voorziening fiscale risico’s” en de RAK-dotaties negeert, is de belastbare winst gelijk aan het bedrijfsresultaat):

Het rapport zegt over de RAK (p. 33):

“De RAK is een egalisatiereserve voor negatieve en positieve exploitatieresultaten. (volgens CTG) Voorts geldt dat AWBZ-middelen voor AWBZ-doeleinden moeten worden aangewend. (...). In de bespreking met AGIS is mij gebleken dat in theorie een thuiszorginstelling inderdaad zijn exploitatie-overschotten aan [de] RAK zou moeten toevoegen. In artikel 11 van [de thuiszorgovereenkomst] (...) staat over de RAK het volgende:

“Over besteding van de RAK, anders dan ter compensatie van negatieve exploitatieresultaten, dient overeenstemming te bestaan tussen thuiszorginstelling en zorgkantoor in het kader van het jaarlijks te voeren overleg.”

Zowel het zorgkantoor, als het CTG, beschikken echter niet over rechtsmiddelen om dit af te dwingen. AGIS controleert niet op de hoogte van de kosten, die de toevoeging aan de RAK beïnvloedt. Wanneer een exploitatie-overschot niet aan een RAK wordt toegevoegd of wanneer de RAK door de instelling besteed/verlaagd wordt, kan AGIS, zoal ze dit al ziet, geen actie ondernemen. AGIS beschikt niet over san[c]tiemiddelen, behalve het in een volgend jaar niet contracteren van de bewuste instelling.”

Bij de oplegging van aanslagen en verzuimboeten14.over de litigieuze jaren achtte de Inspecteur de passiefpost "voorziening fiscale risico’s" - uiteraard - niet aftrekbaar en heeft hij de dotaties aan de RAK geschrapt. De belanghebbende heeft tegen de aanslagen en boeten bezwaar gemaakt. De motivering van de bezwaarschriften is gelijk aan de argumentatie in haar brief van 18 februari 2004 aan de Inspecteur (zie 2.18).

Op basis van het rapport en een hoorgesprek heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de aanslagen 2002 t/m 2005 bij uitspraak van 13 oktober 2009 afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende beroepen ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank).

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb doordat het Hof de belanghebbende ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd subjectief vrijgesteld heeft geacht, nu (i) ’s Hofs oordeel over de winstbestemmingstoets onverenigbaar is met zijn oordeel over de mogelijke besteding van de RAK; en (ii) ‘s Hofs oordeel over de werkzaamheidstoets onjuist of volstrekt onbegrijpelijk is. Ter toelichting betoogt de Staatssecretaris dat de belanghebbende in wezen een bemiddelings- en administratiebureau drijft dat zelf geen zorg verleent.

Hij licht ad (i) als volgt toe: het Hof oordeelde enerzijds (r.o. 4.1.7, laatste volzin) dat de belanghebbende de RAK kan gebruiken voor andere doelen dan AWBZ-gefinancierde zorg, waardoor de RAK schuld noch voorziening is en in de belastbare winst valt; maar anderzijds (r.o. 4.2.9) dat de winst - waaronder dus de RAK - ex belanghebbendes statuten uitsluitend kan worden gebruikt ten nutte van het algemeen belang. Zorgverlening buiten de AWBZ om valt niet onder gebruik in het algemeen belang, zodat ’s Hofs oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn. Bovendien vallen resultaten uit niet-AWBZ-gefinancierde zorgverlening niet onder de RAK-regels zodat die resultaten nog vrijer gebruikt kunnen worden. De Rechtbank Arnhem, die hetzelfde geschil moest beoordelen als het Hof, maar dan voor 2006, nadat de belanghebbende een BV werd, heeft dan ook terecht geoordeeld dat de belanghebbende niet voldoet aan de winstbestemmingstoets (zie 6.4). De belanghebbende heeft voorts haar bestuurders in 2003, terugwerkend tot 1995, hogere beloningen en pensioenen toegekend (r.o. 4.6 Rechtbank), hetgeen erop wijst dat zij overschotten gebruikte voor andere doelen dan het algemeen belang.

Ad (ii) licht de Staatssecretaris toe dat volgens de tekst van art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb thuiszorginstellingen in de zin van AWBZ niet subjectief vrijgesteld zijn en dat, omdat dat niet de bedoeling was, enige goedkeurende beleidsbesluiten zijn gepubliceerd (zie 5.10 en 5.11 hierna) die voor vrijstelling echter duidelijk als voorwaarde stellen dat de instelling zelf de thuiszorg verleent. Die voorwaarde volgt volgens de Staatssecretaris ook uit de wettekst en -geschiedenis. ’s Hofs oordeel (r.o. 4.2.19) dat belanghebbendes bemiddelingswerk in de zorgverlening opgaat, is onjuist omdat daarvan slechts sprake kan zijn als de belanghebbende zelf “handen aan het bed” heeft. Het Hof verliest uit het oog dat toen de subjectieve vrijstelling ontstond, de beoogde instellingen alles zelf deden en zich niet beperkten tot een bemiddelende of administratieve rol.

De belanghebbende betoogt bij verweer dat het Hof (r.o. 4.2.18) haar terecht niet vergelijkbaar achtte met een willekeurige administratieve dienstverlener, nu zij zich alleen richt op het aanbieden en (doen) uitvoeren van thuiszorg, haar werkzaamheid nauw verbonden is met de feitelijke thuiszorg, en haar activiteiten en de feitelijke thuiszorg niet zonder elkaar kunnen. Ad (i) betoogt de belanghebbende dat ook niet-AWBZ-gefinancierde zorg het algemeen belang dient omdat zij zonder commerciële drijfveer wordt verleend. De Staatssecretaris miskent dat herberekening van bestuurdersbeloningen in 2003 geen winstbestemming, maar winstbepaling is. De zakelijkheid van die kosten staat niet ter discussie en aan het arm’s length-beginsel is voldaan. Die herberekening is dus irrelevant voor de winstbestemmingstoets. Ad (ii) betoogt zij dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever een dynamische zorgvrijstelling voor ogen stond die mee zou bewegen met de maatschappelijke ontwikkelingen. Het Hof zag terecht geen steun in wet en wetsgeschiedenis voor de eigen-handen-aan-het-bed-eis; de besluitgever heeft die eis ook niet in art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb opgenomen. De Staatssecretaris vermeldt geen enkele passage uit de wetsgeschiedenis waaruit die eis zou voortvloeien. Hij baseert zich slechts op zijn eigen beleidsopvattingen. In ‘s Hofs oordeel is niet te lezen dat belanghebbendes werkzaamheid zou ‘opgaan in’ de feitelijke thuiszorg; het Hof kwalificeerde die werkzaamheid slechts als thuiszorg omdat zij nauw is verbonden met de feitelijke thuiszorg, die niet zonder haar activiteiten kan. Het Hof heeft terecht geoordeeld (r.o. 4.2.14) dat de aanscherping van de werkzaamheidstoets bij invoering van de Wet Vpb (zie 5.3 hierna) niet betekent dat subjectief slechts vrijgesteld kunnen worden thuiszorginstellingen die de feitelijke zorgverleners in dienst hebben; dat oordeel past bij het beoogde dynamische karakter van de vrijstelling. Duidelijk is immers dat de feitelijke thuiszorg steeds meer door ZZP’ers en niet meer door werknemers wordt verleend. In dat licht zijn verwijzingen naar de inrichting van de zorg tijdens de ontstaansperiode van de vrijstelling irrelevant voor de hedendaagse toepassing ervan.

Fiscaalrechtelijk

Op grond van art. 34(1) Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 hebben de Ministers van Binnenlandse Zaken en van Financiën in 1945 de Vrijstellingsbeschikking belasting lichamen vastgesteld.19.Art. 1 daarvan luidde, voor zover hier van belang:

“Van de heffing van de vennootschapsbelasting, de vermogensbelasting en de ondernemingsbelasting worden naast de in artikel 5 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 genoemde lichamen vrijgesteld de N.V. Nederlandsche Spoorwegen en bovendien:

1. de instellingen van weldadigheid of van algemeen nut, welke zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel stellen:

a. de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen;

b. (...).”

Deze beschikking is in 1951 vervangen door de Vrijstellingsbeschikking Vennootschapsbelasting (Vrijstellingsbeschikking Vpb).20.Art. 1(1)(a) Vrijstellingsbeschikking Vpb luidt gelijk aan het aangehaalde art. 1 Vrijstellingsbeschikking belasting lichamen.

De wetgever van de Wet Vpb heeft de invulling van de subjectieve vrijstellingen in de vennootschapsbelasting aan de Kroon overgelaten omdat aldus sneller zou kunnen worden ingespeeld op maatschappelijke ontwikkelingen. Voorts heeft hij onder meer de vrijstelling voor instellingen van weldadigheid of van algemeen nut die genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen ten doel hebben aangescherpt door niet langer aan te sluiten bij het doel van de instelling maar bij haar feitelijke werkzaamheid (de werkzaamheidstoets). De Memorie van Toelichting (MvT) vermeldt daarover:21.

