7.4 Het neutraliteitsbeginsel in de btw

Uit de considerans van de Btw-richtlijn volgt dat binnen het btw-stelsel gestreefd wordt naar de grootste mate van “neutraliteit”. Wat moet worden verstaan onder het begrip “neutraliteit” definieert noch de considerans, noch de richtlijn zelf. Naast het begrip “neutraliteit” wordt ook het begrip “mededingingsneutraliteit” gebruikt.1 Ook dat begrip wordt niet gedefinieerd. Naar het oordeel van het HvJ EG is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de btw.2

Het neutraliteitsbeginsel heeft evenwel meerdere dimensies. Er is een economische dimensie te onderkennen, waarbij de neutraliteit met zich meebrengt dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs en er is een juridische dimensie te onderkennen, waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel is.3

Neutraliteit in de economische zin, houdt in dat de heffing van belasting de optimale verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk dient te verstoren. Aangenomen wordt echter dat een belastingheffing onontkoombaar een invloed uitoefent op het economisch handelen. Het begrip “neutraliteit” in deze economische betekenis is daarom een relatief begrip. Een volledige neutraliteit is een utopie. Economische neutraliteit kan slechts beoordeeld worden in bepaalde aangewezen verhoudingen.4 Het neutraliteitsbeginsel in de economische context heeft op de eerste plaats betrekking op het voorkomen van louter door de belastingheffing ingegeven concentraties binnen bedrijfskolommen. De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolom. Er mag geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributiefase. De belasting moet strikt evenredig aan de prijs zijn, moet kunnen worden afgewenteld en mag slechts drukken op de particuliere consumptie. Een aspect van het neutraliteitsbeginsel is dus het “evenredigheidsbeginsel”. Met de term “evenredigheidsbeginsel” wordt hier gedoeld op het beginsel dat de btw een algemene verbruiksbelasting is die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten.5 Het neutraliteitsbeginsel, opgevat als evenredigheidsbeginsel heeft mijns inziens normatieve betekenis en is in die betekenis met name geschikt om als toetsingscriterium te dienen in dit onderzoek. Enerzijds brengt het evenredigheidsbeginsel met zich mee dat dubbele heffing (al dan niet in de vorm van belastingcumulatie) niet geoorloofd is, anderzijds brengt het met zich mee dat dubbele niet-heffing niet is toegestaan. Het onbelastbaar blijven van handelingen in het kader van contractuele samenwerkingsverbanden, kan – indien er geen volledig recht op aftrek ter zake van die handelingen wordt gegeven – onder omstandigheden leiden tot verborgen btw in de prijs, die in een latere, belaste, schakel van de productie- en distributieketen tot belastingcumulatie kan leiden.

Het begrip neutraliteit heeft niet slechts de hiervoor beschreven economische dimensie. Het neutraliteitsbeginsel is tevens een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Het is de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw.6 Het bijzondere gelijkheidsbeginsel (in de verschijning van het neutraliteitsbeginsel) vindt toepassing in gevallen waarin sprake is van “concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en / of diensten die (dus) met elkaar concurreren”.7 De considerans van de Btw-richtlijn vermeldt:

Volgens het HvJ EG is in de btw het algemene gelijkheidsbeginsel slechts een vangnet. In beginsel vindt het neutraliteitsbeginsel toepassing, tenzij:

