2.4.4 Vooroverleg en horizontaal toezicht

Een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de fiscale rechtsgevolgen kan deze in voorkomende gevallen afstemmen met de Belastingdienst. In sommige gevallen wordt deze mogelijkheid zelfs door de wet geboden (zekerheid bij voor bezwaar vatbare beschikking).1 Een belastingplichtige kan een voorgenomen handeling of transactie aan de inspecteur voorleggen en vragen om een standpunt in te nemen of in overleg treden over de mogelijke rechtsgevolgen van (voorgenomen) handelingen van de belastingplichtige (vooroverleg). De belastingplichtige en de inspecteur kunnen dan tevens argumenten uitwisselen en mogelijk kan een belastingplichtige een handeling of transactie (bijvoorbeeld een bedrijfsopvolging) nog iets anders vormgeven teneinde een in zijn ogen fiscaal acceptabele uitkomst te bewerkstelligen die ook de goedkeuring van de fiscus heeft.

Als de inspecteur een standpunt inneemt over de fiscale gevolgen van een voorgenomen handeling of transactie, krijgt de belastingplichtige zekerheid over de fiscale gevolgen. De standpuntbepaling naar aanleiding van het vooroverleg kan worden gegeven in de vorm van een vaststellingsovereenkomst, een toezegging of een andere uitlating waarvan de inspecteur ten opzichte van de belastingplichtige is gebonden. Het standpunt kan overigens ook inhouden dat de inspecteur de voorgelegde opzet zal bestrijden, bijvoorbeeld onder toepassing van fraus legis of via een fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten.2 De inspecteur zal overigens niet altijd bereid zijn om vooraf een standpunt in te nemen en de belastingplichtige daarmee zekerheid te verschaffen over de fiscale consequenties. Stel bijvoorbeeld dat een inspecteur geconfronteerd wordt met de vraag of het resultaat dat een belastingplichtige verwacht te realiseren met een vermogenstransactie, belast is als resultaat uit een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 of kan worden aangemerkt als een onbelaste speculatieve vermogenstransactie. Het is zeer wel denkbaar dat de inspecteur nog geen standpunt wenst in te nemen, doch pas achteraf wanneer de transactie is voltooid en alle feiten daadwerkelijk hebben plaatsgevonden een standpunt inneemt over de fiscale consequenties. Het standpunt van de inspecteur volgt dan pas nadat de aangifte is ingediend, bij het vaststellen van de aanslag. Tot die tijd blijft de belastingplichtige dan in onzekerheid.3

Vooroverleg neemt een belangrijke plaats in bij het horizontale toezicht dat vooralsnog vooral bij ondernemingen wordt toegepast. De Belastingdienst maakt onder de noemer ‘handhavingsregie’ een onderscheid tussen verticaal toezicht en horizontaal toezicht.4 Verticaal toezicht ziet op de traditionele aanpak van de Belastingdienst waarbij middels controles wordt gecontroleerd of de aangiften juist en volledig zijn ingevuld. Eventuele onjuistheden of omissies komen daarbij pas bij een controle aan de orde en worden gecorrigeerd middels een naheffings- of navorderingsaanslag. Eventueel kan dan ook een vergrijpboete worden opgelegd.

Met de horizontalisering van het toezicht wil de Belastingdienst doelmatiger opereren. Alle partijen in de fiscale keten zouden daarbij een eigen verantwoordelijkheid krijgen. De inzet daarbij is om eventuele problemen vooraf op te lossen en dubbel werk in de keten te voorkomen. Daarmee zou de belastingplichtige eerder zekerheid kunnen worden geboden en hoeven er minder tijdrovende controles achteraf te worden uitgevoerd.5 Bij het horizontale toezicht wordt de mate en intensiteit van het verticale toezicht van de Belastingdienst afgestemd op de kwaliteit en de werking van het tax control framework.6 Het horizontale toezicht hangt dus nauw samen met de mate waarin de fiscale functie, de processen en het toezicht daarop in het tax control framework is opgenomen en hoe dat feitelijk is geïmplementeerd.

Het horizontale toezicht is voor de Belastingdienst inmiddels de voorkeursstrategie bij grote ondernemingen. Teneinde horizontaal toezicht mogelijk te maken, sluit een individuele belastingplichtige een convenant met de Belastingdienst.7 Het uitgangspunt van een convenant is dat de belastingplichtige en de Belastingdienst hun onderlinge relatie baseren op transparantie, begrip en vertrouwen. Rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving zijn en blijven echter zonder enige beperking van toepassing. Het is dus niet zo dat een convenant één of meerdere rechtsnormen terzijde kan schuiven en daarvoor in de plaats kan treden.