“Aangezien het hier gaat om een aantal bestaande, naar aard en omvang verschillende vrijstellingen waarvan de voorwaarden waaronder zij behoren te worden verleend nog niet zijn gestabiliseerd en dus voortdurend wijziging kunnen behoeven, komt het de ondergetekenden aanbevelenswaardig voor de regeling van deze materie niet geheel gedetailleerd in de wet op te nemen, doch haar aan de Kroon voor te behouden. (...). De omschrijving van de onder de letters a en c vrijgestelde lichamen wijkt enigszins af van die in artikel 5 van het Besluit en in artikel 1 van de Vrijstellingsbeschikking Vennootschapsbelasting, in dier voege dat de eis wordt gesteld dat de feitelijke werkzaamheden bestaan uit de verwerkelijking van de doelstelling van deze lichamen. Hierdoor wordt voorkomen dat lichamen die een onderneming drijven met het doel de daarmede behaalde winst te bestemmen tot instandhouding van landgoederen of voor filantropische doeleinden, ook voor deze winst in de vrijstelling zouden delen.”

(Ook) de Memorie van Antwoord vermeldt dat de werkzaamheidstoets misbruik bestrijdt:22.

“Omtrent de mogelijke verzwaring van de belastingdruk ten aanzien van de lichamen, die als instellingen van weldadigheid of van algemeen nut werkzaam zijn, merken de ondergetekenden op dat de voorgestelde redactie ten doel heeft te voorkomen dat lichamen van de vrijstelling misbruik gaan maken door buiten hun ideële werkterrein activiteiten te ontplooien waarvan het onbelast laten de concurrentieverhoudingen zou verstoren. Tot dusverre is van een dergelijk misbruik nog niet gebleken, doch de ervaringen in het buitenland - met name in de Verenigde Staten van Amerika - hebben geleerd dat het gevaar daarvoor allerminst denkbeeldig is. (...). Een vrijstelling voor winsten uit nevenbedrijven houdt niet alleen (...) het niet te onderschatten gevaar van verstoring van bestaande concurrentieverhoudingen in, doch zou er bovendien toe kunnen leiden dat men onder het mom van het streven naar weldadigheid winsten buiten de greep van de fiscus tracht te houden.”

De Tweede Kamer vroeg de regering bij Voorlopig Verslag of het voorgestelde art. 5 Wet Vpb de categorieën lichamen niet ruimer moest omschrijven, mede met het oog op nieuwe ontwikkelingen:23.

“Voorts vroegen de hier aan het woord zijnde leden, of nu de onder de letters a tot en met h van dit artikel voorkomende opsomming van lichamen, instellingen en fondsen blijkbaar een uitputtende is, het geen aanbeveling zou verdienen in dit artikel de mogelijkheid te openen, dat ook aan andere lichamen enz. bij algemene maatregel van bestuur vrijstelling kan worden verleend. Het moet, zo wilde het hun voorkomen, toch mogelijk zijn in eventueel later blijkende leemten - bv. als gevolg van nieuwe ontwikkelingen - te voorzien, zonder dat steeds tot wetswijziging behoeft te worden overgegaan.”

De regering reageerde bij MvA terughoudend (p. 7 r.k. en 8 l.k.):

“De ondergetekenden kunnen er niet aan medewerken een algemene vrijstelling in het leven te roepen voor ondernemingen, al dan niet in stichtingsvorm, die in het belang van de volksgezondheid werken en geen winst uitkeren. Indien er bij de onderhavige lichamen geen sprake is van enig winststreven en ook niet van in concurrentie treden in de zin van artikel 4, is er van onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting geen sprake. Is aan deze voorwaarden niet voldaan, dan behoort dit anders te zijn; het gaat bij de vennootschapsbelasting immers juist om de belasting van de winst van de ondernemingen welke door lichamen worden gedreven. Het doel waarmede de onderneming wordt gedreven kan op zichzelf deze belastbaarheid niet aantasten, nog afgezien ervan dat dan niet alleen de belangen van de volksgezondheid, maar ook andere maatschappelijke belangen - buiten het beperkte kader van de in artikel 5 vervatte vrijstellingsregeling - in aanmerking zouden moeten worden genomen.”

De regering achtte de door haar voorgestelde categorieën subjectief vrijgestelde lichamen dan ook voldoende (MvA, p. 9 r.k):

“Met betrekking tot de vraag of het geen aanbeveling zou verdienen in dit artikel de mogelijkheid te openen, dat ook andere lichamen dan die welke zijn vermeld in artikel 5 vrijstelling kan worden verleend, merken de ondergetekenden het volgende op. Zoals reeds in de memorie van toelichting bij het onderhavige ontwerp van wet is opgemerkt, gaat het hier om een aantal bestaande vrijstellingen. In de loop van de jaren is met betrekking tot de groepen van vrijgestelde lichamen een stabilisatie ingetreden, waardoor de noodzaak om de aanwijzing van die groepen te delegeren is komen te vervallen. Nu - mede ten gevolge van de betrekkelijk ruime omschrijving van de categorieën van lichamen die in de vrijstelling kunnen delen in de praktijk niet is gebleken van een behoefte de bestaande categorieën uit te breiden, hebben de ondergetekenden, daarbij gehoor gevend aan de in het verleden meermalen geuite wens van de Kamer om delegaties zo veel mogelijk te beperken, gemeend de thans in de Vrijstellingsbeschikking opgenomen vrijstellingen te moeten overbrengen naar de wet. Met instemming hebben de ondergetekenden dan ook kennis genomen van de opvatting van verschillende leden dat de limitatieve opsomming van de vrijstellingen in de wet een vooruitgang moet worden genoemd, vergeleken met het huidige besluit.”

Art. 5(c)(1º) Wet Vpb kwam aldus als volgt te luiden:

“Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder de daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen:

(...)

c. lichamen welke als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit:

1º. de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen; (...)”

Ook in de litigieuze jaren gold deze tekst, zij het sinds 1 januari 2004 (Belastingplan 2004) in een eerste lid24.omdat de commerciële activiteiten van pensioenfondsen in de heffing werden betrokken, in verband waarmee de wetgever de nieuwe tekst van art. 5 Wet Vpb in vier leden verdeelde. Inhoudelijk had dit geen gevolgen.

Per 1 januari 2012 is bij de Wet Overige fiscale maatregelen 201225.de zinsnede “als instelling van weldadigheid of van algemeen nut” (de instellingentoets) vervallen en is de tekst onder 1º aangepast met het oog op de modernisering van de subjectieve vrijstellingen van zorginstellingen. De regering vroeg zich daarbij af of die vrijstellingen nog wel op hun plaats waren, maar omdat de zorginstellingen al genoeg wijzigingen hadden te verwerken, beperkte zij zich in de vennootschapsbelasting tot een voorstel tot begripsmodernisering. De medewetgever merkte in het algemene deel van de MvT op:26.

“De huidige vrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) voor zorginstellingen vindt haar oorsprong in het midden van de vorige eeuw. Een tijd waarin de zorg overzichtelijk was. De taken van ziekenhuizen, het kruiswerk en andere zorginstellingen waren afgebakend en in handen van de overheid of private non-profitinstellingen. Over prijzen werd niet onderhandeld. Sindsdien is de wettelijke bepaling vrijwel onveranderd gebleven, ondanks de wijzigingen die zich in de afgelopen decennia binnen de zorgsector hebben voorgedaan. Door bezuinigingen, nieuwe (financierings)structuren, de invoering van marktwerking, de toename van private zorg en de vermenging van publieke en marktactiviteiten, loopt de praktijk meer en meer tegen vragen aan over de toepassing van de vrijstelling voor de vennootschapsbelasting zoals die in de huidige regelgeving is opgenomen. Die verleent (…) een vrijstelling van de vennootschapsbelasting aan lichamen die «uitsluitend of nagenoeg uitsluitend» zieken genezen en verplegen en dat niet doen vanuit een winstoogmerk, maar vanuit een jaren ’50 oogmerk van weldadigheid dan wel algemeen nut.

