HOOFDSTUK 4 Afbakening

Het voorwerp van dit onderzoek is de heffing van btw ten aanzien van contractuele samenwerkingsverbanden. Omdat het in de btw ondernemers zijn die de belasting moeten voldoen onder aftrek van voorbelasting, richt dit onderzoek zich op samenwerking tussen ondernemers. Ik heb ervoor gekozen om het onderzoek toe te spitsen op de contractuele samenwerkingsverbanden, omdat juist bij vormen van samenwerking die door een overeenkomst worden geregeerd, zich het fenomeen voordoet dat entiteiten kunnen ontstaan die voor de heffing van btw wel, doch voor de heffing van andere belastingsoorten en voor het burgerlijk recht niet noodzakelijk ontstaan. Bij vormen van samenwerking die door een akte of statuut worden geregeerd, en die veelal zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk als entiteiten worden aangemerkt, is de spanning tussen enerzijds de eenheid van het samenwerkingsverband en anderzijds de veelheid van (onderlinge) transacties minder goed voelbaar. Vanwege de rechtsvormneutraliteit op subjectniveau in de btw lenen de principes die voortvloeien uit een analyse van contractuele samenwerkingsverbanden zich bovendien in beginsel voor (analoge) toepassing op niet-contractuele samenwerkingsverbanden.1

Omdat samenwerking een maatschappelijk verschijnsel is en contractuele samenwerkingsverbanden worden geregeerd door een privaatrechtelijke verbintenis tussen de samenwerkende partijen, kan een onderzoek naar (de heffing van btw ten aanzien van) contractuele samenwerkingsverbanden niet plaatsvinden zonder daarbij andere onderzoeksgebieden te betrekken. Ik heb daarom gekozen voor een multidisciplinaire onderzoeksopzet. Om te bepalen wat onder het begrip “samenwerkingsverband” moet worden verstaan, ga ik te rade bij de organisatiewetenschappen. Voor de invulling van het element “contractueel” betreed ik het vakgebied van het burgerlijk recht, in het bijzonder het ondernemingsrecht. De aan een nadere analyse te onderwerpen samenwerkingsovereenkomsten worden telkens vanuit zowel een civielrechtelijke als een fiscaalrechtelijke (btw-technische) invalshoek bezien. Het aantal denkbare vormen van contractuele samenwerking is echter schier oneindig. Noodzakelijkerwijs beperk ik mij in dit onderzoek dan ook tot wat ik aanduid als “zuivere samenwerkingsovereenkomsten” waaraan een maatschappelijk belang toekomt. Zuivere samenwerkingsovereenkomsten zijn die overeenkomsten die civielrechtelijk dan wel fiscaalrechtelijk benoembaar zijn en slechts de essentiële, specifieke kenmerken van één type overeenkomst hebben.2 In deel II, hoofdstuk 10 van dit onderzoek heb ik deze afbakening en de verantwoording ervan nader uitgewerkt.

Omdat de btw, zoals die in de lidstaten van de Europese Unie wordt geheven, doordrenkt is van het Europese recht, en het Europese recht een belangrijk deel uitmaakt van dit onderzoek, acht ik het voldoende om daarnaast slechts het nationale Nederlandse, nationale recht op het gebied van de btw in het onderzoek te betrekken. Daarmee heb ik ook een beperking tot het nationale burgerlijk recht bewerkstelligd. Ik heb de aan een nader onderzoek te onderwerpen samenwerkingsvormen evenwel zodanig gekozen dat de fiscaaltechnische analyse van die basisvormen zonder al teveel moeite getransponeerd zou kunnen worden naar in andere jurisdicties voorkomende samenwerkingsvormen. Zodoende heb ik voorkomen dat ik genoodzaakt ben zowel een rechtsvergelijkend civielrechtelijk onderzoek als een rechtsvergelijkend fiscaalrechtelijk onderzoek naar samenwerkingsvormen te doen. Een dergelijke aanpak zou overigens ook afleiden van de kern van de voorliggende problematiek. Bovendien is vanwege de voor dit onderzoek beschikbare tijd en de omvang van de verslaglegging van het onderzoek een dergelijke aanpak ongewenst.

Aangezien dit onderzoek zich richt op heffing van btw, kunnen andere belastingsoorten in beginsel buiten beschouwing blijven. Zoals aangegeven in hoofdstuk 1, is aan de heffing van met name inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en overdrachtsbelasting in het verleden al ruime aandacht besteed. De heffing van andere belastingsoorten betrek ik daarom slechts in dit onderzoek waar zij als contrastvloeistof voor de btw-problematiek kunnen dienen.