Met het sluiten van een convenant verbindt de belastingplichtige zich zorg te dragen voor een systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle met als doel het opstellen en indienen van aanvaardbare aangiften. Dat betekent dat alle fiscale procedures en de maatregelen van risicobeheersing in een tax control framework worden vastgelegd. De gedachte daarachter is dat de Belastingdienst actuele informatie krijgt over de fiscale strategie, de fiscale beheersing en de transparantie van organisaties. Deze kennis stelt de Belastingdienst in staat zijn toezicht aan te passen en alleen die activiteiten uit te voeren die nodig zijn om de horizontalisering te valideren.8

De belastingplichtige verbindt zich tevens om alle ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten zo snel mogelijk aan de Belastingdienst voor te leggen. Het gaat daarbij om zaken waarover verschil van inzicht met de Belastingdienst kan ontstaan, door bijvoorbeeld een verschil in duiding van feiten of door wetsinterpretatie. De belastingplichtige verstrekt de Belastingdienst bovendien actief inzicht in alle relevante feiten en omstandigheden, de standpunten en haar visie op de daarbij behorende rechtsgevolgen.

De Belastingdienst op zijn beurt verbindt zich om zo snel mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en zo veel als mogelijk in overleg met de belastingplichtige zijn visie te geven op de rechtsgevolgen. De Belastingdienst houdt bij het geven van zijn visie ten aanzien van de rechtsgevolgen rekening met relevante termijnen. Het idee hierachter is om onzekerheid ten aanzien van ingenomen of in te nemen fiscale standpunten zo snel mogelijk weg te nemen.

Vooroverleg wordt binnen het horizontale toezicht gevoerd als de fiscale kwalificatie van feiten en/of de interpretatie van een fiscale rechtsnorm niet duidelijk is. De Leidraad toezicht grote ondernemingen noemt twee belangrijke aspecten van vooroverleg. In de eerste plaats hebben belastingplichtigen er belang bij om snel zekerheid te hebben over de fiscale gevolgen van (voorgenomen) transacties voordat deze onherroepelijke consequenties hebben. Daarnaast vinden veel belastingplichtigen het ongewenst als er met de Belastingdienst een verschil van mening ontstaat inzake een fiscaal standpunt.9 De belangrijkste functie van vooroverleg is dus dat het zekerheid biedt over de (toekomstige) fiscale positie, overigens zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst. Teneinde dit te realiseren, legt de belastingplichtige de relevante fiscale standpunten wanneer deze zich aandienen, maar in ieder geval vóór het indienen van de aangifte, aan de Belastingdienst voor. Het behandelteam van de Belastingdienst geeft vervolgens zijn visie op de rechtsgevolgen.

Eventuele onzekerheden ten aanzien van een ingenomen of in te nemen standpunt kunnen bij horizontaal toezicht in overleg met de Belastingdienst dus worden weggenomen voordat de aangifte wordt ingediend. Dit veronderstelt wel dat de Belastingdienst inderdaad tijdig reageert10 en dat de belastingplichtige en de Belastingdienst tot overeenstemming komen ten aanzien van de fiscale rechtsgevolgen. Komt men niet tot overeenstemming, dan blijft de onzekerheid voortduren. Partijen kunnen er dan voor kiezen om de kwalificatie van de feiten of de interpretatie van de rechtsnormen open te houden. Ook zal de Belastingdienst geen zekerheid geven als wordt geconstateerd dat agressieve structuren zijn gebruikt en/of de grenzen van het fiscaal toegestane worden opgezocht en opgerekt.11 De onzekerheid duurt dan totdat de aanslag, al dan niet met tussenkomst van de rechter, definitief vaststaat.12 Het horizontale toezicht kan dus bijdragen tot het wegnemen van onzekerheid ten aanzien van ingenomen of in te nemen standpunten, maar biedt daarvoor geen garantie.

Naarding en Stoffelen hebben overigens op een aantal knelpunten van horizontaal toezicht gewezen.13 Ten eerste kan de afstemming van onzekere belastingposities over een kwartaalrapportage of jaarafsluiting heen vallen. De onzekere belastingpositie moet dan toch worden beoordeeld en opgenomen in de commerciële cijfers. Daarnaast blijft het volgens Naarding en Stoffelen altijd nog de vraag of de feitelijke implementatie van voorgenomen (fiscale) transacties ook daadwerkelijk conform de afspraken plaatsvindt. Hoewel een goed werkend fiscaal risicobeheersingssysteem (tax control framework) dit zou moeten afdichten, kunnen er volgens hen risico’s opkomen bij het implementeren van de voorgenomen transacties. Mocht een implementatie niet geheel overeenstemmen met hetgeen eerder in het overlegtraject aan de Belastingdienst is voorgelegd, dan is het denkbaar dat de Belastingdienst later alsnog een ander standpunt inneemt dan eerder tijdens het vooroverleg.