Als gevolg van maatschappelijke en economische ontwikkelingen is een ziekenhuis, een thuiszorginstelling of een verpleeg- of verzorgingshuis tegenwoordig vaak een concern met verschillende vennootschappen. In deze vennootschappen worden afzonderlijke activiteiten ondergebracht. Te denken valt bijvoorbeeld aan het exploiteren van vastgoed, een uitzendbureau voor verplegend personeel en een schoonmaakbedrijf. Schaalvergroting, fusies en samenwerkingsverbanden komen steeds vaker voor. Tevens neemt de stroom derden-inkomsten toe. Een andere tendens is dat bepaalde specialismen worden ondergebracht in afzonderlijke vennootschappen, waarin ook de specialisten participeren. Door deze ontwikkelingen kan het fiscale level playing field verstoord raken. Zo zullen de activiteiten van fysiotherapeuten binnen een private praktijk wel belastingplichtig zijn, terwijl dezelfde activiteiten van de fysiotherapeuten die in dienstbetrekking zijn van een ziekenhuis, als onderdeel van dat ziekenhuis, vrijgesteld kunnen zijn van vennootschapsbelasting. De veelal ingewikkelde concernstructuren zijn vaak primair ingegeven vanuit economische wenselijkheid, maar kunnen gevolgen hebben voor de fiscale behandeling. De vrijstelling voor zorginstellingen gaat uit van een subjectgebonden benadering. Dat betekent dat per vennootschap (of stichting) moet worden bekeken of aan de voorwaarden van de vrijstelling is voldaan. Waar zorginstellingen zich ontwikkelen tot concerns met verschillende vennootschappen wordt steeds vaker niet voldaan aan de voor de vrijstelling geldende voorwaarde dat de activiteiten nagenoeg uitsluitend moeten bestaan uit het genezen en verplegen van zieken en aan de voorwaarde dat eventuele winsten moeten worden besteed binnen - kort gezegd - de vrijgestelde zorgactiviteiten. De vele wijzigingen die zich de afgelopen decennia in de zorgsector hebben voorgedaan en die zich de komende jaren nog gaan voordoen, met name de wens om in de toekomst winstuitkeringen toe te staan, maken het noodzakelijk de huidige vrijstelling voor zorginstellingen kritisch tegen het licht te houden en te moderniseren. Een belangrijk aandachtspunt daarbij zal zijn of een vrijstelling nog wel opportuun is. Het is echter de vraag of het wenselijk is een inhoudelijke wijziging door te voeren in een periode waarin de sector te maken heeft met andere omvangrijke veranderingen, zoals bijvoorbeeld die van de bekostigingssystematiek. Daarbij speelt ook een rol dat op dit moment nog niet voldoende duidelijk is hoe de ontwikkelingen in de zorg met betrekking tot toezicht en de daarbij behorende wetgeving hun beslag gaan krijgen. Gelet op deze omstandigheden is ervoor gekozen de wijziging voor 2012 te beperken tot het moderniseren van enkele begrippen en een verduidelijking in de wettekst aan te brengen met betrekking tot de zorg voor bejaarden (...). Daarnaast zal met inachtneming van de ontwikkelingen in de zorg een inhoudelijke wijziging van de regelgeving worden voorbereid die op een later moment in werking zal treden.”

In de artikelsgewijze toelichting stelt de regering (p. 41) dat voor de subjectieve vrijstelling de voorwaarde geldt van eigen-handen-aan-het-bed, zulks in het verband van de verhuur van zorgvastgoed:

“In de eerste plaats komt in de aanhef van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969, de zinsnede «instelling van weldadigheid of algemeen nut» te vervallen. De achtergrond van deze wijziging is tweeledig. Het laten vervallen van «instelling van weldadigheid» houdt verband met het feit dat dit begrip voor de vrijstelling in de praktijk niet meer van betekenis is. Het laten vervallen van «instelling van algemeen nut» houdt verband met het feit dat met de in de regelgeving opgenomen voorwaarden voldoende wordt gewaarborgd dat slechts die instellingen, waarvoor de regeling oorspronkelijk bedoeld was, een beroep op de vrijstelling kunnen doen. Enerzijds door de in de wet opgenomen activiteiten en anderzijds door de voorwaarde dat eventueel behaalde winsten slechts kunnen worden aangewend ten bate van (…) het vrijgestelde lichaam. Winstuitkeringen aan derden leiden derhalve per definitie tot belastingplicht. Met deze aanpassing wordt voor de bestaande praktijk geen wijziging beoogd.

In de tweede plaats worden in genoemd onderdeel c de onderdelen 1° en 2° samengevoegd. In de nieuwe tekst van onderdeel 1° is het aanbieden van woonruimte aan bejaarden teruggebracht tot de verzorging van ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen. Daarmee wordt duidelijker tot uitdrukking gebracht dat de zorg het uitgangspunt is en daarmee een essentiële voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling.

Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2011 is gebleken dat er in de praktijk onduidelijkheid bestaat over de reikwijdte van de in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, van de Wet Vpb 1969 opgenomen vrijstelling. De discussie concentreerde zich met name op de vraag of het verhuren van zorgvastgoed sec voldoende is om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Dit is niet het geval. In 2009 heeft de (toenmalige) Staatssecretaris van Financiën deze zienswijze reeds uitgedragen, hetgeen zijn beslag heeft gekregen in het besluit van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M (Stcrt. 2009, 19194) [zie 5.11 hierna; PJW]. Een zorgcomponent - handen aan het bed - is van essentieel belang alvorens een beroep op de vrijstelling kan worden gedaan. Door het laten vervallen van onderdeel 2 van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb 1969 en het opnemen van het verlenen van zorg aan wezen en ouderen die daartoe zelf niet in staat zijn, zoals in het onderhavige wetsvoorstel is opgenomen, wordt bovengenoemde onduidelijkheid weggenomen. Lichamen waarvan de activiteiten uitsluitend bestaan uit de verhuur van vastgoed kunnen derhalve geen beroep doen op genoemde vrijstelling.

De overige wijzigingen van het onderdeel c hebben betrekking op verouderde terminologie en worden daarom vervangen door omschrijvingen van de beoogde doelgroepen. Hiermee zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.”

Voor de verhuur van zorgvastgoed heeft de Staatssecretaris de gevolgen van het genoemde besluit op de lange baan geschoven:27.

“Mijn ambtsvoorganger heeft in 2009 een beleidsbesluit uitgebracht, waarin is opgenomen dat het louter verhuren van bejaardenwoningen niet onder de vrijstelling valt, omdat daarmee geen algemeen belang wordt gediend. Kennelijk kijkt uw Kamer anders aan tegen de invulling van het begrip ″algemeen nut″ (...). (...). Onder mijn ambtsvoorganger zijn de gevolgen van dat beleidsbesluit voor de vennootschapsbelastingplicht voor de zorg-woco’s, die voorheen waren vrijgesteld, voor de duur van een jaar uitgesteld, waardoor het beleidsbesluit feitelijk per 1 januari 2011 in werking gaat treden. Ik denk dat het goed is om de status quo vooralsnog te handhaven, zeker gelet op de argumenten die hier uitgewisseld zijn.”

Art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb luidt aldus sinds 2012 als volgt:

“c. lichamen welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit:

1°. het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen;”

Van de in art. 5(1) Wet Vpb opgenomen delegatie heeft de regering in 1971 gebruikt gemaakt in het Uitvoeringsbesluit Vpb. Art. 4 daarvan bevat de winstbestemmingstoets en luidt als volgt:

“Een in artikel 5, letter c, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”

Deze tekst is inhoudelijk nooit gewijzigd.28.De regering heeft het Uitvoeringsbesluit Vpb niet toegelicht.

Art. 4 Wet Vpb dient tot voorkoming van concurrentievervalsing. De MvT merkte daarover op:29.

“Dit artikel (...) is in het ontwerp opgenomen uit overweging dat het in de praktijk onontbeerlijk is in gevallen waarin van de zijde van lichamen die in feite winst maken, wordt betoogd dat zij geen onderneming drijven omdat uit hun statuten blijkt dat zij geen winst beogen. Het dient mede om de volgens de gewone regelen aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen te beschermen tegen concurrentie van volgens die regelen niet belaste organisaties. De strekking van het voorschrift brengt mede dat het geen toepassing vindt in gevallen waarin de tot het maken van winst aanleiding gevende werkzaamheden van geringe omvang zijn en het deelnemen aan het maatschappelijke verkeer van bijkomstige aard is.”

Met de Wet Brede Herwaardering I30.werd per 1 juli 1991 de oorspronkelijke tekst van art. 4 Wet Vpb verdeeld over de aanhef en onderdeel a, en werd een onderdeel b toegevoegd. Artikel 4(a) Wet Vpb luidde in de litigieuze jaren:

“Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, wordt mede verstaan:

a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c.”

In een vraag- en antwoordbesluit van 26 mei 2003 ging de Staatssecretaris in op de vraag of RIO’s subjectief kunnen worden vrijgesteld:31.

“4. Geen zorgvrijstelling voor Regionaal Indicatieorgaan (artikel 5, onderdeel c, van de Wet Vpb. 1969)

Vraag

Regionaal Indicatieorgaan Stichting X vraagt of zij een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 5, onderdeel c, van de Wet Vpb. 1969. De vrijstelling van, voorzover hier van belang, genezing of verpleging van zieken en huisvesting van bejaarden.