De hier onderzochte relaties zijn contractuele relaties. Het gaat daarbij om min of meer duurzame relaties. Anders dan bij contractuele samenwerkingsverbanden, staat bij fusies en overnames niet een duurzame onderlinge verhouding tussen de samenwerkende partijen centraal. Het gaat bij fusies en overnames om de eenmalige handeling die twee of meer duurzaam partijen bijeen brengt. Met de voltooiing van de fusie is de inhoud van de overeenkomst tot samenwerking uitgeput. Het betreft een éénmalige gebeurtenis. Om die reden blijven fusies en overnames in het kader van dit onderzoek buiten beschouwing.3

Naast de samenwerkingsverbanden die worden gevormd tussen privaatrechtelijke partijen, doet zich het verschijnsel voor dat publiekrechtelijke lichamen (overheidslichamen) vormen van samenwerking aangaan met privaatrechtelijke partijen. Vanwege de verschillende aard van bij dergelijke publiek-private samenwerkingsverbanden (veelal afgekort als “PPS”) betrokken partijen laat ik dit type samenwerkingsverbanden in dit onderzoek buiten beschouwing. De bijzondere voor deze samenwerkingsverbanden geldende regels zouden een blik op contractuele samenwerkingsverbanden eerder vertroebelen dan verhelderen.

Het voorwerp van onderzoek zijn de “handelingen” van de participanten bij een contractueel samenwerkingsverband, alsmede – indien het samenwerkingsverband een entiteit voor de heffing van btw is – de “handelingen” van het contractuele samenwerkingsverband. De keuze voor de term “handelingen” is een bewuste. Het begrip is zo ruim dat het in beginsel alle activiteiten dekt tussen de participanten en (in voorkomende gevallen) tussen de participanten en het contractuele samenwerkingsverband. Van deze activiteiten wordt in dit onderzoek nagegaan of het op de eerste plaats leveringen van goederen en diensten in de zin van de btw zijn, en – indien dat het geval is – het op de tweede plaats belastbare leveringen van goederen en diensten (“prestaties”) zijn / dienen te zijn. Leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel door als zodanig handelende belastingplichtigen binnen het grondgebied van een lidstaat vormen het hoofdbestanddeel van het totale object van heffing van de btw. Naast leveringen van goederen en diensten wijzen Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) en Wet OB tevens de intracommunautaire verwerving van goederen en de invoer van goederen als belastbare feiten aan.4 Deze belastbare feiten hebben een aan de leveringen van goederen en diensten complementaire functie. Met deze belastbare feiten wordt beoogd de externe neutraliteit van de btw te waarborgen en te verzekeren dat de belasting drukt in het land van verbruik.5 In het kader van contractuele samenwerkingsverbanden is het niet zozeer de vraag of de participanten dan wel het samenwerkingsverband een invoer van goederen of een intracommunautaire verwerving van goederen verrichten / verricht, maar of zij / het (belastbare) leveringen van goederen of diensten verrichten / verricht. Om die reden blijven de invoer van goederen en de intracommunautaire verwervingen van goederen in dit onderzoek verder buiten beschouwing.

Aan de belastbaarheid van leveringen van goederen en diensten stelt de Btw-richtlijn de eis dat zij binnen het grondgebied van een lidstaat worden verricht.6 De Wet OB vereist in dat verband dat de handelingen zich in Nederland voordoen. De in de Btw-richtlijn opgenomen regels met betrekking tot de plaats van levering en de plaats van dienst zijn dus van belang voor de belastbaarheid van handelingen.7 Deze regels zijn in de Wet OB geïmplementeerd. Omdat het hier echter in wezen regels betreft die de heffingsbevoegdheid regelen, laat ik in dit onderzoek de regels met betrekking tot de plaats van de prestatie buiten beschouwing. Zij kunnen op zichzelf geen verklaring bieden voor de onbelastbaarheid van handelingen in het kader van contractuele samenwerking. Deze afbakening brengt met zich mee dat ik in dit onderzoek ook geen nadere aandacht zal besteden aan de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten. Het stelsel van intracommunautaire leveringen en verwervingen in intracommunautaire verhoudingen en de toepassing van de plaats van dienstregels in een ruimere internationale context behoeven derhalve ook geen nadere bespreking. In dit onderzoek ga ik uit van leveringen van goederen en diensten die moeten worden geacht plaats te vinden in één lidstaat.