De toepassing van het neutraliteitsbeginsel als een bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel heeft de functie de neutraliteit ten aanzien van de mededinging te bewerkstelligen. In de nationale context heeft het neutraliteitsbeginsel in die zin betrekking op het realiseren van een gelijke belastingdruk ten aanzien van vergelijkbare goederen en – in een wat ruimere formulering – ten aanzien van soortgelijke economische verrichtingen.10 Vergelijkbare economische verrichtingen dienen aan dezelfde normen onderworpen te worden. Daarnaast heeft het begrip betrekking op de gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van bedrijven. Belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, dienen op een gelijke wijze in de heffing van btw te worden betrokken. De rechtsvormneutraliteit op subjectniveau in de btw is hier een uitvloeisel van. Het is deze norm die onder andere bepaalt dat “eenieder” ongeacht de rechtsvorm, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ook een combinatie van (personen, rechtspersonen en andere subjecten), die een feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, kan dus een belastingplichtige zijn (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.1). Een uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel is het (tevens met het doelmatigheidsbeginsel verband houdende) eenvoudbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel vereist een eenvoudige en gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van bedrijven, omdat een ingewikkelde belastingheffing als concurrentieverstorend wordt ervaren. De complexiteit van belastingheffing weegt voor kleinere bedrijven relatief zwaarder dan voor grotere bedrijven (zie hierna, paragraaf 7.7 over het doelmatigheidsbeginsel) en verstoort de neutraliteit.11

In de internationale context heeft het neutraliteitsbeginsel in het bijzonder betrekking op de internationale, grensoverschrijdende handel in goederen, en in ruimere zin op de (grensoverschrijdende) economische verrichtingen.12 In het algemeen wordt dit wel aangeduid als de “externe neutraliteit”. De externe neutraliteit houdt in dat de btw niet als een bedrijfsbelasting mag werken doordat (definitief) niet af te wentelen btw zou drukken op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd. Voorts houdt het in dat de btw niet als een invoerrecht dient te fungeren. Zou bij het betrekken van goederen en diensten uit andere landen geen btw worden geheven, dan brengt dit met zich mee dat consumptie plaats kan vinden zonder dat daar btw op drukt, of terwijl daar minder btw op drukt dan dat de binnenlandse regelgeving voorschrijft. Zulks is niet verenigbaar met het algemene karakter van de btw. Bovendien – en daar ligt een verband met de juridische dimensie van de btw – zou een dergelijk gevolg leiden tot verstoring van de mededinging, doordat op soortgelijke goederen een verschillende belastingdruk zou gelden. Verstoring van concurrentieverhoudingen tussen binnenlandse leveranciers en buitenlandse leveranciers moet worden voorkomen, omdat anders de doelstelling van het realiseren van een gemeenschappelijke / interne markt13 niet haalbaar is.14 Niet alleen de (uiteindelijke) belastingdruk van uit het binnenland en buitenland betrokken prestaties moet gelijk zijn. De externe neutraliteit van de belasting brengt ook met zich mee dat eenzelfde verrichting op dezelfde wijze wordt belast, ongeacht in welke lidstaat zij plaatsvindt.15 Slechts dan kan een verstoring van de mededinging worden voorkomen. In dit onderzoek laat ik de externe neutraliteit van de belasting in beginsel verder buiten beschouwing, omdat deze niet zozeer relevant is in het kader van het fenomeen contractuele samenwerking, als wel in het kader van het fenomeen van grensoverschrijdende handel. Ik hanteer het externe neutraliteitsbeginsel wel in die gevallen waarin het nationale recht met betrekking tot contractuele samenwerkingsverbanden niet strookt met het Europese recht, omdat het fenomeen van samenwerking, in combinatie met verschillen in de fiscale behandeling tussen lidstaten juist tot verstoring van de externe neutraliteit leidt.

Nu aan het neutraliteitsbeginsel in de btw zo’n prominente plaats toekomt, acht ik het zinvol om in dit onderzoek het neutraliteitsbeginsel als toets te hanteren. Zowel de economische neutraliteit, opgevat als evenredigheidsbeginsel als de juridische neutraliteit, opgevat als bijzonder gelijkheidsbeginsel is normstellend bij de beantwoording van de vraag of handelingen in een productie- en distributieketen aan de heffing van btw moeten worden onderworpen alsook voor de vraag of er een recht of aftrek van voorbelasting moet bestaan ten aanzien van de betreffende handelingen.