Antwoord

Nee, Stichting X heeft geen recht op toepassing van de vrijstelling van artikel 5, onderdeel c, van de Wet VpB 1969. De reden hiervoor is de volgende. Stichting X geeft indicaties voor verpleeg- en verzorgingstehuizen en voor de thuiszorg. Op basis van (mede) deze indicaties beslissen anderen of iemand in aanmerking komt voor thuiszorg of opname in een verpleeg- of verzorgingstehuis. Stichting X houdt zich dus niet zelf bezig met verpleging van zieken of huisvesting van bejaarden. De werkzaamheden van Stichting X staan bovendien zo ver af van verpleging etc. dat haar activiteiten ook niet middellijk zijn te rangschikken onder die van artikel 5, onderdeel c, Wet Vpb. 1969.”

Dit besluit werd samen met andere besluiten vervangen door een verzamelbesluit van 15 mei 2006.32.Daarin schreef de Staatssecretaris over mogelijke subjectieve vrijstelling van thuiszorginstellingen:

“4.2. Thuiszorginstelling

Thuiszorg is in de laatste twee decennia van de twintigste eeuw in de plaats gekomen van gezinsverzorging, kraamverzorging en het overige kruiswerk (Groene Kruis, Wit-Gele Kruis, etc). De term thuiszorg wordt sinds 1 april 2003 niet meer in de wet gebruikt, maar wel in de tenaamstelling van de instellingen of de duiding van hun activiteiten.33.Aangezien de activiteiten van thuiszorginstellingen veelal ruimer zijn dan de activiteiten genoemd in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb, zijn thuiszorginstellingen niet per definitie vrijgesteld. Voor de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb. kan worden aangesloten bij de taken waarvoor op basis van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) dan wel de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) een indicatiebesluit is afgegeven. Deze taken omvatten: huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunde begeleiding, activerende begeleiding, behandeling en verblijf. Uit een indicatiebesluit blijkt de medische noodzaak van de verleende hulp.

Een thuiszorginstelling is vrijgesteld op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb, indien haar activiteiten geheel of nagenoeg geheel bestaan uit het zelf uitvoeren van taken waarvoor op basis van de AWBZ dan wel de Wmo een indicatiebesluit is afgegeven. Welke activiteiten de Thuiszorginstelling daadwerkelijk verricht, zal uit de administratie van de instelling moeten blijken.”

Dit verzamelbesluit is geactualiseerd bij besluit van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M. Daarin schreef de Staatssecretaris onder meer:

“4.1 Algemeen

In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb is een subjectieve vrijstelling opgenomen voor lichamen die als instelling van weldadigheid of van algemeen nut (instellingentoets) zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met de activiteiten genoemd in deze bepaling (werkzaamhedentoets). Om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen geldt als additionele voorwaarde dat het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een eveneens volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang (artikel 4 UB Vpb).

Voor de toepassing van deze vrijstelling is niet vereist dat het lichaam in het bezit is van een beschikking in de zin van artikel 6.33, tweede lid, van de Wet IB 2001 (zogenaamde ANBI-beschikking).

Artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet Vpb is aan te merken als een subjectgebonden bepaling. Dit betekent dat per lichaam (belastingplichtige) moet worden bekeken of aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan. In de onderdelen 4.2 tot en met 4.5 wordt voor een aantal specifieke instellingen ingegaan op de vraag of en zo ja, wanneer zij kwalificeren voor de toepassing van de vrijstelling.

(...).

Thuiszorginstelling

In onderdeel 4.2 van het besluit van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M, heb ik aangegeven wanneer een thuiszorginstelling subjectief is vrijgesteld.

Signalen uit de praktijk hebben mij aanleiding gegeven het beleid van dat onderdeel als volgt te herzien. Aangezien de activiteiten van thuiszorginstellingen veelal ruimer zijn dan de 'genezing en verpleging van zieken, kraamvrouwen en gebrekkigen' (artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb), zijn thuiszorginstellingen niet per definitie vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting.

Een thuiszorginstelling is in elk geval vrijgesteld op grond van deze bepaling, indien haar activiteiten geheel of nagenoeg geheel bestaan uit het zelf uitvoeren van taken waarvoor op basis van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten een indicatiebesluit is afgegeven dan wel waarvoor op grond van de Wet maatschappelijke ondersteuning door de gemeente een besluit is genomen. Activiteiten die daarentegen zijn gericht op preventie van ziekte vallen naar mijn mening niet onder het begrip 'genezing en verpleging'.”

Volgens de Staatssecretaris (besluit van 2 maart 200534.) kunnen gesubsidieerde instellingen worden geacht geen winststreven te hebben als zij een overschot moeten terugbetalen of moeten bestemmen overeenkomstig de subsidiedoeleinden:

“Van een winststreven is geen sprake voorzover gesubsidieerde instellingen, volgens statuten of subsidieregels de behaalde overschotten moeten aanwenden overeenkomstig de subsidie doeleinden of terug moeten betalen aan de subsidieverstrekker. De gevormde overschotten zijn in dat geval niet vrij besteedbaar en er is geen voordeel dat wordt beoogd en verwacht. Hiervan kan ook sprake zijn als de instelling haar inkomsten uit gesubsidieerde activiteiten niet geheel verkrijgt uit subsidies, maar ook uit eigen bijdragen van degenen voor wie de instelling prestaties verricht. Uiteraard moet de instelling ook feitelijk conform deze statuten of subsidieregels handelen. (...). Een stichting of vereniging kan overigens ook in de vennootschapbelasting betrokken worden indien met de activiteiten in concurrentie wordt getreden met een onderneming van een ander lichaam of natuurlijk persoon.”

Enige niet-fiscale aspecten van de RAK en van het eigen vermogen van zorginstellingen

De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) melden over het eigen vermogen en de RAK bij zorginstellingen:35.

“305. Het eigen vermogen dient zodanig te worden gepresenteerd dat daaruit duidelijk blijken:

- het kapitaal;

- het collectief gefinancierd gebonden vermogen;

- het niet-collectief gefinancierd vrij vermogen.

306. (...)

307. De zorginstelling rekent tot het collectief gefinancierd gebonden vermogen de reserve aanvaardbare kosten, de overige reserves, de herwaarderingsreserve en overige bestemmingsfondsen en bestemmingsreserves. In de reserve aanvaardbare kosten zijn de binnen de toelating van de instelling gerealiseerde gecumuleerde resultaten uit zorg- en subsidiegelden opgenomen. (...). De zorginstelling kan het collectief gebonden eigen vermogen op grond van de regelgeving in de zorgsector slechts besteden aan de zorgactiviteiten.”

In de litigieuze jaren gold voor thuiszorginstellingen de ‘Beleidsregel aanvaardbare kosten’ van het CTG.36.Die beleidsregel definieerde ‘aanvaardbare kosten’ niet, maar gaf wel gedetailleerde regels voor de bepaling ervan. Die beleidsregel vermeldde over de RAK:

“Indien de werkelijke kosten (...) meer/minder bedragen dan de aanvaardbare kosten (...), dan zal dit verschil door het betreffende orgaan voor gezondheidszorg moeten worden geboekt op de rekening "reserve aanvaardbare kosten".

De NZa definieert aanvaardbare kosten in haar ‘Beleidsregel definities AWBZ’ als volgt:37.

“3.4.1 Aanvaardbare kosten

Het budget voor enig jaar dat wordt berekend aan de hand van de van toepassing zijnde beleidsregels, voor de onder artikel 1 genoemde zorgaanbieders.”

De thans “van toepassing zijnde beleidsregels” zijn opgenomen in de ‘Beleidsregel aanvaardbare kosten AWBZ 2013’, die onder meer vermeldt:38.

“5.1 Het verschil tussen de werkelijke kosten en de aanvaardbare kosten moet worden toegevoegd c.q. onttrokken aan de bestemmingsreserve 'reserve aanvaardbare kosten'. (...).”

De Minister van VWS berichtte de Vaste Commissie voor Volksgezondheid van de Tweede Kamer in 1997 als volgt over eigen vermogen en de RAK bij thuiszorginstellingen:39.

“Normering reserves AWBZ-instellingen

(…)

Tot op heden mogen instellingen positieve exploitatieresultaten toevoegen aan de reserve aanvaardbare kosten (RAK) als onderdeel van het instellingsvermogen. In dit opzicht bevat de systematiek voor de instellingsbudgettering een prikkel tot doelmatigheid. Tegelijkertijd verschaft het de instellingen de mogelijkheid een buffer te vormen voor eventuele tegenvallers in de exploitatie. Het kan evenwel niet zo zijn dat deze buffer zich onbegrensd kan ontwikkelen. Mede gezien de uitkomsten van de jaarlijkse Cotg-enquêtes (…) is limitering gewenst. (…) De beoogde limitering zal moeten worden vastgelegd in de Wtg-richtlijnen (…).”40.

Voor zover ik heb kunnen nagaan, is deze limitering er (nog) niet gekomen.

De Staatssecretaris van VWS schreef bij brief van 4 november 2005 de genoemde Commissie het volgende over het eigen vermogen van thuiszorginstellingen:41.

“In het Verslag Algemene Overleg Transparante en integrale tarieven van 13 oktober 2005 (...) met de Vaste Commissie voor Volksgezondheid, Welzijn en Sport, heb ik toegezegd u te informeren over de vermogensgroei in de AWBZ. (...). In de tabel wordt de ontwikkeling gepresenteerd van het eigen vermogen als percentage van de aanvaardbare kosten, ofwel het jaarbudget, in de AWBZ-instellingen. Daarnaast staat het eigen vermogen van de in de enquête betrokken instellingen als bedrag in mln. euro’s en het (gemiddelde) bedrag aan eigen vermogen in euro’s per instelling.

(...). De hoogte en de groei van de vrije reserve is een zaak van het bestuur en de raad van toezicht bij instellingen. Ik vertrouw op de redelijkheid van deze bestuurders.

Een forse groei van het eigen vermogen per instelling vindt onder meer plaats bij de thuiszorginstellingen en de verzorgingshuizen, die in een meer risicovolle omgeving werken. (...). De opbouw van eigen vermogen is nodig voor een stabiele financiering. Bij een stabiele financiering kunnen instellingen zelfstandiger functioneren, en zelf ups en downs opvangen. Voordelen hiervan zijn dat minder hoeft te worden geleend (dus minder rentelasten) en dat de rente die banken in rekening brengen voor vreemd vermogen lager wordt. Een zekere mate van groei van het eigen vermogen past bij het beleid dat er op is gericht om van aanbodsturing tot vraagsturing te komen. (...). Het is aan het management van de instelling om een goede afweging te maken bij het opbouwen van de reserves. Uiteraard geldt daarbij als randvoorwaarde dat de geleverde zorg in omvang en in kwaliteit voldoende moet zijn. (...). Ik vind de huidige ontwikkeling (...) acceptabel.”

Kooy en Hoebergen schreven rond de tijd van het wetsvoorstel ‘Werken aan Winst’ het volgende over de vennootschapsbelastingpositie van lichamen in de publieke sector en die van zorgaanbieders in het bijzonder:48.

“Zou de vrijstelling voor een thuiszorgorganisatie echter standhouden als de verplegende taken (vallend onder de tekst) worden afgezet [tegen de] verzorgende/huishoudelijke taken (niet vallend onder de tekst)? De Belastingdienst, zo ervaren wij in de praktijk, volgt veelal een letterlijke interpretatie van art. 5, eerste lid, onderdeel c, Wet VPB 1969, met als gevolg dat de gehele thuiszorgstichting belastingplichtig zou worden. Dit kan ons inziens nooit de bedoeling van de wetgever geweest zijn.49.Wij zijn van mening dat verzorgende/huishoudelijke taken onderdeel uitmaken van het proces van genezing en verpleging en derhalve ook onder het wettelijk begrip van "genezing en verpleging" zouden moeten vallen.”

Zij pleitten voor een dynamische toepassing van de subjectieve vrijstelling:50.

“3.6. Dynamische interpretatie

De verouderde terminologie mag geen argument zijn om de "nieuwe" soorten van overheidsgefinancierde zorg (denk ook aan jeugdzorg, verslavingszorg, algemeen maatschappelijk werk) en de actuele vormen van samenwerking in de zorg (bijvoorbeeld samenwerkende ziekenhuisapotheken51.) niet in de vrijstelling te laten delen. (...). Zolang de huidige wetgeving nog bestaat, pleiten wij voor een dynamische opstelling van de Belastingdienst. Gezien het bovenstaande, in relatie tot de toekomstige ontwikkelingen in de zorgsector (...) is art. 5, eerste lid, onderdeel c, Wet VPB 1969 toe aan een grondige herziening.”

Zij betogen dat de subjectieve vrijstelling zou moeten zie op de overheidsgefinancierde activiteiten van het lichaam en niet op het lichaam zelf,52.waardoor de vrijstelling een “voor zover”-karakter zou krijgen en kan meebewegen met de maatschappelijke ontwikkelingen (zij noemen dit “de activiteitentoets”):

“Art. 5, eerste lid, onderdeel c, Wet VPB 1969 dient naar onze mening zodanig te worden aangepast dat niet lichamen als zodanig (waaronder ook de maatschappelijke onderneming), maar de winst behaald met specifiek in de wet benoemde activiteiten wordt vrijgesteld. Voor de omschrijving van deze activiteiten kan aangesloten worden bij de activiteiten die rechtstreeks door de overheid gefinancierd worden. (...). De door de overheid gefinancierde soorten van zorg veranderen op grond van maatschappelijke en politieke ontwikkelingen. Indien de fiscale wetgeving aansluit bij deze soorten van zorg groeit zij dus automatisch mee met deze maatschappelijke en politieke ontwikkelingen. Wij realiseren ons dat in de toekomst de overheid zich steeds vaker zal terugtrekken en de financiering van bepaalde soorten van zorg zal overlaten aan private partijen. Wij kiezen er echter voor in de vrijstellingsbepaling de lijn van de overheidsgefinancierde zorg te blijven volgen en de niet-overheidsgefinancierde activiteiten dus niet meer in de vrijstelling te laten delen. (...). Voorts is een instelling naar onze mening, ongeacht haar rechtsvorm, slechts vrijgesteld voorzover haar winst is behaald met bovenstaande activiteiten. Het begrip "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten" is dan overbodig. Een instelling waarin zowel winsten worden behaald met overheidsgefinancierde zorgactiviteiten als niet-overheidsgefinancierde (zorg)activiteiten zal dus gedeeltelijk zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting.”

De winstbestemmingstoets ex art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb verstoort huns inziens de concurrentieverhoudingen, terwijl die toets overbodig is bij de door hen voorgestelde activiteitentoets (citaat zonder noten):

“Deze methodiek van art. 4 Uitv.besl. VPB 1971 brengt een verstoring van de concurrentieverhoudingen mee. Bijvoorbeeld in de situatie van een gezondheidszorgaanbieder met particuliere aandeelhouders. Op basis van de huidige Wet VPB 1969 is deze aanbieder, in tegenstelling tot de aanbieder met een aandeelhouder die een algemeen maatschappelijk belang vertegenwoordigt, belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. We bevinden ons hier op het speelveld tussen het wegvloeien van publieke gelden naar private partijen en concurrentievervalsing.

Wij zijn van mening dat fiscaal gezien consequent vastgehouden moet worden aan de activiteitentoets. Als het Ministerie van VWS het standpunt inneemt dat activiteiten van zorgaanbieders, die hun winst niet aanwenden ten behoeve van een algemeen maatschappelijk belang, gefinancierd moeten worden door de overheid, dient de Wet VPB 1969 deze systematiek te volgen. In dat geval zal deze zorgaanbieder, ondanks haar winstbestemming, voor haar overheidsgefinancierde activiteiten zijn vrijgesteld. Alleen als het Ministerie van VWS van mening is dat de activiteiten van een dergelijke zorgaanbieder niet gefinancierd moeten worden door de overheid, zijn deze activiteiten niet vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Door vast te houden aan de activiteitentoets wordt, ongeacht de keuze die het Ministerie van VWS maakt, art. 4 Uitv.besl. VPB 1971 overbodig.53.”

Kooy en Cremers menen dat de herbestedingsreserve (in de litigieuze jaren art. 15ba Wet Vpb; thans de ‘bestedingsreserve’ in art. 12 Wet Vpb) tekort schiet en dat zij bij integraal belastingplichtige zorginstellingen vervangen zou moeten worden door een ruimere fiscale bestemmingsreserve:54.

“Deze faciliteit [de herbestedingsreserve; PJW] staat toe dat een lichaam zonder aandeelhouders of deelgerechtigden waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat een reserve mag vormen. Deze reserve moet zien op uitgaven betreffende de aanschaf, voortbrenging of verbetering van bedrijfsmiddelen of uitgaven voor projecten voor zover het lichaam daardoor naar verwachting een verlies zal lijden. De reserve moet in beginsel binnen drie jaren worden aangewend. Ter voorkoming van ernstige concurrentieverstoring is opgenomen dat bij ministeriële regeling bepaalde lichamen of activiteiten van toepassing kunnen worden uitgezonderd. Deze ministeriële regeling is echter nog steeds niet verschenen.55.Het toepassingsbereik van deze reserve is zeer beperkt. De faciliteit biedt geen ruimte om te reserveren voor generieke maatschappelijke doelen. (...).

(...) invoering van integrale belastingplicht [kan] budgettaire derving bij zorg- en onderwijsinstellingen tot gevolg hebben. Om hieraan tegemoet te komen zou een fiscale bestemmingsreserve kunnen worden ingevoerd die de knelpunten van de huidige herbestedingsreserve wegneemt (...). Op grond van deze faciliteit kunnen zorg- en onderwijsinstellingen ten laste van de fiscale winst een reserve vormen die dient te worden aangewend conform het doel van de instelling. Het voordeel voor de belastingplichtige is uitstel van heffing. Om onbeperkt uitstel te voorkomen, kan de omvang van de reserve worden gemaximeerd, bijvoorbeeld op basis van de inkomsten of het vermogen. De reserve kan naar wens van de belastingplichtige worden aangewend en dient alleen vrij te vallen indien het maximum wordt overschreden. Op deze wijze worden alleen overwinsten in de heffing betrokken. Gereserveerde winsten die worden aangewend voor bedrijfsdoeleinden worden immers buiten de heffing gehouden. Indien de faciliteit niet voor iedereen toegankelijk is, kan invoering leiden tot ongelijke behandeling van belastingplichtigen en/of verstoring van het level playing field.”

Henzen56.(tevens gemachtigde van de belanghebbende) meent dat de in het besluit van 8 december 2009 (zie 5.11) gestelde eis van eigen handen aan het bed niet is terug te vinden in de wettekst of de wetsgeschiedenis:

“Opvallend is dat in het besluit de zorgvrijstelling erg beperkt wordt uitgelegd. Zo worden bijvoorbeeld activiteiten die zijn gericht op preventie van ziekte als niet-kwalificerend beschouwd. Tevens dienen de werkzaamheden volgens de staatssecretaris zelf door de thuiszorginstelling te worden verricht. Opmerkelijk is dat deze laatste 'extra' voorwaarde niet blijkt uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis. Dit laatste standpunt lijkt toepassing van de zorgvrijstelling in de weg te staan voor thuiszorginstellingen die een bedrijfsmodel hanteren waarin de zorgwerkzaamheden worden uitbesteed aan derden in plaats van deze werkzaamheden te verrichten met eigen personeel. In de praktijk blijkt dat door de strikte uitleg van de zorgvrijstelling in het besluit, discussie en onduidelijkheid omtrent de reikwijdte van de zorgvrijstelling wordt opgeworpen.”

Van den Bos (commentaar in NTFR 2013/1333 op de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden over belanghebbendes aanslag 2006; zie 4.2 en 6.4) suggereert dat meer marktwerking een succesvol beroep op de subjectieve vrijstelling in toenemende mate in de weg zal staan:

“Men zou zich misschien ook kunnen afvragen of het bieden van thuiszorg inderdaad wel op voorhand is gericht op het bevorderen van het algemeen nut. Waarom zou het bieden van thuiszorg op commerciële basis wél, en het bakken en verkopen van brood op eenzelfde commerciële basis níet gericht zijn op het bevorderen van het algemeen nut. Bij een toenemende marktwerking in de zorg liggen bespiegelingen van algemeen nut en daarmee samenhangende vrijstelling van belastingplicht wellicht in afnemende mate voor de hand. Toch zal die vrijstelling er waarschijnlijk nog wel even blijven. De term ‘algemeen nut’ is inmiddels uit de tekst van art. 5, lid 1, onderdeel c, aanhef, Wet VPB 1969, verdwenen, maar de winstbestemmingsbepaling van art. 4 Uitv.besl. VPB 1971, bevat nog steeds de misschien enigszins verwante term ‘algemeen maatschappelijk belang’. Dat betekent dat ook lichamen die zorg bieden, maar zónder dat zij handelen in een kwaliteit van instelling van weldadigheid of algemeen nut, tóch de vrijstelling kunnen krijgen, mits zij (o.a.) voldoen aan de, niet-gewijzigde, winstbestemmingsbepaling. Die winstbestemmingsbepaling is overigens in de praktijk nog wel eens tamelijk abstract in die zin dat een concrete gerechtigde daarin niet wordt aangewezen.”

8. Maatschappelijke ontwikkelingen en de werkzaamheids- en winstbestemmingstoetsen

In cassatie is slechts de subjectieve vrijstelling in geschil. Voor die vrijstelling gelden drie eisen: de statutaire eis (de inmiddels per 1 januari 2012 vervallen ‘instellingstoets’; zie 5.6 hierboven), de werkzaamheidseis (art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb; zie 5.3 hierboven) en de winstbestemmingseis (art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb; zie 5.7 hierboven). Over de statutaire eis bestaat geen geschil (meer). De Staatssecretaris valt alleen ’s Hofs oordelen over de werkzaamheidstoets en de winstbestemmingstoets aan. Ik ga hieronder achtereenvolgens op die eisen in; als eerste op de werkzaamheidstoets, met name in het licht van de maatschappelijke en politieke ontwikkelingen in de zorg(financiering).

De werkzaamheidstoets

Omdat de voorwaarden waaronder de subjectieve vrijstelling behoort te worden verleend “voortdurend wijziging kunnen behoeven”, achtte de oorspronkelijke Vpb-wetgever het opportuun de “regeling van deze materie” niet in detail in de wet op te nemen, maar in een algemene maatregel van bestuur (zie 5.3). Die keuze en de motivering daarvoor duiden mijns inziens op de bedoeling van de wetgever om de subjectieve vrijstelling dynamisch toe te doen passen in het licht van de maatschappelijke ontwikkelingen. Voorts is het ook volgens de Staatssecretaris (zie 4.2, Ad (ii) hierboven) niet de bedoeling van de wetgever geweest om thuiszorginstellingen op grond van een letterlijke interpretatie van de term “genezing of verpleging” uit te sluiten van de vrijstelling.

Een belangrijke wijziging in het denken over de zorg in Nederland was de omslag van aanbodsturing naar vraagsturing onder Paars II. Die omslag was onder meer gevolg van langer wordende wachtlijsten waartegen de overheid moest optreden - ook al lag de uitvoering van de AWBZ bij de zorgverzekeraars - omdat de rechter een lange wachttijd in strijd achtte met het verzekeringskarakter van de AWBZ.57.Op 18 juni 1999 presenteerde de Staatssecretaris van VWS de Nota ‘Zicht op Zorg‘ tot modernisering van de AWBZ. Doel was “een zodanige opzet en uitvoering van de AWBZ dat binnen de beschikbare collectieve middelen de cliënt met een zorgvraag centraal staat, zorg op maat wordt geleverd, vermaatschappelijking van de zorg wordt gestimuleerd en de doelmatigheid wordt bevorderd”.58.Dit leidde tot meer nadruk op het AWBZ-gefinancierde persoonsgebonden budget (PGB), dat al sinds 1995 bestond, nu dat beter aansloot bij vraagsturing.

Tot 1 april 2003 gaf het PGB per zorgsector (bijv. GGZ59.; gehandicaptenzorg) recht op zorg van instellingen (bijv. RIAGG; RIBW; APZ)60.. Deze sector- en instellingenbenadering werd op die datum verlaten. De sectoren werden vervangen door doelgroepen (typen aandoening of beperking; de zorgvraagkant van de markt) en de instellingen door functies (zoals huishoudelijke verzorging, verpleging en behandeling; de zorgaanbodkant van de markt). Vooral de vervanging van instellingen door functies illustreerde dat aanbodsturing werd verlaten. De vraagsturing werd vastgelegd in een Besluit zorgaanspraken AWBZ.61.

Vraagsturing en doelmatiger besteding van beschikbare middelen pasten in het streven van de wetgever naar meer marktwerking in de zorg, inclusief de AWBZ-zorg.62.Daartoe werd onder meer de AWBZ met ingang 1 februari 2005 aangepast. Voorts werden bestaande wetten gebaseerd op aanbodsturing zoals de Wet toezicht gezondheidszorg63.(Wtg) en op basis van de instellingenbenadering zoals de Wet ziekenhuisvoorzieningen64.(Wvz) per 1 oktober 2006 vervangen door de nieuwe overkoepelende Wet marktordening gezondheidszorg65.(Wmg). De uitvoering van de volksverzekering werd niet geheel aan de markt overgelaten. Overheidstoezicht werd nodig geacht tegen marktexcessen. Het uitgangspunt van de Wmg was “marktwerking waar mogelijk, regulering waar nodig.”66.

De regering wilde voorts een deel van de AWBZ-uitvoering decentraliseren, met name hulp en ondersteuning, zulks op grond van subsidiariteit en van de opvatting dat bepaalde aanspraken die onder de AWBZ vielen, niet onverzekerbaar zijn en daarom niet in de AWBZ thuishoren.67.De gemeenten werden daarom met de uitvoering van dat deel van de AWBZ belast in de Wet maatschappelijke ondersteuning68.(Wmo), die in werking trad op 1 januari 2007. Dat de gemeenten voor de uitvoering van deze taak geen volledige compensatie van het Rijk kregen, lokte de kritiek uit dat de Wmo vooral een verkapte bezuinigingsoperatie was. Een ander tegen de Wmo aangevoerd bezwaar was dat een afdwingbare aanspraak op zorg werd vervangen door een niet afdwingbare gemeentelijke voorziening en dat dit zich slecht verdraagt met zowel het verzekeringskarakter van de AWBZ (tegenover verplichte verzekering en premieplicht behoort recht op zorg te staan) als het algemene69.karakter van de AWBZ (Wmo-voorzieningen mogen per gemeente in zekere mate van elkaar verschillen).

Omdat de AWBZ- en Wmo-kosten bleven stijgen, werden de eigen bijdragen van verzekerden stapsgewijs verhoogd.70.Per 1 januari 2013 is de eigen bijdrage voor intramurale zorg verder verhoogd door deze niet enkel van het reële inkomen maar ook van het vermogen afhankelijk te maken: bij het inkomen waarover de eigen bijdrage wordt berekend wordt 8% van het box 3-vermogen (minus de heffingsvrije voet) opgeteld.71.

Het huidige kabinet wil de geregionaliseerde uitvoering van de AWBZ door de zorgkantoren (zie 2.3) vervangen door gedeeltelijke uitvoering via de zorgverzekeraar bij wie de verzekerde verzekerd is, en een nieuwe taakverdeling bij de uitvoering vanaf 2015. Die nieuwe taakverdeling komt er op neer dat de gemeenten verantwoordelijk worden voor zorg aan huis zoals begeleiding en persoonlijke verzorging aan huis (i.e. de extramurale zorg); de zorgverzekeraars voor medische zorg zoals verpleging en langdurige geestelijke gezondheidszorg; en de Rijksoverheid voor langdurige zorg zoals de zwaardere zorg voor ouderen en gehandicapten in instellingen. Die nieuwe taakverdeling betekent voor gemeenten nog meer taken dan thans onder de Wmo. Slechts de zorg waarvoor de Rijksoverheid verantwoordelijk blijft, wordt nog vergoed uit de AWBZ. Zeer recente nieuwsberichten houden echter in dat de regering aarzelt ter zake van de taakverdeling tussen de gemeenten en de zorgverzekeraars (tussen verzorging en verpleging).

De ontwikkelingen in de AWBZ-zorg zijn de fiscale wetgever niet ontgaan. Zo bleek dat de regering zich afvraagt hoe de subjectieve vrijstelling past in het huidige zorglandschap en dat zij inhoudelijke wijziging van de regelgeving voorbereidt “die op een later moment in werking zal treden” (zie 5.6). Tot op heden heeft echter noch de Vpb-wetgever, noch de Uitvoeringsbesluitgever aanleiding gezien de vrijstelling te moderniseren anders dan door het met ingang van 2012 laten vervallen van de - volgens de regering overbodige (zie 5.6 hierboven) - instellingentoets en de aanpassing van enige begrippen.

De ingrijpende omslag van aanbodsturing door de overheid naar vraagsturing door de markt heeft tot een aldus door de wetgever geïnstigeerde marktwerking geleid die het zorglandschap sinds 1971 ingrijpend heeft veranderd en die het ontstaan van partijen zoals de belanghebbende heeft opgeroepen, die doen wat de zorgwetgever voor ogen stond, namelijk het organiseren en begeleiden van de zorgmarkt. Men kan de belanghebbende mijns inziens kenschetsen als market maker en market moderator in de thuiszorg. Ik acht des fiscus’ aanduiding van belanghebbendes bezigheid (vergelijkbaar met willekeurige administratieve dienstverlening) dan ook niet correct: de belanghebbende brengt immers ook vraag en aanbod bij elkaar, behandelt klachten aan de vraagkant, organiseert vorming en kwaliteit aan de aanbodkant, en coördineert de activiteiten van de betrokken instanties ten behoeve van individuele zorgvragers en -aanbieders, als een soort AWBZ-hoofdaannemer. Bovendien wordt niet elke willekeurige administratieve dienstverlener door het Cvz toegelaten tot de AWBZ-uitvoering.

Het overheidsbeleid kan de indruk van inconsistentie wekken. Terwijl de overheid enerzijds met steeds nieuwe zorg(financierings)wetgeving marktwerking in de zorg bevorderde (om de overheidsuitgaven te beperken), en voorts zelfstandig ondernemerschap bevorderde (zoals het ondernemerschap van de ZZP-ers die in casu de feitelijke zorg verlenen), wil zij de door haar gewenste, althans aangemoedigde zorg-market makers zoals de belanghebbende niet subjectief vrijstellen, vooral juist omdat die ZZP-ers niet bij de belanghebbende in dienst zijn, zich baserend op letterlijke interpretatie van een in het licht van die zorg(financierings)wetgeving - ook volgens de overheid zelf - verouderde, want daaraan niet aangepaste fiscale wetgeving.

Voorts rijst de vraag hoe in het standpunt van de Staatssecretaris een instelling zoals de belanghebbende voor de toepassing van de subjectieve vrijstelling beschouwd moet worden die de helft van de door haar geleverde thuiszorg door eigen werknemers en de andere helft door ZZP-ers laat verzorgen; die dus voor de helft van haar thuiszorgactiviteiten voldoet aan de eigen-handen-aan-het-bed-eis die de Staatssecretaris wil stellen. Half-subjectief vrijgesteld?

Met de Staatssecretaris meen ik dat grammaticale interpretatie van art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb in casu niet tot vrijstelling leidt omdat het bijeenbrengen van zorgvraag en -aanbod en het administratief, volgens de wettelijke zorg(financierings)regels, begeleiden en coördineren van de thuiszorg geen “genezing of verpleging” is. De eigen-handen-aan-het-bed-eis die de fiscus in casu stelt, lijkt bij grammaticale interpretatie correct, maar (i) hij doet geen recht aan de kennelijke bedoeling van de wetgever om de vrijstelling dynamisch toe te doen passen op basis van de maatschappelijke ontwikkelingen, die sinds 1969, zoals bleek, ingrijpend zijn geweest, en (ii) zoals reeds opgemerkt, het is - ook volgens de Staatssecretaris (zie 4.2, Ad (ii) hierboven) - niet de bedoeling van de wetgever geweest om thuiszorginstellingen op grond van een letterlijke interpretatie van de term “genezing of verpleging” uit te sluiten van de vrijstelling. Ik meen met Verburg (zie 6.2) dat art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb niet grammaticaal, maar teleologisch geïnterpreteerd moet worden.

De wetsgeschiedenis biedt geen steun aan de eigen-handen-aan-het-bed-eis. De enige passage waarin hij is terug te vinden (zie 5.6 hierboven), stamt van ver ná de litigieuze jaren en ziet bovendien niet op zorg-market making, maar op verhuur van zorgvastgoed. Dat de executieve die eis op een gegeven moment in zijn beleidsbesluiten is gaan stellen (zie 5.10 en 5.11 hierboven), maakt hem geen wet of recht, maar een beleidsopvatting. Het beroep van de Staatssecretaris op zijn beleidsbesluiten komt daarmee neer op het advies van WC-Eend.72.Het Hof Den Haag (zie 6.1) heeft een eigen-handen-aan-het-bed-eis reeds in 1965 verworpen. Die uitspraak betrof weliswaar nog niet de Wet Vpb, maar de Vrijstellingsbeschikking Vpb, maar de redactie daarvan was nagenoeg gelijk en de wetgever heeft de vrijstellingen ex de Vrijstellingsbeschikking Vpb in de Wet Vpb willen overnemen (zie 5.4).

In cassatie wordt voorts niet bestreden ’s Hofs feitelijke oordeel (r.o. 4.2.17) dat “de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van de zorgverleners (…) onverminderd bij belanghebbende [berust] en het is belanghebbende die op de kwantiteit en kwaliteit ervan - onder meer door middel van een klachtenregeling - kan worden aangesproken.”

Ik meen daarom dat instellingen die zich - aldus het Hof Den Haag in 1965 - “middellijk” bezig houden met (teleologisch ruim uit te leggen) genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen, met name sinds de invoering van vraagsturing en marktwerking in de zorg, kunnen voldoen aan de werkzaamheidstoets ex art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb. Ook HR BNB 2012/89 (zie 6.3) biedt (r.o. 3.3.6) geen steun aan de eigen-handen-aan-het-bed-eis voor werkzaamheden die weliswaar niet zelf als genezing of verpleging aangemerkt kunnen worden, maar wel “onlosmakelijk” met genezing of verpleging zijn verbonden zodat “ook met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden [moet] worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen”. Zoals eerder opgemerkt: de belanghebbende administreert niet slechts; zij brengt thuiszorgvraag en thuiszorgaanbod bij elkaar en zij coördineert en begeleidt de zorgverlening en -financiering.

De winstbestemmingstoets

Dan resteert de winstbestemmingstoets ex art. 4 Uitvoeringsbesluit Vpb (zie 5.7 hierboven). Deze bepaling is sinds 1971 inhoudelijk niet gewijzigd.

Anders dan de Staatssecretaris lijkt te willen, heeft de Vpb-wetgever bij de subjectieve zorgvrijstelling geen verband met de AWBZ gelegd. De omzetbelastingwetgever heeft dat wel gedaan - en ook met de Wmo - in de vrijstelling ex art. 11(1)(g)(2º) Wet OB. Ik merk op dat blz. 27 van het rapport (zie 2.14) vermeldt dat de Inspecteur voorwaardelijk akkoord is met toepassing van die OB-vrijstelling op belanghebbendes prestaties.

Niet in te zien valt waarom zorgverlening aan zorgbehoevenden buiten de AWBZ om het algemeen belang niet zou dienen, met name niet gegeven de boven beschreven ontwikkelingen zoals de uitkleding van de AWBZ en de overheveling naar de Wmo. Zo lijkt mij een door een toegelaten AWBZ-instelling uit RAK-rendement in plaats van AWBZ-middelen gefinancierde vervoersvoorziening voor gehandicapten het algemeen belang te dienen; dat daarmee tevens het particuliere belang van de gehandicapten wordt gediend, doet daar niet aan af (zie HR BNB 2012/89, r.o. 3.3.6). De Staatssecretaris heeft voorts besloten (zie 5.11) dat voor de vrijstelling niet is vereist dat de zorginstelling de ANBI-status heeft.

Ik zie (dan) ook niet de tegenstelling die de Staatssecretaris ziet tussen ’s Hofs oordeel over de RAK in het kader van de beoordeling van belanghebbendes belastingplicht ex art. 2 Wet Vpb en ’s Hofs oordeel over de winstbestemmingstoets in het kader van de toepassing van de vrijstelling ex art. 5 Wet Vpb. Met de overweging dat “het saldo van de RAK in feite ter vrije beschikking staat aan belanghebbende” (r.o. 4.1.1) bedoelt het Hof slechts dat op de belanghebbende geen juridisch afdwingbare terugbetalingsverplichting rust, en geenszins dat de belanghebbende de vrijheid zou hebben de RAK buiten haar statutaire doelomschrijving aan niet-zorgbestemmingen te besteden.

Gezien HR BNB 1984/29 (zie 6.2) moeten de statuten van een (niet-overheids)instelling voldoende duidelijk bepalen dat de winst alleen kan worden gebruikt ten gunste van een ex art. 5 Wet Vpb subjectief vrijgesteld lichaam of een “algemeen maatschappelijk belang”. Men kan met Van den Bos (zie 7.4) menen dat de invoering van marktwerking in de zorg commerciële overwegingen impliceert die het voldoen aan de winstbestemmingstoets bemoeilijkt. Partijen zoals de belanghebbende moeten echter wel door de overheid toegelaten zijn als AWBZ-instelling, zij moeten een wettelijke volksverzekering uitvoeren en hun statuten en feitelijke bezigheid moeten deugen. Uitgaande van HR BNB 2012/89 (r.o. 3.3.2 t/m 3.3.5; zie 6.3 hierboven) mag voorts van een toegelaten AWBZ-instelling - met kwalificerende statutaire doelomschrijving - worden aangenomen dat haar feitelijke werkzaamheden het algemeen belang dienen, tenzij de fiscus het tegendeel aannemelijk maakt. Dat een instelling exploitatieoverschotten behaalt, doet daar op zichzelf niet aan af. De wetgever heeft vooralsnog afgezien van het stellen van een plafond aan de RAK en de Staatssecretaris van VWS achtte de reservevorming eind 2005 “acceptabel” (zie 5.16).

De Staatssecretaris moet toegegeven worden dat de ‘management fees’ over 2004 en 2005 (zie 2.22) wel hoogst ruim bemeten lijken voor een driehoofdige directie, maar de Inspecteur heeft de zakelijkheid en de armslengte van die fees niet bestreden en dan zijn zij ontegenzeglijk winstbepalend en niet winstverdelend.

Middelonderdeel (i) betreft de toepassing van de winstbestemmingstoets; middelonderdeel (ii) de werkzaamheidstoets.

Ad onderdeel (i) (winstbestemmingstoets)

In cassatie stelt de belanghebbende niet meer dat de RAK fiscaal een aftrekbaar passivum is, maar zij bestrijdt wel de door de Staatssecretaris niet onderbouwde stelling dat het middellijk verlenen van niet-AWBZ-gefinancierde zorg niet in het algemeen belang zou zijn. Op grond van het bovenstaande (8.17 e.v.) meen ik dat de belanghebbende die stelling terecht bestrijdt. Anders dan in HR BNB 1984/29 (zie 6.2) lijkt mij in casu de statutaire bepaling omtrent winstbestemming (zie 2.20) voldoende helder. ’s Hofs oordeel (r.o. 4.2.9) dat de winst statutair ten goede komt aan een algemeen belang geeft mijns inziens geen blijk van strijd met het recht en voor het overige uitleg van statuten, dus feitelijk en daarmee in cassatie niet aantastbaar behoudens onbegrijpelijke of onvoldoende motivering, die zich mijns inziens niet voordoet.

Uit het in 6.2 geciteerde arrest HR BNB 1984/29 leid ik af dat ook voldoende duidelijk moet zijn dat bij vereffening van het instellingsvermogen een eventueel batig saldo ten gunste komt van het algemene belang. Voor de periode tot 22 november 2005 kon het Hof mijns inziens zonder motiveringsgebrek oordelen dat dit voldoende duidelijk is (zie 2.20). Het Hof heeft echter niet vastgesteld wat de statuten van 22 november 2005 tot 9 februari 2006 over besteding van een vereffeningssaldo bepaalden.73.Dat verzuim duidt ofwel op de onjuiste rechtsopvatting dat voor de winstbestemmingstoets niet relevant is hetgeen de statuten bepalen over de bestemming van een vereffeningssaldo, ofwel op een motiveringsgebrek, zodat vernietigd en verwezen zou moeten worden om de statuten in de periode 22 november 2005 tot 9 februari 2006 op dit punt te bezien. Ik meen echter dat aan dit punt op grond van art. 29e(2) AWR voorbij gegaan kan worden, nu het slechts om de laatste maand van een periode van vier belastingjaren gaat, belanghebbendes statuten op 9 februari 2006 opnieuw gewijzigd zijn zonder dat zij geliquideerd is, en de belanghebbende ook daarna niet geliquideerd is maar omgezet in een BV met andere statuten. Daarmee is dit punt mijns inziens ‘van ondergeschikte aard’ in de zin van art. 29e(2) AWR.

De Staatssecretaris verwijst voorts naar de uitspraak van de Rechtbank Arnhem over belanghebbendes aanslag 2006, tegen de bevestiging waarvan door het Hof Arnhem-Leeuwarden cassatieberoep bij u loopt onder nr 13/03547 (zie 6.4). Ik merk te dier zake op dat de belanghebbende op 9 februari 2006 in art. 2(c) en (d) van haar statuten heeft opgenomen dat zij mede ten doel heeft

“c. het opnemen en verstrekken van geldleningen, het verlenen van zekerheden (waaronder garanties en hypotheken) voor de schulden van de vennootschap en van anderen, voorts het deelnemen in, samenwerken met, het voeren van beheer over en het financieren van andere ondernemingen, vennootschappen en rechtspersonen, van welke aard dan ook;

d. al hetgeen met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.”

Daarmee lijkt mij een oordeel over 2006 geen licht te werpen op de jaren 2002 t/m 2005.

Met de belanghebbende meen ik dat herberekening van de bestuurdersbeloningen en pensioentoezeggingen niets zeggen over winstbestemming, nu zij winstbepalend zijn zolang hun zakelijke karakter en armslengte niet bestreden worden. Nu de fiscus geen onzakelijkheid stelt, zijn zij niet van belang voor de vraag of aan de winstbestemmingstoets wordt voldaan.

Ad onderdeel (ii) (werkzaamheidstoets)

Uit het bovenstaande (8.2 - 8.16) volgt dat ik meen dat grammaticale toepassing van art. 5(1)(c)(1º) Wet Vpb niet strookt met de (dynamische) bedoeling van de wetgever en dat de eigen-handen-aan-het-bed-eis in elk geval in de litigieuze belastingjaren geen steun vond in de wet, de wetsgeschiedenis of de jurisprudentie; wat de jurisprudentie betreft: integendeel. Het Hof heeft mijns inziens dus geen onjuiste maatstaf gebruikt. Voor het overige is ’s Hofs oordeel over de werkzaamheid van de belanghebbende feitelijk; het is geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Of het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden ‘opgaan in’ de feitelijke zorgverlening, zoals de Staatssecretaris stelt, of dat haar werkzaamheden zelfstandig kwalificeren wegens hun nauwe verbondenheid met de feitelijke zorgverlening, zoals de belanghebbende stelt, lijkt mij in het licht van het bovenstaande niet ter zake te doen. Op grond van met name r.o. 4.2.15 lijkt mij belanghebbendes lezing overigens de juistere.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal